Evolutia doctrinara de evaziune fiscala

Evolutia doctrinara de evaziune fiscala

In cazul evaziunii fiscale imprecizia termenului este si mai mare. Ei i se asociaza trei sensuri si o dubla apreciere in ceea ce priveste legalitatea.

Primul sens ce i s-a atribuit evaziunii fiscale , mai ales intre cele doua razboaie mondiale, a fost cel in care frauda imbraca o conceptie extensiva , adica notiunea de evaziune fiscala este inclusa in cea de frauda. Acest sens a fost dat de Lerouge sau M. L Piateir.

Cel mai cunoscut sens in care este cunoscuta evaziunea fiscala este " arta de evita caderea in campul atractiei a legii fiscale." Potrivit acestei perceptii evaziunea fiscala este oarecum asimilata fraudei. Printre autorii contemporanii care sustin aceasta conceptie se numara M. C. de e Brie si P. Charpetrier , care afirma ca frauda fiscala este inainte de toate cea pe care statul o organizeaza, care ia in acest caz numele de evaziune , si pierzandu-si caracterul blamabil sau delictual permite beneficiarilor sai sa scape de impozit.

Cel de al treilea sens dat de Maurice Duverger constituie un termen generic si desemneaza totalitatea manifestarilor de fuga din fata impozitelor.

Aceasta e o definire in sens larg a evaziunii fiscale care ajunge sa inglobeze si frauda.

Pe aceasta linie se inscrie si definirea si clasificarea evaziunii fiscale facuta in literatura de specialitate interbelica facuta de Virgil Cordescu. El sustine ca "evaziunea fiscala poate fi: ilicita avand uneori un caracter fraudulos, si evaziunea legala sau mai bine zis tolerata. Se intelege prin evaziune fiscala actiunea contribuabililor de a ocoli legea recurgand la o combinatie neprevazuta de legiuitori si deci toleranta prin scapare din vedere. Ea nu poate fi posibila decat datorita inadverente sau lacune a legii si e frecventa mai ales in epoci cand apar noi forme de intreprinderi sau noi impozite.

Prin evaziunea fiscala ilicita se intelege actiunea contribuabililui care violeaza prescriptudinea legala cu scopul de a nu plati impozitul cuvenit.

Evaziunea ilicita e frauduloasa atunci cand contribuabilul obligat sa furnizeze in sprijinul declaratiei sale, justificari, pe care le-a stabilit intr-un mod neregulat, cu scopul de a insela fiscul, sau cand veniturile nedeclarate prin natura lor sa fie justificate metrialiceste, insuficienta lor atinge un asa grad incat vointa fraudatorului sa apara evidenta."3

Mai departe autorul pomenit defineste evaziunea fiscala ca "totalitatea procedeelor licite si ilicite cu ajutorul carora cei interesati sustrag in totalitate sau in parte din averea lor obligatiunilor stabilite prin legile fiscale." De asemenea se sublineaza si unele cauze ale fenomenului ce face ravagii in aceea perioada "evaziunea fiscala e rezultanta logica a defectelor si inadvertentelor unei legislatii imperfecte si inca rau asimilata , a metodelor si modalitatolor defectuase de aplicare precum si neprevederii si nepriceperii legiuitorului, a carui fiscalitate excesiva este tot atat de vinovata ca si cei pe care ii provoaca prin aceea evaziune."

Alaturi de aceste conceptii integrationiste despre evaziune exista si conceptia care distinge net evaziunea de frauda si se bazeaza in general pe criteriul legalitatii. Spre deosebire de frauda evaziunea consta intr-un mijloc legal, chiar ligitim de a scapa de impozit. In cadrul acesteia nuantele o pot separa in doua fome. Prima care este legitima consta in abtinerea de a realiza actul generator al impozitului. A doua, mai aproape de abilitarea contribuabililui de a exploata lacunele si care se situeaza la jumatatea drumului evaziune fiscala si frauda.

Trebuie subliniat ca in randul autorilor care se ocupa de evaziunea a cel mai frecvent utilizat sens dat evaziunii fiscale l de-al doilea mentionat- arta evitarii de a cadea in campul de atractie al legii fiscale. Evitarea impozitelor poate avea loc prin doua modalitati :

1 - legea fiscala asigura ea insasi evaziunea printr-un regim fiscal de favoarea (regimurile de evaluare forfetara) ;

2 - abtinerea pur si simplu a contribuabilului de a indeplini sau desfasura activitatea, operatiunea sau actul impozabil. Aceasta modalitate e frecventa in cazul unei fiscalitati excesive (superpresiunea fiscala) deoarece rata marginala de impozitare devine foarte ridicata si contribuabililul prefera, sa se abtina de a furniza o unitate suplimentara de munca. Evaziunea se poduce in acest caz prin sustinerea timpului liber exenorat, muncii improvizate si prin folosirea lacunelor si stemului fiscal.

In acest caz evaziunea fiscala se rezuma la abilitarea sau la alegerea modalitatilor de a plati cat mai putin impozite.

In afara celor doua modalitati clasice de evitare a impozitelor se poate mentiona o a treia modalitate: evaziune fiscala exista si atunci cand, cunoscandu-se surse certe de venituri ce pot fi atrase la bugetul de stat fara repercursiuni negative asupra economiei, cei care au indatorirea de a crea cadrul legal necesar atingerii lor, le ignora cu buna stinta. E vorba de ceea ce se numeste evaziune fiscala apriorica.

Acest concept incearca sa delimiteze evaziunea fiscala produsa printr-un vid legislativ, de cea care are loc ca urmare a profitarii de imperfectiunii explicabile ale legislatiei in domeniul fiscal, la un moment dat.

Caracteristicile evaziunii fiscale apriorice sunt urmatoarele :

Conceptul caracteristic si societatii romane de astfel vine sa semnalizeze ca evaziunea fiscala nu are loc numai la nivelul agentului economic, adica la nivelul celui care se vede constrans de rigorile legii dar si la nivelul macroeconomicului prin lansarea mai mult sau mai putin constient si intentionat in afara interesului general a unor importante surse de venituri ce pot fi impozitate in concordanta cu principiile economice sanatoase fara a afecta negativ presiunea fiscala generala, ci din contra de a o usura. In consecinta in planul veniturilor ce nu parvin bugetului de stat evaziunea fiscala apriorica poate fi la fel de importanta sau chiar mai importanta decat evaziunea fiscala "posterioara" , adica cea la nivelul real al economiei , al contribuabililor.

Evaziunea fiscala fiscala aprorica, in conditiile in care ea se manifesta, pune serios probleme factorilor executivi care se confrunta in general in aceste perioade importante dezechilibre bugetare, cu greutati in acoperirea unor nevoi reale si prestante a unor segmente sociale a caror activitate e finantata preponderent sau integral de la bugetul de stat ;

Evaziunea fiscala apriorica e mai subtila decat cea obisnuita pentru ca nu este, in general, usor de sesizat si este greu de cunaficat si ea este mai putin "potentiala".

Daca impotriva evaziunii fiscale "obisnuite" exista si sunt folosite instrumente de contracarare, impotriva evaziunii fiscale apriorice nu se poate lupta decat in planul ideilor prin implicarea factorului politic care sa inteleaga ca riscul si pierderile in urma unei astfel de evaziuni sunt mai mari decat foloasele eventuale de care pot beneficia de pe urma acestora. ;

Evaziunea fiscala apriorica este sursa evaziunii fiscale propiuzise si constituie un atu pentru cei care recurg definitiv la aceasta din urma, mai ales cand masurile de descurajare nu sunt eficiente.

In literatura de specialitate exista de asemenea doua optiuni diferite asupra legalitatii evaziunii fiscale : una care considera ca exista materie fiscala si una ilegala sau neligitima care e definita ca incercarea de a cauta eludarea impozitului.

Alta opinie se refera la faptul ca avem de-a face cu evaziunea fiscala ca atare, adica contribuabilului respecta legea sau o violeaza. Se poate face remarca ca "nu exista in materie fiscala o frauda permisa si o frauda interzisa. Exista o abilitate licita si o violare deschisa sau ascunsa a legii".4

In "Dictionner economique es sociale" al lui J. Bremond si A.Geledam, 1993, se poate citi » evaziunea fiscala este adesea rezultatul fraudei fiscale « . In functie de nedeclararea sau de declaratii false, materia impozabila scapa fiscalitati si nu da loc impozitarii : astfel scapa de la impozitare sume considerabile. Dar exista, de asemenea evaziune fiscala afara de frauda." Cu toate acestea cea mai mare parte a legislatiilor fac referire la evayiunea ilegala si o sanctioneaza. Astfel in Franta articolul L64 din Cartea Procedeurilor Fiscale reprima abuzurile privind impozitele. Codul fiscal al Germaniei la art.6 dispune ca contribuabilii nu pot evita impozitul nici sa-l diminueze printr-un abuz. Dispozitii similare se regasesc in dreptul fiscal belgian, olandez sau elvetian pentru a interzice procedeele anormale utilizate ca unicul scop de a reduce sarcina fiscala.

Intr-o lucrare recenta 5 se realizeaza sinteza evolutiei notiunii de evaziune fiscala recurgand la doua principii juridice complementare: principiul lgalitatii fiscale si cel al libertatii gestiuni fiscale. Recurgerea la lagalitate permite diferentierea evaziunii in frauda. Intr-adevar daca evaziunea nu este ilegala, nu inseamne totusi ca e conforma cu legea sau autorizata aceasta.

Potrivit lui CH: Robbez - Masson, evaziunea fiscala e o notiune autonoma, legala si nepermisa si impune distinctia a doua situatii" pe de o parte optiunea fiscala sau ceea ce anglo-saxonii numesc tax planning si pe de alta parte evaziunea fiscala propiu-zisa cunoscuta in termologia anglo-saxona sub expresia tax-avoidance, definitia ca fiind situatia in afara legalitatii, adica nici permisa de legea fiscala nici incurajata direct cum este in cazul opiinilor fiscale. Evaziunea fiscala fiind nefiind interzisa in mod expres prin lege, cum este frauda, se situeaza deci in zona autorizata legal si zona interzisa legal.

Ca atare e necesar sa se distinga cele doua notiuni foarte diferite care sunt evaziunea fiscala, pe de alta parte, notiuni care adesea sunt asimilate in mod abuziv. In acest sens subliniem ca "contribuabilul care diminueaza sarcina fiscala conformandu-se, totusi legii, chiar subscriind la incitatile fiscale pe care ea le propune nu va fi tacat ca a comis evaziune fiscala" 6.

Planificarea sau optimizarea fiscala apare ca o cautare de cai mai putin impozabile, ceea ce reprezinta pentru contribuabili o plasare intr-o situatie de fapt astfel incat sa-i permita sa scape de o regula fiscala defavorabila, sau sa indeplineasca conditiile care au suspendat acordarea unui avantaj fiscal.

Optiunea fiscala sau planificarea fiscala implica, pe de o parte, o impozitare prevazuta de legiuitor. Optiunea contribuabilului trebuie sa prezinte trei caracteristici :

sa se efectueze intralege, adica sa constea in utilizarea unui procedeu, a unui mijloc permis de catre legislatia fiscala, conform unui mod optional pe care contribuabilul este liber sa-l adopte sau nu ;

sa rezulte dintr-o decizie voluntara a contribuabililui ;

rezultatul obtinut trebuie sa fie secondum legem conform legii, ceea ce se presupune un control a priorii si unul posteriorii.

Optiunea fiscala este opozabila de catre contribuabil administratiei fiscale, adica ea corespunde unei decizii de gestiune care nu poae fi pusa la indoiala de nici un contribuabil, si nici de administratie.

In caz de evaziune fiscala optiunea fiscala se efectuaza extra legem, mai ales datorita lacunelor in legii fiscale, imperfectiunilor sale. Asa cum arata CH. Robbez - Masson legea fiscala neprevazand un comportament special, optiune exercitata de contribuabil este fara indoiala justa, dar in afara sferei fiscale.

Practic in evaziunea fiscala (tax avoidance) cel mai mare cautand sa beneficieze de un avantaj fiscal sau sa se sustraga unui regim fiscal defavorabil, recurge, fara insa sa incalce deschis nici o dispozitie legala, la procedee constand in deghizarea realitatii opiinilor sale sub o amprenta in cae este indusa calificarea fiscala producand efectul cautat. Ca si in planificaea fiscala, lacunele dispozitivului fiscal, regimurile de favoare si disparitiile sistemelor ficale nationale folosite, montajul realizat prezinta in mod global un caracter artificial 7.

Un alt principiu care vine sa clarifice domeniul evaziunii fiscale este cel al libertatii de gestiune. Conform celuilant principiu, cel al legalitatii, in materie fiscala, contribuabilul dispune de o libertate de alegere a situatiei celei mai favorabile din punct de vedere fiscal, in special atunci cand legea fiscala prezinta lacune sau imprecizii.

Acest principiu are de asemenea surse economice, acelea ale libertatii de gestiune economica a inteprinderilor care implica o gestiune a fiscalitatii. Ar fi o greseala de gestiune a priva inteprinderea de un avantaj fiscal. Aceasta libertate de optare asupra unei cai mai putin impusa fiscal interzice administratie sa se amestece in gestiunea inteprinderii. "Este vorba deci aici in acelasi tip de domenii care explica si intr-un anumit fel legitimeaza evaziunea fiscala si cel putin ii da un fundament legal.

Plecand de la cele doua principii de legalitate si de libertate a gestiunii fiscale, practica evaziunii fiscale trebuie sa poata sa beneficieze de o prezumutie de legalitate pe care administratia va cauta sa o combata fie sustinand ca contribuabilul a comis o eroare de apreciere de fapt sau de drept, fie pretinzand ca decizia de gestiune depaseste limitele evaziunii pentru a se inscrie in practici frauduloase"8 .