CONTROLUL FINANCIAR PREVENTIV LA INSTITUTIILE PUBLICE

UNIVERSITATEA SPIRU HARET

FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL

MASTERAT: CONTABILITATEA AGENTILOR ECONOMICISI A INSTITUTIILOR PUBLICE

(CICLUL II BOLOGNA)

AN I SEMESTRUL II

CONTROLUL FINANCIAR PREVENTIV

LA INSTITUTIILE PUBLICE

INTRODUCERE

Societatea omeneasca a existat, exista si va exista atata vreme cat, in cadrul acesteia, pe de o parte, se vor produce bunuri materiale si spirituale, iar pe de alta parte, va exista un anume sistem de conducere atat la nivel macroeconomic, cat si in cadrul fiecarei entitati economice sau sociale.

Din contra, atunci cand societatea omeneasca in general va inceta sa creeze bunuri materiale si spirituale, va inceta si ratiunea, motivatia de a exista a acesteia, se va incheia si ciclul, procesul existentei sistemului de conducere a societatii ca atare.

Tocmai de aceea se cuvine a compara ceea ce se intampla, ceea ce conditioneaza existenta societatii in general cu ceea ce determina modalitatile si cursul sistemului de conducere a societatii, in care nu putem sa nu includem si controlul general al activitatii economice si sociale, ca atribut in primul rand al societatii in general, care nu se poate dezvolta haotic, la intamplare, ci dupa reguli clare si precise de comportament al oamenilor, de infiintare, organizare si functionare a entitatilor economice si ca un corolar, ca sa spunem asa, de instituire si exercitare a unui control al activitatii economice si sociale, al laturilor si componentelor care justifica existenta formelor si organismelor controlului activitatii economice si sociale.

De fapt acest triunghi fatidic, societate-conducere-control, nu este o nascocire a cuiva, ci se situeaza in logica obiectiva omeneasca, civilizata, in continua dezvoltare materiala si spirituala.

Deci iata care este esenta nasterii si institutionalizarii controlului activitatii economice si sociale in general, a controlului laturilor si momentelor activitatii economice si sociale, ca functie, ca element, ca atribut, ori cum i s-ar spune, al actului de conducere si, implicit, al componentei de baza a acestuia, decizia.

Desigur ca nu este nevoie de prea multa zbatere in a prezenta esenta si necesitatea controlului in general ca atribut al actului de conducere, de decizie, mai ales in lucrari si materiale din domeniul activitatii economice si financiare, de control financiar, ca forma specializata, componenta a controlului activitatii economice si sociale.

Ceea ce insa nu se poate trece cu vederea este intelegerea deplina ce se cuvine a fi acordata studiului, analizei si cercetarii ansamblului formelor controlului activitatii economice si sociale, care este derivat, este o rezultanta a activitatii economice si sociale, control structurat, organizat si desfasurat dupa norme legale organice si de alt rang.

De asemenea, trebuie relevate in context principii potrivit carora statul, prin sistemul juridic al dispozitiilor normative, asigura, pe de o parte, un control riguros, iar pe de alta parte, regleaza, are un rol important in controlul efectuat prin sistemul normelor legale in apararea intereselor generale ale societatii.

Definind conducerea ca un proces continuu de cunoastere, actiune, reglare si perfectionare a intregii activitati economice si sociale la nivel macro, cum se spune, se cuvine a cantona acest concept si la nivelul microeconomic si social, adica si in cadrul unitatilor de baza, al societatilor comerciale, al institutiilor publice si al asociatiilor si organizatiilor profesionale, ca reprezentante ale socitatii civile in general.

În alta ordine de idei, la toate nivelurile organizarii economice si sociale, componenta de cunoastere a realitatii si a rezultatelor obtinute este dependenta in principal de existenta, de organizarea si de exercitarea unui control pe domenii si momente al activitatii economice si sociale.

Controlul in aceasta acceptiune inseamna existenta unui aparat specializat pe domenii - financiar, tehnic, al protectiei muncii, gestionar etc. - care, prin formele si metodele aplicate, prezinta conducerii abaterile si deficientele constatate, propunerile si masurile adecvate, pe baza carora organele de conducere, managerii etc. iau decizii si dispun masuri de reglare a activitatii desfasurate, tocmai in compartimentul si activitatile care manifesta abateri si disfunctionalitati.

În conceptia noastra, a considera controlul ca atribut al conducerii activitatii economice si sociale, indiferent de nivel, macro si microeconomic, numai prin organizarea si desfasurarea acestuia cu organe si organisme specializate pe domenii si momente ale activitatii economice si sociale este o gandire limitata, care nu serveste procesului general de conducere a societatii, a entitatilor de orice fel.

Conducerea, reprezentata prin organisme institutionalizate sau exercitata numai prin conducatori, manageri etc. ca atare, poate fi considerata eficienta si cu rezultate convingatoare pe toate laturile sale, daca acestia includ in actul de conducere propriu-zis, pe langa alte metode, si actiuni directe, concrete, prin care ei insasi efectueaza un control asupra activitatii subalternilor, se conving personal, la fata locului, de modul cum personalul unitatii, incepand cu sefii de pe treptele ierarhice, intelege sa-si indeplineasca cu promptitudine si eficient atributiile incredintate. A proceda constant la aplicarea acestei forme de control impune in acelasi timp sistematizarea si ordonarea actiunilor in ansamblul carora trebuie stabilite clar si precis:

1. Competente pentru luarea deciziilor delimitate pe:

a) categorii de functii de conducere;

b) structuri organizatorice;

c) drepturi de decizie concretizate in limite valorice, utilizarea unor mijloace materiale, utilaje etc.;

d) obligatii si termene de evidenta si raportare.

2. Un sistem modern si eficient de cunoastere, selectie, promovare si stimulare a personalului cu functii de conducere.

3. Modalitati operative de cunoastere si informare a situatiilor concrete ale activitatii, pentru a se putea lua noi decizii, la timp si eficace.

4. Un program de perfectionare a pregatirii profesionale, etice si psihologice.

Disponibilitatile noastre privitoare la ceea ce se defineste prin conducerea ca atare, conducator, manager si consecintele acesteia sunt indisolubil legate de profesia, de specialitatea si, in final, de pregatirea la specificul entitatii respective a acelora care si-au asumat responsabilitatea sa conduca procesul economico-social din unitate.

Concret, pornind de la aceste aspecte cu caracter general, deosebit de importante, pozitia noastra se refera la faptul ca de regula se considera logic ca acestia, conducatorii, nu pot fi decat specialisti in industrie, indiferent de ramura si subramura, ingineri etc., precum si medici, profesori etc.

De aici se desprinde constatarea ca, in aceste conditii, a avea pe prim-plan, in activitatea organismelor de control financiar, gandirea si actiunea convergenta cu cei ce conduc destinele unitatilor economice si sociale, indiferent de specialitatea profesionala, inseamna de fapt a contribui alaturi de acestia la aplicarea legilor, a normelor si regulilor de orice fel, ca intr-un suvoi ce inlatura din calea lui ceea ce este negativ, rau in societate si in fiecare entitate economico-sociala.

Pe alt plan, dar in aceeasi acceptiune, nu este lipsit de importanta sa evidentiem si rezultatele concrete ale acestei conlucrari, in cazul in care, pornind de la constatari de abateri si lipsuri strict in domeniul activitatii financiare, in parametrii generali, dispozitiile legale pe aceste laturi, iar pe de alta, ca au fost de acord fara rezerve cu masurile propuse de control financiar, masuri care au constat si in directii nu numai in domeniul economic, financiar si fiscal, ci si in cel al organizarii si desfasurarii activitatii economice, sociale etc., care intrau in atributiile conducatorilor.

Capitolul I

CONTROLUL FINANCIAR PREVENTIV. PRINCIPII. CONTINUT

Controlul financiar preventiv - componenta a sistemului de finante publice

Pentru a realiza veniturile si a le utiliza pentru necesitati de interes public, statul/unitatile administrativ-teritoriale fac acte de gestiune guvernate de norme de drept public si privat.

Actiunea statului si resursele banesti necesare sunt reflectate intr-un sistem coerent de bugete, in raport cu care se fac toate actele de gestiune.

Conform art. 1(2) din Legea nr. 500/2002 privind finantele publice, aceste bugete sunt:

a) bugetul de stat;

b) bugetul asigurarilor sociale de stat;

c) bugetele fondurilor speciale;

d) bugetul trezoreriei statului;

e) bugetele institutiilor publice autonome;

f) bugetele institutiilor publice finantate integral sau partial din bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat si bugetele fondurilor speciale, dupa caz;

g) bugetele institutiilor publice finantate integral din venituri proprii;

h) bugetele fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat si ale caror rambursare, dobanzi si alte costuri se asigura din fonduri publice;

i) bugetul fondurilor externe nerambursabile.

Actiunea statului, spre deosebire de cea privata, este impusa si conditionata de dispozitii legale care prevad imperativ regulile de realizare a veniturilor si de utilizare a acestora pentru necesitati de interes public.

Existenta unor reguli cu caracter imperativ impune o actiune de control care sa garanteze respectarea acestora. Daca controlul asupra operatiunilor care afecteaza patrimoniul si/sau fondurile publice se exercita inainte de autorizarea acestora de catre autoritatea competenta, atunci controlul este ex-ante.

Conform art. 23 din Legea nr. 500/2002 "Controlul financiar preventiv intern se exercita asupra tuturor operatiunilor care afecteaza fondurile publice si/sau patrimoniul public".

Legatura intrinseca intre actul de gestiune si controlul acestuia a facut ca sistemul de finante publice (contabilitate publica) sa fie definit ca "ansamblul normelor juridice si tehnice aplicabile executiei, descrierii, inrgistrarii si controlului operatiunilor financiare ale organismelor publice".

Principiul dublei autorizari a cheltuielilor bugetare

Cheltuielile ce se efectueaza din bugete au la baza doua autorizari: autorizarea legala si autorizarea bugetara.

Autorizarea legala este legea ca act juridic din care rezulta, direct sau indirect, o obligatie de plata in sarcina statului, iar autorizarea bugetara este creditul prin care se afecteaza fondurile banesti necesare stingerii obligatiilor de plata.

Numai existenta simultana a celor doua autorizari face posibila efectuarea cheltuielii.

Dubla autorizare a cheltuielilor bugetare si regulile cu caracter imperativ dupa care se efectueaza acestea deosebesc gestiunea publica, orientata spre satisfacerea necesitatilor de interes public, de cea privata, orientata spre fructificarea capitalului.

Mentionam faptul ca intre sectorul public si sistemul de gestiune nu trebuie pus semnul egalitatii! Nu toate entitatile organizate in sectorul public se supun regulilor de finante publice. Spre exemplu, societatile comerciale cu capital de stat au acelasi regim de gestiune cu cel al societatilor private.

1.2.1. Autorizarea legala a cheltuielilor

Conform art. 14 (2) din Legea nr. 500/2002 "Nici o cheltuiala nu poate fi inscrisa in bugetele prevazute la art. 1 alin. (2) si nici angajata si efectuata din aceste bugete, daca nu exista baza legala pentru respectiva cheltuiala".

Aceasta prevedere, prin care se statueaza autorizarea legala ca baza a cheltuielii bugetare, isi are determinarea in Constitutie, fiind legata de rolul Parlamentului. Numai Parlamentul ca autoritate legiuitoare, poate hotari constituirea veniturilor publice si utilizarea lor pentru necesitati de interes public.

Baza legala prin care se autorizeaza cheltuiala nu este constituita numai din legi (stricto sensu), ci si din alte acte normative.

Existenta si a altor acte normative ca baza legala pentru cheltuiala nu contravine principiului constitutional aratat mai sus. Ordonantele Guvernului sunt supuse aprobarii, prin lege, de catre Parlament; acordurile incheiate sunt supuse ratificarii de catre Parlament; hotararile Guvernului sunt emise in organizarea executarii legii sau in executarea in concret a legii. Acelasi regim il au actele administratiei publice.

Actele normative constituie baza legala pentru autorizarea cheltuielii numai daca din acestea rezulta, direct sau indirect, o obligatie de plata in sarcina statului (organismelor publice).

Astfel, principiul autorizarii legale a cheltuielii poate fi exprimat prin sintagma "numai ceea ce este autorizat de lege este permis". S-a considerat necesara aceasta precizare deoarece, in practica, in sustinerea efectuarii unor cheltuieli, s-a adus ca argument principiul de drept conform caruia "ceea ce nu este interzis de lege este permis".

Aplicarea principiului "autoritatii legale" impune fiecarui ordonator obligatia inventarierii bazei legale prin care se autorizeaza ficare cheltuiala in parte.

Operatiunea este cu atat mai importanta cu cat, in perioada de tranzitie, s-a dezvoltat (excesiv si nu tocmai coerent) o legislatie specifica care, de multe ori, are si un caracter derogatoriu de la normele generale.

1.2.2. Autorizarea bugetara a cheltuielilor

Asa dupa cum s-a aratat, autorizarea bugetara a cheltuielii o constituie creditul aprobat prin legea bugetara anuala.

Autorizarea bugetara este o consecinta a autorizarii legale. Acest fapt se explica astfel: Parlamentul adopta legi prin care hotaraste utilizarea fondurilor publice pentru necesitati de interes public (autorizare legala). Prin aceasta, punand statul in postura de debitor, Parlamentul trebuie sa aloce fondurile necesare stingerii obligatiilor de plata, adica sa aprobe creditele necesare (autorizarea bugetara).

Din perspectiva ordonatorului (institutiei publice), creditul reprezinta un titlu de creanta asupra casei statului (trezoreriei), in baza (si in limita) caruia titularii bugetelor aprobate pot dispune acesteia sa plateasca datoriile rezultate in urma executarii angajamentelor juridice.

Din perspectiva agentului platitor (trezoreriei) creditul reprezinta acea parte din fondurile publice (constituie pe caile prevazute de lege) in limita carora poate efectua plati din dispozitia titularului de creanta.

Într-o exprimare corecta, termenul "alocare de fonduri" se utilizeaza numai in raport cu gestionarul fondurilor (trezoreria), si nu in raport cu ordonatorii care gestioneaza credite, adica titluri de creanta asupra fondurilor publice.

Autorizarea bugetara este o conditie necesara pentru efectuarea cheltuielii, dar nu si suficienta.

În consecinta, simpla existenta a creditului in buget, chiar daca este afectat unei anumite cheltuieli, nu constituie temei pentru efectuarea cheltuielii. Aceasta cheltuiala trebuie autorizata, in primul rand, legal, adica sa existe baza legala pentru efectuarea cheltuielii. În acest context, pentru a se inlatura unele interpretari eronate aparute in practica, este necesara o precizare asupra cheltuielilor normale. În aceasta situatie, actul normativ fixeaza insasi limita cheltuielii. Prin urmare, in acest caz, chiar daca exista credit bugetar prevazut in buget (autorizarea bugetara), acesta nu poate fi utilizat decat in limita normei, deoarece numai aceasta cheltuiala are si o autorizare legala.

Principiul autorizarii bugetare a cheltuielii este reglementat de Legea nr. 500/2002 prin art. 14 (3) si art. 4(2), conform carora:

"Nici o cheltuiala din fondurile publice nu poate fi angajata, ordonantata si platita daca nu este aprobata potrivit legii si nu are prevederi bugetare".

"Sumele aprobate la partea de cheltuieli prin bugetele prevazute la art. 1 alin.(2) in cadrul carora se angajeaza, se ordonanteaza si se efectueaza plati reprezinta limite maxime care nu pot fi depasite".

Reglementari comunitare: Art. 7 din Regulamentul financiar nr. 1605/2002 al Consiliului European prevede ca:

1. Nici o cheltuiala nu poate fi efectuata in alt mod decat prin imputarea unei linii a bugetului.

2. Nici o cheltuiala nu poate fi angajata si nici ordonantata prin depasirea creditelor autorizate.

3. Nici un credit nu poate fi inscris in buget daca nu corespunde unei cheltuieli necesare.

1.3. Principiul specializarii bugetare

Autorizarea bugetara nu este globala. Aceasta impune o specializare a creditului pe categorii de cheltuieli. Specializarea creditului este reglementata de Legea nr. 500/2002 la art. 12 si art. 2 (9-11), astfel:

"[ . ] cheltuielile bugetare se inscriu si se aproba in buget [ . ] pe categorii de cheltuieli, grupate dupa natura lor economica si destinatia acestora, potrivit clasificatiei bugetare".

clasificatia bugetara - gruparea [ . ] cheltuielilor bugetare intr-o ordine obligatorie si dupa criterii unitare;

clasificatie economica - gruparea cheltuielilor dupa natura si efectul lor economic;

clasificatia functionala - gruparea cheltuielilor dupa destinatia lor pentru a evalua alocarea fondurilor publice unor activitati sau obiective care definesc necesitatile publice.

Specializarea creditului se materializeaza in structurarea bugetului pe subdiviziuni ale clasificatiei bugetare. Potrivit Legii finantelor publice, subdiviziunile clasificatiei bugetare in care este structurat bugetul sunt: parti, capitole, subcapitole, titluri, articole si alineate.

Reglementari comunitare: Art. 21 din Regulamentul financiar nr. 1605/2002 al Consiliului: "Creditele sunt specializate pe titluri si capitole, capitolele sunt subdivizate in articole si posturi".

Cu cat specializarea bugetara este mai detaliata si virarile de credite sunt conditionate de autorizari prealabile ale unei autoritati bugetare, cu atat organizarea de finante publice este mai rigida si gestiunea este orientata spre resurse. Reciproc, cu cat creditul este mai globalizat, iar interventiile unei autoritati bugetare pe parcursul executiei sunt mai reduse, cu atat organizarea de finante publice este mai flexibila si gestiunea este orientata spre obiective.

Autorizarea bugetara impune incadrarea cheltuielii in credit, iar specializarea autorizarii bugetare impune concordanta dintre destinatia si natura cheltuielii ce urmeaza a fi efectuata cu cea a creditului ce urmeaza a fi imputat (din care se suporta cheltuiala).

Pentru ca o cheltuiala sa poata fi efectuata, trebuie sa existe credit la subdiviziunea clasificatiei bugetare de la care urmeaza a se face cheltuiala. Daca nu mai exista credit, dar exista posibilitatea suplimentarii creditului prin redistribuiri (virari) sau majorari de alocatii (suplimentari din rezerve), cheltuiala poate fi autorizata numai dupa majorarea creditului. De asemenea, se reaminteste faptul ca o cheltuiala nu poate fi efectuata decat daca exista autorizare legala. Prin urmare, nu trebuie facute confuzii intre autorizarea legala si specializarea autorizarii bugetare. Clasificatia bugetara nu constituie temei legal pentru efectuarea unei cheltuieli cu o anumita destinatie.

1.4. Principiul anualitatii bugetare si actiunile multianuale

Anualitatea bugetara si necesitatea de a conferi bugetului caracterul unui plan de perspectiva au impus diferentierea (disocierea) autorizarii bugetare in credit bugetar si credit de angajament. În esenta, creditul bugetar reprezinta o autorizare de plati, iar creditul de angajament reprezinta o autorizare de angajamente care, in parte, poate genera plati si in exercitiile viitoare.

Bugetul nu mai este un act de planificare limitat strict la un exercitiu bugetar. El cuprinde actiuni anuale (in general cele curente, cu caracter repetitiv) si actiuni multianuale structurate in programe, subprograme, obiective etc. Aspectele referitoare la diferentierea autorizarii bugetare sunt reglementate de Legea nr. 500/2002, dupa cum urmeaza:

Art. 2(14)" credite destinate unor actiuni multianuale - sume alocate unor programe, proiecte, subproiecte, obiective si altele asemenea, care se desfasoara pe o perioada mai mare de un an si dau loc la credite de angajament si la credite bugetare";

Art. 4(5) "pentru actiunile multianuale se inscriu in buget, distinct, creditele de angajament si creditele bugetare".

Art. 2(15) "credit de angajament - limita maxima a cheltuielilor ce pot fi angajate, in timpul exercitiului bugetar [ . ]".

Art. 2(16) "credit bugetar - suma aprobata prin buget, reprezentand limita maxima pana la care se pot ordonanta si efectua plati [ . ] pentru angajamentele contractate in cursul exercitiului bugetar si/sau din exercitii anterioare pentru actiuni multianuale, respectiv se pot angaja, ordonanta si efectua plati din buget pentru celelalte actiuni".

Specializarea autorizarii bugetare si creditele de angajament si creditele bugetare pentru actiunile multianuale este legata de gestiunea bugetara pe baza de programe, ceea ce inseamna orientarea acesteia spre rezultate.

Legea nr. 500/2002 introduce noul concept prin urmatoarele prevederi:

Art. 2(37) "program - o actiune sau un ansamblu coerent de actiuni ce se refera la acelasi ordonator principal de credite, proiectate pentru a realiza un obiectiv sau un set de obiective definite si pentru care sunt stabiliti indicatori de program care sa evalueze rezultatele ce vor fi obtinute, in limitele de finantare aprobate".

Art. 19(k) Ministerul Finantelor Publice "stabileste continutul, forma de prezentare si structura programelor elaborate de ordonatorii principali de credite".

Art. 28(f) Proiectele bugetelor se elaboraza de catre Guvern, prin Ministerul Finantelor Publice, pe baza "programelor intocmite de catre ordonatorii principali de credite in scopul finantarii unor actiuni sau ansamblu de actiuni, carora le sunt asociate obiective precise si indicatori de rezultate si de eficienta; programele sunt insotite de estimarea anuala a performantelor fiecarui program, care trebuie sa precizeze: actiunile, costurile asociate, obiectivele urmarite, rezultatele obtinute si estimate pentru anii urmatori, masurate prin indicatori precisi, a caror alegere este justificata".

Art. 29(6) "Programele se aproba ca anexe la bugetele ordonatorilor principali de credite."

Art. 22(2), lit.g) Ordonatorii de crdite raspund, potrivit legii, de "organizarea evidentei programelor, inclusiv a indicatorilor aferenti acestora".

1.5. Continutul controlului financiar preventiv

Continutul controlului financiar preventiv deriva, in cea mai mare parte, din dubla autorizare bugetara, conform careia orice cheltuiala, pentru a putea fi efectuata, trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii:

a) sa existe o baza legala;

b) sa existe credit aprobat prin buget

b.1.) credit de angajament, in cazul actiunilor multianuale structurate in programe;

b.2.) credit bugetar, in cazul actiunilor multianuale si curente;

c) sa respecte destinatia creditului ce urmeaza a fi imputat, potrivit clasificatiei bugetare si alocarii pe programe a resurselor.

Cheltuiala (asa dupa cum se va arata) presupune o succesiune de acte juridice a caror efectuare este conditionata de o serie de reguli procedurale si metodologice, de forma si continut, precum si de exercitarea, in conditiile legii, a unor competente.

"Controlul financiar preventiv consta in verificarea sistematica a proiectelor de operatiuni [ . ] din punctul de vedere al

a) legalitatii si regularitatii;

b) incadrarii in limitele creditelor bugetare sau creditelor de angajament, dupa caz, stabilite potrivit legii."

Termenii de conformitate, regularitate si legalitate sunt utilizati in diferite acceptiuni, ceea ce poate genera confuzii. Pentru a se clarifica lucrurile, este bine sa se porneasca de la art. 47(3) lit. a) din Regulamentul financiar nr. 2343/2002 al Comisiei, conform caruia controlul preventiv este tinut sa constate "regularitatea si conformitatea cheltuielii in raport cu dispozitiile aplicabile, in special cele ale bugetului si ale reglementarilor pertinente, ca si ale tuturor actelor puse in executie de tratate si reglementari [ . ]".

Conformitatea presupune controlul incadrarii in credite si corecta imputare, iar regularitatea presupune verificarea din punct de vedere juridic si financiar, deci a normelor legale aplicabile. Deoarece corecta imputare si incadrarea in credit sunt reglementate prin norme juridice de contabilitate publica, rezulta ca, in fond, controlul de conformitate si regularitate formeaza categoria mai larga de control de legalitate. Prin urmare, controlul de legalitate = control de conformitate + control de regularitate. Definitia de la art. 11 din Ordonanta Guvernului nr. 119/1999, cu modificarile si completarile ulterioare, este operanta, intrucat contine toate elementele constitutive ale continutului controlului financiar preventiv. Totusi, unele precizari cu privire la aria de cuprindere a controlului preventiv de legalitate trebuie facute.

În general, sfera de cuprindere a controlului preventiv de legalitate este restransa numai la constatarea respectarii normelor care reglementeaza activitatea financiara si contabila a organismelor statului (normele juridice si tehnice de contabilitate publica - finante publice). Definitia legalitatii (caracteristica unei operatiuni de a respecta toate prevederile legale care ii sunt aplicabile) extinde sfera de cuprindere a controlului financiar preventiv de legalitate la constatarea respectarii tututor normelor de drept pozitiv care reglementeaza ordinea juridica a statului. Prin urmare, controlul preventiv de legalitate este de ordin general. Desigur, aceasta conceptie a legiuitorului este destul de larga, insa corecta, mai ales atunci cand se are in vedere integrarea controlului preventiv in sfera raspunderii manageriale. Pe fond, prin controlul preventiv trebuie sa se urmareasca a se impiedica ca un act al administratiei, cu consecinte de ordin financiar - chiar numai partial - sa capete o valoare juridica, daca nu se incadreaza in normele legale, de orice natura ar fi ele.

Daca, in mod explicit, controlul financiar preventiv este definit ca un control de legalitate, aceasta nu inseamna ca nu se efectueaza si un control al aplicarii principiului bunei gestiuni financiare.

Obligativitatea aplicarii principiului bunei gestiuni financiare este prevazuta la art. 22(2) din Legea nr. 500/2002, fapt pentru care punerea sa in practica se face prin stabilirea unor norme procedurale privind initierea unor operatiuni. În unele cazuri, aceste norme procedurale sunt stabilite prin lege (spre exemplu, procedurile de achizitii prin licitatii), alteori prin norme interne sau ale autoritatii bugetare (spre exemplu, note de fundamentare) iar, in unele cazuri, prin avize consultative. Controlul preventiv va verifica indeplinirea normelor procedurale, si, prin aceasta aplicarea principiului bunei gestiuni financiare.

Nerespectarea autorizarilor bugetare, a regulilor care conditioneaza actiunea financiara a organismelor statului, precum si a celorlalte norme de drept pozitiv care reglementeaza ordinea juridica, atrage raspunderea penala, patrimoniala (pecuniara) sau administrativa, dupa caz.

Efectuarea unei cheltuieli fara ca aceasta sa aiba baza legala (autorizare legala) constituie una dintre cele mai grave abateri bugetare. Aceasta inseamna ca fondurile publice au fost utilizate cu alta destinatie decat cea autorizata prin buget. În practica apar situatii deosebit de complexe de interpretare a actelor normative, ca urmare a impreciziei unor reglementari, a multitudinii de norme derogatorii si a unei stabilitatii destul de reduse a normelor. Evitarea erorilor presupune cunostinte juridice temeinice, ceea ce implica existenta in organismele publice a unor compartimente juridice puternice.

Efectuarea de cheltuieli fara ca acestea sa aiba credit (autorizare bugetara) inseamna a angaja statul in raporturi juridice din care deriva obligatii de plata, fara a exista insa si fondurile din care se poate efectua plata.

Prin art. 71 din Legea nr. 500/2002, fapta este calificata drept infractiune, si, prin urmare, intra sub incidenta legii penale.

Prin nerespectarea unor norme de procedura, de forma sau de continut, se ajunge la acte ilegale, care pot fi generatoare de daune, atragand raspunderea administratiilor publice, fie ca este vorba de acte administrative de autoritate, fie ca este vorba de acte de gestiune. În primul rand, un act ilegal poate produce efecte daunatoare prin consecintele sale directe si imediate (spre exemplu: contractarea fara licitatie publica si fara publicitate poate duce la incheierea de contracte in conditii oneroase, cu un pret mai ridicat decat cel care s-ar obtine prin concurenta si o larga publicitate) si, in al doilea rand, administratia poate fi facuta raspunzatoare cand prin acel act s-ar aduce atingere drepturilor cuiva.

1.6. Principii de organizare ale controlului financiar preventiv propriu

Controlul preventiv propriu este integrat in sfera raspunderii manageriale. Acest fapt este reglementat de art. 52(3) din Legea nr. 500/2002: "Operatiunile specifice angajarii, lichidarii si ordonantarii cheltuielilor sunt in competenta ordonatorilor de credite si se efectueaza pe baza avizelor compartimentelor de specialitate [ . ]".

În functie de natura operatiunii si de continutul controlului, aceste "avize" imbraca diferite forme: avize, certificari, vize etc. semnificatia concreta a acestor avize va fi explicitata cand se vor trata in detaliu operatiunile privind cheltuielile.

Organizarea controlului preventiv intern intra in competenta ordonatorului de credite si se bazeaza pe principiul separarii agentilor (compartimentelor) care initiaza operatiunea de cei care o verifica.

Conform art. 13(1) si art. 15(1) din Ordonanta Guvernului nr. 119/1999, cu modificarile si completarile ulterioare, "Entitatile publice, prin conducatorii acestora, au obligatia de a organiza controlul financiar preventiv propriu [ . ]" iar "Persoana care exercita controlul financiar preventiv propriu nu trebuie sa fie implicata, prin sarcinile de serviciu, in efectuarea operatiunii supuse controlului financiar preventiv propriu."

Compartimentele initiatoare ale operatiunilor raman responsabile pentru realitatea, regularitatea si legalitatea operatiunilor pe care le-au initiat. Viza de control financiar preventiv nu exonereaza de raspundere compartimentele initiatoare. Acest principiu fundamental in organizarea controlului financiar preventiv este reglementat de art. 14 alin.3 si 4 din Ordonanta Guvernului nr. 119/1999, cu modificarile si completarile ulterioare, astfel:

"(3) În vederea acordarii vizei de control financiar preventiv propriu, proiectele de operatiuni se prezinta insotite de documentele justificative corespunzatoare, certificate in privinta realitatii si legalitatii prin semnatura conducatorilor compartimentelor de specialitate care initiaza operatiunea respectiva.

(4) Conducatorii compartimentelor de specialitate prevazuti la alin. (3) raspund pentru realitatea, regularitatea si legalitatea operatiunilor ale caror documente justificative le-au certificat. Obtinerea vizei de control financiar preventiv propriu pe documente care contin date nereale sau inexacte si/sau care se dovedesc ulterior nelegale nu exonereaza de raspundere pe sefii compartimentelor de specialitate care le-au intocmit."

Asa dupa cum s-a aratat, actele de gestiune a creditelor intra in competenta ordonatorului, care isi indeplineste aceasta sarcina prin compartimentele de specialitate initiatoare. Întrucat actele de gestiune sunt constranse de reguli precise, stabilite prin dispozitii imperative ale unor acte cu caracter normativ, este firesc ca responsabilitatea pentru respectarea acestor reguli sa revina celor care fac actele de gestiune. Controlul preventiv intern este organizat cu scopul obtinerii de catre ordonator a garantiei ca agentii prin care isi realizeaza sarcinile respecta regulile de care el insusi este tinut. Faptul ca organizarea controlului preventiv este o obligatie legala a ordonatorului, si nu un act de vointa al acestuia, deriva din caracterul public al fondurilor sau patrimoniului. Prin urmare, responsabilitatea pentru legalitatea, regularitatea si realitatea actului de gestiune consemnate in documente justificative nu poate fi transferata asupra controlului, deoarece ar insemna o substituire de responsabilitati si ar conduce la degradarea calitatii actului de gestiune publica. Bineinteles, si controlorul are responsabilitatea sa, insa raspunderea nu poate fi stabilita decat in raport cu sarcinile ce-i revin in exercitarea controlului.

1.7. Compartimente implicate in activitatea de control financiar preventiv propriu

Definitia angajamentului legal, cuprinsa in Legea nr. 500/2002 la art. 2(3), conform careia acesta este "[ . ] orice act juridic din care rezulta sau ar putea rezulta o obligatie pe seama fondurilor publice" a extins actiunea controlului asupra tuturor actelor administrative, cu exceptia acelora care, prin natura lor, nu produc sau nu pot produce efecte financiare sau patrimoniale. De asemenea, la art. 53(3) din Legea nr. 500/2002 se precizeaza ca "operatiunile specifice angajarii [ . ] sunt in competenta ordonatorului de credite si se efectueaza pe baza avizelor compartimentelor de specialitate ale institutiilor publice". Gama larga de acte administrative (dintre care numai o parte sunt acte administrative de gestiune in care statul actioneaza ca persoana juridica) a facut ca legea sa prevada implicarea compartimentului de specialitate juridica in controlul, sub forma preventiva, al legalitatii actelor administrative, prin avizul consultativ prealabil, atat exclusiv (pentru anumite acte administrative), cat si premergator exercitarii vizei de control financiar preventiv.

Legea nr. 514/2003 privind angajarea si exercitarea profesiei de consilier juridic prevede la art. 4 ca, "Consilierul juridic in activitatea sa asigura consultanta si reprezentarea autoritatii sau institutiei publice in serviciul careia se afla [ . ] avizeaza si contrasemneaza actele cu caracter juridic".

Ordonanta Guvernului nr. 119/1999, cu modificarile si completarile ulterioare prevede la art. 14(6): "În cazurile in care dispozitiile legale prevad avizarea operatiunilor de catre compartimentul de specialitate juridica, proiectul de operatiune va fi prezentat pentru control financiar preventiv propriu cu viza sefului compartimentului juridic. Persoanele in drept sa exercite controlul financiar preventiv propriu pot cere avizul compartimentului de specialitate juridica ori de cite ori considera ca necesitatile o impun".

Avizul consultativ face parte din categoria actelor premergatoare adoptarii actului juridic, a carui solicitare este obligatorie, dar care nu implica obligativitatea conformarii din partea titularului competentei. Daca titularul competentei nu se conformeaza avizului, atunci operatiunea se efectueaza pe propria raspundere a acestuia.

În acest context se impun si unele precizari cu privire la natura vizei de control financiar preventiv, asa cum este ea reglementata prin Ordonanta Guvernului nr. 119/1999, cu modificarile si completarile ulterioare. Cu exceptia vizei asupra incadrarii in credite, cand aceasta este un aviz conform, in restul cazurilor viza de control preventiv este un aviz consultativ.

Al doilea compartiment de specialitate din cadrul unei institutii publice, care nu intra in categoria compartimentelor initiatoare, este compartimentul financiar-contabil. Contabilul integrat in serviciile ordonatorului nu indeplineste functiile contabilului in raport cu care se enunta principiul separarii gestiunilor. Prin urmare, implicarea compartimentului financiar-contabil in exercitarea controlului financiar preventiv nu incalca nici unul din principiile separarii agentilor, principii respectate dintotdeauna in organizarea de contabilitate publica (finante publice) din Romania.

Acesta este temeiul in baza caruia actele normative prevad organizarea controlului financiar preventiv in compartimentul de specialitate financiar-contabila integrat in serviciile ordonatorului.

Art. 13(1) din Ordonanta Guvernului nr. 119/1999, cu modificarile si completarile ulterioare, prevede: "Entitatile publice, prin conducatorii acestora, au obligatia de a organiza controlul financiar preventiv propriu si evidenta angajamentelor in compartimenul contabil."

O astfel de organizare este fireasca, deoarece, in organizarea institutiei publice, acesta este compartimentul de specialitate economica si care detine informatiile cu privire la executia bugetului si situatia patrimoniului la un moment dat: creditele angajate, creditele disponibile, creditele consumate, necesarul de fonduri, datoriile, creantele, etc. de asemenea, tot in acest compartiment se arhiveaza documentele justificative ale operatiunilor patrimoniale reflectate in conturi.

În functie de natura operatiunilor si, mai ales, de continutul concret al operatiunii, compartimentele de specialitate juridic si financiar-contabil isi exercita atributiile de control separat sau conjugat, prin dublu aviz.

Controlul financiar preventiv se bazeaza in amonte pe institutia certificarii (prin semnatura) a realitatii, regularitatii si legalitatii, care nu este altceva decat controlul ierarhic exercitat de sefii compartimentelor initiatoare asupra agentilor de executie din subordine. Daca ordonatorul identifica zone de risc in functionarea acestei institutii, poate decide exercitarea controlului preventiv si in aceste zone.

Capitolul II

OPERATIUNI PRIVIND GESTIUNEA CREDITELOR SI GESTIUNEA FONDURILOR.

CONTROLUL PREVENTIV AL OPERATIUNILOR

2.1. Precizari preliminare

Gestiunea creditelor

Gestiunea creditelor este institutia publica.

Gestionarul creditelor este ordonatorul. Functiile ordonatorului sunt indeplinite de institutia publica, prin compartimente de specialitate.

Operatiunile specifice gestiunii creditelor sunt: angajarea, lichidarea, ordonantarea.

Gestiunea fondurilor

• Gestiunea fondurilor este Ministerul Finantelor Publice prin Trezorerie.
• Gestionarul fondurilor este contabilul platitor. Functiile contabilului-platitor sunt indeplinite de trezorerie.
• Operatiunea specifica gestiunii fondurilor este plata.

Separarea gestiunilor

Functiile ordonatorului sunt separate de functiile contabilului ca agent platitor.

Controlul preventiv al operatiunilor

a) În gestiunea creditelor

• Verificatorul operatiunilor este controlorul. Functiile controlorului sunt indeplinite de compartimentele de specialitate financiar-contabila si juridica. Alte compartimente si persoane pot fi implicate in raport cu natura operatiunii si procedurile definite de ordonator.
• Functiunile de initiere si verificare a operatiunilor specifice gestiunii creditelor sunt functiuni separate.

b) În gestiunea fondurilor

• Verificatorul operatiunilor este controlorul. Functiunile controlorului sunt indeplinite de compartimentele de specialitate ale trezoreriei.
• Functiunile contabilului platitor si ale contabilului verificator sunt functiuni separate.

Controlul preventiv in faza platii are un caracter formal. Plata poate fi temporar suspendata, dar nu refuzata. Creanta creditorului este ocrotita de lege. Lipsa creditului (autorizarii bugetare) nu constituie temei juridic pentru a inlatura obligatia de a plati.

2.2. Raportul juridic de obligatie. Fazele cheltuielilor bugetare

Prin obligatie, in sens larg, se intelege raportul juridic in temeiul caruia una dintre parti, numita creditor, este indreptatita sa ceara celeilalte parti, numita debitor, savarsirea unei prestatii determinate de a da, de a face, de a nu face ceva, sub sanctiunea constrangerii de stat in caz de neexecutare de bunavoie.

În executia cheltuielilor bugetare, elementele constitutive ale raportului juridic de obligatie sunt:

• Subiectii: statul (institutia publica) in calitate de debitor si tertul in calitate de creditor.
• Continutul: creanta creditorului (dreptul de a incasa o suma de bani determinata) si, in mod corelativ, datoria (obligatia de a plati acea suma de bani determinata).

Constatarea creantei creditorului si, in mod corelativ, a obligatiei debitorului, se face de catre debitor printr-un act juridic individual si declarativ (neconstitutiv de drepturi si obligatii), numit titlu de creanta, respectiv datorie. În caz de litigiu intre creditor si debitor, creanta/datoria este stabilita de instanta (actiune in constatare).

• Obiectul: prestatia de care este tinut debitorul este de plati. Conform principiului separarii gestiunilor si in virtutea faptului ca actul de constatare a creantei/datoriei nu este un act executoriu prin el insusi, asupra casei statului (trezoreriei) trebuie emis un titlu executor, in baza caruia agentul platitor sa faca plata.
• Stingerea (incetarea) raportului juridic de obligatie se face prin plata. În urma platii dispare obligatia din pasivul debitorului si creanta din activul creditorului.

Este absolut necesar sa se faca distinctie intre operatiunea de "a dispune plata" si operatiunea "de executie a platii".

Din cele de mai sus rezulta ca raportul juridic de obligatie parcurge patru faze distincte si succesive: crearea sa printr-un act juridic constitutiv de drepturi si obligatii; constatarea creantei/datoriei printr-un act juridic individual si declarativ; emiterea titlului executoriu catre agentul platitor; stingerea raportului juridic de obligatie prin plata.

În contabilitatea publica (finantele publice) s-au adoptat denumiri standard ale celor patru faze prin care se realizeaza o cheltuiala.

Logica raportului juridic de obligatie a impus in normele de contabilitate publica urmatoarele reguli:

sau

sau

Aceste reguli, impreuna cu cele aratate la dubla autorizare a cheltuielii, formeaza regulile de baza ale contabilitatii publice, prin care se reglementeaza gestiunea fondurilor publice. Respectarea acestor reguli constituie obiect al controlului financiar preventiv.

Terminologia standard a fost introdusa in normele juridice de contabilitate publica prin Legea nr. 500/2002, care, la art. 52(1), prevede ca:

"În procesul executiei bugetare cheltuielile bugetare parcurg urmatoarele faze: angajament, lichidare, ordonantare, plata."

Reglementari comunitare - Art. 75(1) din Regulamentul financiar al Consiliului European nr. 1605/2002: "Toate cheltuielile fac obiectul unui angajament, unei lichidari, unei ordonantari si unei plati."

2.3. Angajamentul juridic si angajamentul bugetar. Controlul preventiv al angajamentelor

Angajamentul juridic este actul de origine al cheltuielii. Toate celelalte faze prin care trece o cheltuiala pana a deveni efectiva sunt o consecinta a acestuia. Un angajament juridic, odata facut (prin vointa legiuitorului, a administratiei sau prin acord de vointa), institutia publica este tinuta sa-l respecte, atata timp cat angajamentul fiinteaza.

Pe langa angajamentul juridic (constitutiv de drepturi si obligatii), prin normele de contabilitate publica (finante publice) s-a definit si angajamentul bugetar. Angajamentul bugetar isi are izvorul in autorizarea bugetara. Acest angajament nu este un act juridic, ci o operatiune specifica contabilitatii publice, menita sa asigure:

respectarea obligatiilor institutiei ce decurg din angajamentele juridice;

respectarea obligatiei institutiei de a nu depasi autorizarea bugetara (creditul).

Angajamentul juridic si angajamentul bugetar coexista si sunt inseparabile. Angajamentul juridic este un act juridic creator de drepturi si obligatii (din care rezulta o obligatie de plata), iar angajamentul bugetar este o rezervare de credite. Prin urmare, daca se creeaza o obligatie de a plati, trebuie sa se rezerve si creditele in baza carora sa se dispuna plata, ca urmare a executarii angajamentului juridic.

2.3.1. Angajamentul juridic. Definire si forme ale acestuia. Credite juridic angajate

Conform art. 2(3) din Legea nr. 500/2002 "angajamentul legal - faza in procesul executiei bugetare reprezentand orice act juridic din care rezulta sau ar putea rezulta o obligatie pe seama fondurilor publice:"

Angajamentele juridice, ca acte juridice din care rezulta direct sau indirect o obligatie pe seama fondurilor publice, sunt:

- legile - acte juridice ale autoritatii legiuitoare;

- ordonantele - acte juridice ale autoritatii executive, supuse aprobarii autoritatii legiuitoare (au forta juridica a legii);

- acordurile - acte juridice ale diferitelor autoritati, supuse ratificarii de catre autoritatea legiuitoare (au forta juridica a legii);

- hotarari ale Guvernului - acte juridice administrative ale autoritatii executive, date in organizarea executarii legii;

- actele administrative de administratiei publice (altele decat cele de gestiune);

- actele administrative de gestiune (altele decat contractele);

- contractele administrative si civile;

- hotararile judecatoresti.

Prin enumerarea de mai sus nu s-a urmarit epuizarea actelor juridice din care rezulta direct sau indirect obligatii de plata, ci sublinierea diversitatii lor.

Definirea angajamentului juridic din perspectiva tipurilor de acte juridice si al autoritatilor competente trebuie completata (in sensul de abordata), din ratiuni de ordin practic, cu definirea angajamentului juridic din perspectiva actiunii ordonatorului. O astfel de definire este cuprinsa in art. 76(1) din Regulamentul financiar al Consiliului European nr. 1605/2002 si consta in "Angajamentul juridic este actul prin care ordonatorul creeaza sau constata o obligatie de plata in sarcina institutiei."

Exemple de angajamente juridice:

1. Încheierea a doua contracte, unul pentru achizitia unor bunuri, iar celalalt pentru furnizarea de agent termic. Contractele sunt acte juridice si, prin semnarea lor (exercitarea competentei), ordonatorul creeaza obligatii de plata in sarcina institutiei.

2. Numirea unui functionar public. Actul juridic (act administrativ) este ordinul de numire. Prin el insusi acest act juridic nu este creator de drepturi si obligatii patrimoniale, ci de drepturi si obligatii in legatura cu exercitarea functiei. Totusi, se poate afirma ca prin acest act juridic s-au creat indirect obligatii de plata, intrucat functionarul trebuie platit. Actul juridic constitutiv de drepturi si obligatii privind remunerarea este legea de salarizare a functionarilor publici. Odata cu ordinul de numire, in executarea in concret a legii, ordonatorul emite ordinul de incadrare. Prin acest act juridic ordonatorul constata obligatiile de plata ce revin institutiei.

3. Printr-o lege se majoreaza salariile functionarilor publici. Prin acest act juridic autoritatea competenta (Parlamentul) creeaza obligatii de plata majorate in sarcina institutiei. Ordonatorul (autoritatea competenta) trebuie sa constate, printr-un act juridic, aceasta obligatie de plata. În consecinta, va emite un act administrativ prin care stabileste noul drept salarial. În general, astfel de acte juridice nu sunt emise de titularul de drept al competentei, ci de ordonatorul titular al unei competente delegate, cum ar fi, spre exemplu, directorul directiei de personal. Reamintim ca, intr-o astfel de procedura administrativa, actul de delegare este Regulamentul de organizare si functionare.

4. Functionarul public este destituit. Ordinul (decizia) de destituire este un act administrativ care are ca efect incetarea raporturilor juridice constituite prin actul de numire. Concomitent, inceteaza si raporturile juridice ce s-au stabilit prin ordinul de incadrare. Prin acest act juridic nu rezulta o obligatie de plata, dar ar putea rezulta, daca, prin decizia de destituire, se incalca un drept subiectiv al functionarului. În acest caz, actul juridic creator de obligatii de plata este hotararea judecatoreasca prin care se angajeaza raspunderea juridica a institutiei. Ordonatorul este obligat sa constate obligatia de plata ce decurge din hotararea judecatoreasca.

5. Se lanseaza un imprumut de la populatie prin certificate de trezorerie. Actul juridic prin care se creeaza o obligatie de plata este insusi "certificatul de trezorerie" al carui continut este prospectul de emisiune. "Certificatul de trezorerie" este un contract de imprumut (semnatura creditorului pe un astfel de contract nominativ nu este necesara, deoarece insasi cumpararea lui inseamna o manifestare de vointa), prin care debitorul sa returneze suma la scadenta si sa plateasca o dobanda.

6. Iesirea la pensie. Actul juridic constitutiv de drepturi si obligatii este legea pensiilor. Actul juridic prin care ordonatorul constata obligatia de plata este "decizia de pensionare".

7. Printr-o lege se hotaraste acordarea unei subventii unui agent economic prin bugetul unui minister (industrie, agricultura, etc.). Actul juridic prin care se creeaza obligatia de plata este insasi legea (autoritatea competenta este Parlamentul). În acest caz, angajamentul juridic este constatarea obligatiei, fara a mai fi necesara forma materiala a angajamentului.

8. Asigurarea unor bunuri ale institutiei publice. Printr-un act normativ care cuprinde dispozitii onerative sau permisive se autorizeaza utilizarea fondurilor publice pentru asigurarea unor riscuri ce pot afecta integritatea unor bunuri din patrimoniu. În baza autorizarii legale, ordonatorul creeaza o obligatie de plata (contract de asigurare), deoarece, prin plata primei de asigurare, asiguratul devine titularul unui drept de creante, in baza caruia poate pretinde asiguratorului (debitorul) ca, in cazul producerii unui eveniment asigurat, sa plateasca acestuia indemnizatia de asigurare convenita.

Exemplele ar putea continua. Actele juridice din care rezulta direct sau indirect obligatii de plata in sarcina statului (institutiilor publice) sau prin care ordonatorul creeaza sau constata obligatii de plata sunt nenumarate. Scopul enumerarii de mai sus a fost numai de a crea unele repere pentru intelegerea angajamentului juridic, asa cum este el definit in normele mentionate.

În general, angajamentul juridic, sub forma actului juridic prin care ordonatorul constata o obligatie de plata, se intalneste atunci cand dreptul de creanta al creditorului izvoraste dintr-un act juridic extern ordonatorului (creat de o alta autoritate competenta - Parlament, Guvern, organ administrativ superior, etc.). Angajamentul juridic sub forma actului juridic creator de obligatii apare atunci cand, prin diferite acte normative, se autorizeaza o cheltuiala cu o anumita destinatie, dar actul juridic creator de drepturi si obligatii este infaptuit de ordonator (contractele).

Angajamentele juridice au drept consecinta "angajarea juridica a creditelor".

2.3.2. Angajamentul bugetar. Definire si forme ale acestuia. Credite bugetare angajate

Conform art. 2(2) din Legea nr. 500/2002, angajamentul bugetar este definit astfel: "angajamentul bugetar - orice act prin care o autoritate competenta, potrivit legii, afecteata fonduri publice unei anumite destinatii, in limita creditelor bugetare aprobate."

Reglementari comunitare:

Art. 76(1) din Regulamentul financiar nr. 1605/2002 "Angajamentul bugetar consta intr-o operatiune de rezervare de credite necesare executarii ulterioare a platilor care rezulta din angajamente juridice".

Angajamentul bugetar este, in fapt, o rezervare de credite, si nu o afectare de fonduri. Afectarea fondurilor unor destinatii se face prin credite, si nu prin angajament bugetar.

Esentiala in definirea angajamentului bugetar nu este atat scoaterea in evidenta a faptului ca acest angajament este o rezervare a creditelor, ci a scopului in care se face aceasta rezervare, si anume: punerea in rezerva a creditului pentru ca, atunci cand se executa un angajament juridic din care rezulta o obligatie de plata, sa existe credit in baza caruia sa se dispuna plata. Se reaminteste faptul ca inexistenta creditului nu constituie temei legal pentru exonerarea statului (institutiei publice) de obligatia de a plati, daca acesta rezulta dintr-un act juridic.

Forma in care se evidentiaza angajarea juridica a creditului este angajamentul bugetar.

Pentru a se continua demersul in explicitarea legaturii intre angajamentul juridic si angajamentul bugetar este necesara evidentierea tipurilor de angajamente bugetare.

Angajamentul bugetar consta in operatiunea de rezervare de credite necesare efectuarii ulterioare a platii care rezulta din angajamente juridice.

Angajamentul bugetar este individual atunci cand beneficiarul si suma sunt perfect determinate.

O astfel de situatie nu exista decat in cazul cand actul juridic din care rezulta obligatia de plata este perfect individualizat (se cunoaste titularul creantei - beneficiarul platii - si cuantumul obligatiei - suma care urmeaza a fi platita. Daca ordonatorul face un astfel de act juridic, trebuie sa faca si angajamentul bugetar, adica sa rezerve (sa puna in rezerva) creditul aferent sumei ce urmeaza a fi platita daca se executa angajamentul juridic.

Asa dupa cum s-a aratat, in normele de contabilitate publica exista regula conform careia nu se poate face un act juridic din care rezulta o obligatie de plata daca nu exista credit in baza caruia sa se dispuna plata. Prin urmare, inainte ca proiectul de act sa devina act juridic (prin semnatura ordonatorului), trebuie verificat daca exista credit. Daca exista credit, se face angajamentul bugetar si se autorizeaza angajametul juridic.

Prin urmare, forma concreta in care este prevazuta in legislatia romaneasca respectarea principiului conform caruia "orice angajament juridic este precedat de un angajament bugetar" este:

Pe fond, angajarea bugetara concomitenta este o angajare bugetara prealabila, deoarece angajamentul, in momentul acordarii vizei, este in faza de proiect, adica nu are forta juridica, deoarece nu a fost inca semnat.

În aceasta privinta, normele legale prevad ca: "Controlul financiar preventiv consta in verificarea sistematica a proiectelor de operatiuni [ . ] din punct de vedere al incadrarii in limitele creditelor bugetare sau a creditelor de angajament [ . ]. O operatiune pentru care s-a refuzat viza de control financiar preventiv se poate efectua de ordonatorul de credite pe propria raspundere, numai daca prin aceasta nu se depaseste creditul aprobat."

Principiul angajarii juridice a creditului reflectat prin angajamentul bugetar impune urmatoarea regula de contabilitate publica:

Acesta este principiul fundamental al contabilitatii angajamentelor si al rolului acesteia in gestiunea creditelor. Restul operatiunilor care decurg din executarea angajamentelor (lichidare si plata) sunt reflectate in contabilitatea patrimoniala a ordonatorului si contabilitatea de casa a trezoreriei.

Ordonantarea nu are reflectare contabila, ea fiind un act de dispozitie - titlu executor pentru contabilul platitor (agent al trezoreriei).

Daca s-ar lucra numai pe baza informatiilor furnizate de contul de plati, s-ar putea ajunge la situatia in care s-ar face un angajament juridic, desi nu mai exista credit din care sa se faca acest angajament. Informatia care lipseste este creditul angajat printr-un angajament bugetar aferent unui angajament juridic care nu a ajuns la faza de plata.

Exemplu:

Exista un contract de furnizare de bunuri de 500 mil. lei. S-au livrat bunuri de 200 mil. lei. S-a facut receptia si s-a acceptat factura pentru suma de 100 mil. lei. S-a ordonantat plata pentru 100 mil. lei, insa nu mai erau credite deschise in trezorerie decat pentru 40 mil. lei. Trezoreria executa plata de 40 mil. lei si suspenda plata pana la noua deschidere pentru 60 mil. lei.

Presupunand ca plafonul creditelor aprobate prin buget, la aceasta cheltuiala, era de 700 mil. lei, pe baza informatiilor din contul de casa, rezulta ca, din creditele bugetare aprobate, erau neconsumate in acel moment 660 mil. lei.

Se pune intrebarea daca se putea face un nou angajament de 400 mil. lei?

Conform acestei informatii furnizate de contabilitate, raspunsul ar fi afirmativ.

În realitate, creditele posibil de angajat bugetar printr-un nou angajament juridic sunt de numai 200 mil. lei. Celelalte 460 mil. lei se afla in urmatoarea situatie:

- 60 mil. cu plata amanata pana la deschidere;

- 20 mil. in procedura de conciliere sau in litigiu dedus instantei de judecata;

- 80 mil. in procedura de lichidare (acceptare a facturii);

-300 mil. lei contract in derulare (urmeaza noi livrari).

________________

Total = 460 mil. lei

Prin urmare, nu s-ar fi putut incheia noul contract de 400 mil. lei, deoarece cel putin pentru 200 mil. lei, s-ar fi ajuns la situatia sa existe obligatie de plata certa (datorie), dar sa nu existe credit.

Angajamentul bugetar este global atunci cand cel putin unul din elementele necesare identificarii angajamentului bugetar individual (titularul creantei si suma) sunt nedeterminate.

Angajamentul bugetar global acopera suma totala a angajamentelor juridice individuale pana la data de 31 decembrie [ . ].

Pe un plan general, insasi creditul este un angajament bugetar global, deoarece:

- reprezinta o rezervare de "fonduri" necesare acoperirii platilor ce rezulta din angajamente juridice;

- in momentul aprobarii creditelor angajamentele juridice nu sunt individualizate, deci nu sunt cunoscute elementele constitutive ale angajamentului bugetar individual (beneficiarul platii, suma de plata, sau amandoua);

- sunt destinate acoperirii angajamentelor juridice individualizate pana la 31 decembrie (finele exercitiului bugetar).

Pentru a intelege cele de mai sus, se reamintesc unele elemente tratate anterior, avandu-se in vedere definirea angajamentului bugetar din Legea nr. 500/2002 astfel:

Art. 2 (2): "angajament bugetar - orice act prin care o autoritate competenta, potrivit legii, afecteaza fonduri publice unei anumite destinatii

Parlamentul (autoritatea competenta) adopta legi prin care hotaraste asupra utilizarii "fondurilor publice" pentru satisfacerea unot necesitati de ordin public (necesitatile constituie destinatia fondurilor publice). Nici o cheltuiala din fondurile publice nu se poate face daca nu exista baza legala.

Legile sunt acte juridice din care rezulta, direct sau indirect, obligatii de plata in sarcina statului, deci constituie angajamente juridice.

Prin caracterul general, legile sunt angajamente juridice in care beneficiarii platii si sumele de plata nu sunt stabilite in concret. Cu alte cuvinte, aceste elemente constitutive ale angajamentului juridic individualizat sunt nedeterminate.

Punand statul in postura de debitor, Parlamentul trebuie sa aloce fondurile necesare, adica sa rezerve fondurile necesare destinatiilor ce rezulta din obligatiile create prin lege. Rezervarea de fonduri este un angajament bugetar care se face prin aprobarea de credite.

Aceste angajamente sunt globale, deoarece angajamentele juridice (legile) sunt generale si sunt destinate acoperirii obligatiilor de plata ce rezulta din angajamentele juridice individualizate pana la 31 decembrie (anualitatea bugetara).

Prin urmare, creditele bugetare aprobate prin buget in structura clasificatiei bugetare pot fi considerate angajamente bugetare globale care acopera, pe durata exercitiului bugetar (pana la 31 decembrie), angajamentele juridice individualizate (facute de ordonator cu respectarea bazei legale). Daca pe ansamblul exercitiului rezervarea fondurilor se face prin credit (angajament global), pe parcursul exercitiului, pe masura individualiazrii angajamentelor juridice, rezervarea creditelor necesare platilor se face prin angajamentul bugetar individual.

Avand in vedere cele de mai sus, conceptia de contabilitate publica din Romania este urmatoarea:

Daca, la nivelul ordonatorului, angajamentul bugetar individual este un act obligatoriu, decurgand din faptul ca inexistenta creditului nu exonereaza statul (institutia publica) de obligatia de a plati (daca datoria rezulta din executarea unui angajament juridic individualizat), angajamentul global nu are acest caracter, el fiind numai o forma de planificare in gestiunea interna a creditelor. În consecinta, decizia de a utiliza acest instrument de palnificare intra in competenta ordonatorului si depinde de procedurile de gestiune a creditelor, adoptate prin insasi actul de organizare a institutiei pe care o conduce.

Angajamentele globale, ca norma de contabilitate publica (finante publice), este adoptata numai atunci cand se stabileste o procedura de control global al angajamentelor. În sistemele de contabilitate publica descentralizate, cum este si cel din Romania, structurat pe controlul individual al angajamentelor, angajamentul global este numai o forma de planificare interna. Acesta este unul dintre motivele pentru care Legea nr. 500/2002 nu il defineste.

Angajamentele bugetare globale si angajamentele bugetare individuale nu sunt nici complementare si nici substituibile. Angajamentul global este format din angajamentele bugetare individuale, constituite pe masura individualizarii actelor juridice acoperite de angajamentul global.

Pentru a se intelege mai bine aspectele aratate mai sus, vom da cateva exemple:

1. Angajamentul bugetar global privind cheltuielile cu salariile personalului. Acesta acopera, pe perioada exercitiului, angajamente juridice individualizate (personal angajat), dar si angajamente juridice neindividualizate (care urmeaza a fi facute).

Prin acest angajament bugetar global se rezerva creditele in baza carora se pot dispune platile, in urma executarii angajamentelor juridice individuale.

Principalele obligatii care rezulta din aceste angajamente juridice sunt:

a) obligatii de plata a muncii prestate;

Obligatia de plata privind salariile consta in suma bruta. Numai in raport cu aceasta obligatie institutia publica are calitatea de debitor, iar salariatul calitatea de creditor. Prin diferite legi (acte juridice) s-au stabilit impozit pe venit si contributii obligatorii din veniturile realizate (contributii pentru asigurari sociale, contributii pentru asigurari de sanatate, contributii pentru somaj). În astfel de raporturi juridice, salariatul este debitorul si statul creditorul. Institutia publica este agent constatator al datoriei debitorului/creantei statului. Prin urmare, institutia publica investita, prin lege, cu autoritatea de a incasa veniturile statului, constata datoria debitorului (salariatului), retine sumele datorate statului (creantele fiscale sunt investite prin lege cu titlu executor) si vireaza statului sumele retinute de la debitor. Întrucat stopajul la sursa este o procedura de percepere impusa prin lege, se poate conveni ca institutia este titulara a doua obligatii:

obligatia de plata a sumei nete catre salariat;

obligatia de plata a sumei deduse catre bugete.

b) obligatii de plata in legatura cu munca prestata. Aceste obligatii deriva din legile (actele juridice) prin care se stabilesc obligatii de plata ale institutiei, in calitate de angajator. În astfel de raporturi juridice, institutia are calitate de debitor, iar obligatiile de plata sunt contributiile de asigurari sociale, de sanatate si alte contributii stabilite prin lege.

Angajamentul bugetar global privind cheltuielile cu salariile este acoperit partial cu angajamente bugetare individuale (pentru salariatii angajati), restul creditului fiind pus in rezerva pentru noi angajamente individuale (noi angajari de personal) sau pentru constatarea unor obligatii noi, determinate de modificarea angajamentelor juridice deja existente.

O ratiune pentru care se practica acest angajament bugetar global este multitudinea de angajamente juridice individuale care il compun, iar evidentierea acestora in contabilitatea angajamentelor prin angajamente bugetare individuale ar fi dificila.

O alta ratiune ar consta intr-un control global mai strict al acestei categorii de cheltuieli. În organizarea noastra de contabilitate publica, aceasta functiune este indeplinita prin credit (care este tot un angajament global), Legea nr. 500/2002 prevazand in mod expres, la art. 47 "(2) Creditele bugetare aprobate sunt autorizate pe durata exercitiului bugetar; (3) Alocatiile pentru cheltuielile de personal, aprobate pe ordonatorii principali de credite si, in cadrul acestora, pe capitole, nu pot fi majorate si nu pot fi virate si utilizate la alte articole de cheltuieli."

Semnificatia celor de mai sus poate fi sintetizata in urmatoarea regula: Creditele aferente cheltuielilor de personal sunt global angajate, cu intreaga suma, pe durata exercitiului bugetar.

Angajamentul global nu se substituie angajamentului bugetar individual. Daca exista un angajament juridic individualizat, atunci cu necesitate exista si angajament bugetar individual (beneficiar, suma), dar acoperirea bugetara a obligatiei de plata este realizata deja prin angajamentul bugetar global.

Nota: Se reaminteste faptul ca angajamentul bugetar individual reprezinta reflectarea bugetara a angajarii juridice a creditului.

2. Angajament bugetar global privind achizitiie publice - Programul de achizitii publice.

Prin acest angajament bugetar global ordonatorul rezerva creditele bugetare prevazute la diferitele subdiviziuni ale clasificatiei bugetare, pentru a achizitiona bunuri, lucrari si servicii prin procedurile de achizitie publica.

Spre deosebire de angajamentul bugetar global privind cheltuielile cu salariile personalului, angajamentul bugetar global privind achizitiile publice presupune rezervari bugetare pentru angajamente juridice in totalitate noi, ale caror plati ulterioare se fac prin imputarea creditelor prevazute la diferite subdiviziuni ale clasificatiei bugetare.

O alta deosebire deriva din posibilitatea modificarii angajamentului bugetar global pe parcursul exercitiului, Legea nr. 500/2002 necuprinzand o norma prohibitiva de tipul celei mentionate la angajamentul global privind cheltuielile de personal. În cazul angajamentului global privind achizitiile publice, restrictiile sunt cele generale pe care legea le prevede pentru modificarea creditelor prin virari.

O ratiune pentru care se poate concepe un astfel de angajament bugetar global consta in faptul ca institutia publica se angajeaza in proceduri precontractuale, care, odata declansate, constituie un precontract. Aceasta inseamna ca, daca sunt indeplinite conditiile procedurale prevazute de lege, institutia publica este obligata sa incheie contractul ca act juridic generator de drepturi si obligatii.

Procedura vizei prealabile asupra angajamentului juridic si angajarea bugetara concomitenta devine o procedura de viza prealabila asupra angajamentului juridic prin verificarea acoperirii acestuia de un angajament global, urmata de angajarea bugetara individuala, deoarece angajamentul bugetar individual este reflectarea angajarii juridice a creditului.

Reglementari comunitare - Art. 95 din Regulamentul financiar nr. 2343/2002:

"În cazul unui angajament bugetar global urmat de mai multe angajamente juridice individuale, ordonatorul competent inregistreaza in contabilitatea centrala sumele acestor angajamente juridice individuale succesive.

Ordonatorul competent verifica ca sumele lor cumulate sa nu depaseasca suma angajamentului global care le acopera.

Aceste inregistrari contabile mentioneaza angajamentul global care este imputat.

Ordonatorul competent procedeaza la aceasta inregistrare contabila inainte de a semna angajamentul juridic corespondent."

Se observa cu usurinta tehnica celor doua proceduri aferente angajamentelor bugetare aratate anterior si faptul ca acesta se aplica si in Romania.

Lipsa unei norme de tip onerativ nu se constituie in temei pentru a se aprecia gradul de armonizare a legislatiei din Romania cu reglementarile comunitare, iar introducerea unei astfel de norme reprezinta catusi de putin un demers pentru armonizare. Legislatia Romaniei are in vedere ceea ce este fundamental pentru actele de gestiune publica - acoperirea angajamentului juridic prin credit si interzicerea crearii lui daca nu exista o astfel de acoperire.

Din aceasta cauza, angajamentul bugetar individual este o obligatie, iar angajamentul bugetar global reprezinta un element de planificare in executia bugetara, care creeaza avantaje in organizarea gestiunii creditelor.

Cele doua exemple au avut drept scop ilustrarea mecanismelor creditului bugetar global, ca instrument de planificare. Un camp larg pentru utilizarea angajamentelor globale il constituie gestiunea programelor.

Prin angajamentul bugetar global s-ar realiza legatura intre creditele aprobate prin buget si rezervarile de credite (angajamentul bugetar global) pentru realizarea unui program. Structura angajamentului global este structura bugetului afectat programului. În contabilitatea generala a angajamentelor, programul se reflecta ca un angajament global, iar in contabilitatea angajamentelor aferente programului se reflecta angajamentele bugetare individuale si globale aferente angajamentelor juridice facute in cadrul programului. La nivelul ordonatorului, angajamentul global este "decizia de finantare", care este premergatoare angajamentului juridic. Or "decizia de finantare" este o functie a managementului creditelor, pe cand angajamentul bugetar individual, ca reflectare a angajamentului juridic individualizat, este o functie a echilibrului bugetar. Împreuna, cele doua inseamna planificarea interna a utilizarii creditelor, in conditiile mentinerii echilibrului bugetar global.

2.3.3. Controlul financiar preventiv al angajamentelor

a) Controlul bazei legale:

Baza legala este constituita din acte juridice (legi, ordonante, acorduri, hotarari ale Guvernului) din care rezulta direct sau indirect obligatii de plata. Baza legala constituie izvorul obligatiei si, totodata, autorizarea legala a cheltuielii.

Înainte ca ordonatorul sa creeze sau sa constate, printr-un act juridic individual, o obligatie de plata in sarcina institutiei, controlul preventiv trebuie sa constate daca angajamentul respectiv se face in baza unei autorizari legale.

Consecinta efectuarii unui angajament juridic individual fara autorizare legala este utilizarea fondurilor publice cu alta destinatie decat cea prevazuta in actele normative ce stau la baza alcatuirii bugetelor. Fapta poate atrage raspunderea penala, patrimoniala sau administrativa, dupa caz.

b) Controlul de conformitate

Pentru ca un act juridic individual, prin care se creeaza sau se constata o obligatie de plata, sa poata fi facuta, trebuie sa existe nu numai autorizare legala, ci si autorizare bugetara, adica sa existe credit. Dar creditul este specializat pe destinatii de cheltuieli - "Cheltuieli prevazute in capitole si articole au destinatia precisa si limitata".

Înainte ca ordonatorul sa creeze sau sa constate, printr-un act juridic individual, o obligatie de plata in sarcina institutiei, controlul preventiv trebuie sa constate daca exista credit si daca destinatia creditului corespunde cu destinatia cheltuielii generate prin actul juridic individual. Prin urmare, controlul preventiv de conformitate vizeaza:

justa imputare a creditului;

existenta creditului.

Daca nu exista credit si legea permite suplimentarea creditului prin diferite proceduri, mai intai se parcurg acele proceduri.

Finalitatea controlului preventiv de conformitate o constituie angajamentul bugetar individual - rezervarea creditului in baza caruia se poate dispune ulterior plata, ca urmare a executarii angajamentului juridic individual.

Daca legea dispune sau ordonatorul decide o rezervare prealabila globala printr-un angajament bugetar global, controlul de conformitate se refera la toate componentele angajamentului bugetar global care deriva din angajamentele juridice individuale in curs sau care urmeaza a fi facute. În aceasta situatie, pentru angajamentele juridice individuale noi, controlul de conformitate privind creditele devine control de conformitate privind apartenenta angajamentului juridic individual la angajamentul global.

Angajamentul bugetar individual se concretizeaza in majorarea partii angajate juridic a angajamentului global.

Consecinta efectuarii unui angajament juridic fara autorizare bugetara constituie, conform Legii nr. 500/2002, infractiune.

Controlul de conformitate nu se reduce numai la latura reglementata de normele de contabilitate publica, ci cuprinde si conformitatea cu continutul si sensul legii, in baza carora se emite actul administrativ, fie el de autoritate (daca are consecinte patrimoniale) sau de gestiune.

Daca actul juridic individual nu este conform cu legea, se poate angaja raspunderea juridica intr-una din formele mentionate deja, dar poate surveni si desfiintarea actului juridic individual, atat pe cale administrativa, cat si pe cale judecatoreasca, daca actul respectiv este dat de lege in competenta instantelor de contencios administrativ.

c) Controlul de regularitate

Acest control vizeaza respectarea normelor procedurale (incluzand in aceasta si exercitarea competentei legale, competentei delegate, concursul de competente, atat in forma directa, cat si indirecta - avize, acorduri, aprobari). Actele normativ sub incidenta carora intra angajamentele juridice individuale cuprind o multitudine de norme procedurale care prescriu imperativ actiunea ordonatorului. La acestea se adauga normele procedurale interne stabilite de ordonator. Prin aceste norme procedurale se garanteaza utilizarea fondurilor pentru cheltuielile de interes public, respectarea principiului unei bune gestiuni financiare, dar si respectarea unor drepturi subiective prin incalcarea carora se poate angaja raspunderea patrimoniala a institutiei. Din multitudinea regulilor procedurale, o mentiune speciala trebuie facuta asupra procedurilor de achizitii, si aceasta datorita faptului ca o mare parte din angajamentele juridice care intervin in gestiunea creditelor sunt contractele de achizitii de lucrari, servicii si bunuri. Prin obligativitatea parcurgerii unor astfel de proceduri se garanteaza o buna gestiune a resurselor bugetare, deoarece contractul (act juridic generator de obligatii de plata) este rezultanta unei proceduri concurentiale.

Împartirea pe componente a controlului financiar este neconventionala, ca de altfel si acceptiunea fiecarui termen. Pe fond, asa dupa cum rezulta din cele de mai sus, prin controlul preventiv al angajamentelor se urmareste conformitatea actelor juridice individuale ale ordonatorului cu dispozitiile legale incidente (inclusiv cu cele de contabilitate publica - finante publice), indiferent de natura acestor dispozitii. Din aceasta cauza, controlul preventiv, in ansamblul sau, mai este definit ca fiind un control "de conformitate cu " sau control "de legalitate". În masura in care prevederile procedurale conduc la minimizarea resurselor necesare realizarii unui scop sau la maximizarea efectelor pentru un volum de resurse dat, atunci controlul "de conformitate cu " sau controlul de legalitate este si un control de buna gestiune financiara.

Reglementari comunitare - Art. 78 din Regulamentul financiar nr. 1605/2002 al Consiliului European:

1. La adoptarea unui angajament bugetar, ordonatorul competent se asigura:

a) de exactitudinea imputatiei bugetare;

b) de disponibilitatea creditelor;

c) de conformitatea cheltuielii in raport cu dispozitiile tratatelor, bugetului, prezentului regulament si cu modalitatile de executie, precum si cu celelalte reglementari;

d) de respectarea principiilor bunei gestiuni financiare.

2. La inregistrarea unei obligatii juridice, ordonatorul se asigura:

a) de acoperirea obligatiilor printr-un angajament bugetar corespondent;

b) de regularitatea si conformitatea cheltuielii in raport cu (punctul "c" de la angajamentul bugetar);

c) de respectarea principiilor de buna gestiune financiara.

Un continut similar au si reglementarile privind controlul preventiv din legislatia noastra interna, numai ca, asa cum este si firesc, se porneste de la angajamentul juridic, deoarece acesta este actul din care rezulta direct sau indirect obligatii de plata, si nu de la angajamentul bugetar, care este o operatiune contabila de rezervare de credite. Pornindu-se de la angajamentul juridic, controlul de legalitate s-a extins dincolo de normele de contabilitate publica, cuprinzand toate normele de drept pozitiv care reglementeaza ordinea juridica a statului. Cu alte cuvinte, prin controlul preventiv se urmareste ca un act al ordonatorului, cu consecinte de ordin financiar (chiar si indirecte), sa nu capete o valoarea juridica fara a se semnala ca acesta se incadreaza in normele legale, de orice natura ar fi ele. Acesta este si motivul pentru care controlul preventiv al angajamentelor juridice se exercita, in cele mai frecvente cazuri, prin dubla viza: compartiment juridic, compartiment financiar-contabil.

Cu aceste precizari, continutul reglementarilor comunitare reflectate in reglementarile interne este urmatorul:

Obligatia de a respecta toate conditiile impuse angajamentelor juridice revine compartimentelor initiatoare, prin care ordonatorul isi realizeaza competentele, asa dupa cum s-a aratat. Aceasta este conditia necesara efectuarii angajamentelor juridice, fapt pentru care legea prevede ca orice viza de control preventiv nu exonereaza de raspundere sefii compartimentelor initiatoare.

Controlul financiar preventiv intern este o actiune suplimentara, prin care ordonatorul se asigura ca angajamentele juridice pe care le face indeplinesc conditiile prevazute de lege (inclusiv legea de finante publice). În raport cu modul de reglementare, exista doua tipuri de organizare a controlului financiar preventiv al angajamentelor:

organizarea este o optiune a ordonatorului, fapt pentru care controlul preventiv poate fi si selectiv, bazat pe analiza riscurilor;

organizarea este o obligatie stabilita prin lege.

2.4. Lichidarea

Asa cum s-a aratat, angajamentele sunt acte juridice din care rezulta obligatii de plata in sarcina statului (institutiilor publice). Dar obligatia de plata nu devine datorie, iar dreptul de creanta al creditorului nu devine titlu de creanta decat daca, in concret, se constata realitatea unor fapte pe care se intemeiaza creanta creditorului si in mod corelativ, datoria debitorului. Determinarea sumei datorate si, corelativ, a sumei in drept a fi incasata de creditor, este o operatiune tehnica ce are la baza, pe de o parte, realitatea faptelor pe care se intemeiaza creanta creditului si, pe de alta parte, elementele de cuantificare stabilite prin angajament.

Prin urmare, lichidarea este operatiunea prin care se constata realitatea faptelor pe care se intemeiaza creanta creditorului si cuantificarea in bani a acestei creante (determinarea sumei).

Cea mai importanta faza a lichidarii este determinarea realitatii faptelor pe care se intemeiaza drepturile de creanta ale creditorului, determinarea sau verificarea sumei datorate fiind o consecinta a acestei faze.

Nu intamplator, in art. 79 din Regulamentul financiar nr. 1605/2002 al Consiliului European se face distinctie clara intre cele doua faze. Importanta acestei distinctii se va evidentia in cuprinsul acestui material. Tot in acest context, mai este necesara o precizare cu privire la expresia "determinarea sau verificarea sumei datorate". Cele doua alternative reflecta initiativa lichidarii. Lichidarea se poate face la initiativa creditorului, si atunci suma datorata se verifica de catre debitor (de ex., factura), sau se poate face la initiativa debitorului, si atunci suma datorata se determina (de ex., statul de plata).

Lichidarea fiind o operatiune de determinare sau verificare a realitatii faptelor pe care se intemeiaza dreptul creditorului si de determinare sau verificare a sumei datorate, toate acestea trebuie consemnate in documente justificative a caror descriere, inregistrare si arhivare este reglementata prin acte normative. Structura si circuitul acestor documente are semnificatia stabilirii competentelor in efectuarea operatiunilor si in asumarea responsabilitatii pentru realitatea si legalitatea operatiunilor consemnate in acestea.

Reglementari interne - Art. 6 din Legea nr. 82/1991, cu modificarile si completarile ulterioare:

"(1) Orice operatiune economico-financiare efectuata se consemneaza in momentul efectuarii ei intr-un document care sta la baza inregistrarii in contabilitate, dobandind astfel calitatea de document justificativ.

(2) Documentele justificative care stau la baza inregistrarilor in contabilitate angajeaza raspunderea persoanelor care le-au intocmit, vizat si aprobat, precum si a celor care le-au inregistrat in contabilitate, dupa caz."

Art. 2(12) din Legea nr. 500/2002: "contabilul - denumire generica pentru persoana/persoanele care lucreaza in compartimentul financiar-contabil, care verifica documentele justificative si intocmesc documentele de plata a cheltuielilor [ . ]."

Art. 14(4) din Ordonanta Guvernului nr. 119/1991, cu modificarile si completarile ulterioare: "Conducatorii compartimentelor de specialitate prevazute la alin. 3 [ . ] (compartimentele care initiaza operatiunea) raspund pentru realitatea, regularitatea si legalitatea operatiunilor ale caror documente justificative le-au certificat".

Reglementari comunitare - Art. 97 din Regulamentul financiar nr. 2393/2002 al Comisiei Europene, dat in aplicarea Regulamentului nr. 1605/2002 al Consiliului European:

"1. Operatiunile privind lichidarea se consemneaza in documente justificative [ . ] care atesta drepturile de creanta ale creditorului intocmite in baza constatarii serviciului prestat, furniturii livrate, lucrarii efectuate, sau in baza altor titluri (drepturi constatate ale creditorului) care justifica obligatia de a plati.

2. Ordonatorul competent procedeaza personal la examinarea documentelor justificative sau constata, sub responsabilitatea sa, ca acest examen a fost efectuat inainte de a lua decizia de a lichida cheltuiala.

3. Decizia de lichidare se exprima prin semnatura, a carei semnificatie este <bun de plata> a ordonatorului competent, a unui functionar sau a altui agent tehnic competent. Decizia de abilitare se conserva, pentru a se putea face referiri ulterioare."

Daca se are in vedere faptul ca: ordonatorul isi indeplineste functiile prin compartimentele de specialitate; Regulamentul de organizare si functionare si fisele posturilor reprezinta acte de delegare; in compartimentele de specialitate se stabilesc raporturi ierarhice (personalul de executie lucreaza sub responsabilitatea sefului ierarhic, daca ordonatorul nu a emis un act individual de delegare, etc.), se poate afirma cu certitudine ca reglementarile interne si comunitare sunt similare in ceea ce priveste lichidarea.

2.5. Ordonantarea. Controlul financiar preventiv al ordonantarii

Raportul juridic de obligatie: institutia publica - tert creditor.

Titlu de creanta: Prin lichidare se constata si se individualizeaza creanta creditorului si, in mod corelativ, datoria debitorului (institutia publica).

Titlu executor: Raportul juridic de obligatie se stinge prin plata (caracterul liberator al platii). Pentru ca plata sa poata fi facuta, asupra agentului platitor trebuie sa se emita un ordin de a plati de catre o autoritate competenta.

Autoritatea competenta este ordonatorul.

Conform principiului separarii functiunilor (gestiunilor), agentul investit cu competenta de a dispune este separat de agentul investit cu competenta de a executa.

Acest principiu fundamental sta la baza organizarii atat a gestiunii publice, cat si a celei private, insa temeiul juridic al dreptului de dispozitie este diferit.

În gestiunea privata dreptul de dispozitie se intemeiaza pe dreptul de proprietate asupra fondurilor depozitate la un agent platitor (banca). Titlul de creanta este disponibilul in cont. Actul juridic generator de drepturi si obligatii este un contract incheiat intre un agent economic (sau cu alt statut juridic) si o banca.

Dar institutia publica nu are fonduri. Fondurile sunt ale statului, pe care si le constituie prin taxe si impozite. Statul isi administreaza fondurile astfel constituite prin institutia numita trezorerie. Dreptul de dispozitie al ordonatorului asupra trezoreriei se intemeiaza pe autoritatea bugetara. Titlul de creanta este creditul bugetar. Actul juridic constitutiv de drepturi si obligatii este legea bugetara aprobata de Parlament.

Ordonantarea este operatiunea prin care se emite un titlu executor asupra agentului platitor, pentru ca acesta sa plateasca unui tert care detine un titlu de creanta asupra agentului care emite titlul executor.

Cu alte cuvinte, ordonantarea este actul prin care ordonatorul da dispozitie agentului platitor sa faca o plata unui tert dupa ce a constatat si individualizat creanta acestuia asupra sa (lichidarea).

Pentru ca o plata in beneficiul tertului creditor (beneficiarul platii) sa poata fi dispusa (ordonantata) agentului platitor, prin emiterea unui ordin de a plati, aceasta trebuie sa fie datorata si sa existe credit bugetar care poate fi imputat.

Plata este datorata atunci cand sunt indeplinite urmatoarele conditii:

• dreptul de creanta al tertului creditor rezulta dintr-un angajament juridic opozabil institutiei;
• creanta tertului creditor a fost constatata si individualizata, ceea ce inseamna ca s-a facut lichidarea careia ii corespunde certificarea avand semnificatia <bun de plata>;
• creanta este exigibila;

Plata poate fi efectuata numai daca exista credit bugetar, ceea ce inseamna ca:

• exista un angajament bugetar prin care s-a facut rezervarea, corespunzator angajamentului juridic din care decurge obligatia de a plati;
• angajamentul bugetar corespunde subdiviziunii clasificatiei bugetare de la care se poate efectua plata.

În mod normal, conditiile enuntate mai sus sunt necesare si suficiente pentru ca plata sa poata fi facuta. Pentru ordonator este suficient sa existe credit, asigurarea fondurilor este atributul agentului platitor. Totusi, necesitatea mentinerii unui echilibru intre incasari si plati este o realitate de care trebuie sa se tina seama. Prin mecanismul deschiderii de credite, in fiecare luna, se stabileste un plafon in limita caruia agentul platitor poate face plati. Cu alte cuvinte, chiar daca exista datorie si credite, plata poate fi facuta numai daca se incadreaza in plafonul de plati, adica in creditele deschise.

Ordinul de plata transmis de ordonator agentului platitor trebuie sa contina urmatoarele informatii:

pozitia bugetara de la care urmeaza a se face plata (capitol, subcapitol, titlu, articol, alineat, dupa caz);

angajamentul juridic din care rezulta obligatia de plata (lege, acord, contract, act intern, hotarare judecatoreasca, etc.);

angajamentul bugetar aferent angajamentului juridic;

suma ce urmeaza a fi platita;

identitatea beneficiarului platii, cuprinzand si referintele bancare;

obiectul platii.

Avand in vedere conditiile ce trebuie indeplinite pentru ca plata sa poata fi efectuata, inainte ca ordonatorul sa semneze (exercitarea competentei de a dispune), controlul preventiv trebuie sa constate daca:

În practica actuala, in urma instituirii, prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1792/2002 a documentului intern "Ordonantare de plata" cu rol de dispunere din partea ordonatorului catre conducatorul compartimentului financiar-contabil, de a intocmi "Instrumentele de plata", prin Normele metodologice generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 522/2003, s-a prevazut ca, acolo unde se emite un astfel de document, acesta se supune vizei de control financiar preventiv.

CONCLUZII

Activitatea de control este un proces complex, din toate punctele de vedere, intrucat nu sunt supuse verificarii numai documentele ci si oamenii, activitatea, atitudinile si comportamentul acestora, in gospodarirea mijloacelor materiale si financiare.

Cel ce efectueaza controlul trebuie sa examineze cu multa rabdare, tact si discernamant, apararile si explicatiile celor controlati, dupa care sa traga concluziile deplin valabile, facand din aceasta o problema profesionala si morala si nu o obligatie prevazuta de metodologia de control, care uneori se face cu mult formalism.

În activitatea de control trebuie sa fie straine comportamentele si practicile ca: suspiciunea si lipsa de incredere in cei controlati, exagerarea constatarilor, prezentarea unor consecinte ipotetice, neluarea in considerare a conditiilor in care s-a desfasurat activitatea, discutiile inutile cu cei controlati, amenintari, ridicarea tonului in discutii, respingerea colaborarii cu cei controlati, solicitarea nejustificata de date, situatii, explicatii verbale sau scrise, neluarea in considerare, atunci cand este cazul, a documentelor, justificarilor si explicatiilor prezentate de cei controlati.

Indiferent pentru cine si pentru ce s-ar efectua controlul, el este in acelasi timp un proces de cunoastere a trecutului, de apreciere a prezentului si de descifrare a viitorului, in legatura cu activitatea unitatii controlate, precum si cu performanta ei economico-financiara.

Ca o concluzie, se retine faptul ca organele de control prin tinuta, pregatire, tact, receptivitate, principialitate, mai multa rabdare si perseverenta, pot asigura un climat de colaborare, incredere si respect reciproc.

Cerintele reformei contabilitatii publice a impus armonizarea planului de conturi utilizat pentru institutiile publice cu planul de conturi al agentilor economici.

Prezentarea situatiilor financiare ca structura si continut se face intr-o maniera asemanatoare cu cele ale agentilor economici, ele cuprinzand: bilant, cont de executie bugetara, situatia veniturilor si cheltuielilor, iar ca anexe, politici contabile, note explicative, angajamente in afara bilantului.

Aceasta evolutie a sistemului contabil bugetar va putea avea o influenta favorabila prin cresterea ponderii bugetelor pe programe. Prin aceasta metoda se creeaza posibilitatea identificarii fondurilor in cadrul sistemului bugetar, precum si alocarii bugetului pe baza rezultatelor.

De asemenea, se impune ca o necesitate prioritara oferirea catre public (clienti, institutii financiar-bancare, creditori, stat, etc.) a unei bune perceptii despre profesionalismul lucrarilor, a unei increderi sporite in calitatea si inaltul nivel de performanta al serviciilor prestate de catre profesionistii contabili, in conformitate cu cerintele standardelor etice impuse profesiei contabile pe plan international.

Pentru buna exercitare a controlului financiar preventiv propriu este necesara o foarte buna pregatire de specialitate a personalului abilitat pentru exercitarea lui, asigurarea publicatiilor de specialitate necesare, in special pentru cunoasterea cadrului legislativ care reglementeaza activitatea economico-financiara, derularea contractelor economice precum si evidenta contabila generala si a bunurilor materiale pentru institutiile publice, aprobarea, lichidarea, ordonantarea si plata cheltuielilor din fondurile publice, in limita angajamentelor legale si bugetare aprobate, in cadrul bugetului aprobat.

Ca si o concluzie generala , controlul financiar preventiv propriu este un fel de "caine de paza" a patrimoniului public fata de tendintele de diminuare a acestuia prin mijloace si procedee ilegale.

Concluzia generala este ca activitatea de control financiar preventiv este un atribut al conducerii, care se exercita prin intermediul persoanelor cu pregatire de specialitate necesara, in numele acesteia si care trebuie sa aiba o independenta de decizie corespunzatoare exercitarii in bune conditii a acestei activitati, precum si de neimplicarea in fazele de intocmire, executare sau certificare a operatiunilor (documentelor) supuse vizei de control financiar preventiv propriu.

Pornind de la aceste considerente, este necesar sa se revada metodologia de evaluarea a activitatii persoanelor care efectueaza controlul financiar preventiv propriu, care in prezent se face de catre ordonatorul de credite, cu acordul ordonatorului de credite care a avizat numirea, pe baza informatiilor cuprinse in rapoartele auditului public intern si in rapoartele Curtii de Conturi, unde este cazul. Consideram ca este mai eficient ca aceasta apreciere sa fie facuta de ordonatorului de credite care a avizat numirea acestuia sa efectueze aceasta activitate.

BIBLIOGRAFIE

¨ Legea contabilitatii nr. 82/1991- republicata;

¨ Ordonanta Guvernului nr. 119/1999 privind controlul intern si controlul financiar preventiv, cu modificarile si completarile ulterioare;

¨ Legea nr. 500/ 11.07.2002 privind finantele publice, cu modificarile si completarile ulterioare;

¨ Ordinul nr. 522/2003 al ministrului finantelor publice pentru aprobarea "Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv" cu completarile si modificarile ulterioare;

¨ Ordinul nr. 1792/24.12.2002 al ministrului finantelor publice pentru aprobarea "Normelor metodologice privind angajarea, lichidarea, ordonantarea si plata cheltuielilor institutiilor publice, precum si organizarea, evidenta si raportarea angajamentelor bugetare si legale";

¨     Manualul de control financiar preventiv editat de M.F.P, editie 2004;

¨     Manualul expertului contabil si al contabilului autorizat, editie 2004;

¨     Gestiunea si contabilitatea firmei nr. 8, 9 si 10/2004;

¨     Tribuna economica nr. 36, 37 si 40/2004;

¨     Regulamentul nr. 1605/2002 al Consiliului European;

¨     Regulamentul financiar nr. 2393/2002 al Comisiei Europene dat in aplicarea Regulamentului Consiliului European.