Componentele situatiilor financiare

COMPONENTELE SITUATIILOR FINANCIARE

1. DELIMITARI TERMINOLOGICE, CONCEPTUALE SI METODOLOGICE PRIVIND SITUATIILE FINANCIARE

Documentele pe care este obligata o intreprindere sa le publice potrivit legislatiei contabile nationale specifice sunt denumite de la caz la caz, de la o perioada la alta: documente de sinteza contabila, raportari anuale, conturi anuale, situatii financiare.

In Romania, terminologia specifica a suferit schimbari odata cu sistemul contabil care reclama respectivele documente financiare. De la denumirea de bilant contabil s-a ajuns la cea de situatii financiare. Intre anii 1990-2000, s-a vehiculat si denumirea de conturi anuale, caracteristica sistemelor contabile europene din care se inspirase si tara noastra. Incepand cu anii 2001-2002, odata cu adoptarea unui sistem contabil de natura anglo-saxona s-a generalizat denumirea de situatii financiare, in sfarsit, reglementarile conforme cu directivele europene, instituie prin OMFP 1752/2005 si aplicabile de catre toate intreprinderile incepand cu 1 ianuarie 2006, pastreaza denumirea de situatii financiare anuale.

Situatiile financiare indica la un moment dat, marimea fluxurilor reale si monetare ale intreprinderii, provenite din relatiile sale cu exteriorul, respectiv din activitatea interna. Ele permit intelegerea functionarii subsistemelor intreprinderii.

Situatiile financiare sunt puternic influentate ca si format, continut, mesaj catre utilizatori, de conceptele si premisele sistemului contabil in care se incadreaza. Ele sunt concepute in functie de tipul explicatiilor pe care trebuie sa le dea despre situatia economico-financiara pe care o reflecta.

Prin reunirea factorilor de influenta amintiti mai sus, obtinem un sistem, pe care il numim conceptual. Sistemele conceptuale contabile sunt subordonate urmatoarelor doua orientari fundamentale prezentate cronologic:

a)          orientarea juridico-patrimoniala (in centrul acestui sistem conceptual contabil stau notiunile de: patrimoniu, bunuri patrimoniale-active, drepturi si obligatii ale titularului de patrimoniu-pasive).

b)         orientare economico -financiara (situatii financiare, active, capitaluri proprii si datorii).

Orientarile amintite au diferentiat importanta acordata Situatiilor financiare:

- in cadrul orientarii juridico-patrimoniale, rolul Situatiilor financiare este limitat la cel de raportare fiscal si de instrument de verificare a corectitudinii contabilitatii curente (afirmatie demonstrata prin corelatia specifica formei orizontale a bilantului A=P).

- in cadrul orientarii economico-financiare, Situatiile financiare au o importanta deosebita, reprezinta nu numai o modalitate de finalizare a lucrarilor contabile periodice ci chiar un obiectiv contabil, prin calitatea pe care trebuie sa le aiba informatiile continute si prin ansamblul de principii care trebuie respectate pentru a le intocmi.

SITUATIILE FINANCIARE ROMANESTI IN CONTEXTUL ECONOMIC SI CONTABIL ACTUAL

In cadrul sistemului contabil care a existat in Romania pana la aparitia unei noi legi a contabilitatii, situatiile financiare aveau un continut juridic si erau puternic influentate de orientarea monista a contabilitatii care trebuia sa reflecte "reproductia mijloacelor" intreprinderii intr-o perioada data.

Ansamblul de documente financiare reprezenta instrumentul principal si caracteristic de sintetizare si generalizare la un moment dat, pe baza principiului dublei reprezentari a datelor si informatiilor contabile privind mijloacele economice si resursele lor de formare, cat si rezultatele activitatii la toate verigile economiei nationale. Contabilitatea oferea informatii pentru doua grupuri de utilizatori: autoritatea fiscala si guvern. Situatiile financiare erau elaborate pe baza unor reguli care permiteau putine judecati contabile si care aveau o utilitate mica pentru alti beneficiari (actionari si manageri).

In anul 1991 s-a trecut la un nou sistem contabil, reglementat prin Legea contabilitatii nr. 92/1991, inspirat dupa sistemul contabil european, in speta al Frantei. Noutatea era data de alt sistem de organizare a economiei pe care contabilitatea trebuia sa-l reflecte, o oarecare deschidere spre alti utilizatori ai informatiei contabile decat statul, un alt accent pus pe nevoile unei gestionari interne eficiente. Desi sistemul permitea un anumit grad de interpretare in inregistrarea tranzactiilor, in practica s-au facut rar inregistrari care sa nu aiba incidente fiscale.

Completul de documente de sinteza contabile specifice acestui sistem contabil punea in evidenta, cu ajutorul unor indicatori sintetici sub forma centralizatorilor, totalitatea aspectelor care pot conduce la formarea unei judecati asupra patrimoniului, situatiei financiare si a rezultatelor intreprinderii.

3. REFERIRI ASUPRA CADRULUI GENERAL DE INTOCMIRE SI PREZENTARE A SITUATIILOR FINANCIARE

La ora actuala, situatiile financiare ale societatilor mari sunt elaborate pe baza urmatoarelor legi si norme:

- Legea contabilitatii 82/1991 republicata, modificata si completata

- OMFP 1752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene

Situatiile financiare se intocmesc conform unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil si pe conceptul de mentinere a nivelului capitalului financiar nominal, fiind intocmite in mod clar.

4. ARIA DE APLICABILITATE SI MONEDA DE RAPORTARE

Conform reglementarilor actuale, contabilitatea se tine in limba romana si in moneda nationala. Contabilitatea operatiunilor efectuate in valuta se tine atat in moneda nationala, cat si in valuta. Pentru necesitatile proprii de informare, entitatile pot opta pentru intocmirea situatiilor financiare anuale si intr-o alta moneda.

Cursul utilizat pentru conversia in moneda nationala a situatiilor financiare anuale intocmite intr-o alta moneda este cursul de schimb valutar comunicat de Banca Nationala a Romaniei, valabil pentru data bilantului. Acest curs se prezinta in notele explicative.

5. DISPOZITII GENERALE PRIVIND SITUATIILE FINANCIARE

Persoanele juridice care la data bilantului depasesc limitele a doua dintre urmatoarele trei criterii (denumite in continuare criterii de marime): total active 3.650.000 euro, cifra de afaceri neta 7.300.000 euro si numarul mediu de salariati in cursul exercitiului financiar 50, intocmesc Situatii financiare anuale care cuprind: bilant, cont de profit si pierdere, situatia modificarilor capitalului propriu, situatia fluxurilor de trezorerie si notele explicative la Situatiile financiare anuale.

Daca persoanele juridice care la data bilantului nu depasesc limitele a doua dintre criterii de marime amintite mai sus, intocmesc Situatii financiare anuale care cuprind doar bilantul prescurtat, contul de profit si pierdere si note explicative la Situatiile financiare simplificate. Optional, ele pot intocmi situatia modificarilor capitalului propriu si/sau situatia fluxurilor de trezorerie.

Potrivit legii contabilitatii, situatiile financiare anuale trebuie insotite de o declaratie scrisa de asumare a raspunderii conducerii persoanei juridice pentru intocmirea situatiilor financiare anuale in conformitate cu Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene.

Subunitatile fara persoana juridica, care apartin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul in Romania organizeaza si conduc contabilitatea proprie la nivel de balanta de verificare, fara a intocmi Situatii financiare.

Autoritatile de reglementare pot solicita prezentarea in situatiile financiare anuale a unor informatii suplimentare fata de cele care trebuie prezentate in concordanta cu prezentele reglementari.

6. OBIECTIVELE SITUATIILOR FINANCIARE

Asa cum precizeaza OMFP nr. 1752/2005, il constituie prezentarea fidela a:

activelor, datoriilor si a pozitiei financiare prin intermediul bilantului

- profitului sau pierderii, prin intermediul contului de profit si pierdere

Desi nu se enunta in mod explicit, Situatiile financiare reflecta si modificarile pozitiei financiare prin intermediul:

- situatiei fluxurilor de numerar, care explica variatia in cursul perioadei a activelor cu lichiditate mare (numerar si echivalente de numerar)

- situatiei modificarii capitalurilor proprii, care explica variatia in cursul perioadei a resurselor apartinand actionarilor intreprinderii

Cadrul general se aplica tuturor intreprinderilor, indiferent de forma juridica, forma de proprietate sau obiectul de activitate.

Pentru indeplinirea obiectivelor, situatiile financiare se intocmesc pe baza contabilitatii de angajamente, conform careia efectele tranzactiilor si altor evenimente sunt recunoscute, cand acestea se produc si nu cand numerarul sau echivalentul sau este decontat. La momentul producerii se inregistreaza in contabilitate si se raporteaza in situatiile financiare ale perioadei aferente. Ca urmare situatiile financiare cuprind evenimente trecute dar si obligatii de plata in viitor sau creante de incasat.

6.1. Caracteristicile calitative ale situatiilor financiare:

Sunt atributele care determina utilizarea informatiei oferite de situatiile financiare; acestea sunt:

- Ineligibilitatea

- Relevanta

- Credibilitatea

- Comparabilitatea

6.1.1. Intangibilitatea se refera la intelegerea lor foarte usoara; in acest scop utilizatorii trebuie sa cunoasca activitatea intreprinderii, sa aiba notiuni de contabilitate si dorinta de a studia informatia.

6.1. Relevanta - informatiile sunt relevante atunci cand influenteaza deciziile economice ale utilizatorilor; aceste informatii sunt frecvent folosite ca baza in previzionarea pozitiei si performantelor financiare viitoare.

Pragul de semnificatie

- Relevanta informatiei este influentata de natura sa si de pragul de semnificatie;

- Informatiile sunt semnificative daca omisiunea sau declararea lor eronata ar putea influenta deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situatiilor financiare.

- Pragul de semnificatie depinde de marimea elementului sau erorii, judecata in imprejurarile specifice ale omisiunii sau declararii eronate.

6.1.3.Credibilitatea Pentru a fi utila, informatia trebuie sa fie credibila; ea este credibila atunci cand nu contine erori semnificative, nu este partinitoare, iar utilizatorul stie ca reprezinta ceea ce se asteapta sa reprezinte.

Informatia poate fi relevanta, dar putin credibila sub aspectul naturii sau reprezentarii. Astfel, reflectarea in bilant a daunelor cerute intr-un litigiu poate duce utilizatorul in eroare. Aceste informatii trebuie prezentate in note.

Reprezentarea fidela este o conditie pentru ca informatia sa fie credibila. Informatia trebuie sa reprezinte cu fidelitate tranzactiile si evenimentele. Exista un risc in reprezentarea cu fidelitate a informatiei datorita dificultatilor de identificare a tranzactiilor, evaluarii, sau chiar prezentarii in situatiile financiare (de exemplu identificarea fondului comercial).

Prevalenta economicului asupra juridicului

Informatiile trebuie sa fie contabilizate si prezentate conform fondului lor si in concordanta cu realitatea economica si nu doar cu forma lor juridica.

Neutralitatea impune ca informatia sa fie lipsita de influente. Situatiile financiare nu sunt neutre daca prin selectarea si prezentarea informatiei influenteaza luarea unei decizii.

Prudenta inseamna un grad de precautie pentru a face estimari cerute in conditii de incertitudine, astfel incat activele si veniturile sa nu fie supraevaluate, iar datoriile si cheltuielile sa nu fie subevaluate. Prudenta nu permite nici constituirea de rezerve

ascunse sau de provizioane excesive, situatiile financiare nemaifiind neutre si deci credibile.

Integralitatea impune ca informatiile din situatiile financiare sa fie complete in limitele rezonabile ale pragului de semnificatie si ale costului obtinerii lor.

6.1.4. Comparabilitatea este necesara pentru ca utilizatorii sa identifice tendintele in pozitia financiara a intreprinderii si performantele sale; comparatia se poate face in timp, dar si cu alte intreprinderi cu acelasi obiect de activitate.

7. LUCRARI PREGATITOARE SITUATIILOR FINANCIARE

Pentru a putea intocmi situatiile financiare anuale, sunt necesare unele lucrari pregatitoare sau preliminare.

Lucrarile pregatitoare sau preliminarele preced pe cele de completare propriu-zise si au rolul de a verifica, de a efectua inregistrari de sfarsit de exercitiu si de a centraliza date. Astfel, ele constituie premisa pentru intocmirea documentelor financiare (de sinteza) si, in acelasi timp, pentru asigurarea reflectarii cat mai fidele a situatiilor financiare a intreprinderii.

Principalele lucrari pregatitoare absolut necesare intocmirii bilantului sunt:

Intocmirea balantelor de verificare a conturilor inainte de inventariere;

Inventarierea generala a patrimoniului si inregistrarea diferentelor;

Regularizarea, rectificarea si delimitarea tranzactiilor economice;

Determinarea rezultatului exercitiului si repartizarea acestuia.

7.1. Intocmirea balantelor de verificare a conturilor inaintea inventarierii

Dupa cum se cunoaste, tranzactiile si alte evenimente se inregistreaza cronologic in Registrul jurnal si sistematic in Registrul "Cartea-Mare". Astfel, in orice moment al activitatii, fiecare cont in parte reflecta elementele structurilor financiare si anume: existentele de la inceputul perioadei, cresterile si micsorarile in cursul unei perioade si existentele la un moment dat.

In vederea intocmirii bilantului se impune mai intai verificarea inregistrarilor in conturile sintetice si analitice pentru a fi cuprinse in perioada de raportare toate tranzactiile si alte evenimente.

Verificarea inregistrarii in conturi a tuturor tranzactiilor urmareste, in primul rand, daca toate tranzactiile au fost consemnate in documentele justificative si, in al doilea rand, daca toate documentele au fost inregistrate in contabilitate.

In aceasta etapa sunt supuse verificarii toate tranzactiile economice si financiare privitoare la aprovizionari, vanzari, consumuri, incasari, plati, contractari si acordari de imprumuturi, aplicarea deciziilor adunarii generale a actionarilor sau asociatilor dupa caz, regularizari.

Dupa ce s-a realizat prima parte a acestei etape, se trece la intocmirea balantei de verificare sintetice pe baza balantelor de verificare a conturilor analitice, acolo unde este cazul, si pe baza datelor din conturile sintetice care nu sunt dezvoltate in conturi analitice. Aceasta balanta de verificare inainte de inventariere are scopul de a determina existentele de active, datorii si capitaluri proprii pe baza datelor din contabilitate, ceea ce se numeste sold scriptic.

Prin analiza balantelor de verificare analitice se pot determina inregistrari gresite a unor tranzactii economice, ca urmare a nerespectarii dublei inregistrari, insumarea eronata a rulajelor si stabilirea eronata a soldurilor. Erorile de inregistrare se determina prin egalitatile care trebuie sa existe intre totalul diferitelor coloane, precum si prin intermediul corelatiilor care se stabilesc cu ajutorul lor.

7. Inventarierea generala a patrimoniului si inregistrarea diferentelor

Inventarierea generala a patrimoniului reprezinta ansamblul operatiunilor prin care se constata existenta si starea tuturor elementelor de activ si pasiv, cantitativ-valoric sau numai valoric, aflate in patrimoniul unitatilor la o anumita data. Este lucrarea pregatitoare intocmirii conturilor anuale prin care se stabileste situatia reala a patrimoniului fiecarei unitati si cuprinde toate elementele patrimoniale, precum si bunurile sau valorile detinute cu orice titlu, apartinand altor persoane fizice si juridice.

Inventarierea sta la baza intocmirii unui bilant real contribuind la asigurarea imaginii fidele si la aplicarea prudentei in contabilitate. Inventarul nu trebuie confundat cu bilantul desi ambele prezinta elementele patrimoniale la un moment dat, din urmatoarele considerente:

bilantul este un document de sinteza si generalizare intocmit pe baza datelor din conturi, iar inventarul este rezultatul unor operatiuni de masurare si evaluare a realitatii faptice;

bilantul reprezinta in mod sintetic si in expresie valorica elementele de activ si de pasiv, pe cand inventarul descrie amanuntit, cantitativ si valoric fiecare element individualizat din patrimoniu;

bilantul este rezultatul intregului ciclu de prelucrare a datelor cu ajutorul procedeelor metodei contabilitatii, iar inventarul este doar rezultatul contabilizarii faptice a existentei si starii activelor si pasivelor;

unitatile economice au obligatia sa efectueze inventarierea generala a elementelor de activ si pasiv detinute, la inceputul activitatii, cel putin o data pe an pe parcursul functionarii, in cazul fuziunii sau incetarii activitatii, precum si in alte situatii prevazute de lege.

7.1. Functiile inventarierii

Inventarierea, in calitatea sa de procedeu al contabilitatii, are mai multe functii, dintre care cele mai importante sunt:

a)          Functia de control a concordantei dintre informatiile furnizate de contabilitate si realitate

Exista reglementari precise privind receptia, depozitarea, gestionarea si eliberarea din gestiune a bunurilor economice, dar oricat de bine este organizata aceasta activitate si oricat de bine este tinuta contabilitatea elementelor patrimoniale, in anumite situatii pot aparea diferente intre soldurile scriptice si faptice.

b)         Functia de stabilire a situatiei nete si a rezultatului exercitiului

Pe baza inventarierii se definitiveaza situatia neta a patrimoniului care se determina cu ajutorul relatiei:

SITUATIA NETA A PATRIMONIULUI ACTIVE(inventariate)- DATORII(inventariate)

Daca se face abstractie de modificarea aportului proprietarului la capitalul social, rezultatul net al exercitiului se poate determina ca o variatie a situatiei nete astfel:

REZULTATUL NET SITUATIA NETA de la finele exercitiului - SITUATIA NETA de la inceputul exercitiului.

Prin inventariere se confirma realitatea activelor patrimoniale si a datoriilor in vederea determinarii corecte a situatiei nete, a obligatiilor fiscale si a rezultatului net.

c)          Functia de calcul si evidenta a stocului

Unitatile economice mici si mijlocii pot utiliza pentru contabilitatea stocurilor metoda inventarului intermitent. Aceasta metoda presupune utilizarea conturilor de stocuri numai la inceputul si la sfarsitul lunii, iar intrarile din cursul lunii se reflecta in conturile corespunzatoare de cheltuieli. La finele fiecarei luni, pe baza inventarului, stocurile existente in patrimoniu se reiau in conturile adecvate, ca la inceputul lunii urmatoare se vor reflecta din nou in cheltuieli.

Aplicand aceasta metoda, la sfarsitul fiecarei luni, se determina iesirile din cursul lunii cu relatia:

IESIRI DIN DEPOZITE STOCURI INITIALE + INTRARI IN CURSUL LUNII - STOCURILE FINELE (de la inventar).

7.3. Regularizarea, rectificarea si delimitarea tranzactiilor economice

Dupa efectuarea inventarierii patrimoniului trebuie sa se efectueze regularizari, rectificari si delimitari ale unor tranzactii economice inregistrate in cursul exercitiului financiar expirabil, cum ar fi:

7.3.1. Regularizarea amortizarii imobilizarilor

La inchiderea exercitiului financiar, cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului, valoarea de inventar a imobilizarilor amortizabile trebuie sa fie egala cu valoarea neta contabila. Daca valoarea de inventar este mai mica, ceea ce reprezinta o depreciere ireversibila, este necesar sa se inregistreze o amortizare suplimentara. Aceasta operatie economica are ca efect o crestere a cheltuielilor cu amortizarea.

7.3. Contabilizarea ajustarilor pentru deprecieri temporare si a provizioanelor

Daca in urma inventarierii se constata deprecieri reversibile, unitatile economice pot sau trebuie, dupa caz, sa inregistreze aceste deprecieri. In urma analizei concrete se poate proceda astfel:

daca deprecierea a aparut in cursul exercitiului, se constituie o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare, pe seama cheltuielilor de exploatare sau financiare,

daca deprecierea calculata este inferioara ajustarilor constituite, acestea se reduc cu diferenta

daca ajustarile au ramas fara obiect, se anuleaza, valoarea lor inregistrandu-se la venituri.

Unitatile economice pot constitui si provizioane destinate sa acopere datoriile a caror natura este clar definita si care la data bilantului este probabil sa existe, sau este cert ca vor exista, dar care sunt incerte in ceea ce priveste valoarea sau data la care vor aparea.

Delimitarea in timp a cheltuielilor si veniturilor

Delimitarea in timp a cheltuielilor si veniturilor este impusa de aplicarea principiului independentei exercitiilor financiare impune determinarea corecta a rezultatului exercitiului. Astfel acest principiu impune ca toate operatiile sau tranzactiile economice care au avut loc intr-un exercitiu financiar sa fie reflectate in contabilitatea acelui exercitiu.

Determinarea rezultatului exercitiului si repartizarea acestuia

Rezultatul exercitiului financiar se determina anual dupa inchiderea tuturor conturilor de cheltuieli si venituri. In tara noastra se aplica metoda economica a rezultatelor financiare, ca diferenta dintre venituri si cheltuieli. Acest rezultat se determina in "contul de profit si pierdere".

In Romania s-a aplicat in anii 1995-1996, pentru contribuabilii mari, metoda patrimoniala care are in vedere ecuatia juridica a bilantului si anume: A-D=Sn.

Prin comparatia situatiei nete de la finele exercitiului cu cea de la inceputul exercitiului se obtin rezultate financiare. Inainte sa se faca aceasta comparatie, se facea actualizarea la inflatie a elementelor patrimoniale din bilantul de la inceputul si sfarsitul anului. Deoarece aceasta metoda nu se mai aplica in Romania nu voi mai insista asupra ei.

Exista si metoda financiara de determinare a rezultatelor financiare care consta in calcului diferentei dintre fluxurile nete de trezorerie si amortizare. Aceasta metoda nu se aplica in tara noastra.

Rezultatul brut al exercitiului, diminuat cu rezerve legale si cu impozitul pe profit reprezinta rezultatul net al exercitiului destinat repartizarii.

De regula inaintea intocmirii situatiilor financiare nu au loc distribuiri din profitul net dar, in mod exceptional pot sa apara unele prevederi expres in acest sens.

Destinatia profitului net este hotarata de adunarea generala a actionarilor, care se convoaca in exercitiul financiar urmator, iar repartizarea acestuia are loc dupa intrunirea ei. La repartizarea profitului se are in vedere respectarea legislatiei in vigoare.

Ultima operatie care se inregistreaza in contabilitate, inainte de a intocmi formularul de bilant este inchiderea conturilor de activ si de pasiv cu ajutorul special al "Bilant de inchidere" (simbol 892).

ELEMENTELE SITUATIILOR FINANCIARE

In ceea ce priveste elementele situatiilor financiare, asa cum le prezinta reglementarile actuale in tara noastra, acestea sunt:

- activele, datoriile(pasivele) si capitalurile proprii, destinate aprecierii situatiei financiare.

- Veniturile si cheltuielile, care servesc masurarii performantei.

8.1. Activele sunt resurse provenite din evenimente trecute, care au un cost masurabil in mod credibil si care aduc beneficii viitoare in functie de utilizarea lor:

- producerea de bunuri/servicii

- schimb pentru alt activ

- utilizarea pentru decontarea unei datorii

- distributie catre proprietarii intreprinderii

8. Datoriile reprezinta obligatii actuale rezultate din evenimente trecute si a caror decontare va conduce la o iesire de resurse care incorporeaza beneficii economice.

Faptul generator al aparitiei unei datorii poate fi: lege, statut, contract, uzante, dorinta de a pastra bune relatii de afaceri sau de a reactiona echitabil.

Decontarea unei datorii se poate face prin:

- plata in numerar

- transferul de active

- prestarea unui serviciu

- inlocuirea datoriei cu o alta

- conversia datoriei in capital.

In unele tari se rezerva termenul de datorii celor care pot fi determinate cu precizie (ca marime si data de aparitie). Celor incerte care reclama estimari si/sau nu li se recunoaste exigibilitatea li se spune provizioane si sunt recunoscute in bilant.

IASB le considera pe toate datorii. In cadrul Uniunii europene se pastreaza denumirea de provizioane, lucru similar si pentru Romania.

8.3. Capitalurile proprii indica interesul rezidual al actionarilor in ceea ce priveste activele intreprinderii, dupa ce s-au dedus toate datoriile.

Matematic, capitalurile proprii se obtin astfel:

CP(capitaluri proprii)=A(active)-D(datorii)

8.4.Veniturile reprezinta cresterea capitalurile proprii, alta decat cea provenita din majorarea capitalului. Sunt incluse si veniturile care provin din activitatea curenta (vanzari, onorarii, comisioane), cat si castigurile (cum este rezultatul din vanzarea imobilizarilor).

8.5. Cheltuielile reprezinta diminuarea capitalurilor proprii, alta decat cea provenita din distributii catre proprietari (restituire capital, dividende). Sunt incluse cheltuielile ce rezulta din activitatea curenta (costul vanzarilor, cheltuieli cu personalul)

si pierderile (cum sunt cele provenind din catastrofe naturale, variatia cursului de schimb, cedarea activelor, ajustarile de valoare asupra activelor).

9. STRUCTURA SI UTILITATEA SITUATIILOR FINANCIARE

9.1. BILANTUL reflecta pozitia financiara a intreprinderii (capacitatea de a se adapta schimbarilor mediului) cu ajutorul resurselor economice controlate (active) si a structurii de finantare (capitaluri proprii si datorii).

Utilitatea bilantului rezida in aceea ca ofera informatii privind capacitatea intreprinderii de a degaja numerar si echivalente de numerar (prin evidentierea activelor si a gradului lor de lichiditate), sursele de finantare necesare in viitor (capitaluri proprii, datorii financiare, comerciale si altele) si costul remunerarii acestora (dividende, dobanzi).

9.1.1. Continutul bilantului

Ca si continut al bilantului, prevederile OMFP nr. 1752/2005 sunt identice cu cele din cadrul conceptual sau al normelor IASB si se prezinta astfel:

Active care sunt resurse controlate de intreprindere, ca urmare a unor evenimente trecute.

Criterii de recunoastere: capacitatea de a genera beneficii, posibilitatea evaluarii acestora (estimarea credibila a costului sau valorii acestor resurse).

Clasificare dupa natura si lichiditate (normele de contabilitate internationale IAS 1 mentioneaza ca si criteriu de clasificare lichiditatea).

Active curente (circulante)

Criterii de recunoastere:

- se asteapta sa fie achizitionat sau produs pentru consum propriu sau in scopul comercializarii si se asteapta sa fie realizate in termen de 12 luni de la data bilantului

- reprezinta creante aferente ciclului de exploatare (perioada de timp dintre achizitionarea materiilor prime care intra intr-un proces de transformare si finalizarea acestora in trezorerie sau sub forma unui echivalent de trezorerie).

- reprezinta trezorerie sau echivalente de trezorerie a caror utilizare nu este restrictionata.

Active imobilizate

Criterii de recunoastere:

- neindeplinirea criteriilor de la activele curente

Datorii -sunt obligatii actuale rezultate din evenimente trecute.

Criterii de recunoastere:

- iesire de resurse purtatoare de beneficii, posibilitatea evaluarii acestora.

Clasificare dupa natura si exigibilitate (normele contabile internationale IAS 1 mentioneaza ca si criteriu de clasificare exigibilitatea).

Datorii curente pe termen scurt

Criterii de recunoastere

- se asteapta sa fie decontate in cursul normal al ciclului de exploatare

- sunt exigibile in termen de 12 luni de la data bilantului

Datorii curente pe termen lung

Criterii de recunoastere:

- neindeplinirea criteriilor de la datorii curente.

Prin capitaluri proprii intelegem interesul rezidual al actionarilor in activele unei intreprinderi, dupa deducere tuturor datoriilor sale.

9.1. Formatul bilantului

In privinta formatului bilantului, exista urmatoarele prevederi sau dupa caz recomandari:

OMFP 1752/2005 - obligatoriu forma lista

DIRECTIVA a IV-a a UE - optiune intre format cont si lista

IASB - optiune intre format cont si lista

9.1.3. Structura bilantului

IASB si Consiliul European ofera, in cadrul normelor care sunt specifice - IAS 1, respectiv directiva a IV-a, structuri ilustrative dupa care intreprinderile se pot ghida, procedand la dezvoltari proprii.

In continuare voi prezenta structura bilantului pe care trebuie sa-l intocmeasca intreprinderile de talie mare din Romania, in baza OMFP 1752/2005. Pentru a scoate in evidenta noile orientari economice si financiare ale actualelor reglementari contabile, consideram oportuna prezentarea comparativa a structurii bilantului potrivit OMFP 1752/2005, respectiv a Legii Contabilitatii 82/1991, cu modificarile si completarile ulterioare si a vechiului OMFP nr. 94/2001.

TABELUL NR 1 - STRUCTURA BILANTULUI CONFORM OMFP 1752/2005

9. CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE

9.1. Continutul contului de profit si pierdere

In cadrul acestei Situatii financiare sunt reflectate 4 categorii de elemente pe care le voi prezenta in continuare: (cheltuieli, venituri, pierderi si castiguri)

Cheltuielile sunt valori platite sau de platit pentru: consumuri de stocuri, lucrari executate si servicii prestate, cheltuieli cu personalul, executarea unor obligatii legale sau contractuale.

Veniturile sunt expresia valorica a productiei obtinute si stocate, respectiv livrate, a subventiilor pentru investitii primite (OMFP nr. 1752/2005 nu ofera o definitie a veniturilor).

Pierderile sunt asimilate cheltuielilor, iar castigurile sunt asimilate veniturilor.

Recunoasterea elementelor contului de profit si pierdere:

- elementele sunt recunoscute daca au fost realizate in respectiva perioada de raportare

- au fost evaluate credibil

- s-au respectat cu predilectie principiile: prevalentei economicului asupra juridicului, conectarii cheltuielilor cu veniturile, independentei exercitiului.

- au fost judecate in spiritul contabilitatii de angajamente.

9. Formatul contului de profit si pierdere(CPP)

Comparativ, formatul acestuia este:

TABELUL NR. 2 - FORMATUL CPP-ULUI COMPARATIV

Comentarii generale privind structura contului de profit si pierdere

a)          se face in continuare distinctie, la fel ca si in cadrul sistemelor contabile anglo-saxone si a reglementarilor IASB, intre operatii curente si extraordinare.

Rezultatul curent inglobeaza rezultatul de exploatare (inclusiv elemente care concura la realizarea obiectului de activitate sau care nu apartin ca natura elementelor extraordinare), respectiv rezultatului financiar.

Aceasta separare este de o importanta deosebita pentru utilizatorii Situatiilor financiare care isi fundamenteaza analizele pe rezultatul curent, din activitati ordinare.

b) termenul ajustari ale valorii se refera la amortizari si provizioane.

Apreciem ca este potrivit ales datorita faptului ca denumirea data unui post care reflecta, pe baze nete, rezultatul obtinut cu atare din operatii. Utilizatorul informatiei contabile nu este interesat separat de cheltuielile de constituire a unor provizioane sau cele provenind dintr-o majorare a lor si separat de veniturile provenite din diminuarea provizioanelor. El este interesat de deprecierea neta a exercitiului pe categorii de active: imobilizari necorporale/corporale, imobilizari financiare, active circulante, respectiv de pierderile nete ale exercitiului provenite din riscuri si cheltuieli viitoare.

In ceea ce priveste amortizarile, nu este necesar sa se raporteze pe un rand separat veniturile corespunzatoare, care apar accidental, in cazul rectificarii unor planuri de amortizare.

Ajustarile de valoare ale activelor sunt prevazute ca si posturi de cheltuieli de exploatare, respectiv financiare, de vreme ce reflecta, de obicei, pierderi din amortizari sau provizioane.

9.3. SITUATIA MODIFICARILOR CAPITALURILOR

Situatia modificarile capitalurilor proprii reflecta in detaliu elementele propriu-zise ale acestora, precum si acele venituri si cheltuieli care nu s-au imputat contului de profit si pierdere ci capitalurilor proprii din bilant. Cum acesta din urma le prezinta static,

ca si existente finale si initiale ale perioadei, se impune ca o situatie financiara distincta sa le redea evolutia in cursul anului. Astfel, utilizatorii de informatii, in special actionarii, isi pot explica politica financiara a intreprinderii. Marimea dividendelor primite (de primit), perspectivele afacerii, iar pe baza acestora, pot lua anumite decizii economice.

OMFP 1752/2001 indica ca trebuie prezentate soldurile de deschidere, respectiv de inchidere, precum si modificarile in cursul perioadei ale: capitalului social, primelor de capital, rezervelor, rezultatului reportat si rezultatului exercitiului. Trebuie sa se precizeze, de asemenea, natura, sursa sau destinatia transferurilor de sume privind elementele mentionate.

9.4. SITUATIA FLUXURILOR DE TREZORERIE

Termeni specifici:

fluxuri - intrari si iesiri de numerar si echivalente de numerar

numerar - disponibilitati banesti si depozite la vedere (active lichide asimilate: avansuri de trezorerie, alte valori)

echivalente de numerar - investitii financiare pe termen scurt extrem de lichide care:

- sunt usor convertibile in numerar - scadenta mica, de 3 luni sau mai putin de la data achizitiei

- prezinta un risc insignifiant de schimbare a valorii (situatia emitentului, riscul ratei dobanzii)

- sunt pastrate mai degraba cu intentia indeplinirii angajamentelor pe termen scurt, decat pentru investitii (cand sunt considerate imobilizari) sau in scop speculativ (cand sunt considerate stocuri).

9.4.1. Tabloul fluxurilor de numerar

Continut: fluxurile de numerar ale perioadei sub forma incasarilor din activitatea curenta, investitii externe, capitaluri de la actionari si creditori, respectiv sub forma platilor efectuate pentru mentinerea si dezvoltarea potentialului de activitate (aprovizionari curente, investitii, restituirea resurselor obtinute pentru finantare si remunerarea factorilor de productie).

Utilitate:

a)          aprecierea modificarii activului net al intreprinderii, structurii financiare (inclusiv lichiditatea si solvabilitatea), capacitatii de a influenta valoarea si momentul aparitiei fluxurilor in vederea adaptarii la circumstante economice in schimbare.

b)          comparatii intre intreprinderii - gasirea unor modele de evaluare si comparare a valorii prezente aferente fluxurilor de numerar viitoare ale diferitelor intreprinderii si utilitate crescuta a compararii rezultatelor din exploatare raportate de diferite intreprinderi (se elimina efectele utilizarii unor tratamente contabile diferite pentru aceeasi operatie).

c)          previziuni privind valoarea, momentul aparitiei si siguranta fluxurilor de numerar viitoare; si comparatii cu previziunile in vederea verificarii exactitatii evaluarilor trecute

privind fluxurile de numerar viitoare; analizei relatiilor dintre profitabilitate si fluxurile de numerar, analizei impactului schimbarii preturilor asupra fluxurilor de numerar.

Surse informationale contabile -componente ale situatiilor financiare:

- bilant (active, capitaluri proprii, datorii)

- cont de profit si pierdere (venituri, cheltuieli)

- note la situatiile financiare (alte detalii)

- documente/ informatii din contabilitatea curenta

- balanta de verificare

- fise de conturi

Clasificarea fluxurilor de numerar:

- Ale activitatii de exploatare - principalele activitati producatoare de venit (uneori si alte activitati care nu se clasifica la fluxuri de investitii sau de finantare).

Fluxurile activitatii de exploatare sunt in general determinate de efectele tranzactiilor ce intra in determinarea rezultatului net. Concret, se identifica activitatile de investitii si de finantare si ceea de ramane se trece la activitatile de exploatare.

Ale activitatii de investitii - achizitionarea si insarcinarea activelor pe termen lung si a altor investitii care nu sunt considerate echivalente de numerar

Ale activitatii de finantare - schimbari ale marimii si structurii capitalurilor proprii si ale datoriilor financiare

Aferente gestiunii trezoreriei - investirea numerarului in exces in echivalente de numerar.

Fluxuri de numerar din activitatea de exploatare

Reflecta masura in care intreprinderea poate genera lichiditati din activitatea de exploatare (si fara a obtine resurse externe de finantare) pentru a putea rambursa imprumuturile, a-si mentine capacitatea de functionare, a plati dividende, a face noi investitii.

Exemple de fluxuri de numerar provenite din exploatarea unei intreprinderi industriale/comerciale:

- incasari din vanzarea de bunuri si prestarea de servicii

- incasari din redevente, onorarii, comisioane

- plati catre furnizorii de bunuri si servicii

- plati legate de salarii si datorii sociale

Fluxuri de numerar din activitatea de investitii

Reflecta modul in care intreprinderea isi asigura cresterea interna (investitii in imobilizari necorporale si corporale) si cresterea externa (investitii in titluri ale altor intreprinderi).

Exemple de fluxuri de numerar provenite din activitatea de investitii:

- incasari/plati din vanzarea, respectiv achizitionarea de terenuri, constructii, echipamente

- incasari/plati din vanzarea, respectiv cumpararea de instrumente de capital propriu si de creanta ale altor intreprinderi

- incasari/plati privind acordarea si rambursarea avansurilor si imprumuturilor efectuate catre terti

Raportarea fluxurilor din activitati de investitii: separat, pe clase majore de incasari si plati brute in numerar (de regula).

Fluxuri de numerar din activitatea de finantare

Fluxurile de finantare sunt folositoare in estimare cererilor viitoare de fluxuri de numerar din partea finantatorilor intreprinderii.

Exemple de fluxuri de numerar provenite din activitatea de finantare:

-incasari din emisiunea de actiuni si alte instrumente de capital propriu

- incasari din emisiunea de bonuri de tezaur, obligatiuni, credite, ipoteci si alte imprumuturi pe termen scurt sau lung

- plati catre actionari pentru achizitionarea sau rascumpararea actiunilor intreprinderii

- plati pentru rambursarea unor sume imprumutate.

9.5. NOTELE EXPLICATIVE

Acestea contin informatii destinate sa explice cifrele care figureaza in celelalte Situatii financiare si sa prezinte informatii continute in conturi al caror caracter sintetic nu permite sa li se cunoasca existenta si informatiile referitoare la politicile contabile .

Informatiile din note trebuie prezentate sistematic, astfel incat fiecare element din situatiile financiare deja prezentate sa faca trimiteri la informatiile din note.

In Romania, ne situam in cel de-al doilea caz. Mai jos voi ilustra grupele de informatii prevazute de OMFP 1752/2005 a se reda in note, precum si cateva dintre propunerile ordinului in privinta numarului si denumirii notei/notelor specifice fiecarui grup de informatii.

TABELUL NR. 3 - GRUPELE DE INFORMATII PREVAZUTE DE OMFP 1752/2005

Politicile contabile reprezinta principiile, bazele, conventiile, regulile si practicile specifice aplicate de o entitate la intocmirea si prezentarea Situatiilor financiare anuale. Ca si exemplu de politici contabile putem aminti: amortizarea imobilizarilor (alegerea metodei si a duratei de amortizare), reevaluarea imobilizarilor corporale sau pastrarea costului istoric al acestora, capitalizarea dobanzii sau recunoasterea acesteia drept cheltuiala, alegerea metodei de evaluare a stocurilor.

Conducerea fiecarei entitati trebuie sa stabileasca politici contabile pentru operatiunile derulate. Aceste politici trebuie elaborate tinandu-se cont de specificul activitatii de catre specialisti in domeniul economic si tehnic, cunoscatori ai activitatii desfasurate si al strategiei adoptate de entitate.

Politicile contabile trebuie elaborate astfel incat sa se asigure furnizarea, prin situatiile financiare anuale, a unor informatii care trebuie sa fie relevante pentru nevoile utilizatorilor si credibile.

9.6. AUDITAREA SAU VERIFICAREA SITUATIILOR FINANCIARE

Situatiile financiare anuale ale entitatilor se auditeaza de catre una sau mai multe persoane fizice sau juridice autorizate in conditiile legii.

Auditorii financiari isi exprima o opinie referitoare la gradul de conformitate a administratorilor cu situatiile financiare anuale pentru acelasi exercitiu financiar.

9.7. APROBAREA. SEMNAREA SI PUBLICAREA SITUATIILOR FINANCIARE

Situatiile financiare au inscrise clar numele si prenumele persoanei care le+a intocmit, calitatea acestor (director economic, contabil sef sau alta persoana imputernicita sa indeplineasca aceasta functie, expert contabil, contabil autorizat), precum si numarul de inregistrare in organismul profesional, daca este cazul.

Situatiile financiare anuale insotite de raportul administratorilor, impreuna cu raportul de audit sau raportul de verificare, dupa caz, se publica in conformitate cu legislatia in vigoare.

Ori de cate ori situatiile financiare anuale si raportul administratorilor se publica in intregime, acestea trebuie sa fie reproduse in forma si continutul pe baza carora auditorii financiari sau persoanele care au efectuat verificarea, dupa caz, si-au intocmit raportul lor. Acestea trebuie sa fie insotite de textul complet al raportului de audit sau al raportului de verificare.

Daca situatiile financiare anuale nu se publica in intregime, trebuie sa indice faptul ca versiunea publicata este o forma prescurtata si trebuie sa faca trimitere la Oficiul Registrului Comertului la care au fost depuse situatiile financiare anuale. In cazul in care situatiile financiare anuale nu au fost inca depuse, acest lucru trebuie prezentat. Raportul de audit nu se publica, dar se mentioneaza daca a fost exprimata o opinie de audit fara rezerve, cu rezerve sau contrara, sau daca auditorii financiari nu au fost in masura sa exprime o opinie de audit. De asemenea se mentioneaza daca raportul de audit face referiri la aspecte asupra carora auditorii financiari atrag atentia printr-un paragraf distinct, fara ca opinia de audit sa fie cu rezerve.

Impreuna cu situatiile financiare anuale trebuie publicata propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile. Distribuirea profitului sau acoperirea pierderii contabile se prezinta in notele explicative.