Impozitul pe profit in Uniunea Europeana

Impozitul pe profit in Uniunea Europeana

1. Evolutii recente in domeniul impozitarii profiturilor

Tratatul de Constituire a Comunitatii Europene nu are prevederi explicite privind armonizarea in domeniul impozitarii directe[1]. Acest lucru se explica prin faptul ca in cea mai mare masura nu este nevoie sa se armonizeze impozitarea directa, aceasta fiind aplicabila strict in interiorul fiecarui stat membru. Astfel, marea majoritate a prevederilor referitoare la impozitarea directa sunt lasate in intregime la latitudinea Statelor Membre, ele fiind un atribut al suveranitatii acestora.

Este posibil, insa, ca impozitarea directa sa afecteze cele patru libertati fundamentale necesare pentru crearea si mentinerea Uniunii Europene, respectiv: libertatea de miscare a bunurilor, persoanelor, serviciilor si capitalurilor. De aceea este necesar ca impozitarea directa sa respecte asigurarea acestor libertati. Cu toate acestea nu putem spune ca exista o armonizare a impozitelor directe asa cum exista in domeniul impozitelor indirecte. De altfel, primele masuri legislative in domeniul impozitarii directe au fost luate in anul 1990 , ceea ce ne arata faptul ca reglementarile cu referire la impozitarea directa sunt inca la inceput.

Armonizarea nu este un tel in sine pentru cadrul impozitelor directe, ci doar se doreste gasirea unei baze comune de impozitare. Pentru realizarea acestui deziderat este necesara eliminarea tuturor detaliilor minutioase din lege, care astfel ar conduce la diminuarea complexitatii sistemului. Date fiind aceste conditii, contribuabilii ar fi scutiti pe viitor de plata unor servicii de consultanta pentru diminuarea bazei impozabile, iar pe de alta parte s-ar economisi resurse importante din partea statului, care nu ar mai fi astfel obligat sa controleze in permanenta.

În plus, sistemul fiscal trebuie imbunatatit prin inlocuirea exceptarilor si scutirilor fiscale cu cheltuieli deductibile pentru investitii. Cuprinderea in cadrul fiscal a acestor prevederi ar scuti multe state membre ale Uniunii Europene de acuzele care li se aduc.

Realitatea este ca in scopul atragerii de investitii straine, unele din tarile Europei de Est au redus drastic impozitele pe capitalul strain investit. În Cehia, acest impozit a fost redus de la 24 la suta la sapte la suta, dupa aderarea la UE. Principalul perdant in acest caz a fost statul german, care s-a confruntat cu un exod al investitorilor catre aceasta zona. Pentru limitarea acestor practici, mai multe state membre au considerat necesara implementarea unei legislatii pentru limitarea acestui transfer, fapt care inevitabil a determinat impunerea unei cote unice de impozitare, in conditiile in care cel putin zece dintre cele 27 de state membre UE au introdus sau intentioneaza sa introduca un astfel de regim fiscal.

Deja adoptata in Slovacia si in toate cele trei state baltice, care au aderat la UE in mai 2004, cota unica de impozitare este unul dintre motivele pentru care aceste tari inregistreaza o crestere economica sustinuta, care creeaza mii de noi locuri de munca. În plus fata de aceasta abordare, economistii cehi au subliniat cresterea cheltuielilor caritabile, avand drept scop final creditul fiscal[3]. În 1994, Estonia a fost prima tara care a adoptat cota unica de impozitare, urmata imediat de Letonia si Lituania. În Slovacia, adoptarea cotei unice de impozitare a fost urmata de o crestere a investitiilor straine directe. Astfel "pozitia Slovaciei de magnet pentru companiile auto, precum VW si Peugeot, se bazeaza pe mana de lucru ieftina si calificata, pe pozitia geografica, cat si pe cota unica de impozitare"[4].

2. Perceptia impozitului pe profit la nivelul Uniunii Europene. Posibilitati de perfectionare a sistemului romanesc.

Austria a creat un nou sistem de impozitare a grupului, prin care se vor permite consolidarile pierderilor inregistrate in alte tari pe baza profiturilor obtinute in statul membru Austria si a redus concomitent cota de impozitare a profitului de la 34% la 25%. Acest sistem a inlocuit Organschaft-ul inca din 2005 si se aseamana foarte mult sistemului Impozitarii in statul membru de origine a companiei mama , pe care l-am mai adus in discutie si urmeaza sa-l dezbat in capitolul doi. Data fiind utilizarea acestuia in ultimii trei ani, implementarea sistemului mai sus mentionat, in pofida reticentelor manifestate la nivelul specialistilor in domeniu, nu ar trebui sa reprezinte un moment indepartat in timp.   

Compania mama trebuie sa fie ori austriaca, ori o filiala inregistrata a unei companii straine, in conformitate cu Directiva Companie mama - Subsidiara sau comparabila cu o companie austriaca care are sediul managementului intr-un stat membru.

Companiile membre ale acestui grup pot sa fie si austriece, dar si straine caz in care se impune sa fie detinute de agenti economici rezidenti in Austria sau direct de compania mama. În plus compania mama este obligatoriu sa detina 50% in subsidiarele austriece sau straine, acceptandu-se de asemenea si societatile mixte. Aceasta conditie trebuie indeplinita pentru cel putin un an financiar (cel in cauza), iar cheltuielile ocazionate de achizitia unor noi membrii nu sunt deductibile (de obicei aceasta deductibilitate lua forma unor facilitati fiscale ulterioare).

Rezultatele financiare se totalizeaza la nivelul companiei mama, dar membrii acestui grup sunt obligati sa se inteleaga privind modul de defalcare a profiturilor impozabile, conventii care nu trebuie sa fie anexate la momentul declararii catre administratiile financiare, ci doar confirmate de partile implicate.

Ca o regula speciala, in cazul membrilor straini se cuantifica doar pierderile. Acestea sunt in sarcina companiei mama austriece, care daca ia la cunostiinta de reportarea pierderilor in anul urmator pe baza profiturilor obtinute in statul membru de origine a membrului, va avea in vedere sa majoreze profitul impozabil cu acel cuantum.

Ca o regula generala, daca membrii inceteaza sa faca parte dintr-un grup, dar nu ca urmare a lichidarii sau insolvabilitatii, baza impozabila din Austria va fi majorata cu valoarea respectivei deduceri acordate in acest stat membru (chiar daca nu a fost utilizata si in statul membru de origine), deoarece altfel exista riscul ca o data ce respectivul agent economic nu mai face parte din grup, compania mama austriaca sa nu mai reuseasca sa majorez baza impozabila ca urmare a dublei utilizari a deducerii.

Figura 1.2. Modalitatea de reglementare a regimului pierderilor fiscale

la nivelul grupurilor austriece

Pierderile firmelor austriece cu sediul permanent in strainatate pot fi deduse de catre contribuabilii austrieci, chiar daca venitul (in eventualitatea obtinerii acestuia) ar fi fost scutit de la impozitare sau pierderea nu este deductibila in afara granitelor nationale conform tratatelor de evitare a dublei impuneri. Daca insa in anii urmatori se ofera posibilitatea deducerii acestor pierderi din profiturile inregistrate in strainatate, baza impozabila din Austria va trebui ajustata, in sensul majorarii, cu suma corespunzatoare deducerii acordate in statul membru gazda, deoarece altfel s-ar ajunge la o dubla deductibilitate.

O situatie speciala se intalneste si in cazul cheltuielilor cu dobanzile, care sunt integral deductible. Spre deosebire de Austria, in Romania are loc o delimitare clara functie de mai multe criterii[5]. Astfel, daca:

• gradul de indatorare[6] al contribuabilului este mai mic decat 3, dar mai mare ca zero, cheltuielile cu dobanzile sunt integral deductibile in momentul realizarii lor;
• gradul de indatorare a capitalului este peste trei, inclusiv (sau este negativ), cheltuielile cu dobanzile sunt nedeductibile. Acestea se raporteaza pana cand gradul de indatorare devine mai mic de 3, moment in care devin deductibile.

Aceasta prevedere nu se aplica in cazul bancilor persoane juridice romane, al sucursalelor bancilor straine care isi desfasoara activitatea in Romania, precum si al institutiilor de credit.

Însa pentru imprumuturile obtinute de la alte entitati decat institutiile de credit auto­rizate, dobanda deductibila este limitata la:

a)       nivelul ratei dobanzilor de referinta a Bancii Nationale a Romaniei, cores­pun­zatoare ultimei luni din trimestru, pentru imprumuturile in lei;

b)       nivelul ratei dobanzii anuale, pentru imprumuturile in valuta.

Un alt aspect este cel al veniturilor din dividende. În Austria acestea sunt integral scutite, in timp ce in Romania acestea sunt neimpozabile doar daca:

a)         sunt primite de o persoana juridica romana, societate-mama, de la o filiala a sa situata intr-un stat membru, precum si prin intermediul sediului sau permanent situat intr-un stat membru, daca persoana juridica romana intruneste cumulativ urmatoarele conditii:

plateste impozit pe profit, fara posibilitatea unei optiuni sau exceptari ;

detine minimum 15% din capitalul social al unei persoane juridice dintr-un stat membru, respectiv minimum 10%, incepand cu 1 ianuarie 2009;

la data inregistrarii venitului din dividende detine participatia minima mentionata anterior, pe o perioada neintrerupta de cel putin 2 ani.

b)         sunt primite de sediile permanente din Romania ale unor persoane juridice straine din alte state membre, societati-mama, care sunt distribuite de filialele acestora situate in state membre, daca persoana juridica straina intruneste, cumulativ, urmatoarele conditii:

societatea mama are ca forma de organizare in statul sau membru una din formele prevazute in Codul Fiscal;

in conformitate cu legislatia fiscala a statului membru, este considerata a fi rezident al statului membru respectiv si, in temeiul unei conventii privind evitarea dublei impuneri incheiate cu un stat tert, nu se considera ca are sediul fiscal in afara Uniunii Europene;

plateste, in conformitate cu legislatia fiscala a unui stat membru, fara posibilitatea unei optiuni sau exceptari, impozit pe profit sau un impozit similar acestuia;

detine minimum 15% din capitalul social al filialei dintr-un stat membru, respectiv o participare minima de 10%, incepand cu data de 1 ianuarie 2009;

la data inregistrarii venitului din dividende de catre sediul permanent din Romania, persoana juridica straina detine participatia minima prevazuta anterior, pe o perioada neintrerupta de cel putin 2 ani.

Reportarea pierderilor reprezinta de asemenea o componenta importanta a oricarui sistem fiscal. În Romania, daca pe parcursul activitatii sale agentul economic obtine pierdere, aceasta poate fi reportata pentru perioadele viitoare pentru a fi recuperata. Astfel, pierderea anuala, stabilita prin declaratia de impozit pe profit, se recupereaza din profiturile impozabile obtinute in urmatorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua in ordinea inregistrarii acestora, la fiecare termen de plata a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale in vigoare din anul inregistrarii acestora.

În Austria pierderile se reporteaza pe timp nelimitat[8], fapt care nu ar trebui omis in analiza mediului de afaceri din Romania. Astfel companiile ar beneficia de conditii propice pentru dezvoltarea ulterioara, sumele obtinute prin amanarea impozitului putand fi utilizate pentru capitalizarea firmei.

Totusi practica austriaca subliniaza limitarea cantitativa a compensarii la 75% din profitul impozabil obtinut, chiar daca reportarea se poate face la infinit. Cu alte cuvinte se doreste pastrarea unui minim de profit impozabil, care sa se constituie in viitor in impozit pe profit.

În scopul evitarii dublei impuneri, dividendele si castigurile de capital platite companiilor austriece nu vor fi impozitate conform codului fiscal austriac . Comparatiile cu sistemul romanesc definesc o asemanare relativa. Astfel pentru ca veniturile anterioare sa fie neimpozabile este necesar :

Ø     Investitiile directe in firma straina sa fie de cel putin 10%. În Romania, pana la 1 iauarie 2009 procentul este de 15%, dar ulterior acestei date va deveni de asemenea 10% ;

Ø     Detinerea sa se faca pentru cel putin 1 an. Comparativ, detinerile companiilor romanesti sunt pentru cel putin doi ani, consecutivi, care trebuie sa fie si cei anteriori anului in care se platesc dividendele ;

Ø     Sa nu existe clauza de abuz.

În Germania se aplica o taxa pe comert, care este perceputa de catre autoritatile locale. În Romania un astfel de impozit trebuie implementat cu foarte mare grija. Cotele de impozitare sunt de obicei intre 9% si 20% si se considera cheltuieli deductibile in determinarea profitului impozabil al contribuabilului. Reticenta utilizarii unui astfel de impozit este vizibila si in cazul Germaniei, care s-a confruntat cu refuzul unor comunitati de a-l percepe, de teama cresterii mobilitatii capitalurilor si implicit a scaderii gradului de ocupare a fortei de munca in respectiva zona. Totusi din 2004 acest impozit nu mai poate fi omis deoarece s-a stabilit o cota minima de 9%.

În Portugalia s-a creat o agentie pentru investitii care ofera consultanta fiecarui investitor in parte, fiind singurul punct de legatura pentru proiectele de investitii straine. Un lucru pozitiv al acestei agentii este simplificarea procesului de infiintare a unei companii "Empresa na Hora", in acest sens exisntand inclusiv posibilitatea electronica de demarare a procesului infiintarii[10].

Utilizarea declararii pe proprie raspundere este preferabila celei directe, din punctul de vedere al administratiei, deoarece creste ponderea veniturilor obtinute la inceputul perioadei fiscale, iar cheltuielile administrative sunt orientate cu precadere spre audit, astfel incat pe ansamblu conformarea fiscala creste. Avantajul principal al sistemelor cu retinere la sursa este diminuarea decalajului intre momentul la care a fost obtinut venitul si data la care acesta genereaza, prin intermediul impozitelor si taxelor obtinerea unor venituri de catre stat.

Portugalia ofera un sistem interesant pentru anumite venituri, care in Romania sunt cu retinere la sursa, in sensul in care se ofera posibilitatea pentru cuprinderea acestora, in sensul globalizarii, in masa totala a veniturilor respectivului contribuabil pentru determinarea obligatiei fiscale totale. Din aceasta categorie fac parte veniturile din dividende si dobanzi aferente obligatiunilor, altor titluri de valoare si depozitelor bancare. Este de remarcat faptul ca in Portugalia nu se face o delimitare intre veniturile din dobanzi care urmeaza sa fie impozitate, respectiv cele care sunt scutite.

În Romania ar trebui de asemenea implementate reguli privind evaluarea transferurilor[11]. Acestea ar trebui sa se aplice nu doar in cazul tranzactiilor intre persoane rezidente si nerezidenti, dar si pentru cele care se desfasoara cu rezidenti care:

Ø     detin peste 10% din drepturile de vot (afiliati);

Ø     au activitati in tari aflate pe lista neagra a paradisurilor fiscale.

În cazul acestor tranzactii, daca preturile si tarifele difera de cele standard, determinarea profitului impozabil se va face prin aplicarea principiilor evaluarii corecte[12]. Metodele care se utilizeaza in acest caz sunt structurate in doua categorii, functie de prioritatea in aplicare:

Metoda pretului nereglementat comparabil;

Metoda pretului de revanzare;

Metoda cost-plus;

Metoda defalcarii pretului;

Metoda ratei marginale nete de tranzactionare.

Aceste reguli, in cazul Portugaliei, se aplica doar daca cifra de afaceri depaseste 3 milioane euro, altfel costurile de conformare devin foarte mari pentru IMM-uri.

La fel ca si Austria, Portugalia a implementat inca din 2001 un regim special de impozitare la nivelul unui grup de companii. Trecerea la acest sistem s-a facut deoarece vechea metodologie avea lacune daca apareau schimbari dese la nivelul grupului.

Regulile dupa care actioneaza grupul sunt:

Compania dominanta detine peste 90% din capital (inclusiv indirect);

Compania mama detine peste 50% din drepturile de vot;

Participatia este mai veche de un an.

Fiecare entitate a grupului are rezultate individuale, doar dividendele globalizandu-se.

În cazul Portugaliei, reformele fiscale sunt indreptate cu preponderenta catre cotele de impozitare. Totusi, ca o tendinta generala a mai multor state membre ale Uniunii Europene se incearca diminuare acestora, intrucat afecteaza direct si valoarea investitiilor directe prognozate si gradul de concurenta in piata.

În situatia Frantei, baza impozabila este formata ca si in cazul Romaniei din profitul impozabil, dar spre deosebire de alte state membre, chiar si in cazul inregistrarii de pierderi se datoreaza un impozit minim. O astfel de prevedere fiscala ar putea genera pentru mediul de afaceri din Romania efecte nebanuite. Pe de o parte, agentii economici vor constientiza obligatia de plata a unui impozit pe profit, prin urmare nu vor mai fi tentati sa apeleze la diferite inginerii, care in plus ii vor costa, in conditiile in care rezultatele vor fi identice. Pe alta parte, aceasta abordare trebuie sa aiba in vedere si situatia micilor intreprinzatori, care obtin profituri reduse. Stabilirea supradimensionata a cuantumului impozitului minim poate sa-i aduca in pragul falimentului, desi nu au incalcat prevederile fiscale in scopul diminuarii profitului impozabil.

Pentru IMM-uri (cu exceptia microintreprinderilor) cota de impozitare este de 15%, aproximativ jumatate din cota standard si in plus se aplica o serie de facilitati fiscale pentru intreprinderile cu o vechime de pana la 8 ani, care desfasoara activitati cu precadere in domeniul cercetarii si dezvoltarii. Acest element ar trebui aplicat si in Romania, unde demararea unei afaceri nu este suficient de bine sustinuta, astfel incat oamenii cu idei prefera sa se orienteze catre pietele externe, un fenomen caracterizat de catre SUA drept "exodul materiei cenusii".

În plus se acorda facilitati fiscale in cazul investitiilor localizate in anumite regiuni, a cheltuielilor cu cercetarea si dezvoltarea sau a celor care au drept scop limitarea poluarii. Astfel se poate discuta de o politica fiscala convergenta, deoarece atat regimul special aplicabil amortizarii pentru obiective antipoluare, cat si implementarea taxelor verzi au drept tel final diminuarea poluarii in anumite zone.

Optimizarea deciziei de finantare din punct de vedere fiscal se axeaza pe analizarea cotelor de impozitare efective, functie de tipul finantarii alese. Aceste cote sunt mai mari daca investitiile sunt finantate din capitalul social, decat prin intermediul datoriilor, deoarece cheltuielile cu dobanzile sunt deductibile din punct de vedere fiscal. În Franta, cota de impozitare a veniturilor din dobanzi este mai redusa decat in cazul profiturilor, fapt care determina un avantaj fiscal in cazul investitiilor finantate prin intermediul imprumuturilor. Astfel la nivelul Frantei se poate concluziona ca sistemul fiscal este un impediment in calea agentilor economici nou-infiintati, care doresc sa se bazeze in activitatea lor pe finantarea prin majorarea capitalului social. Aceasta este insa o concluzie pripita, deoarece exista scheme de economisire pentru angajatii, cum ar fi asigurarile de viata, care confera dreptul la cheltuieli fiscale.

Diferentele intre cotele de impozitare ale statelor membre determina companiile mutinationale sa apeleze la tot felul de tranzactii in interiorul firmei, care datorita preturilor specificate au ca unic scop transferul profiturilor dintr-o jurisdictie intr-alta. Daca compania a fost suficient de puternica sa deschida subsidiare in tari cu fiscalitate redusa, aranjamentele financiare cu acestea pot fi asimilate transferului de profituri, intrucat sumele mentionate, adeseori, sunt foarte mari astfel incat compania mama sa raporteze cheltuieli ridicate si totodata sa permita subsidiarei inregistrarea profitului grupului in respectiva jurisdictie.

Chiar daca Uniunea Europeana a stabilit masuri pentru prevenirea realocarii profiturilor in diferite zone considerate paradisuri fiscale prin intermediul metodelor de transfer pricing, administratiile fiscale se confrunta cu inca foarte multe probleme.