CADRUL DE MANIFESTARE AL EVAZIUNII FISCALE

CADRUL DE MANIFESTARE AL EVAZIUNII FISCALE

Notiuni generale

Evaziunea fiscala este unul dintre fenomenele economico-sociale de maxima importanta, cu care se confrunta majoritatea statelor, in diferite proportii.

Evaziunea fiscala reprezinta o stare de fapt a economiei ca urmare a comportamentului economic-social al indivizilor si a carei geneza consta in principiile convietuirii sociale.

Ca termen, evaziunea fiscala e greu de definit, existand mai multe interpretari, acceptiuni si denumiri ale acestui fenomen. Sunt intalnite expresii de genul: "frauda", "economie subterana", "frauda legala", toate ingloband acelasi inteles, si anume, evaziunea fiscala.

Legea nr. 87 din 18 octombrie 1994, publicata in Monitorul Oficial nr.299 din 24.10.1994, in primul sau articol defineste evaziunea fiscala ca fiind "sustragerea prin orice mijloace, in intregime sau in parte, de la plata impozitelor, taxelor si a altor sume datorate bugetului asigurarilor sociale de stat si fondurilor speciale extrabugetare de catre persoanele fizice si persoanele juridice romane sau straine. "[2].

Legea, prevede, totodata, obligatiile pe care aceste persoane le au cu privire la declararea surselor de venituri si a cuantumului cheltuielilor realizate in contul activitatilor pe care le efectueaza. Sunt, deasemenea, prevazute sanctiunile pentru incalcarea dispozitiilor legale.

De exemplu, savarsirea unor infractiuni se pedepseste cu sanctiuni private de libertate (pentru cele mai grave fapte pedeapsa putand ajunge pana la 12 ani) sau, in unele cazuri, cu amenda penala, ca pedeapsa alternativa.

Pentru faptele cu pericol social mai grav s-a prevazut si pedeapsa complementara de interzicere, pe timp limitat a practicarii meseriei sau profesiei.

Incalcarile mai putin grave ale legii sunt considerate contraventii, fiind prevazute, in cazul savarsirii lor, sanctiuni corespunzatoare gradului de periculozitate.

Restul infractiunilor si pedepsele aferente extrase din Legea 241/2005 sunt prezentate in anexa 1.

Prin majorarea fiscalitatii, in functie de politica fiscala promovata, nu se ajunge neaparat la majorarea veniturilor financiare la bugetul de stat. Dimpotriva, la un nivel impovarator al fiscalitatii, agentii economici isi fac din evitarea legilor fiscale, un "obiectiv" pentru asigurarea supravietuirii pe piata.

Pe langa definitia prezenta in lege, mai exista multe alte modalitati de definire a evaziunii, cum ar fi: "sustragerea de la plata obligatiunilor fiscale prin transmiterea unor date eronate privind sursele si veniturile impozabile" sau "totalitatea procedeelor licite si ilicite cu ajutorul carora cei interesati sustrag in totalitate sau in parte averea lor, obligatiunilor stabilite prin legile fiscale", in esenta toate aceste definitii desemnand acelasi lucru.

Dictionarul Oxford defineste evaziunea fiscala ca fiind: "minimizarea obligatiilor fiscale in mod legal si prin mijloace de dezvaluire deplina fata de autoritatile fiscale; aranjamentul afacerilor financiare in scopul reducerii obligatiilor, in cadrul legii".

Din definitiile de mai sus rezulta efectul direct al acestui fenomen: diminuarea semnificativa a incasarilor fiscale la bugetul de stat , diminuare ce creeaza dezechilibre la nivelul intregii societati. Pe termen lung, efectul e concretizat in denaturarea mediului concurential, creandu-se o competitie economica inegala intre evazionisti si ceilalti agenti economici care nu apeleaza la astfel de practice. Tot un efect al evaziunii, il reprezinta si imbogatirea practicantilor acestei metode de sustragere de la obligatiunile fiscale fata de stat. Evaziunea fiscala antreneaza riscuri mari dar remuneratia asigurata e superioara acestor riscuri.

In cazul evaziunii, uneori, contribuabilul incearca sa beneficieze cat mai mult de avantajele oferite de reglementarile fiscale in vigoare (doar in cazul evaziunii fiscale legale). Din acest punct de vedere, evaziunea ar putea fi privita ca o adevarata arta intrucat face apel la imaginatia contribuabilului. Totodata e nevoie si de o buna cunoastere a reglemantarilor fiscale. Pentru a putea ocoli legea trebuie, mai intai sa o cunosti. Aici are aplicabilitate un vechi proverb: "Invata regulile si apoi incalca cateva".

Efectele evaziunii sunt multiple avand implicatii indirecte asupra stabilitatii sociale. Se considera ca urmarile acestui fenomen sunt greu sau aprope imposibil de eliminat, fapt ce determina adoptarea de modalitati de limitare a evaziunii fiscale, atat la nivel national, cat si mondial.

In ceea ce priveste sursa de provenienta a acestui fenomen, ea isi are originea in legea ambigua, nefiind delimitata o granita exacta intre ceea ce este legal si ilicit, astfel aparand interpretari ale unor aspecte din lege. Fenomenul a luat amploare o data cu trecerea la sistemul economic centralizat.

Amintim cativa factori care au contrbuit la amplificarea evaziunii:

Aparitia relativ tarzie a legii privind prevenirea si combaterea evaziunii fiscale (prima in 1994), avand o multime de neajunsuri si carente care s-au incercat a fi indreptate prin noua lege de descoperire, prevenire si sanctionare a evaziunii (Legea 241/2005 publicata in Monitorul Oficial prima parte nr. 672 din 27/07/2005);

Inconstenta reglementarilor legale, elaborarea greoaie a unei legislatii fiscale care, de multe ori, nu a fost corelata cu posibilitatea punerii in practica, fiind depasita de realitatea vietii economice si sociale;

Reglementarea impozitarii globale a venituriloe persoanelor fizice pe baza de declaratii, introdusa de la 01/01/2000;

Decredibilizarea actiunilor intreprinse de stat, slabicinile manifestate in exercitarea unora dintre functiile statului.

Caracterizarea si formele evaziunii fiscale

Formele de manifestare ale evaziunii fiscale pot fi grupate in functie de diverse criterii, cum ar fi motivatia care sta la baza acestui fenomen sau granitele legalitatii fenomenului.

Cea mai des intalnita clasificare a evaziunii e cea functie de modul in care poate fi savarsita sau, altfel zis, granitele legalitatii, clasificare care imparte fenomenul in:

Evaziunea legala (realizata la adapostul legii) desemnata de actiunea contribuabilului de a ocoli legea prin sustragerea unei parti din materia impozabila fara ca acest lucru sa fie considerat infractiune

Evaziune ilicita (frauduloasa) se realizeaza prin incalcarea constienta si flagranta a prevederilor legale cu scopul de a nu plati obligatiile fiscale.

1.2.1 Evaziunea fiscala legala

Desi practica fiscala accepta termenul de "evaziune legala", notiunea nu este definita in nici un act normativ, ea bazandu-se pe proceduri operationale "intra legem", care scapa din punct de vedere legislativ, de sub prevederile unui regim sanctionator.

Evaziunea licita are loc prin micsorarea bazei impozabile prin promovarea unor exonerari sau facilitati fiscale care permit "fuga de impozitare" fara a incalca legea in mod direct, aceste practici fiind tolerate de permisivitatea reglementarilor legale. Altfel spus, evaziunea "tolerata" este rezultatul inadvertentelor legislative, a existentei unor lacune legislative in domeniul fiscal.

Legislatia fiscala in vigoare permite scoaterea unor venituri sau parti din venituri si componente ale averii de sub incidenta impozitelor, care, in conditiile respectarii riguroase a legislatiei si principiilor impunerii, nu ar trebui sa scape de la impozitare. Pe langa aceste deduceri reglementate de lege exista si o serie de alte deduceri fiscale care nu sunt specificate, fara a fi insa interzise sau incriminate in baza unei legi.

Evaziunea legala situeaza actiunile contribuabililor la granita, atat de fragila, dintre legal si ilegal, acesta incercand sa se plaseze intr-o pozitie favorabila fata de sarcina fiscala la care este supus, astfel beneficiind de avantajele oferite de reglementarile in vigoare.

Unele dintre interpretari favorabile ale legii, care ajuta la crearea faptelor de evaziune fiscala,

a)      Diminuarea venitului impozabil prin majorarea cheltuielilor deductibile fiscal, se poate realiza prin inregistrarea unor cheltuieli care nu au fost efectuate sau prin scaderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclama si publicitate - mult mai mari decat cele care rezulta din aplicarea cotelor legale;

b)     Utilizarea in tranzactiile economice internationale a preturilor intermediare de vanzare-cumparare. Astefl are loc transferul materiei impozabile catre un regim fiscal mai ingaduitor (de regula prin intermediul societatilor off-shore situate in paradisuri fiscale);

c)      Reinvestirea unei parti a profitului realizat in achizitii de bunuri pentru care statul acorda facilitati, desi utilitatea acestora nu este chiar justificata;

d)     Deductibilitatea fiscala a dobanzilor acordate in baza unui contract de imprumut incheiat intre societatea comerciala si o persoana fizica;

e)      Folosirea, in anumite limite a prevederilor legale cu privire la donatiile filantropice, indiferent daca acestea au avut loc sau nu;

f)      Nevalorificarea rezultatelor inventarierii intregului patrimoniu;

g)     Constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerva mult mai mari decat ar fi justificat din punct de vedere economic, diminuandu-se astfel cuantumul venitului impozabil;

h)     Neevidentierea si neinregistrarea in contabilitate a TVA-ului colectat;

i)       Intocmirea unor acte de plata a unor sume de bani din venituri pentru achizitionarea unor utilaje, masini, materii prime sau alte bunuri, neprimite in realitate, pentru ca, dupa expirarea perioadei de impunere sa fie returnate sumele platite fictiv, cu consecinta diminuarii impozitului.

1.2.2 Evaziunea fiscala ilicita

Frauda fiscala este reprezentata de incalcarea directa, constienta si deliberata a prevederilor legale cu scopul de a nu respecta obligatiile fiscale impuse. Desemneaza o abatere de la ordinea fiscala prin sustragerea de la stabilirea si plata impozitului realizata, de cele mai multe ori prin efectuarea de tranzactii fictive derulate prin intermediul unor firme de tip "fantoma" sau prin disimulariea materiei impozabile prin absenta declaratiei de impunere.

Toate modalitatile de realizare a fraudei fiscale ar fi imposibil de determinat, dar observatille realizate de-a lungul timpului ajuta la enumerarea catorva astfel de proceduri:

a)      Realizarea de venituri nedeclarate, neinregistrate in contabilitate care nu pot fi impozate de organele fiscale, prin declararea de venituri inferioare celor reale realizata fie prin neintocmirea documentelor de evidenta primara, fie prin inscrierea in acestea a unor date nereale cu privire la pret, cheltuieli, cantitati;

b)     Tinerea unor evidente fiscale duble cu intentia de a ascunde dimensiunea reala a veniturilor si intocmirea de declaratii fictive, falsificarea bilantului in scopul denaturarii rezultatelor contabile;

c)      Nedeclararea tuturor marfurilor in vama sau prin subevaluarea acestora, urmata de valorificarea lor la preturile pietiei si sustragerea astfel de la plata in intregime a taxelor vamale;

d)     Efectuarea unor importuri temporare in vederea realizarii productiei de export, schimbarea ulterioara a destinatiei prin livrarea la intern, fara achitarea obligatiilor fiscale cu privire la importurile definitive;

e)      Introducerea in tara, prin intermediul firmelor fantoma, a marfurilor din import fara acte de provenienta pentru a fi sustrase de la plata obligatiilor fiscale;

f)      Diminuarea TVA-ului colectat prin operatiuni de livrari cu caracter fictive, care nu au la baza documente justificative;

g)     Infiintarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive;

h)     Infiintarea unor firme fantoma care servesc drept paravan pentru operatiuni comerciale ilicite;

i)       Contrabanda in forma clasica prin introducerea frauduloasa in tara a unor produse, fapt ce duce la evitarea impozitelor si taxelor aferente.

Literatura de specilalitate considera ca, in tarile o mai mare experienta in fiscalitate adaptata cerintelor economiei de piata, frauda fiscal se manifesta sub urmatoarele forme:

Frauda pe termen lung: o intreprindere isi inceteaza brusc plattile declarandu-se in stare de faliment dupa ce isi transfer profitul in alta tara, desi isi crease in timp o reputatie solida;

Frauda pe termen scurt: o intreprindere nou constituita solicita justificat rambursarea TVA-ului, dupa incasare firma isi inceteaza activitatea iar cel care a primit banii dispare;

Sindromul "Pheonix" cand o intreprindere care trebuia sa plateasca TVA se lichideaza sau este declarata in stare de faliment, dar la scurt timp apare o alta firma avand acelasi director, organele fiscale incercand sa recupereze impozitul de la societatea lichidata sau falimentra;

Sindromul "companiilor multiple" se manifesta in cazul in care sunt inregistrate mai multe firme printre care si una fantoma. Acasta din urma solicita rambursarea taxei pe valoarea adaugata fara sa fi participat la plata TVA colectate, dupa care dispare;

Manipulari insignifiante care se concretizeaza in efectuarea unei serii de modificari marunte in contabilitate, ca, de exemplu: omiterea de la insumare a unor pagini, inregistrarea repetata a unor facturi de intrare, raportare gresita, etc, toate acestea ducand la intocmirea unui decont TVA incorect.

Tot in literatura de specialitate se face o clasificare a tehnicilor de fraudare dupa mai multe criterii:[4]

Criteriul fiscal distinge frauda bazata pe asezarea impozitului si frauda care se realizeaza in stadiul platii obligatiei fiscale. Frauda realizata inaintea impozitarii se realizeaza prin diminuarea bazei impozabile (prin minimizarea veniturilor, beneficiilor sau cifrei de afaceri ori prin maximizarea cheltuielilor deductibile din punct de vedere fiscal) si este cea mai raspandita. In cel de-al doilea caz, evaziunea fiscala face referire, in special, la taxele vamale (evaziune vamala) si taxa pe valoarea adaugata.

Criteriul material permite distingerea a doua mari tehnici de frauda, si anume ascunderea materiei impozabile si majorarea cheltuielilor deductibile. Acest criteriu mai face distinctie intre evaziunea fiscala savarsita prin actiune (presupune un comportament activ, de exemplu folosirea unui inscris fictive) si cea savarsita prin omisiune (o abtinere, cum ar fi nedeclararea unui venit)

Criteriul subiectvi face referire la autorii fraudei, distinge evaziunea fiscala savarsita de persoanele fizice de cea savarsita de persoanele juridice.

Criteriul cantitativ delimiteaza frauda artizanala de frauda industriala, aceasta din urma putand fi caracterizata ca o componenta a crimei organizate.

Criteriul geografic imparte evaziunea fiscala in evaziune nationala si evaziune internationala, desi frontiera dintre acestea a fost deja stearsa

Fenomenul de evaziune fiscala se afla sub incidenta a doua categorii de factori: endogeni, concretizati in autoritatile fiscale (parlament, guvern) si exogeni, exprimati prin variabile economice, sociale, culturate si psihologice.

In literatura de specialitate se propune pentru evaziunea fiscala o functie generala, care are un caracter empiric si a carei valoare variaza de la o tara la alta si de la o perioada la alta.

Aceasta functie se reprezinta astfel :

E = f (u,x,y), (1)

in care :

E = functia evaziunii fiscale;

y = semnifica o marime reprezentativa a variabilelor reale ale economiei (PIB, venit national);

x = semnifica o marime reprezentativa a politicii fiscale (marimea presiunii fiscale, rigurozitatea

aplicarii acesteia);

u = o marime reprezentativa a gradului de inclinatie a contribuabilului spre evaziune fiscala (care depinde, intre altele, de cultura, starea de sanatate economica si sociala a societatii).

Pornind de la functia generala a evaziunii fiscale se pot ilustra si unele cazuri particulare.

Astfel, daca se presupune ca inclinatia contribuabilului spre evaziune fiscala se adapteaza in mod spontan la orice modificare a politicii fiscale (mai ales prin variatia presiunii fiscale si a strictetei aplicarii legislatiei fiscale), variabila "u' inceteaza sa mai fie o variabila independenta in functia evaziunii fiscale.

Se poate scrie, deci:

u = u(x),

Functia evaziunii fiscale se modifica si devine :

E = f (x,y), (2)

Deoarece variabilele reale y se presupune a fi intotdeauna constante pe perioade scurte de timp, relatia (2) exprima reactia fenomenului evaziunii fiscale in variatiile politicii fiscale. Este o relatie medie sau de lunga durata.

Continuand logica de mai sus, se poate renunta la a considera variabilele y ca variabile exogene, admitand ca ele depind de politica fiscala.

y = f (x),

Functia evaziunii fiscale va lua urmatoarea forma:

E = f(x), (3)

Aceasta ultima relatie este valabila pentru o perioada lunga de timp. Desi verificarea empirica a formulelor expuse ridica probleme statistice complexe, totusi, pe baza de anchete statistice se poate constata existenta unei legaturi stranse intre evaziunea fiscala si variabilele enuntate, cu ajutorul coeficientilor de corelatie. Alaturi de functia generala a evaziunii fiscale, literature de specialitate acorda o mare importanta unei alte functii a acesteia, elaborata prin prisma comportamentului uman.

Necesitatea acestui tip de elaborare se justifica prin faptul ca o analiza pertinenta a evaziunii fiscale se realizeaza printr-o abordare a comportamentului uman si aceasta din punct de vedere economic. In sprijinul acestei abordari vin opiniile specialistilor cu privire la relatia (2) dintr-o utilitate marginala a banilor, impozitelor si evaziunii fiscale.

Fiscalitate, impozite si taxe

"Cetatenii au obligatia sa contribuie, prin impozite si prin taxe, la cheltuielile publice".

Impozitele constituie mijlocul principal de procurare a resursele bugetelor publice, ponderea impozitelor in totalul veniturilor publice depasind proportii de 80% si chiar 90% in tarile dezvoltare

Conform principiului echitatii fiscale persoana care plateste impozitul statului ar trebui sa fie una si aceeasi cu persoana care-l suporta efectiv. Atunci cand persoana care plateste impozitul il si suporta efectiv avem de-a face cu o incidenta directa. Astfel, salariatii care platesc impozit pe salariu, suporta impozitul pe venit din salariul realizat.

Sunt situatii cand persoana care plateste impozitul reuseste sa recupereze, total sau partial, de la alte persoane cu care intra in raporturi, suma platita statului cu titlu de impozit. In acest caz avem de-a face cu o incidenta indirecta sau repercursiune. Este cazul cand o persoana care plateste impozitul nu este una si aceeasi cu persoana care-l plateste efectiv. Cel mai usor se repercuteaza impozitele indirecte, deoarece ele se platesc bugetului statului de catre intreprinzatori, iar acestia le adauga la pretul marfii si le recupereaza de la consumatori. In anumite limite pot fi repercutate si impozite directe, in special impozitul pe venit.

Transpunerea impozitelor platite in sarcina altor persoane se poate realiza pe urmatoarele cai: prin adaugarea la pretul de vanzare al marfurilor sau serviciilor a impozitelor indirecte si recuperarea lor de la cumparatori; prin cumpararea, in conditii conjuncturale favorabile, a unor materii prime, materiale etc. la un pret sub cel normal, ceea ce face posibila transpunerea impozitului asupra furnizorului etc.

Transpunerea, partiala sau integrala, a impozitelor platite de unele persoane in sarcina altor persoane este influentata de conditiile concrete ale fiecarui subiect impozabil, de timpul si locul unde se petrece actiunea, cum sunt: gradul de concentrare a productiei, raportul existent pe piata intre cerere si oferta, gradul de mecanizare si automatizare a productiei, gradul de ocupare a fortei de munca, felul marfurilor (serviciilor) care fac obiectul vanzarii-cumpararii etc.

Gradul de fiscalitate sau presiunea fiscala reprezinta gradul in care contribuabilii suporta, pe seama rezultatelor obtinute din activitatea lor, impozitele si taxele, ca prelevari obligatorii instituite si percepute prin constrangere legala de catre stat.

Presiunea fiscala este raportul dintre suma tuturor impozitelor, taxelor, cotizatiilor sociale si altor prelevari cu continut fiscal, percepute la nivel central sau local, si un indicator macroeconomic agregat (PIB, PNB).

Presiunea fiscala, ca expresie a randamentului sistemului fiscal

"Presiunea fiscala nu este o notiune care poate fi definita printr-un raport matematic. Ea nu serveste la nimic pentru a o caracteriza, a cunoaste produsul sistemului fiscal si totalul materiei impozabile. Catul celor doi mari indicatori exprima, de fapt, randamentul sistemului fiscal si nu sanctiunea, chiar suferinta, aplicata contribuabililor. Ea poate fi caracterizata prin ansamblul impozitelor sistemului fiscal". In masura in care presiunea fiscala creste, trebuie ca impozitul sa nu creeze distorsiuni grave si ca el sa fie just. "Justificarea prelevarii fiscale se afla in utilitatea economica a cheltuielilor publice pe care le serveste pentru finantare".