Auditarea situatiilor financiare anuale

AUDITAREA SITUATIILOR FINANCIARE ANUALE

EXAMINAREA DE ANSAMBLU SI ANALITICA A SITUATIILOR FINANCIARE ANUALE

Auditarea situatiilor financiare

Termenul de "audit" provine de la latinescul "audire" care inseamna a asculta, a audia, iar verbul englezesc "to audit" se traduce prin a controla, a verifica, a inspecta. In fapt, termenul "audit", de conotatie anglo-saxona, acopera in esenta aceeasi idee ca si termenul de revizie, verificare sau control, dar lui i se asociaza adesea conceptele de calitate, rigoare, modernism, calificare.

Activitate a carei origine dateaza inca de la inceputurile istoriei economice si se confunda cu aparitia primelor structuri statale, auditul s-a limitat multa vreme numai la controlul de exactitate si conformitate a informatiei de natura contabila. Ultimele decenii sunt marcate insa, pe plan international, prin maturitatea acestei activitati, organizate in jurul unei profesii avand o solida metodologie de analiza a riscurilor. Pornind de la activitatea lor de baza, cabinetele de audit au condus strategii de crestere externa, de internationalizare si apoi de diversificare. Depasind stricta ocupatiune contabila si financiara a auditului, ele au cercetat progresiv evaluarea eficientei functiilor intreprinderii pentru a aborda piata activitatii de consiliere. Aceasta mutatie este profunda si trebuie cercetata sub unghiul evolutiei conceptelor, reglementarii tehnologiei, structurii pietei dar si invatamantului si cercetarii[1].

Actualmente, auditul poate fi definit, in mod general, ca fiind examinarea unei informatii de catre un profesionist independent, care utilizeaza o metodologie specifica de investigatie, pusa in functiune prin referinta si normele de munca, in scopul emiterii unei opinii asupra acestei informatii[2].

Obiectivul unui audit al situatiilor financiare este exprimarea de catre auditor a unei opinii, potrivit careia situatiile financiare au fost intocmite, sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru general de raportare financiara identificat. Pentru exprimarea acestei opinii, auditorul va folosi formula "ofera o imagine fidela" sau "prezinta in mod corect sub toate aspectele semnificative", aceste expresii fiind echivalente[3].

La baza exercitarii auditului financiar stau norme de referinta pe baza carora auditorul isi fixeaza obiectivele de atins si isi stabileste tehnicile de investigare cele mai portivite. Normele de referinta ale auditului sunt de doua feluri:

norme contabile, numite si referential contabil, stabilite prin Legea contabilitatii nr. 82/1991, cu modificarile ulterioare si prin Reglementarile contabile stabilite si aprobate prin Ordin al ministrului finantelor publice.

norme specifice auditului, stabilite de catre asociatiile profesionale interne si internationale ale auditorilor. Activitatea auditorilor din Romania este reglementata separat pentru cele doua asociatii profesionale existente in acest moment in Romania si anume:

o      Camera Auditorilor Financiari din Romania

Audit financiar 2000 - "Standarde, Codul privind conduita etica si profesionala.", Editura Economica, Bucuresti, 2000.

"Norme minimale de audit", Editura Economica, Bucuresti, 2001

o      Corpul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania

Norme de audit financiar si certificarea bilantului contabil, aprobate prin Hotararea Conferintei Nationale CECCAR nr.1/1995

Norme nationale de audit, editate de CECCAR, Bucuresti, 1999.

Examinarea de ansamblu a situatiilor financiare

In etapele precedente ale auditului s-au adunat un numar de elemente care permit specialistului contabil sa traga unele concluzii asupra informatiilor cuprinse in situatiile financiare. Cu ocazia examinarii de ansamblu a situatiilor financiare, auditorul trebuie sa se bazeze pe informatiile culese in etapele precedente[4].

Examinarea de ansamblu a situatiilor financiare are ca obiective principale verificarea, daca situatiile financiare:

sunt coerente, in concordanta cu datele din contabilitate, tinand cont de cunoasterea generala a intreprinderii, de sectorul de activitate si mediul social-economic;

sunt prezentate dupa principiile contabile si reglementarile in vigoare;

tin cont de evenimentele posterioare inchiderii exercitiului;

prezinta o imagine fidela a pozitiei financiare, performantei si modificarilor pozitiei financiare.

Pentru a se putea pronunta asupra asigurarii imaginii fidele a pozitiei financiare, auditorul trebuie sa urmareasca:

tinerea corecta si la zi a contabilitatii;

corecta inventariere a patrimoniului si cuprinderea rezultatelor inventarierii in situatiile financiare;

preluarea corecta in balanta de verificare a datelor din conturile sintetice si concordanta dintre acestea si conturile analitice;

corecta determinare si inregistrare a operatiunilor privind modificarea capitalului social;

respectarea normelor legale referitoare la evaluarea patrimoniului;

intocmirea situatiilor financiare pe baza balantei de verificare a conturilor sintetice;

corelarea datelor dintre posturile si formularele care compun situatiile financiare.

Pentru a se putea pronunta asupra imaginii fidele a performantei intreprinderii, auditorul trebuie sa verifice:

intocmirea contului de profit si pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare;

stabilirea profitului impozabil in functie de profitul contabil, veniturile neimpozabile si cheltuielile nedeductibile fiscal;

stabilirea profitului net si repartizarea lui conform normelor legale in concordanta cu Hotararea Adunarii Generale a Actionarilor.

Pentru a se putea pronunta asupra imaginii fidele a modificarilor pozitiei financiare, auditorul trebuie sa verifice:

modul de calcul al indicatorilor care reflecta echilibrul financiar pentru perioada de raportare si analiza lor in dinamica;

capacitatea intreprinderii de a genera numerar sau echivalente de numerar si felul in care s-au utilizat fluxurile de numerar in perioada de raportare.

Examinarea analitica a situatiilor financiare

Pentru examinarea situatiilor financiare se utilizeaza anumite tehnici de examinare analitica (generale si particulare) specifice componentelor situatiilor financiare.

Examinarea analitica presupune:

stabilirea unor indici specifici analizei financiare si compararea lor cu alte perioade de gestiune sau cu alte intreprinderi;

comparatii intre datele rezultate din bilant si datele anterioare, posterioare si previzionale ale intreprinderii sau ale intreprinderilor similare;

comparatia in procente a cifrei de afaceri si a diferitelor posturi din contul de profit si pierdere.

Aceasta examinare analitica permite actualizarea si verificarea concluziilor trase cu ocazia examinarii conturilor si procedurilor in etapele precedente ale auditului.

In cadrul actiunilor de verificare a situatiilor financiare autorul isi indreapta atentia pentru a verifica satisfacerea unor reguli generale si unor reguli particulare (specifice), in concordanta cu referentialele contabile aplicabile.

Reguli generale

Auditorul trebuie sa obtina un grad rezonabil de certitudine ca situatiile financiare respecta conceptiile fundamentale de baza ale contabilitatii si anume:

contabilitatea de angajamente;

continuitatea activitatii de exploatare. Lipsa continuitatii activitatii intr-un viitor previzibil impune un alt tip de evaluare la inchiderea exercitiului si in acest caz celelalte principii de baza nu mai pot functiona deoarece se impune utilizarea valorii lichidative;

principiul prudentei trebuie tratat astfel incat profitul sa fie real pentru a nu distribui dividende fictive actionarilor sau asociatilor;

principiul independentei exercitiului a fost aplicat pe tot parcursul exercitiului. Trebuie verificat daca cheltuielile si veniturile aferente exercitiului respectiv au fost inregistrate;

bilantul ofera comparabilitatea elementelor patrimoniale pe cel putin doua exercitii financiare, metodele de evaluare si recunoastere sunt aceleasi cu cele ale anului precedent, iar daca sunt modificate, ele trebuie inscrise in notele explicative;

elementele de activ si pasiv sunt evaluate si recunoscute in bilant fara a se face compensari intre active si pasive;

cheltuielile si veniturile sunt evaluate si recunoscute in contul de profit si pierdere, fara a se face compensare intre ele;

bilantul de deschidere corespunde cu bilantul de inchidere al exercitiului precedent;

datele de inventar ale elementelor de activ si pasiv sunt regrupate in registrul jurnal.

Reguli particulare

A. Bilantul

Imobilizari. Auditorul are in vedere urmatoarele:

daca toate imobilizarile sunt inregistrate si toate activele care trebuie capitalizate au fost corect evidentiate;

daca soldurile conturilor de imobilizari la valoarea contabila au fost identificate, grupate si inregistrate corect;

imobilizarile corporale exista in realitate la data intocmirii bilantului;

intrarile si iesirile de active imobilizate au fost inregistrate in perioada corecta;

daca evaluarea si recunoasterea in bilant au fost corect determinate;

daca s-a efectuat reevaluarea imobilizarilor, se verifica daca s-au respectat normele legale.

Stocuri si productie in curs de executie. Auditorul verifica daca:

toate stocurile au fost identificate si incluse in activul bilantier;

toate stocurile au fost corect recunoscute si evaluate in bilant;

costul efectiv al stocurilor obtinute din productie proprie a fost corect calculat, respectandu-se metoda agreata de procedurile interne;

stocurile recunoscute in bilant exista in realitate la data bilantului;

stocurile au fost inregistrate in perioada curenta;

Auditorul trebuie sa valideze daca toate stocurile sunt incluse in activul bilantier al intreprinderii auditate.

Testele de control i-au permis auditorului sa observe analiza variatiilor fata de programul de productie, verificarea periodica a conditiilor de depozitare, modul de pastrare si gestionare.

Auditorul va analiza indicatorii specifici cu privire la stocuri si isi va forma o imagine asupra nivelului lor si a evolutiei in dinamica pe cel putin doi ani consecutivi.

Auditorul trebuie sa ia in considerare eventualele riscuri^[5]:

firma auditata poate supraevalua creantele sale in incercarea de a prezenta o situatie financiara mai buna decat in realitate;

exista riscul ca debitorii sa se afle in imposibilitatea de a plati, ceea ce inseamna ca soldurile debitorilor din bilant trebuie micsorate pe baza evaluarii proprii a auditorului;

facturile unui an financiar pot fi inregistrate in alta perioada, existand riscul ca acestea sa nu fie evidentiate ca venituri. Daca entitatea vinde bunuri, soldul debitorilor este in corelatie cu soldul conturilor de stocuri;

riscul de frauda trebuie luat in considerare de catre auditor sub aspectul creantelor fata de terti:

unitatea poate inregistra vanzari fictive;

deturnare de numerar, daca acelasi angajat incaseaza concomitent facturile de la clienti si actualizeaza si jurnalul de vanzari;

furt de bunuri - revederea corespondentei curente cu debitorii;

solduri anulate - testarea lor printr-un esantion de solduri si ajustarea inregistrarilor operate in conturile debitorilor.

In ceea ce priveste datoriile, auditorul trebuie sa aiba in vedere modul de separare a datoriilor in cele doua grupe si anume: cu termen de plata sub un an (curente sau pe termen scurt) si peste un an (pe termen lung).

Un obiectiv important este acela de a determina, prin sondaj, modul de evaluare si recunoastere a datoriilor in situatiile financiare. Pentru aceasta, auditorul poate face o revizuire a testelor de audit pentru a evalua riscurile de frauda. Deasemenea, trebuie sa revada modul de testare a controlului intern privind autorizarea anularii de solduri ale creditorilor sau altor conturi de datorii.

Conturi de trezorerie. Cuprind lichiditati in casa si conturi la banci, investitiile financiare pe termen scurt si creditele bancare pe termen scurt. Auditorul verifica modul de cunoastere a tuturor elementelor monetare privitoare la trezorerie in situatiile financiare. Deasemenea, verifica fluxul de lichiditati pentru a fi in concordanta cu ceea ce s-a inscris in "Situatia fluxurilor de trezorerie", componenta a situatiilor financiare.

Auditorul trebuie sa se asigure ca intreprinderea intocmeste periodic, o situatie comparativa a soldurilor fiecarui cont de trezorerie din contabilitate si din extrasele de cont bancare. El trebuie sa controleze aceste situatii comparative cel putin odata pe an.

Conturile de ajustari temporare si provizioane. Auditorul verifica constituirea ajustarilor pe baza documentelor justificative necesare, modul de evaluare si recunoastere in bilant si anexe. Trebuie sa se asigure ca provizioanele sunt corect recunoscute, avand in vedere riscurile si pierderile intervenite intre data inchiderii exercitiului si intocmirea bilantului sau, intre data intocmirii bilantului si data verificarii acestuia de catre auditor.

Capitaluri proprii. Auditorul verifica inregistrarea in conturile capitalurilor proprii a operatiunilor aferente acestora, conform hotararilor AGA.

In ceea ce priveste modificarea capitalurilor proprii, auditorul verifica toate astfel de modificari prezentate distinct in componenta situatiilor financiare "Situatia modificarii capitalurilor proprii". Astfel:

toate modificarile aprobate de AGA cu privire la capitalul social au fost evaluate si recunoscute corespunzator in contabilitate si in situatiile financiare;

capitalul social modificat este in concordanta cu statutul si contractul de societate sau cu "Cererea de mentiuni" inregistrata la Registrul Comertului;

primele legate de capital au fost corect calculate si inregistrate;

rezervele din reevaluare au fost corect calculate si evidentiate in contabilitate;

rezervele si rezultatul reportat s-au determinat in concordanta cu legislatia in vigoare si s-au reflectat corect in contabilitate;

rezultatul exercitiului este corect calculat si repartizat, in conformitate cu legislatia in vigoare si hotararea AGA.

B. Contul de profit si pierdere

La finele exercitiului, auditorul^[6]:

examineaza unele conturi de cheltuieli cum ar fi chiriile, primele de asigurare, comisioanele si onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, dobanzile pentru credite, declaratiile de impunere, contracte diverse si plati facute in contul acestora;

examineaza bazele de impozitare stabilite in materie de taxe si impozite pe baza conturilor de venituri;

examineaza, eventual cu conducerea unitatii, insuficientele si anomaliile constatate si propune, daca este cazul, efectuarea inregistrarilor in masura in care ele sunt justificate;

examineaza situatia comparativa a diverselor conturi de venituri si cheltuieli, analizand soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.

C. Situatia modificarii capitalurilor proprii

Auditorul trebuie sa verifice fiecare element component al capitalurilor proprii cu soldul de la inceputul perioadei, cresterile si micsorarile in cursul exercitiului si soldul de la finele exercitiului financiar.

Deasemenea, trebuie sa vada tratamentul fiscal aplicat, unde este cazul.

Regulile particulare prezentate la capitalurile proprii din bilant sunt valabile si pentru aceasta componenta a situatiilor financiare.

D. Situatia fluxurilor de trezorerie

Auditorul examineaza modul de determinare a fluxurilor de numerar pentru cele trei categorii de activitati si anume exploatare, investitii si de finantare. Aceasta ii permite auditorului sa faca aprecieri asupra fluxului net de trezorerie din cele trei tipuri de activitati.

E. Note explicative la situatiile financiare

Pe baza notelor explicative auditorul examineaza:

evolutia informatiilor din conturile prezentate in note, masurile luate de conducerea intreprinderii sau propuse de aceasta;

respectarea metodelor de evaluare a posturilor din bilant si din contul de profit si pierdere iar, daca au fost abateri de la aceste metode, verifica daca acestea au fost prezentate in nota nr. 6 "Principii, politici si metode contabile";

metodele utilizate pentru calculul amortizarii si ajustarilor temporare si fundamentarea provizioanelor;

modul de calcul al indicatorilor din nota nr. 9 "Exemple de calcul si analiza a principalilor indicatori economico-financiari".

RAPORTUL AUDITORULUI ASUPRA SITUATIILOR FINANCIARE

Evenimente posterioare inchiderii exercitiului sau evenimente ulterioare

Aceste evenimente ulterioare sunt:

Evenimente care apar pana la data emiterii raportului auditorului.

Fapte descoperite dupa data raportului auditorului, dar inaintea emiterii situatiilor financiare.

fapte descoperite dupa emiterea (publicarea) situatiilor financiare.

1. Evenimente care apar pana la data emiterii raportului auditorului

Auditorul trebuie sa efectueze proceduri menite sa furnizeze probe de audit suficiente, adecvate asupra faptului ca au fost identificate toate evenimentele, care apar pana la data raportului auditorului si care pot necesita ajustarea sau prezentarea in situatiile financiare. Aceste proceduri sunt aditionale procedurilor de rutina care pot fi aplicate tranzactiilor specifice care apar dupa sfarsitul perioadei, de exemplu, testarea stocurilor de separare a exercitiilor si platile catre creditori. Totusi, nu se asteapta ca auditorul sa efectueze o revizuire continua a tuturor aspectelor asupra carora procedurile aplicate anterior au furnizat concluzii satisfacatoare.

Procedurile de identificarea a evenimentelor care pot necesita ajustari sau prezentari in situatiile financiare vor fi efectuate cat mai aproape posibil de data raportului auditorului si, de obicei, includ urmatoarele:

Citirea proceselor verbale ale Adunarii Generale a Actionarilor, a Consiliului de Administratie, ale consiliului director, ale comitetelor de audit si ale comitetelor executive, tinute dupa sfarsitul perioadei si investigarea aspectelor discutate la intruniri pentru care procesele verbale nu sunt inca disponibile.

Citirea celor mai recente situatii financiare interimare disponibile ale entitatii si, daca se considera necesar si adecvat, a bugetelor, a prognozelor, fluxurilor de numerar si a altor rapoarte conexe ale conducerii.

Discutii sau extinderea unor anchete orale sau scrise anterioare, cu consilierii juridic si avocatii firmei despre litigii.

Consultarea conducerii privind aparitia unor evenimente ulterioare care ar putea afecta situatiile financiare. Astfel de investigatii ale conducerii asupra acestor aspecte specifice sunt:

Statutul curent al elementelor care au fost contabilizate pe baza unor date preliminare sau neconcludente;

Daca s-au contractat noi angajamente, imprumuturi sau garantii;

Daca au avut loc vanzari de active sau sunt planificate astfel de vanzari;

Daca au fost emise noi actiuni sau obligatiuni sau a fost realizat un contract de fuziune sau lichidare sau este planificat un asemenea contract;

Daca exista active rechizitionate de guvern sau daca au fost distruse de calamitati;

Daca au aparut conditii noi in ceea ce priveste ariile de risc si contingentele;

Daca au fost efectuate ajustari contabile neobisnuite sau se au in vedere astfel de ajustari;

Daca au aparut evenimente sau este posibil sa apara evenimente care ar aduce in discutie gradul de adecvare a politicilor contabile utilizate in situatiile financiare asa cum ar fi cazul, de exemplu, daca astfel de evenimente aduc in discutie validitatea principiului continuitatii activitatii.

Atunci cand auditorul descopera evenimente care afecteaza in mod semnificativ situatiile financiare, acesta va evalua daca evenimentele sunt contabilizate corespunzator si prezentate adecvat in situatiile financiare.

2. Fapte descoperite dupa data raportului auditorului, dar inaintea emiterii situatiilor financiare

Auditorul nu are nici o responsabilitate pentru efectuarea de proceduri sau anchete in ceea ce priveste situatiile financiare dupa data raportului de audit. Pe durata perioadei de la data raportului de audit si pana la data emiterii situatiilor financiare, responsabilitatea de a informa auditorul despre situatiile care pot afecta situatiile financiare, apartine conducerii intreprinderii.

Atunci cand conducerea amendeaza situatiile financiare, auditorul va efectua procedurile necesare in circumstantele respective si va furniza conducerii un nou raport asupra situatiilor financiare amendate. Noul raport nu va fi datat mai devreme de data la care au fost semnate sau aprobate situatiile financiare.

Cand conducerea nu amendeaza situatiile financiare in circumstantele in care auditorul considera ca acestea necesita a fi amendate, iar raportul auditorului nu a fost transmis catre entitate, auditorul trebuie sa exprime o opinie calificata sau una contrara.

Atunci cand raportul auditorului a fost transmis entitatii, auditorul va notifica acele persoane responsabile in ultima instanta de intreaga evolutie a entitatii de a nu emite situatii financiare si raportul auditorilor catre terte parti.

3. Fapte descoperite dupa emiterea situatiilor financiare

Dupa emiterea situatiilor financiare, auditorul nu mai are nici o obligatie de a face cercetari in ceea ce priveste acele situatii financiare.

Atunci cand, dupa emiterea situatiilor financiare, auditorul ia la cunostinta un fapt care a existat la data raportului auditorului si care, daca era cunoscut la acea data, putea determina auditorul sa-si modifice raportul de audit, acesta va hotari daca situatiile financiare necesita a fi revizuite, va discuta problema cu conducerea entitatii si va lua masurile adecvate in circumstantele respective.

In cazul in care conducerea revizuieste situatiile financiare, auditorul va efectua procedurile de audit necesare in circumstantele date, va revizui masurile luate de conducere pentru a se asigura ca toti cei care au primit situatiile financiare emise anterior impreuna cu raportul de audit sunt informati despre aceasta situatie si va emite un nou raport asupra situatiilor financiare revizuite.

Noul raport al auditorului va include un paragraf de evidentiere in care se va face referire la o nota anexata la situatiile financiare emise anterior si ale raportului de audit emis anterior. Noul raport nu va fi datat mai devreme de data la care sunt aprobate situatiile financiare revizuite.

Documentarea lucrarilor de audit

Informatiile colectate de auditor pe parcursul misiunii sale, de la cunoasterea intreprinderii pana la controlul conturilor, sunt colectate in foi de lucru care sunt clasate intr-o anumita ordine ceruta de normele de audit aplicate.

In vederea respectarii reglementarilor de audit, firmele trebuie sa asigure o evidenta integrala a procedurilor, intr-o maniera care sa satisfaca procesul de monitorizare. Cu toate acestea, din punct de vedere al practicianului, baza reglementarilor o formeaza standardele de audit si procedurile minimale adoptate de Camera Auditorilor Financiari din Romania, iar firmele trebuie sa respecte aceste reglementari cu prioritate. Deasemenea, sunt obligati sa mentina un anumit nivel de competenta si aptitudini profesionale pentru a-si desfasura activitatea.

Conform normelor minimale de audit, foile de lucru se pastreaza in doua dosare si anume un dosar de audit permanent si un dosar de audit curent.

1. Dosarul de audit permanent

Acest dosar trebuie sa contina documentele si tabelele cu semnificatie permanenta. Continutul acestui dosar trebuie standardizat prin utilizarea unui index corespunzator. Informatiile ce ar putea fi incluse intr-un dosar permanent sunt urmatoarele:

a) informatii despre client:

- informatii generale;

- detalii despre activitate;

- organigrama;

- conturi bancare si persoanele cu drept de semnatura;

- administratorii si alt personal relevant;

- parti afiliate.

b) detalii despre angajament:

- scrisoare de angajament;

- numirea ca auditor;

- scrisoarea de la auditorul precedent;

- autorizari.

c) informatii si contracte sau acte cerute de lege:

- copie a actului constitutiv al societatii si ale actelor aditionale ce au determinat modificari ale acestuia;

- extrase ale proceselor-verbale ale sedintelor AGA si CA;

- copii ale contractelor de imprumut;

- copii ale contractelor de leasing si ale titlurilor de proprietate;

- copii ale evaluarilor de terenuri si cladiri;

- deconturile asupra impozitului pe profit;

- detalii asupra capitalului social subscris si varsat;

- copii ale cererilor de inscrieri de mentiuni la Registrul Comertului sau la Registrele Actionarilor;

- detalii despre legile si actele normative relevante.

d) sistemul contabil:

- o prezentare a registrelor si a evidentelor;

- sinteza sistemului contabil;

- prezentarea sistemului informatic;

- politicile contabile semnificative;

- scrisorile de recomandari catre conducere.

Documentatia cuprinsa in dosarul permanent trebuie actualizata corespunzator si revizuita anual.

Dovada acestor actualizari si revizuiri trebuie cuprinsa in dosar, eventual prin utilizarea unui formular de actualizare anuala.

2. Dosarul de audit curent

Acest dosar trebuie sa contina toate informatiile relevante pentru perioada financiara pentru care se face auditul. Nu se poate specifica in mod exact ce informatii trebuie sa cuprinda acest dosar, pentru ca aceasta depinde de circumstantele fiecarui angajament. Totusi se recomanda ca toate firmele sa depuna eforturi in directia standardizarii formatului acestui dosar, pentru a facilita revizuirea si controlul activitatii. Utilizarea acestor proceduri minimale va ajuta la atingerea acestui obiectiv.

Trimiterile

In afara de furnizarea unui index pentru fiecare sectiune principala, procedurile minimale nu specifica o anumita metoda de organizare a trimiterilor in text ("referentieri"). Firmele sunt incurajate sa adopte un model standard pentru organizarea dosarului de audit pe sectiuni de audit.

Alte informatii

Unul din elementele-cheie ale eficientei unui audit este includerea in dosare numai a informatiilor direct relevante. Aceasta este o problema de rationament profesional, nefiind posibila furnizarea unor norme specifice. Totusi urmatoarele recomandari pot fi ajutatoare:

situatiile ajutatoare - ciorna, tabelele inlocuite si alte proiecte de documente nu trebuie pastrate;

copiile documentelor - sursa, formularele, rapoartele computerizate si alte documente similare nu trebuie incluse in dosare decat in masura in care faciliteaza intelegerea;

analiza conturilor intocmita de client, la care se face referire fara o verificare prealabila, ca sursa pentru in formatiile generale, nu trebuie pastrata;

contractele si alte acorduri de rutina. Poate fi suficienta includerea in dosar a unor conspecte cu informatiile esentiale, impreuna cu o nota privind modul in care pot fi inspectate documentele originale.

Conform normelor emise de CECCAR^[7], documentatia lucrarilor de audit se face tot cu ajutorul foilor de lucru care se pastreaza in doua dosare: dosarul exercitiului (simbolizat cu litera E) si dosarul permanent (simbolizat cu litera P).

Dosarul exercitiului se imparte pe sectiuni, pentru a usura utilizarea sa, simbolizate cu litere mari de la A la F, astfel:

EA (dosarul exercitiului, sectiunea A) "Sinteza, planificare si rapoarte" care cuprinde: elemente privind sinteza misiunii, planul misiunii, bugetul si planificarea timpului, diverse rapoarte;

EB (dosarul exercitiului, sectiunea B) "Aprecierea controlului intern" cuprinde elemente referitoare la exercitiu si, mai ales, verificarea functionarii controlului intern (elemente privind descrierea si evaluarea preliminara fac parte din dosarul permanent);

EC (dosarul exercitiului, sectiunea C) "Controlul conturilor" cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilant si asupra rezultatelor financiare;

ED (dosarul exercitiului, sectiunea D) "Studiul lucrarilor efectuate de audit". Foile de lucru privind aceasta sectiune pot fi clasate la alte sectiuni ale dosarului;

EE (dosarul exercitiului, sectiunea E) "Verificari specifice" contine foile de lucru privind lucrarile specifice ramase pentru o viitoare interventie;

EF (dosarul exercitiului, sectiunea F) "Interventii conexe" contine toate documentele si foile de lucru privind evenimente particulare, fapte delictuale sau operatii particulare cum ar fi cresteri sau reduceri de capital, etc.

Dosarul permanent se organizeaza in sectiuni care faciliteaza clasarea documentelor si consultarea lor.

Dosarul permanent (P) cuprinde sectiunile A-F astfel:

PA (dosarul permanent, sectiunea A) "Generalitati" cuprinde date de identificare a intreprinderii;

PB (dosarul permanent, sectiunea B) "Control intern cuprinde analiza controlului intern;

PC (dosarul permanent, sectiunea C) "Conturile anuale" ale ultimelor trei exercitii;

PD (dosarul permanent, sectiunea D) "Analize permanente" ale principalelor rubrici ale conturilor anuale;

PE (dosarul permanent, sectiunea E) "Fiscal si social" cuprinde documente privind mediul fiscal si social al intreprinderii;

PF (dosarul permanent, sectiunea F) "Juridic" cuprinde statute, procese verbale ale Consiliului de Administratie si Adunarii Generale a Actionarilor, diverse contracte (sau extrase din aceste documente) care pot avea o incidenta asupra certificarii sau verificarilor specifice.

Pentru fiecare sectiune a acestor dosare se intocmesc foi de lucru codificate in mod corespunzator (sunt referinte care fac legatura dosar - sectiune - foaie de lucru).

Continutul Raportului de audit

Raportul de audit trebuie sa contina in scris o exprimare clara a opiniei asupra situatiilor financiare considerate ca un intreg.

Elementele de baza ale raportului de audit (cuprinse in Normele de audit ale Camerei Auditorilor Financiari din Romania) sunt:

a) titlul;

b) cui se adreseaza (adresantul);

c) paragraful de deschidere sau introductiv;

i. identificarea situatiilor financiare;

ii. o declaratie privind responsabilitatea conducerii entitatii, precum si responsabilitatea auditorului.

d)     paragraful referitor la aria de aplicabilitate (in care se prezinta natura unui audit);

i. O referire la Standardele Internationale de Audit sau la standardele nationale de audit relevante;

ii. O prezentare a raportului de audit efectuat.

e) paragraful referitor la opinie, ce contine o prezentare a opiniei privind situatiile financiare;

f)       data raportului;

g) adresa auditorului; precum si

h) semnatura auditorului.

Este de dorit o anumita uniformitate privind forma si continutul raportului de audit, deoarece aceasta contribuie la imbunatatirea gradului de intelegere al cititorului, precum si la identificarea situatiilor neobisnuite cand acestea apar.

Titlul

Raportul de audit trebuie sa aiba un titlu corespunzator. Poate fi adecvata utilizarea in titlu a termenului "Auditor independent" pentru a face o distinctie intre raportul de audit si alte rapoarte ce ar putea fi elaborate de alte persoane, cum ar fi cele intocmite de catre persoane din conducerea entitatii, Consiliul de Administratie sau rapoarte intocmite de catre alti auditori ce nu trebuie sa indeplineasca aceleasi cerinte etice ca un auditor independent.

Cui se adreseaza

Raportul de audit trebuie sa fie adresat in conformitate cu conditiile prevazute in angajament si in reglementarile locale. De regula, raportul este adresat fie actionarilor fie Consiliului de Administratie al entitatii pentru care se efectueaza auditul situatiilor financiare.

Paragraful de deschidere sau introducere

Raportul de audit trebuie sa identifice situatiile financiare ale entitatii, care au fost auditate, inclusiv data si perioada acoperita de situatiile financiare.

Raportul trebuie sa includa o declaratie asupra faptului ca situatiile financiare revin in responsabilitatea conducerii entitatii^[8], precum si o declaratie privind faptul ca responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situatiilor financiare pe baza auditului.

Situatiile financiare constituie declaratii ale conducerii. Intocmirea unor astfel de situatii impune din partea conducerii efectuarea estimarilor si rationamentelor contabile semnificative, precum si determinarea principiilor si metodelor contabile corespunzatoare utilizate in pregatirea situatiilor financiare. In contrast, responsabilitatea auditorului este de a audita aceste situatii financiare, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor.

Un mod de ilustrare a acestor probleme intr-un paragraf de deschidere (introductiv) este:

"am efectuat auditul bilantului anexat al societatii ABC la data de 31 decembrie 20XX, precum si contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente pentru anul incheiat. Aceste situatii financiare sunt responsabilitatea conducerii societatii. Responsabilitatea noastra consta in exprimarea unei opinii asupra situatiilor financiare pe baza auditului efectuat."

Paragraful referitor la aria de aplicabilitate

Raportul auditorului trebuie sa prezinte aria de aplicabilitate a auditului, declarand ca auditul a fost efectuat in conformitate cu Standardele Internationale de Audit. "Aria de aplicabilitate" se refera la abilitatea auditorului de a desfasura procedurile de audit cerute in mod necesar de circumstante. Acest lucru este necesar pentru cititor ca o asigurare a faptului ca auditul a fost desfasurat in conformitate cu standardele sau practicile stabilite. Daca nu este prevazut altfel, se presupune ca standardele sau practicile de audit urmate sunt cele in vigoare in tara indicata de adresa auditorului.

Raportul trebuie sa includa o declaratie asupra faptului ca auditul a fost planificat si desfasurat pentru a se putea obtine o asigurare rezonabila asupra situatiilor financiare si ca acestea nu contin erori semnificative.

Raportul de audit trebuie sa releve faptul ca auditul include:

a)              examinarea, pe baza de teste, a probelor pentru sustinerea sumelor din situatiile financiare si a altor informatii prezentate;

b)              evaluarea principiilor contabile folosite la intocmirea situatiilor financiare;

c)              evaluarea estimarilor semnificative facute de catre conducere la intocmirea situatiilor financiare; precum si

d)             evaluarea prezentarii generale a situatiilor financiare.

Raportul trebuie sa includa o declaratie a auditorului asupra faptului ca auditul confera o baza rezonabila pentru opinie.

O ilustrare a acestor probleme cuprinse in paragraful referitor la aria de aplicabilitate este urmatoarea:

"Am efectuat acest audit in concordanta cu Standardele Internationale de Audit. Aceste standarde solicita planificarea si efectuarea auditului in vederea obtinerii unei asigurari rezonabile ca situatiile financiare nu contin erori semnificative. Un audit include examinarea, pe baza de teste, a probelor ce sustin sumele din situatiile financiare si informatiile prezentate. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite si estimarile semnificative facute de catre conducere, precum si evaluarea prezentarii generale a situatiilor financiare. Consideram ca auditul nostru ofera o baza rezonabila pentru opinia noastra".

Paragraful referitor la opinie

Raportul de audit trebuie sa contina in mod clar opinia auditorului daca situatiile financiare ofera o imagine fidela(sau daca acestea prezinta in mod corect, sub toate aspectele semnificative) in concordanta cu un cadru general de raportare financiara si, atunci cand este cazul, daca situatiile financiare indeplinesc cerintele statutare.

Expresiile folosite pentru exprimarea opiniei auditorului : "ofera o imagine fidela" sau "prezinta in mod corect, sub toate aspectele semnificative" sunt echivalente. Ambele expresii indica, printre altele, faptul ca auditorul are in vedere acele aspecte ce sunt semnificative pentru situatiile financiare.

Cadrul general de raportare financiara este determinat de Standardele Internationale de Contabilitate, prin reglementari emise de organizatii de specialitate si prin nivelul de dezvoltare al practicii generale dintr-o anumita tara, luand in considerare in mod adecvat fidelitatea si facandu-se referire la legislatia locala. Pentru a aviza cititorul asupra contextului in care este exprimata "fidelitatea", opinia auditorului trebuie sa indice cadrul general in baza caruia au fost intocmite situatiile financiare, utilizand cuvinte cum ar fi "in concordanta cu (se indica Standardele Internationale de Contabilitate sau standardele nationale relevante)".

Pe langa opinia asupra imaginii fidele (sau prezentarii corecte, sub toate aspectele semnificative), poate fi necesar ca raportul auditorului sa includa o opinie referitoare la respectarea, in situatiile financiare, a altor cerinte, specificate in statute relevante sau lege.

Un mod de ilustrare a acestor aspecte intr-un paragraf privind opinia este urmatorul:

"In opinia noastra, situatiile financiare ofera o imagine fidela (sau prezinta in mod corect sub toate aspectele semnificative) a pozitiei financiare a societatii, asa cum se prezinta la data de 31 decembrie 20xx, si a rezultatelor activitatilor ei si a fluxurilor de numerar pentru anul incheiat la aceasta data    in concordanta cu .(si sunt in conformitate cu ).

In situatia in care nu reiese clar tara ale carei principii contabile au fost aplicate, aceasta trebuie stabilita. Atunci cand se efectueaza rapoarte asupra situatiilor financiare ce sunt distribuite in afara tarii de origine, este recomandat ca auditorul sa faca referire in raport la standardele tarii de origine, ca de exemplu:

" in conformitate cu principiile contabile general acceptate in tara A".

Aceasta formulare va sprijini utilizatorul in a intelege mai bine care sunt principiile contabile ce au fost folosite la intocmirea situatiilor financiare. Atunci cand se efectueaza rapoarte asupra situatiilor financiare ce sunt intocmite in mod special pentru a fi utilizate intr-o alta tara (de exemplu, cand situatiile financiare au fost traduse in limba altei tari si valorile transformate in moneda altei tari, in cazul unei finantari internationale), auditorul va analiza daca este necesar a se face referire la principiile contabile ale tarii de origine, unde au fost intocmite, si sa analizeze daca in situatiile financiare a fost facuta o prezentare a informatiilor corespunzatoare.

Data raportului

Auditorul trebuie sa dateze raportul de audit cu data la care s-a incheiat auditul. Aceasta informeaza cititorul ca auditorul a analizat efectul asupra situatiilor financiare si asupra raportului privind evenimentele, si tranzactiile cunoscute de auditor, si care s-au produs pana la acea data.

Deoarece responsabilitatea auditorului este de a intocmi rapoarte asupra situatiilor financiare intocmite si prezentate de catre conducere, auditorul nu trebuie sa dateze raportul inainte de data la care situatiile financiare sunt semnate sau aprobate de catre conducere.

Adresa auditorului

Raportul trebuie sa mentioneze un anumit amplasament, care, de regula, este orasul in care se afla biroul auditorului ce are responsabilitatea efectuarii auditului.

Semnatura auditorului

Raportul trebuie sa fie semnat in numele firmei de audit, cu numele personal al auditorului sau amandoua, dupa cum este cazul. Raportul auditorului este, de regula, semnat in numele firmei, deoarece firma este cea care isi asuma responsabilitatea pentru audit.

Raportul auditorului

O opinie fara rezerve trebuie exprimata atunci cand auditorul ajunge la concluzia ca situatiile financiare prezinta o imagine fidela (sau prezinta in mod corect sub toate aspectele semnificative), in concordanta cu cadrul general de raportare financiara stabilit. O opinie fara rezerve indica, de asemenea, in mod implicit, ca orice modificari ce apar in principiile contabile sau in metodele de aplicare a acestora, precum si efectele acestora au fost determinate si prezentate corespunzator in situatiile financiare.

Urmatoarele reprezinta o ilustrare a unui raport complet de audit, incluzand elementele de baza stabilite mai inainte si ilustrate mai sus. Acest raport ilustreaza modul de prezentare a unei opinii fara rezerve.

"RAPORT AL AUDITORULUI

(DESTINATAR)

Am auditat bilantul anexat al societatii ABC la data de 31 decembrie 20xx, situatia contului de profit sau pierdere aferenta, precum si situatia fluxurilor de numerar pentru anul incheiat. Responsabilitatea pentru aceste situatii financiare revine conducerii societatii. Responsabilitatea noastra este de a prezenta o opinie asupra acestor situatii financiare in baza auditului efectuat.

Auditul nostru a fost desfasurat in concordanta cu Standardele de Audit. Aceste Standarde cer planificarea si efectuarea auditului pentru a obtine o asigurare rezonabila asupra situatiilor financiare, pentru a constata daca acestea nu contin declaratii eronate semnificative. Un audit include examinarea, pe baza de teste, a probelor de audit ce sustin sumele si informatiile prezentate in situatiile financiare. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite si estimarile facute de catre conducere, precum si evaluarea prezentarii generale a situatiilor financiare. Consideram ca auditul nostru constituie o baza rezonabila pentru opinia noastra.

In opinia noastra, situatiile financiare prezinta o imagine fidela (sau "prezinta in mod corect, sub toate aspectele semnificative") a pozitiei financiare a societatii la 31 decembrie 20xx si a rezultatelor din exploatare, precum si a fluxurilor de numerar pentru anul incheiat, in conformitate cu[12](si sunt in conformitate cu ).

AUDITOR"

Data

Adresa

Rapoarte modificate

Raportul auditorului este considerat ca fiind modificat in urmatoarele situatii:

aspecte ce nu afecteaza opinia auditorului:

a) Paragraf de evidentiere a acestora.

aspecte ce afecteaza opinia auditorului

a) Opinia cu rezerve,

b) Imposibilitatea exprimarii unei opinii sau

c) Opinia contrara.

Uniformitatea in forma si continutul fiecarui tip de raport modificat vine in sprijinul utilizatorului pentru o mai buna intelegere a unor astfel de rapoarte. Corespunzator, acest standard include cuvinte sugerate pentru exprimarea unei opinii necalificate, precum si exemple de fraze de modificare pentru a fi folosite in elaborarea rapoartelor modificate.

Aspecte ce nu afecteaza opinia auditorului

In anumite circumstante, raportul unui auditor poate fi modificat prin adaugarea unui paragraf de evidentiere a aspectelor, pentru a sublinia un aspect ce afecteaza situatiile financiare si care este inclus intr-o nota la situatiile financiare, care dezbate problema mai pe larg. Adaugarea unui astfel de paragraf de evidentiere a aspectelor nu afecteaza opinia auditorului. Este de preferat ca paragraful sa fie inclus dupa paragraful referitor la opinie si, de regula, va face referire la faptul ca opinia auditorului nu este calificata in aceasta privinta.

Auditorul trebuie sa modifice raportul auditorului prin adaugarea unui paragraf pentru a sublinia un aspect semnificativ privind o problema de continuare a activitatii.

Auditorul trebuie sa aiba in vedere modificarea raportului auditorului prin adaugarea unui paragraf, in cazul in care exista o incertitudine semnificativa (alta decat o problema de continuare a activitatii), a carei rezolutie depinde de evenimente viitoare si care poate afecta situatiile financiare. O incertitudine este un aspect, a carei rezolvare depinde de actiuni sau evenimente viitoare ce nu sunt sub controlul direct al entitatii, dar care pot afecta situatiile financiare.

O ilustrare a unui paragraf de evidentiere a unui aspect, in cazul unei incertitudini semnificative in raportul auditorului este urmatoarea:

"Fara a califica opinia noastra, atragem atentia asupra notei X cu privire la situatiile financiare. Compania este data in judecata fiind acuzata de incalcarea unor drepturi de licenta, cerandu-se penalitati si pagube punitive. Compania a intreprins o actiune de intampinare si au avut loc audieri preliminare, fiind in desfasurare procese in cazul ambelor actiuni. In prezent, nu pot fi determinate rezultatele, iar in situatiile financiare nu s-au constituit provizioane pentru nici una din obligatiile ce pot rezulta".

(O ilustrare a unui paragraf de evidentiere a aspectelor referitoare la principiul continuitatii activitatii este stabilita in Standardul de Audit 570 "Principiul continuitatii activitatii").

Adaugarea unui paragraf de evidentiere a aspectelor privind principiul continuitatii activitatii sau o incertitudine semnificativa este, de regula, adecvata pentru a fi indeplinite responsabilitatile de raportare ale auditorilor referitoare la astfel de aspecte. Totusi, in cazuri extreme, cum ar fi situatiile care implica incertitudini multiple ce sunt semnificative pentru situatiile financiare, auditorul poate considera adecvat sa nu exprime o opinie in loc de a adauga un paragraf de evidentiere a aspectelor.

In plus fata de folosirea unui paragraf de evidentiere a aspectelor care afecteaza situatiile financiare, auditorul poate, deasemenea, modifica raportul de audit utilizand un paragraf de evidentiere, de preferat dupa paragraful referitor la opinie, pentru alte aspecte decat cele ce afecteaza situatiile financiare. De exemplu, daca este necesara amendarea altor informatii dintr-un document ce contine situatii financiare auditate, iar entitatea refuza aceasta, auditorul va avea in vedere includerea in raportul sau a unui paragraf de evidentiere care sa descrie inconsistenta semnificativa. Un paragraf de evidentiere a unor aspecte poate fi, deasemenea, folosit atunci cand exista responsabilitati suplimentare statutare de raportare.

Aspecte ce afecteaza opinia auditorului

Este posibil ca un auditor sa nu poata exprima o opinie necalificata, in cazul in care fie exista urmatoarele circumstante sau cand, dupa parerea auditorului, efectul aspectului respectiv este, sau poate fi semnificativ pentru situatiile financiare:

a) exista o limitare a ariei de aplicabilitate a activitatii auditorului; sau

b) exista un dezacord cu conducerea referitor la acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metoda de aplicare a acestora sau gradul de adecvare al prezentarii informatiilor referitoare la situatiile financiare.

Circumstantele descrise la punctul a) pot conduce la o opinie cu rezerve sau la imposibilitatea exprimarii unei opinii. Circumstantele descrise la punctul b) pot conduce la o opinie calificata sau la o opinie contrara.

O opinie cu rezerve (calificata) trebuie exprimata atunci cand auditorul ajunge la concluzia ca nu poate fi exprimata o opinie fara rezerve (necalificata), dar ca efectul oricarui dezacord cu conducerea sau limitarea ariei de aplicabilitate nu este atat de semnificativ si de profund incat sa necesite o opinie contrara, sau o imposibilitate de exprimare a opiniei.

O imposibilitate de exprimare a opiniei trebuie sa fie exprimata atunci cand efectul posibil al limitarii ariei de aplicabilitate este atat de semnificativ si cuprinzator, incat auditorul nu a putut sa obtina suficiente probe de audit corespunzatoare si, prin urmare, nu poate exprima o opinie asupra situatiilor financiare.

O opinie contrara trebuie exprimata atunci cand efectul unui dezacord este atat de semnificativ si de profund pentru situatiile financiare, incat auditorul concluzioneaza ca nu este oportuna o opinie cu rezerve determinate de prezentarea incompleta sau inselatoare a situatiilor financiare.

Ori de cate ori auditorul exprima o opinie alta decat una fara rezerve, in raport trebuie inclusa o prezentare clara a motivelor si, mai putin, daca este imposibil, o cuantificare a efectului(lor) posibil(e) asupra situatiilor financiare. De regula, aceasta informatie va fi prevazuta intr-un paragraf separat, ce precede opinia sau imposibilitatea exprimarii opiniei si poate include o referire la o analiza mai larga, daca exista, intr-o nota la situatiile financiare.

Circumstantele ce pot avea ca rezultat o opinie alta decat cea cu rezerve

Limitarea ariei de aplicabilitate

Limitarea ariei de aplicabilitate a activitatii auditorului poate fi impusa uneori de catre entitate (de exemplu, atunci cand termenii angajamentului specifica faptul ca auditorul nu va efectua o procedura de audit pe care auditorul o considera necesara). Totusi, atunci cand limitarea inclusa in termenii unei propuneri de angajament este de asa natura incat auditorul considera ca este in imposibilitatea exprimarii unei opinii, auditorul, de regula, nu va accepta un angajament astfel limitat ca un angajament de audit, decat daca este impus prin statut. Deasemenea, un auditor statutar nu va accepta un astfel de angajament de audit, atunci cand limitarea incalca obligatiile statutare ale auditorului.

O limitare a ariei de aplicabilitate poate fi impusa de circumstante (de exemplu atunci cand numirea auditorului se face ulterior momentului inventarierii stocurilor, iar auditorul nu poate participa la inventariere). O limitare poate, deasemenea sa apara, atunci cand, conform opiniei auditorului, evidentele contabile sunt necorespunzatoare sau atunci cand auditorul este in imposibilitatea de a desfasura procedurile de audit considerate ca fiind necesare. In aceste circumstante, auditorul va incerca sa desfasoare proceduri alternative rezonabile pentru a obtine probe de audit corespunzatoare suficiente pentru a sustine o opinie necalificata.

Atunci cand exista o limitare a ariei de aplicabilitate a activitatii auditorului ce necesita exprimarea unei opinii calificate sau o imposibilitate de exprimare a opiniei, raportul auditorului trebuie sa prezinte limitarea si sa indice posibilele ajustari ale situatiilor financiare ce ar fi putut fi determinate ca fiind necesare, daca nu ar fi existat limitare.

Ilustrari ale acestor probleme sunt prezentate mai jos:

Limitarea ariei de aplicabilitate - opinie cu rezerve

"Am auditat bilantul anexat al societatii ABC la data de 31 decembrie 20XX, situatia contului de profit si pierdere aferenta, precum si situatia fluxurilor de numerar pentru anul incheiat. Responsabilitatea pentru aceste situatii financiare revine conducerii societatii. Responsabilitatea noastra este de a prezenta o opinie asupra acestor situatii financiare in baza auditului efectuat.

Cu exceptia celor discutate in paragrafele ce urmeaza, auditul nostru a fost desfasurat in concordanta cu Standardele de Audit. Aceste Standarde cer planificarea si efectuarea auditului pentru a obtine o asigurare rezonabila asupra situatiilor financiare, pentru a constata daca acestea nu contin declaratii eronate semnificative. Un audit include, deasemenea, evaluarea principiilor contabile folosite si estimarile facute de catre conducere, precum si evaluarea prezentarii generale a situatiilor financiare. Consideram ca auditul nostru constituie o baza rezonabila pentru opinia noastra.

Nu am urmarit inventarierea faptica a stocurilor fizice, asa cum se prezinta la data de 31 decembrie 20XX, deoarece aceasta data a fost anterioara perioadei in care noi am fost initial angajati ca auditori ai societatii.

Datorita naturii evidentelor societatii, nu am fost convinsi de corectitudinea stocurilor cantitative folosind alte proceduri de audit.

In opinia noastra, cu exceptia efectelor unor ajustari, care poate s-ar fi constatat necesare daca ne-am fi putut convinge de corectitudinea cantitatilor de stocuri, situatiile financiare ofera o imagine fidela (sau "prezinta in mod corect, sub toate aspectele semnificative") pozitiei financiare a societatii la 31 decembrie 20XX si a rezultatelor din exploatare, precum si a fluxurilor de numerar pentru anul incheiat, in conformitate cu (Se face referire la statute relevante sau prevederi legale) (si sunt in conformitate cu reglementarile contabile conforme cu Directivele Europene / Standardele Internationale de Raportare Financiara / standardele nationale relevante)."

Limitarea ariei de aplicabilitate - imposibilitatea de a exprima o opinie

"Am fost angajati sa auditam bilantul anexat al Societatii ABC la data de 31 decembrie 20XX, contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de numerar pentru anul incheiat la acea data. Aceste situatii financiare constituie responsabilitatea conducerii societatii. (se emite formularea prin care se stabileste responsabilitatea pentru auditor).

(Paragraful in care se discuta aria de aplicabilitate a auditului va fi fie omis, fie modificat in concordanta cu circumstantele respective).

(Se adauga paragraful in care se discuta limitarea ariei de aplicabilitate, dupa cum urmeaza:)

Nu am putut urmari toate inventarele fizice si confirma toate conturile de creante datorita limitarilor in aria de aplicabilitate a activitatii noastre create de societate.

Datorita semnificatiei aspectelor discutate in paragraful precedent, nu exprimam o opinie cu privire la situatiile financiare.

Dezacordul cu conducerea

Auditorul poate sa nu fie de acord cu conducerea cu privire la aspecte cum ar fi acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metodele de aplicare a acestora sau adecvarea prezentarii informatiilor in situatiile financiare. In cazul in care aceste dezacorduri sunt semnificative pentru situatiile financiare, auditorul trebuie sa-si exprime o opinie calificata sau o opinie contrara.

Ilustrarea acestor aspecte este prezentata mai jos.

Dezacordul asupra Politicilor Contabile - Metoda contabila Necorespunzatoare - Opinie calificata

"Am auditat (restul cuvintelor sunt aceleasi cu cele ilustrate in paragraful introductiv).

Am desfasurat auditul in concordanta cu (restul cuvintelor sunt aceleasi cu cele ilustrate in paragraful referitor la aria de aplicabilitate).

Conform celor prezentate in Nota X la situatiile financiare, in situatiile financiare nu a fost prezentata nici o amortizare, practica ce, in opinia noasta nu este in concordanta cu normele legale / Standardele Internationale de Raportare Financiara. Amortismentul pentru anul incheiat la 31 decembrie 20XX trebuie sa fie de xxx calculat pe baza metodei liniare de amortizare folosind ratele anuale de 5% pentru cladiri si 20% pentru echipamente. Prin urmare, activele fixe trebuie reduse cu amortizarea cumulata de xxx, iar pierderea anuala si deficitul cumulat trebuie sa creasca cu xxx si xxx respectiv.

In opinia noastra, cu exceptia efectului asupra situatiilor financiare a problemei la care s-a facut referire in paragrafele anterioare, situatiile financiare confera o imagine reala (restul cuvintelor sunt aceleasi cu cele ilustrate in paragraful referitor la opinie).

Dezacordul asupra Politicilor Contabile - Prezentare a Informatiilor Necorespunzatoare - Opinie Calificata

"Am auditat (restul cuvintelor sunt aceleasi cu cele ilustrate in paragraful introductiv).

Am desfasurat auditul in concordanta cu (restul cuvintelor sunt aceleasi cu cele ilustrate in paragraful referitor la aria de aplicabilitate).

La 15 ianuarie 20XX societatea a emis titluri in valoare de xxx, in scopul de a finanta expansiunea (dezvoltarea) firmei. Contractul de vanzare restrictioneaza plata in numerar a dividendelor viitoare aferente veniturilor dupa 1 decembrie 20XX. In opinia noastra, prezentarea acestei informatii este ceruta de normele legale in vigoare / Standardele Internationale de Raportare Financiara / standardele nationale relevante.

In opinia noastra, cu exceptia omisiunii informatiilor incluse in paragraful precedent, situatiile financiare confera o imagine fidela (restul cuvintelor sunt aceleasi cu cele ilustrate in paragraful referitor la opinie).

Dezacordul asupra Politicilor Contabile - Prezentare a Informatiilor Necorespunzatoare - Opinie contrara

"Am auditat (restul cuvintelor sunt aceleasi ilustrate in paragraful introductiv).

Am desfasurat auditul in concordanta cu (restul cuvintelor sunt aceleasi cu cele ilustrate in paragraful referitor la aria de aplicabilitate).

(Paragraf in care se discuta dezacordul:)

In opinia noastra, datorita efectelor discutate in paragraful(ele) precedent(e), situatiile financiare nu prezinta o imagine fidela (sau nu prezinta in mod fidel) a pozitiei financiare a societatii la 31 decembrie 20XX, precum si a rezultatelor din exploatare, si a fluxurilor de numerar pentru anul incheiat la data respectiva in conformitate cu^[14] (si nu satisfac )."