DUBLA IMPUNERE FISCALA SI METODELE DE EVITARE A ACESTEIA

DUBLA IMPUNERE FISCALA SI METODELE DE EVITARE A ACESTEIA

In conditiile economiei contemporane, circulatia libera a capitalurilor este o realitate, astfel ca numeroase persoane fizice si juridice desfasoara activitati economico-sociale din care obtin venituri sau detin averi in mai multe tari. De aici s-a nascut problema stabilirii autoritatii publice componente sa procedeze la impunerea veniturilor realizate si a averilor detinute de persoane fizice si juridice in alte tari, decat cea careia ii apartin aceste persoane. Problema este strans legata de suveranitatea fiscala a tarilor, in virtutea careia autoritatile publice pot sa instituie impozite asupra tuturor veniturilor si averilor apartinand rezidentilor, indiferent de originea acestora. Ca urmare, acelasi venit si aceeasi proprietate pot fi impuse in tara pe teritoriul careia acestea s-au obtinut sau se afla, precum si in tara de domiciliu a subiectului ce a obtinut veniturile sau detine averea. In felul acesta, apare dubla impunere fiscala internationala, care poate reprezenta ceva excesiv pentru subiectul suportator sau un obstacol in calea circulatiei capitalurilor, al proceselor de largiri cooperarii dintre acestea.

In cazul impozitelor indirecte nu se pune problema dublei impuneri internationale, intrucat cetatenii straini suporta, in calitate de cumparatori, aceleasi impozite cuprinse in preturile marfurilor cumparate ca si cetatenii din tara de impunere.

Dubla impunere fiscala internationala reprezinta, asadar, supunerea directa la impozit a aceleiasi materii impozabile si pentru aceeasi perioada de timp, de catre autoritatile publice din tari diferite. Desigur, o astfel de impunere se poate manifesta doar in cazul in care rezidentii unei tari realizeaza venituri sau detin proprietati in alte tari. Caci in cazul extrem al perceperii unor impozite o singura data, dar de doua sau mai multe autoritati fiscale juxtapuse din aceeasi tara (si nu paralele), dubla, tripla sau multipla impunere (exagerata in mod practic) este o realitate (apasatoare), dar aceasta nu este considerata in teoria finantelor publice o dubla, tripla sau multipla impunere juridica, ci una de natura economica, care, in fapt, se concretizeaza in cresterea presiunii fiscale medii suportate de contribuabilul in cauza in propria tara.

Luand in considerare aspectele de ordin juridic, legate de vointa legiuitorului, dubla impunere realizata intr-o tara este voluntara sau involuntara.

Dubla impunere voluntara este instituita special, in vederea realizarii unui anumit scop. In aceasta situatie se pot afla:

-impunerea mai accentuata a veniturilor realizate in tara de persoane fizice si juridice straine;

-aplicarea unor cote aditionale de impozite in favoarea bugetului federal (sau centralizat), la unele dintre impozitele locale.

Dubla impunere involuntara poate fi expresia unei repercusiuni a unor impozite, intrucat legiuitorul nu poate stabili in toate cazurile cine va suporta impozitele.

Din punct de vedere administrativ, in analiza dublei impuneri trebuie sa avem in vedere deosebirea dintre autoritatile financiare suprapuse si cele juxtapuse (paralele). Astfel dubla impunere se manifesta doar in cazul in care aceasta este provocata de autoritatile juxtapuse.

Dubla impunere poate fi realizata si de catre una si aceeasi autoritate financiara, cand aceasta se refera la:

-impunerea aceluiasi venit de doua ori;

-impunerea aceluiasi capital de doua ori;

-impunerea simultana a venitului si a capitalului;

-impunerea concomitenta a profitului ramas la societatile comerciale si a dividendelor repartizate actionarilor sau asociatilor;

-impunerea societatilor comerciale atat pentru capitalul pe care il detin, cat si pentru obligatiunile aflate in portofoliu.

In legatura cu "multiplicarea" posibila a impunerii apreciem ca, in practica internationala nu poate fi retinuta decat dubla impunere, intrucat impunerea pentru un anumit subiect trebuie judecata in raport cu criteriile impunerii veniturilor si averilor, pe care o tara le utilizeaza in raport cu o alta tara, privite in mod separat, tara cu tara. In acest context, dubla impunere fiscala internationala se manifesta in plenitudinea sa, atunci cand rezidentii sau cetatenii unei tari, care aplica criteriul rezidentei sau criteriul cetateniei subiectilor de impozite, obtin venituri din activitatile desfasurate in alte tari sau detin averi impozabile in alte tari - care aplica criteriul originii veniturilor sau al teritorialitatii.

Avandu-se in vedere aspectele vizand aplicarea criteriilor impunerii, precum si dorinta unora dintre tari de a se evita dubla impunere fiscala internationala, se impun si unele precizari referitoare la rezidenta sau domiciliul fiscal (sau "la foyer fiscal" cum spun francezii, referindu-se in principiu, la o familie civila care apare ca subiect al impunerii) si la sediul conducerii efective, sediul permanent sau sediul stabil in cadrul agentilor economici sau al diverselor activitati generatoare de venituri impozabile ale acestora.

Astfel, in cazul persoanelor fizice, problema rezidentei este legata de locuinta permanenta a contribuabililor sau (si de cetatenia acestora). Daca o persoana are locuinta permanenta (casa, vila sau apartament, in proprietate personala sau chirie) in ambele tari semnatare ale conventiei de evitare a dublei impuneri, pentru stabilirea rezidentei, se iau, in considerare aspectele ce invedereaza cele mai stranse legaturi personale si economice cu una dintre tari, cu referire la: relatiile familiala si sociale ale persoanei in discutie, activitatea politica si culturala a persoanei, desfasurata intr-o tara sau alta, tara (locul) unde persoana isi administreaza bunurile. Daca subiectul nu are locuinta in nici una dintre cele doua tari, atunci rezidenta se stabileste in tara in care acesta locuieste in mod obisnuit. In cazul in care subiectul locuieste in mod obisnuit in ambele tari sau in nici una dintre ele, el este considerat rezident al tarii a carei cetatenie o are in fine, daca persoana are cetatenia ambelor tari, atunci domiciliul fiscal se stabileste prin intelegerea dintre cele doua tari.

Asa cum se observa, stabilirea rezidentei nu este o problema simpla, iar pentru a se realiza, problema cu actele justificative aferente a situatiei concrete este absolut necesara.

In cazul persoanelor juridice, rezidenta este dependenta de locul unde se afla locul conducerii sala efective. De asemenea, in conventiile privind evitarea dublei impuneri se fad precizari referitoare la ceea ce inseamna sediu permanent sau sediu stabil.

Astfel, sediul permanent este reprezentat de orice instalatie de lucru sau de afaceri - amplasata intr-un loc precis si cu un anumit grad de permanenta - prin care un agent economic isi realizeaza total sau partial activitatea sa. In mod concret, o asemenea instalatie este formata din cladiri, utilaje, masini si instalatii.

Sediul stabil luat in considerare cuprinde: un sediu al conducerii, o sucursala, un birou, o fabrica, un atelier, o sonda de petrol sau de gaz, o cariera, o mina etc. In cazul santurilor de constructii sau de montaj, se are in vedere si durata existentei acestora, care se stabileste in functie de intelegerea dintre parti uzuale fiind perioadele de 12 sau 18 luni.

Nu se considera sedii stabile instalatiile utilizate in exclusivitate pentru depozitarea, expunerea sau livrarea de marfuri, locurile fixe de afaceri folosite doar pentru cumparari de marfuri, derularea unor activitati pregatitoare sau auxiliare, culegerea de informatii etc. De asemenea, vanzarea marfurilor dupa inchiderea targului comercial sau a expozitiei in cadrul careia au fost prezentate, nu este considerata ca apartinand unui sediu stabil.

Solutionarea problemei evitarii dublei impuneri fiscale internationale a inceput sa constituie o preocupare a tarilor interesate in dezvoltarea relatiilor reciproce, dupa incheierea primului razboi mondial. In acest sens, o contributie importanta au avut si lucrarile din perioada 1921-1928 desfasurate in cadrul Ligii Natiunilor - care s-a finalizat prin elaborarea primului model de conventie bilaterala pentru evitarea dublei impuneri.

Actuala conventie - model este cea elaborata de Comitetul fiscal al Organizatiei pentru Cooperare si Dezvoltare Economica in 1955, cu perfectionari date publicitatii in 1963 si 1977.

In cadrul acestei conventii - model sunt cuprinse unele solutii aplicabile in relatiile bilaterale dintre tari, solutii care se preiau in forma dorita in cadrul conventiilor concrete incheiate intre tari. Solutiile recomandate au in vedere urmatoarele:

a)     impunerea profiturilor obtinute de agentii economici sa se efectueze de catre tara pe teritoriul careia acestea sau realizat si in care subiectii respectivi au un sediu stabil de exploatare;

b)     beneficiile rezultate din exploatarea in trafic international a navelor sau aeronavelor sa fie impuse de tara unde se afla conducerea efectiva a societatii de exploatare. Daca acest sediu este la bordul navei el se considera a fi in tara portului de origine al navei, iar daca un astfel de port nu exista, in tara a carei rezidenta este persoana care exploateaza nava;

c)     veniturile obtinute sub forma de dobanzi aferente obligatiunilor biletelor de ordin sau altor titluri de creanta, sub forma de rezidente aferente folosirii drepturilor de autor, brevetelor, marcilor de fabrica sau de comert, procedeelor sau formulelor secrete etc., precum si sub forma de dividende sa fie impuse de ambele tari contractante, in proportiile convenite de acestea. Tara de destinatie are insa prioritate, iar tarii de origine I se rezerva un drept limitat de impunere, cu cote de 10-15%;

d)     impunerea veniturilor realizate din exercitarea pe cont propriu a unei profesii libere sa se efectueze fie in tara de origine a acestuia - cand beneficiarul lor dispune de un sediu stabil pentru practicarea profesiei libere, fie in tara in care este rezident beneficiarul veniturilor - cand acesta nu are sediu stabil in tara respectiva;

e)     veniturile din salarii si onorarii, precum si cele obtinute sub forma de tantieme, jetoane de prezenta si alte retributii similare de catre membrii consiliilor de administratie sau comisiilor de cenzori sa fie impuse in tara de origine a acestora. In conditii de reciprocitate, sunt exceptati de la o asemenea impunere salariatii ambasadelor si reprezentantelor diplomatice, precum si corespondentii agentiilor de presa straine;

f)      averile detinute in strainatate sub forma de bunuri imobile sa fie impuse de tara in care se afla acestea. Daca averea este reprezentata de bunuri mobile ce fac parte din activul unui sediu stabil sau a unei baze fixe, care serveste exercitarii unei profesii libere, sa fie impusa in tara in care se afla sediul stabil sau baza fixa. Navele, aeronavele, vehiculele feroviare sau rutiere ce sunt exploatate in trafic international, precum si bunurile mobile aferente acestei exploatari sa fie impuse in tara in care se afla sediul conducerii efective a societatii de exploatare.

In cadrul conventiilor ce se incheie intre tari pentru evitarea dublei impuneri fiscale internationale se mai inscriu o seama de precizari specifice, vizand modul concret in care se va realiza impunerea, cu referire la:

-delimitarea precisa a sferei de aplicabilitate a conventiei in ce priveste subiectii fiscali, in toate ipostazele posibile al domiciliului si al cetateniei;

-modul de stabilire al profitului impozabil al agentilor economici si modalitatile sau/si limitele deducerii cheltuielilor generale ale societatilor-mama din gestiunea societatilor fiice, care isi desfasoara activitatea in alte tari;

-nivelul cotelor de impunere pe care le poate folosi tara de origine a veniturilor sub forma de dobanzi, redevente si dividende.

Luandu-se in considerare aceste elemente, in practica fiscala internationala au fost acceptate urmatoarele patru metode sau procedee tehnice pentru evitarea dublei impuneri:

-scutirea totala;

-scutirea progresiva;

-"creditarea" obisnuita;

-"creditarea" integrala.

Corespunzator metodei scutirii totale, veniturile realizate de rezidentul unei tari intr-o tara straina si supus impunerii in respectiva tara se deduc din venitul impozabil global, care in tara de resedinta are in vedere totalitatea veniturilor obtinute de contribuabili.

Metoda scutirii progresive presupune, de asemenea, o impunere separata a veniturilor, in fiecare din tarile semnatare ale conventiei. Dar, in contextul progresivitatii impunerii, veniturile obtinute de rezidentul unei tari in strainatate se adauga la veniturile impozabile realizate in tara de resedinta obtinandu-se venitul impozabil global.

"Creditarea" obisnuita consta in aceea ca, impozitul platit tarii straine pentru venitul realizat pe teritoriul acesteia catre rezidentul altei tari, se deduce direct din impozitul total calculat in tara de resedinta. Acest impozit se calculeaza luand in considerare venitul impozabil global, obtinut prin insumarea veniturilor impozabile realizate in ambele tari.

Impozitul platit in strainatate se deduce doar pana la limita impozitului intern ca s-ar datora pentru un venit egal cu cel obtinut in strainatate. Acest impozit noi il numim impozit de dedus pentru veniturile impozabile din tara contractanta.

"Creditarea" integrala elimina neajunsul metodei anterioare in sensul ca impozitul platit in strainatate se deduce integral din impozitul total calculat in tara de resedinta, indiferent de marimea acestuia.

Dintre aceste metode, cea mai avantajoasa pentru contribuabili este metoda scutirii totale. Avantajele si dezavantajele se rasfrang asupra contribuabililor, dar aceasta depinde de mentiunea inscrisa in conventia incheiata intre tarile de referinta - cu privire la metoda sau procedeul ce va fi utilizat pentru evitarea dublei impuneri fiscale internationale.

In relatiile internationale, tarile semnatare ale Conventiei privind evitarea dublei impuneri trebuie sa tina seama si de principiul nediscriminarii fiscale, potrivit caruia se angajeaza sa nu aplice dispozitii mai "grele" si mai restrictive in materie de impozite fata de rezidentii celeilalte tari, in raport cu cele aplicabile propriilor contribuabili, aflati in aceeasi situatie. Acest principiu nu poate fi insa invocat si pentru acordarea reducerii de impozit aplicabile rezidentilor proprii, in functie de situatia sau sarcinile familiale.

In vederea evitarii dublei impuneri fiscale internationale, Romania are incheiate conventii cu 50 de tari ale lumii.