EXPUNEREA COMPARATIVA A FORMELOR DE REALIZARE A EVAZIUNII FISCALE

EXPUNEREA COMPARATIVA A FORMELOR DE REALIZARE A EVAZIUNII FISCALE

Evaziunea fiscala internationala stimulata de existenta unor mici entitati juridice cu statut special sau de tip statal ,numite in literatura secolului xx paradisuri sau oaze fiscale, nu este un fenomen caracteristic lumii contemporane. Aceasta a existat din vechime .In Grecia veche, insulele din vecinatatea Atenei erau utilizate de catre comercianti pentru stocarea marfurilor . In felul acesta se evita un impozit de 2% perceput de cetate asupra importurilor si exporturilor . In secolele XVI-XVIII, Flandra a devenit un paradis, intrucat comertul efecutat prin porturile sale era supus la obligatii fiscale si restrictii minore .
Momentul care marcheza cresterea importantei paradisurilor fiscale il reprezinta sfarsitul celei de-a doua mari conflagratii militare mondiale. Specialistii americani in societati multinationale D.K.Eiteman si A.L.Stonehill considera ca aceasta se datoreaza cresterii numarului filialelor unei societati-mama . Aceaste filiale la origine au servit extinderii societatilor mama in strainatate,pe picior de egalitate cu alte societati din tari care permiteau anumite amanari fiscale si pentru a servi ca loc de refugiu (siguranta) pentru capitalurile destinate a fi reinvestite sau repatriate .Ulterior filialele straine au inceput sa fie utilizate ca mijloc de evaziune fiscala. Definitiile date paradisurilor fiscale nu sunt in intregime satisfacatoare si se poate propune abordarea conceptuala apartinand lui Roger Brunet : "se numeste paradis fiscal un teritoriu in care persoane fizice sau societati au impresia de a fi mai putin impuse decat altundeva" .

A considera paradisul fiscal ca un mijloc de producere a fraudelor fiscale este putin cam exagerat .Aceasta afirmatie se bazeaza pe faptul ca frauda fiscala este sanctionata pecuniar si penal ,in timp ce contribuabilii care utilizeaza avantajele oferite de aceste entitati teritoriale nu sunt sanctionati .Prin urmare este mai corect a sustine ca paradisul fiscal constituie un mijloc, un instrument prin care se realizeaza evaziunea fiscala internationala , de catre contribuabilii care cauta un tratament fiscal mai avantajos . Astfel , din punct de vedere spatial se pot identifica evaziunea fiscala la nivel national sub forma evaziunii fiscale legale si fraudei fiscale si evaziunea fiscala internationala stimulata de prolieferarea paradisurilor fiscale.

Intr-o definitie mai completa evaziunea fiscala este reprezentata ca fiind sustragerea prin orice mijloace de la impunerea sau de la plata impozitelor, taxelor, contributiilor si alte sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurarilor sociale de stat si bugetelor fondurilor speciale de catre persoanele fizice sau juridice romane sau straine.

In functie de modul cum este realizata, sustragerea de la impunere poate fi: sustragere realizata la "adapostul legii" si sustragere care se realizeaza cu incalcarea legii, fiind, deci, ilicita sau frauduloasa.

Pe masura adancirii cooperarii economice internationale si a dezvoltarii pe multiple planuri a relatiilor dintre state cu sisteme fiscale diferite si cu un nivel de fiscalitate diferit evaziunea fiscala nu se manifesta doar ca un fenomen intern, national, ci a devenit unul international.

In tarile cu o experienta bogata in fiscalitate adaptata cerintelor economiei de piata, evaziunea fiscala (specifica mai ales T.V.A.) poate fi intalnita si sub forme cum sunt:

.frauda pe termen lung, care apare atunci cand un agent economic, care si-a creat in timp o buna reputatie prin comportament si rezultate, inceteaza brusc platile, declarandu-se in stare de faliment, dupa ce in prealabil a avut grija sa-si transfere profitul in alta tara;

.frauda pe termen scurt, care poate fi intalnita atunci cand o noua intreprindere infiintata ( cu intentia ascunsa de a obtine bani prin pretentii false), inainteaza organelor fiscale o cerere justificata de rambursare a T.V.A., insa dupa rambursare intreprinderea in cauza isi inceteaza activitatea, iar platitorul dispare;

.sindromul "Phoenix", cand o firma ce avea obligatii de plata a T.V.A. se declara in stare de faliment sau se lichideaza, dar apare o alta firma cu acelasi director. In acest caz, organelor fiscale le revine sarcina de a incerca sa incaseze impozitul de la unitatea falimentara sau lichidata;

.sindromul "companiilor multiple", apare in cazul in care sunt inregistrate mai multe firme, printre care si una fantoma. Aceasta din urma solicita rambursarea taxei pe valoarea adaugata fara sa fi participat la plata celei colectate, dupa care dispare;

.manipularile insignifiante care se concretizeaza in efectuarea unei serii de modificari marunte in contabilitate, ca, de exemplu: omiterea de la insumare a unor pagini, inregistrarea repetata a unor facturi de intrare, reportare gresita.Toate acestea conduc la intocmirea unui decont T.V.A. incorect.

Toate sistemele fiscale trebuie sa fie echitabile, sau daca este posibil cat mai putin inechitabile. Indiferent de forma, evaziunea fiscala constituie un obstacol important in realizarea acestui deziderat de egalitate in fata impozitului. Aceasta cu atat mai mult cu cat, unii contribuabili se pot sustrage mai usor de la plata obligatiilor fiscale, comparativ cu altii.

Implicatiile evaziunii fiscale sunt de natura economica si sociala. Pe plan economic aceasta influenteaza desfasurarea normala a concurentei. Sub aspect social determina cresterea obligatiilor fiscale suportate de restul contibuabililor si nemultumirii in randul membrilor societatii.

2.1 Caracteristicile paradisurilor fiscale:

In primul rand aceste entitati juridice ofera avantaje fiscale comparativ cu alte entitati juridice, societatilor care isi stabilesc sediul social, sau persoanelor fizice care isi au rezidenta pe teritoriul acestora . Scopul il constituie atragerea societatilor in expansiune, atragerea de capital si stimularea aparitiei de activitati necesare asigurarii echilibrului economic si social . Facilitatile fiscale utilizate in vederea indeplinirii scopului urmarit sunt multiple : scutirea de impozit a veniturilor sau a profiturilor realizate ,sau aplicare unei cote extrem de reduse .

O alta caracteristica esentiala o constituie protectia prin lege a operatiunilor financiare sau comerciale realizate de persoane fizice sau juridice.Nu este de neglijat faptul ca paradisurile fiscale dispun de acorduri fiscale in vederea dublei impuneri a veniturilor cu tarile industrializate. Prin acestea se urmaresc asigurarea reducerii impozitului aplicat in mod normal investitiilor straine fata de cel din tarile semnatare. Aceste entitati pentru a asigura un regim fiscal privilegiat isi adapteaza permanent legislatia fiscala in concordanta cu evolutia acesteia pe plan international.

Alte caracteristici privesc: dezvoltarea unui sistem bancar lipsit de reglementari restrictive si constrangeri, care asigura rapiditatea operatiunilor inauntru si in afara granitelor, absenta unui control asupra schimburilor, cu exceptia operatiunilor legate de devize straine, precum si asigurarea unor mijloace de comunicatie (telefon, telex,telegraf, servicii aeriene) la un inalt nivel functional.

2.2 Clasificarea paradisurilor fiscale

Paradisurile fiscale se pot imparti in principale si secundare.In cadrul celor principale se pot identifica sase tipuri de tari.

● Tari care nu aplica niciun fel de impunere asupra veniturilor si cresterilor de capital pentru persoane fizice: Bahamas, Bahrein,Bermude,Insulele Cayman, Nauru,Saint-Vincent, Turks si Caicos,Vanuatu si Principatul Monaco.

● Tari in care impozitul pe venit sau beneficiu este stabilit pe o baza teritoriala: Costa Rica, teritoriul Hong Kong , Liberia, Malaiezia, Panama, Filipine, Venezuela, Marea Britanie.In aceste tari contribuabilii beneficiaza de o exonare a beneficiilor, obtinute prin operatiuni realizate in afara teritoriului.

● Tari in care cotele de impunere sunt mai putin ridicate: Liechtenstein, Elvetia, Insulele Virgine britanice, Antilele olandeze, Jersey, Irlanda.

● Tari care ofera avantaje specifice societatilor tip holding sau societatilor off-shore: Luxemburg, Singapore, Tarile de Jos.

● Tari care ofera exonari fiscale industriilor create in vederea dezvoltarilor: Irlanda pentru societatile create inainte de 1 ianuarie 1981.

● Tari care ofera alte avantaje specifice anumitor societati: Antigua,Anguilla, Grenada, Jamaica, Barbados.

In paradisurile fiscale secundare se includ atat tari mici cat si tari industrializate, in care nivelul de impunere a anumitor forme de venit este ridicat, dar in care exista dispozitii legale cu caracter particular, care pot fi utilizate intr-o operatiune de tax planning de catre investitori.

Din categoria micilor entitati teritoriale sunt relevante urmatoarele exemplificari: Vatican, Republica Malteza, Polinezia franceza, Insulele Tonga, Insulele Maurice,Republica Djbouti, Haiti, Insulele Virgine, Jamaica, Taiwan. Acestea fie ca nu aplica niciun fel de impunere fiscala, fie ca anumite venituri realizate de persoane fizice sau de societati nu sunt impuse, fie ca acorda exonari pentru activitatile desfasurate de anumite societati, fie ca, cotele sunt mult reduse.

Paralel cu lupta impotriva evaziunii si fraudei fiscale, tarile industrializate (SUA, Franta, Italia, Belgia, Austria) sunt tentate sa acorde facilitati fiscale atragatoare , prin acordarea de reduceri sau scutiri de impozite, pentru atragerea capitalului strain sau cresterea exporturilor.

Factori care determina alegerea paradisurilor fiscale

Indiferent de natura juridica a persoanei si de motivatie, atunci cand aceasta decide sa recurga la avantajele oferite de un paradis fiscal, problema primordiala este aceea a obiectivelor de realizat si a costului acestora. Prin urmare este necesara o analiza juridica, financiara si fiscala a situatiei sale precum si consultarea unui specialist in fiscalitate internationala.

Factorii care influenteaza selectia unui paradis fiscal se pot imparti in trei categorii:

- generali

- particulari

- specifici

Factorii generali - trebuiesc analizati prin prisma costurilor si riscurilor care le prezinta asupra atingerii obiectivului propus.Acestia sunt:

. statutul juridic - indiferent daca este vorba de un stat sau de o entitate teritoriala care face parte dintr-un stat, acesta trebuie sa aiba un statut juridic bine precizat;

. consens politic - se urmareste evitarea limitarii libertatii societatii la un moment dat sub un anumit pretext, prin schimbarea brusca a legislatiei fata de capitalul strain. Sunt evitate tarile in care guvernele limiteaza participarea capitalului strain, se detine in intregime controlul asupra unor domenii de activitate sau se stimuleaza prioritar investitiile nationale;

. situatia geografica - existenta unui sistem de comunicatii prin telefon, telex, fax, este esentiala in desfasurarea unei afaceri. Deplasarea si stocajul bunurilor comerciale sunt influentate de existenta unui transport comod si rapid, aerian, terestru si maritim.In plus dimensionarea distantelor influenteaza costul operatiunilor si eficienta afacerilor;

. stabilitatea politica si economica - decizia guvernelor unor tari de a proceda la nationalizari si exproprieri constituie un risc care nu poate fi neglijat.

Deteriorarea situatiei economice poate la randul sau sa influenteze stabilitatea politica. Evaluarea riscului politic este realizata de organisme private specializate ( in S.U.A. : Frost si Sullivan) sau de organisme care apartin guvernului (in Franta : Centrul Francez de comert exterior). Aceste ofera informatii celor care investesc sau exporta in strainatate. Astfel, se pot prefera zone in care avantajele fiscale sunt mai mici comparativ cu altele, dar in care stabilitatea politica este sigura.

. structura sociala - societatea care doreste sa-si stabileasca sediul intr-un paradis fiscal solicita informatii cu privire la stuctura juridica, bancara si calitatea vietii in zona respectiva;

. moneda si controlul schimburilor - interesul guvernelor de a actiona impotriva inflatiei, existenta unei monezi stabile si a unor structuri bancare conectate la toate centrele financiare ale lumii constituie factori esentiali in luare unei decizii;

. volumul afacerilor - in special cand societatile se confrunta cu limitarea unor operatiuni in exterior, datorate unor evenimente politice, monetare si sociale, existenta unei piete locale care sa constituie o baza sigura pentru dezvoltarea unor operatiuni in strainatate;

. costul si timpul necesar crearii unei societati - guvernele care decid sa stimuleze atragerea capitalului strain, trebuie sa asigure conditii competitive si costuri rezonabile comparativ cu alte guverne;

. regimul fiscal - alaturi de facilitatile fiscale acordate prezinta importanta totalitatea impozitelor si taxelor fiscale existente;

. acorduri fiscale - guvernul unui paradis fiscal poate incheia cu guvernele altor tari acorduri privind evitarea dublei impuneri;

. acordarea de garantii specifice - investitorii solicita in mod expres garantii scrise pentru afacerile initiate.

Factorii particulari - influenteaza alegerea unui paradis fiscal; sunt determinati de motivatia si situatia individuala a persoanelor fizice si juridice . Acestia privesc :

. Domiciliul sau rezidenta persoanelor fizice si influenta schimbarii acestora .

Interpretarea fiscala a conceptelor de rezidenta si domiciliu fiscal, difera de la o tara la alta . In principiu statele stabilesc impunerea veniturilor persoanelor fizice in functie de domiciliu sau rezidenta (Marea Britanie,Franta) sau in functie de nationalitate (SUA, Filipine)

Obligatiile care revin contribuabililor, stabilite prin legislatia fiscala, depind de rezidenta sau domiciliul acestora in tarile de plecare . Avantajele fiscale pe care contribuabilii urmaresc sa le obtina vor fi deci influentate de prevederile legale si vor influenta deciziile investitorilor . Nivelul obligatiilor fiscale este mai influentat de politica economico-sociala si de nevoile financiare ale statelor .

Persoanele care doresc sa-si schimbe rezidenta sau domiciliul, pot avea probleme fiscale atat in tara de unde pleaca, cat si in tara unde se duc . Aceste probleme privesc in special impozitele pe avere, donatii, succesiuni si venit . Cum rezidenta constituie o problema administrativa si fiscala , pot sa apara probleme ca urmare a faptului ca, o persoana poate avea mai multe rezidente fiscale in tari diferite,a caror interpretare fiscala difera .

. Sediul societatilor si transferul acestora .

Schimbarea sediului unei societati comporta riscuri legate de evolutiile politice si economice . Acestea trebuiesc in consecinta evaluate. La aceste evolutii se adauga evaluarea reglementarilor fiscale.

Transferarea sediului social in tari precum Canada si Liechtenstein trebuie aprobata de guvern, in timp ce in Elvetia trebuie acceptul persoanelor creatoare .

In multe tari se considera ca transferarea fictiva a sediului social nu are niciun efect asupra impunerii profiturilor societatii. In aceste tari (Marea Britanie,Franta tari din America Latina) societatile sunt in general impuse daca sunt rezidente, adica daca realizeaza operatiuni economice pe teritoriul lor national .

.Transferurile capitalurilor.

Acesta presupune analiza modului de reglementare a schimburilor in tara de plecare .

Unele tari (Franta) aproape au lichidat controlul schimburilor pentru societati, mentinand doar o dispozitie priviind interzicerea miscarilor de capital pentru persoanele fizice. Alte tari nu aplica nicio interdictie pentru transferul partial sau integral al activelor sau fondurilor de comert. Este cazul Marii Britanii, care accepta transferul sub rezerva platii unui impozit pe cresterile de valoare care nu sunt inca realizate la data transferului.Exista tari (Australia) care nu permit transferul capitalurilor spre paradisuri fiscale, decat dupa obtinerea unei declaratii de la autorul transferului si aprobarii din partea administratiei fiscale.

.Compexitatea acestui factor particular este determinata de necesitatea analizarii mai multor elemente.Aceste sunt:

a) posibilitatea obtinerii vizei de intrare;

b) posibilitatea de a inchiria sau de a cumpara o locuinta;

c) conditii de viata convenabile;

d) costul operatiunilor de stabilire;

e) mijloace de transport rapide la preturi care sa nu fie prohibitive;

f) limba vorbita.

.Societatile releu.

Pentru a fi eficiente trebuie ca directia si gestionarea acetora sa fie prezente in paradis, iar tranzactiile efectuate prin acestea sa fie reale.

Sub aspect fiscal utilizarea societatilor releu determina diminuarea veniturilor sau profiturilor, ca urmare a impozitului retinut la sursa sau a impozitului pe societate retinut in momentul retransferului.In plus multe tari nu admit ca sumele transferate sa fie deductibile din profiturile societatilor care le vireaza.

6. Asigurarea secretului operatiunilor.

In general paradisurile fiscale nu publica informatii cu privire la societati. Pentru a proteja identitatea fondatorilor si detinatorilor de actiuni, precum si interesele financiare ale acestora, unele tari accepta emisiuni de actiuni la purtator. Relevante in acest sens sunt:Antilele olandeze, Insulele Cayman, Costa Rica, Elvetia, Liechtenstein, Luxembourg, Nauru, Panama, Insulele Virgine.

Pastrarea secretului bancar constituie obiectul unor vii controverse.Acesta este asigurat in unele tari,contribuind astfel la inflorirea afacerilor.

. Utilizarea de reprezentanti.

Numele proprietarilor apare in acte si publicatii legale.Daca legislatia permite, pentru a se evita cunoasterea identitatii acestora, se desemneaza un administrator, care poate fi un angajat al unei banci, cabinet juridic sau societati specializate in astfel de servicii.

. Rezidenta fictiva.

In biroul unui jurist, contabil, banci sau unei institutii specializate dintr-un paradis fiscal, se pot infiinta societati fictive.Utilizate ca societati releu de tip "sham companies" sau "cutie de scrisori", acestea servesc la fixarea beneficiilor realizate in tari unde impunerea nu exista, e slaba sau nu prevad obligativitatea repatrierii veniturilor incasate in strainatate.

. Existenta acordurilor fiscale.

Acestea cuprind aspecte specifice tarilor semnatare.Tratatele fiscale incheiate intre tarile industrializate difera de cele dintre o tara industrializata si una putin dezvoltata.Trebuiesc avute in vedere trei aspecte principale cand se efectueaza o analiza a acestora:

.existenta si sensul dat conceptului de "intreprindere permanenta" in tratatul fiscal. Se urmareste astfel evitarea impozitului in tari in care societatea nu are statutul de "intreprindere permanenta" pentru activitati neinsemnate.

.clauzele cu privire la reducerea impozitelor retinute la sursa (pe dobanzi, dividende, redevente).

.existenta clauzei privind schimbul informatiilor fiscale intre tarile semnatare.

.clauzele privind exonarea unor venituri care provin din anumite activitati specifice.

.clauze care sa asigure exonarea rezidentilor sau resortisantilor obisnuiti ai unei tari, de plata impozitelor in acetea daca se intorc temporar in alta tara parte a tratatului.Acestea prezinta importanta pentru personalul societatii mama care lucreazaa lungi perioade la filialele straine.

Factorii specifici

In domeniul bancar unele state faciliteaza sau permit crearea de banci off-shore, banci nerezidende care exercita activitati in mod unic in afara tarii care le-au dat autorizatia de functionare. In ultimul timp s-au infiintat banci mult mai flexibile decat cele obisnuite , cu un capital redus la infiintare, numite "banci captive".Acestea sunt infiintate de un grup industrial important, in scopul administrarii intregii sale trezorerii printr-o banca proprie stabilita intr-un paradis fiscal.Aceste banci scapa controlului schimburilor si beneficiaza de un regim fiscal favorabil.

Singapore, Bahamas, Bahrein au devenit centre financiare importante, intrucat au permis bancilor straine infiintarea de filiale, care participa la operatiuni pe piata financiara internationala pentru clientii lor.

Luarea deciziei privind alegerea unui paradis fiscal, in scopul obtinerii unei pozitii cat mai favorabile fiscal necesita analiza si separarea riscurilor pe zone si obiective stabilite.

Cum legimitatea impozitului este astazi unanim recunoscuta, singura explicatie o constituie nemultumirea contribuabililor, fata de utilizarea impozitului ca instrument pentru realizarea unei redistribuiri accentuate a veniturilor in societate.Ramane deci in obligatia guvernelor de a imbunatati legislatia fiscala, astfel incat contribuabilul sa nu caute a utiliza metode prin care sa se sustraga de la obligatiile fiscale care ii revin.

Obligatiile fiscale ale contribuabililor sunt stabilite prin legislatia elaborata la nivelul fiecarei tari sau entitati juridico-administrative independente.Evaziunea fiscala si frauda fiscala apare la nivelul acetora.Nimeni nu este obligat sa plateasca ceea ce legea nu-l obliga.In consecinta, oricine poate sa caute solutii pentru a se apara impotriva unei impuneri pe care o considera excesiva. Evaziunea fiscala internationala este deci o forma a evaziunii fiscale, iar paradisul fiscal o solutie de realizare.

Este deci exagerat sa se considere ca frauda fiscala se realizeaza prin paradisuri fiscale sau ca evaziunea fiscala si frauda fiscala internationala sunt evaziune fiscala internationala acceptata si respectin neacceptata. Corect este: evaziune fiscala internationala.

In cocluzie daca la nivelul unei tari se poate vorbi de evaziune fiscala legala si frauda fiscala, la nivel global, mondial se poate identifica evaziunea fiscala din interiorul unei entitati teritoriale (care are un statut juridico-administrativ bine delimitat si precizat) si evaziunea fiscala internationala.

2.4 Paradisurile fiscale din Europa

In interiorul Uniunii Europene s-au inmultit paradisurile fiscale, situatie care prezinta un pericol potential pentru viitorul Comunitatii. In vederea inlaturarii acestui pericol se intreprind masuri severe: regulile dupa care se stabileste rezidenta fiscala se vor inaspri si in paralel cu aceasta se vor lua o serie de alte "masuri conventionale", precum: verificarea severa a dublei resedinte a contribuabilului, revederea clauzelor privind schimbul de informatii, a clauzelor de asistenta privind recuperarea datoriilor reciproce etc.

Paradisurile fiscale reprezinta o realitate a zilelor noastre, chiar daca se depun eforturi pentru "renormalizarea" unor asemenea "oaze" ( in sensul asezarii lor pe acelasi plan din punct de vedere fiscal cu celalalte state).

Paradisurile fiscale au in comun cateva trasaturi particulare, ce pot fi usor sintetizate prin prezentarea conditiilor avantajoase pe care le ofera celor care se instaleaza in aceste "teritorii mirifice" :

fiscalitate redusa ;

formalitati contabile minime ( in multe paradisuri nu se cere prezentarea bilantului anual de venituri si pierderi);

anonimitate ;

inexistenta controalelor;

lipsa restrictiilor valutare,etc.

ALDERNEY reprezinta un grup de mici insule situate in Canalul Manecii, in imediata apropiere a coastelor franceze.Acest teritoriu se supune, in general, legislatie britanice care, insa, este "indulcita" de unele legi cutumiare si de anumite hotarari ale parlamentului local.

In Alderney se percepe exclusiv un impozit pe venit de pana la 20% (atat de persoanele fizice, cat si de persoanele juridice ).In ceea ce priveste sistemul financiar-bancar, functioneaza o schema de compensare a depunatorilor, in conformitate cu care bancile se sindicalizeaza.

ANDORA - este un principat situat la granita dintre Franta si Spania, fiind cunoscut de turisti ca un loc de tranzit in care se pot face cumparaturi la preturi mult mai mici decat in alte parti, datorita faptului ca acolo nu se percep taxe vamale, accize.

In ceea ce priveste fiscalitatea, in Andora nu exista impozite directe (doar pe veniturile persoanelor fizice este instituita o taxa municipala, rezonabila insa).Societatile comerciale al caror capital social este detinut in proportie de 2/3 de rezidenti andorani si sunt inregistrate in Andora nu platesc impozit pe profit, ele datorand numai un impozit pe productie si pe import care variaza intre 1-12%.Cota standard de impozit este de 4% .

BELGIA -este un taram al contrastelor, se practica pe scara larga sistemul conturilor anonime "off-shore", mai cu seama pentru societatile multinationale; de asemeni, este stimulata dezvoltarea industriei bazata pe inalta tehnologie, societatile "inovatoare" beneficiind de scutire de la plata impozitului pe profit pentru o perioada de 10 ani.

CIPRU -are o legislatie puternic inspirata din dreptul britanic, si se infatiseaza ca un adevarat " paradis", mai ales pentru nerezidenti: salariatii straini sunt impusi numai pentru jumatate din veniturile obtinute (salariatii unei intreprinderi locale stabiliti in strainatate nu datoreaza impozit pe venit, daca isi depun si mentin banii in banci cipriote).Rezidentii permanenti datoreaza numai o taxa de 5% pentru veniturile de peste 2000 CYP.Taxa pe valoarea adaugata este de numai 8%, impozitul pe profit de 10% , pentru dividente nu se datoreaza impozit, nu se percep taxe vamale, etc.

ELVETIA - in ceea ce priveste fiscalitatea este de retinut faptul ca impozitarea veniturilor se face in conformitate cu reglementarile locale si cu prevederile numeroaselor tratate pentru evitarea dublei impuneri.Principalul avantaj il constituie secretul bancar, care a atras o puternica dezvoltare a serviciilor financiare care detin o pondere de circa 11% din produsul intern brut.

LUXEMBOURG este, cu siguranta, un "paradis al paradisurilor", intrucat are deplina acoperire. In Constitutia luxembourgheza este inscris principiul secretului bancar,apoi se inregistreaza cea mai scazuta rata a somajului din Europa continentala (sub 3%).

MALTA -relativ la fiscalitate, nu se face deosebire intre persoanele fizice si cele juridice, in materie de impozit pe venit.Nivelul impunerii este progresiv, cota putand ajunge pana la 35%, taxa pe valoarea adaugata asupra bunurilor si serviciilor este stabilita la un nivel relativ scazut(18%), se practica un impozit de 15% pe produsele importate.

In Malta se pot infiinta usor intreprinderi "off-shore" sau intreprinderi de tip "holding", cu conditia ca activitatile respectivelor entitati sa se desfasoare in afara teritoriului tarii.

MONACO este considerat "paradisul paradisurilor fiscale".Din punct de vedere fiscal, principatul Monaco este mai mult decat atragator, intrucat acolo nu exista impozite directe.Se percepe, in schimb o taxa pe valoare adaugata care este armonizata cu Franta.

SAN MARINO-in materia legislatiei fiscale retine atentia faptul ca a semnat acordul (propus de OCDE) privind schimbul de informatii intre autoritatile nationale si se supune regulilor comunitare relative la armonizarea impozitelor indirecte (doar in privinta accizelor).

2.5 Companiile "off-shore"

Sunt acele societati comerciale care isi au stabilit sediul social intr-un alt loc decat cel sau cele in care isi desfasoara preponderent activitatea profitabila (activitatea pe care o raporteaza valoric si o inregistreaza in vederea impozitarii acolo unde isi are sediul compania). Societatile comerciale si persoanele fizice care vor sa ocoleasca reglementarile fiscale "dure" din tara de origine cauta si gasesc locuri unde exista un tratament fiscal bland si incurajator : acestea sunt paradisurile fiscale.

Companiile "off-shore" sunt constituite in forme diferite, dar nu intr-o mare diversitate de forme, inrucat numai cateva categorii sunt admise sa functioneze sub regimul jurisdictiilor speciale ale paradisurilor fiscale.Astfel cele mai des intalnite societati comerciale care activeaza in spatiile cu acivitate simbolica sunt urmatoarele:

a)     companiile nerezidente - acele entitati juridice care pot fi instalate intr-un anumit centru "off-shore", dar care isi au sediul principal intr-o alta tara, a carei nationalitate o detine in functie de interesele actionarilor; procedand astfel, obligatiile societatii fata de statul in care este inmatriculata sunt extrem de reduse, dintr-un dublu motiv: societatea este "protejata" de o fiscalitate dura in statul de origine si, mai mult, ea poate beneficia si de alte facilitati fiscale pe teritoriul unde isi desfasoara activitatea.

b)    companiile exceptate- beneficiaza in interiorul unei jurisdictii cu regim normal de fiscalitate de unele facilitati, in anumite conditii.

c)     companiile internationale - reprezinta o categorie mai noua si este formata in principal de societati comerciale americane, unde beneficiaza de un regim fiscal preferential.

d)    companiile cu raspundere limitata - sunt de fapt asociatii ale unor persoane fizice, care desfasoara activitati in parteneriat, dar sunt asimilate unor actionari care raspund numai in limta cotei de participare la capitalul social.

e)     companiile de asigurari captive - sunt folosite in scopul colectarii taxelor de asigurare pentru un numar dinainte determinat de societati comerciale, cu care sunt legate juridic; neemitand polite de asigurare in afara organismului juridic mentionat, aceste companii sunt, in fapt, niste fonduri inchise de investitii de care beneficiaza numai un numar fix de participanti.

Activitatile "off-shore" sunt in principal de doua tipuri: plasamente de averi in banci straine(la adapost de fiscalitatea nationala); crearea de structuri "fantome" prin care se deruleaza unele activitati, creandu-se cadrul potrivit pentru culegerea unor profituri mari fie inainte, fie dupa desfasurarea activitatilo comerciale.

2.6 Paradisurile fiscale din afara europei

Europa este serios concurata, in materie de "paradisuri fiscale", de Arhipeleagul Caraibelor, care este alcatuit din cateva sute de insule: Anguilla, Antigua-Barbuda, Bahamas, Bermude, Insulele Virgine britanice, Costa Rica, Antilele olandeze, Panama.Alaturi de acestea, sunt de retinut si cateva "locuri mirifice", de mare interes(din punct de vedere al facilitatilor fiscale) din Zona Asia-Pacific: Insula Mauritius, Malayasia, Thailanda si Singapore.

ANGUILLA- in privinta regimului fiscal este de retinut faptul ca pe Insula nu se percep impozite directe (pe venit sau pe avere), ci numai unele taxe indirecte (care eu venituri simbolice).Astfel, persoanele fizice datoreaza doar o taxa de 3% care se percepe in caz de deces, numai pentru bunurile imobile (situate in Anguilla) apartinand unor nerezidenti.Persoanele juridice - indiferent de locul unde isi desfasoara activitatea ori de tara unde se obtine sau se concentreaza profitul - nu sunt pasibile de impozit in Anguilla.

ANTIGUA si BARBUDA- contra unor taxe modice, companiile internationale isi pot instala si dezvolta activitati profitabile intrucat legislatia este foarte permisiva; nu se percep taxe locale si nici TVA, dar impozitul pe profit este de 40%.

ANTILELE OLANDEZE au reputatia de centru financiar "off-shore" specializat, prezentand interes mai cu seama pentru afacerile din domeniul finantelor, altor servicii bancare, shipping, asigurari etc. Companiile "off-shore" sunt taxate- in functie de activitatea desfasurata - cu un impozit anual cuprins intre 2 si 6% din profitul brut.

BAHAMAS- companiile care activeaza in acest arhipeleag sunt exonerate de la orice impozit pe venit sau pe profit pe o durata de 20 de ani.De asemenea, actionarii nu sunt impusi pentru veniturile pe care le realizeaza in aceasta calitate. Societatile captive de asigurari si reasigurari ( care sunt autorizate sa functioneze in Bahamas au un regim privilegiat constand intr-o exonare de la plata oricarui impozit pe o perioada de 15 ani de la data inmatricularii).Rezidentii nu platesc niciun fel de impozit, ei fiind obligati doar la o taxa de timbru pentru transferurile imobiliare.

INSULELE BERMUDE - datorita apropierii sale de SUA, relatiile economice s-au dezvoltat mai degraba cu statul federal american decat cu Regatul Unit al Marii Britanii. Persoanele fizice si societatile sociale nu datoreaza impozite pe venit si respectiv pe profit pana in anul 2016.Proprietatile imobiliare sunt impozitate gradual de la 0 la 15% in functie de valoarea lor dar nu exista impozite pe venit si pe profit.Sistemul financiar bancar este solid, Bursa de Actiuni este foarte cunoscuta, acolo fiind cotate peste 35 de fonduri mutuale importante si cateva firme foarte cunoscute.

INSULELE VIRGINE BRITANICE- potrivit legislatiei nu exista nicio restrictie care sa afecteze transferurile de fonduri banesti catre tari straine.Reglementarile adoptate in materie de asigurari sunt de natura a strivi orice concurenta.Persoanele fizice rezidente sunt supuse unui impozit pe venit progresiv de pana la 20%, iar impozitul pe profit si pe dividende este de 15%.

PANAMA - are o imagine negativa pentru faptul ca nu impune niciun fel de restrictii schimburilor valutare si ofera reglementari foarte suple si permisive societatilor comerciale. Persoanele fizice sunt supuse unui impozit pe venit progresiv asezat pe transe.Impozitul pe profit este de 30% indiferent de marimea beneficiilor realizate. Este recunoscut si pentru faptul ca acorda in conditii avantajoase pavilion maritim numeroaselor nave care cutreiera marile si oceanele.

2.7 Combaterea evaziunii fiscale pe plan international

Majoritatea tarilor dezvoltate au prevazut prin cadrul legislativ national,dispozitii destinate combaterii in mod unilateral a evaziunii fiscale internationale.La acestea se adauga prevederile stipulate in tratatele privind evitarea dublei impuneri. Aceste tratate pot sa cuprinda dispozitii, prin care se asigura schimbul oficial al informatiilor intre statele semnatare, cu privire la diferitele categorii de venituri si contribuabili (venituri care isi au sursa intr-un stat semnatar dar sunt primite de rezidentii celuilalt stat semnatar).La acestea se pot adauga schimbul de informatii asupra unor cazuri concrete, schimbul normal al informatiilor culese cu ocazia controalelor fiscale si combaterea utilizarii practicilor abuzive penrtu obtinerea de avantaje fiscale.Paradoxul consta in faptul ca, aceste tratate sunt utilizate pentru combaterea evaziunii fiscale de catre state, iar de catre contribuabili in mod abuziv pentru realizarea evaziunii fiscale.

O serie de directive date in cadrul U.E, au vizat cresterea sferei de aplicare a asistentei fiscale intre statele membre, dar tratatele fiscale bilaterale de aplicare a acestor directive au intarziat sa apara sau au fost deficitare.

Pentru a preveni si combate trebuiesc cunoscute practicile concrete utilizate pentru diminuarea sau eludarea obligatiilor fiscale. Aceste practici privesc: majorari de cheltuieli, manipularea preturilor de transfer si utilizarea abuziva a tratatelor fiscale.

Procedura majorarii cheltuielilor consta in preluarea profiturilor obtinute de o societate intr-o tara cu o impunere puternica, de alta entitate in care obligatia fiscala este mai putin apasatoare. Tehnic aceasta se realizeaza prin intermediul platii unor cheltuieli reprezentand: dobanzi la imprumuturi, redevente pentru licente, chirii, prime de asigurari, salarii sau alte recompensari pentru administratori, onorarii si alte servicii.Pentru ca aceasta procedura sa reuseasca trebuie ca legislatia fiscala din tara unde este societatea care plateste, sa aprobe deducerea partiala sau totala a acestor cheltuieli din beneficiile sale impozabile.

Statele, pentru a combate majorarile de cheltuieli in scop evazionist, nu permit deducerea acestora decat daca indeplinesc anumite criterii:

sa intre in sfera de activitate a societatii care plateste;

sa fie stabilite pe baza unor documente legale;

sa fie facute pentru nevoi comerciale;

sa fie facute pentru a obtine sau conserva venitul impozabil;

sa nu fie nici anormale si nici exagerate;

Evaziunea fiscala prin manipularea preturilor de transfer, consta in fixarea de comun acord a preturilor bunurilor sau serviciilor, de catre societati asociate dar domiciliate in tari diferite. Astfel o parte mai mult sau mai putin importanta din profit este transferata din tara unde impunerea este puternica in cea in care impunerea este mai usoara.

Pentru a combate manipularea preturilor de transfer, sunt preazute masuri de restabilire a bazei impozabile, la nivelul la care acestea ar trebui sa fie, daca s-ar utiliza preturile concurentei depline. Dificultatea consta insa in stabilirea acestor preturi, intrucat:

-produsele sunt diferentiate ;

-industria moderna are un caracter oligopolistic;

-preturile difera in functie de factorii diversi.

Sfera factorilor care influenteaza preturile pe piata cuprinde: elasticitatea cererii, structura retelelor de distributie, controlul preturilor, intensitatea concurentei.

Atunci cand se constata, ca o societate prin utilizarea capitalului, obtine un randament al acestiua sau un beneficiu brut care nu este comparabil cu al unor societati similare concurente, se stabilesc masuri corective. Sanctiunile constau in recalcularea beneficiului brut, determinarea corecta a obligatiei fiscale si a penalizarilor legale.Se excepteaza de la sanctiuni, societatile a caror situatie financiara este justificabila si acceptata legal.

Utilizarea abuziva a tratatelor fiscale consta in obtinerea de avantaje de pe urma dispozitiilor cuprinse intr-un tratat privind evitarea dublei impuneri (in special reduceri de cote si exonari fiscale), de societati si persoane fizice care nu aveau dreptul de a beneficia de pe urma acestora. Mijlocul consta in interpunerea unui intermediar intre investitorul real (contribuabilul potential) si investitia realizata.Conditia este ca intre tara intermediarului si cea in care se realizeaza investitia, sa existe un tratat fiscal, prin care sa se asigure aplicarea unei cote reduse sau exonarea de impozitul retinut la sursa pentru veniturile brute rezultate din investitie.

Societatea intermediara primeste veniturile aferente investitiei (sub forma de dividende, dobanzi,etc) si poate apoi varsa profiturile obtinute investitorului real (care nu are dreptul de a beneficia de un asemenea tratament fiscal).De multe ori acesta isi pastreaza anonimatul, astfel incat utilizand secretul bancar sa evite impozitul pe venitul net global,atunci cand acesta exista in tara sa de rezidenta.

Tarile cu sisteme fiscale dezvoltate sanctioneza acumularea veniturilor de societati straine in favoarea rezidentilor acestora, prin crearea unor filiale in tari care ofera cote reduse de impunere sau exonerari. In acelasi timp se sanctioneaza si platile facute nerezidentilor de catre societati din tari cu presiune fiscala ridicata, in scopul transferului mascat al capitalului si reducerii bazei impozabile in tara de origine a veniturilor. Numeroase tari prevad ca cetatenii rezidenti care pleaca, sa ramana sub incidenta legislatiei lor fiscale un anumit interval de timp. Deasemenea fostii rezidenti care revin pentru un anumit interval de timp in tara de plecare, reintra sub incidenta reglementarilor fiscale ale acesteia .

In consecinta o problema importanta si actuala pentru administratiile fiscale din tarile dezvoltate o constituie utilizarea abuziva a tratatelor fiscale.