Impozitul pe profit

Impozitul pe profit

1. Contribuabilii si sfera de cuprindere a impozitului

Entitatile (persoane juridice sau persoane fizice asociate lor), denumite generic contribuabili, obligate la plata impozitului pe profit, in conformitate cu dispozitiile articolelor 13-14 din Codul fiscal al Romaniei, pot fi grupate in urmatoarele categorii:

a. persoane juridice romane, ce datoreaza impozit pentru profitul impozabil obtinut din orice sursa, atat din Romania cat si din strainatate[1]. In aceasta categorie sunt incluse companiile nationale, societatile nationale, regiile autonome, societatile comerciale, indiferent de forma juridica de organizare si de forma de proprietate, inclusiv cele cu participare cu capital strain sau cu capital integral strain, societatile agricole si alte forme de asociere agricola cu personalitate juridica, organizatiile cooperatiste, institutiile financiare si institutiile de credit, fundatiile, asociatiile, organizatiile, precum si orice alta entitate care are statutul legal de persoana juridica constituita potrivit legislatiei romane.

b. persoane juridice straine, care:

desfasoara activitate prin intermediul unui sediu permanent[2] in Romania. Impozitul pe profit se aplica, in aceasta situatie, asupra profitului impozabil atribuibil sediului permanent;

realizeaza venituri din/sau in legatura cu proprietati imobiliare situate in Romania, impozitul fiind aplicabil profitului impozabil aferent acestor venituri;

realizeaza venituri din vanzarea/cesionarea titlurilor de participare detinute la o persoana juridica romana. Persoanele juridice straine (companii, fundatii, asociatii, organizatii si orice entitati similare), infiintate si organizate in conformitate cu legislatia unei alte tari, devin subiect al impunerii atunci cand isi desfasoara activitatea, integral sau partial, prin intermediul unui sediu permanent in Romania, de la inceputul activitatii sediului.

c. entitatile componente ale asocierilor fara personalitate juridica (persoane juridice straine, persoane fizice nerezidente, persoane fizice rezidente asociate cu persoane juridice romane). Acestea datoreaza impozit pe profit in urmatoarele conditii:

in cazul asocierii intre persoane juridice straine si persoane fizice nerezidente, asupra partii din profitul impozabil al asocierii atribuibile fiecarei persoane;

in cazul persoanelor fizice rezidente asociate cu persoane juridice romane care realizeaza venituri atat in Romania, cat si in strainatate, din asocieri fara personalitate juridica, asupra partii din profitul impozabil al asocierii atribuibile persoanei fizice rezidente.

2. Scutiri de la plata impozitului pe profit

Exista anumite categorii de contribuabili, prevazute expres in Codul fiscal, ce beneficiaza de scutiri de la plata impozitului, fie pentru ansamblul activitatilor desfasurate, fie numai pentru anumite venituri realizate.

In categoria contribuabililor care beneficiaza de scutire de la plata impozitului pe profit pentru ansamblul activitatilor desfasurate se includ:

a) trezoreria statului;

b) institutiile publice, pentru fondurile publice, inclusiv pentru veniturile proprii si disponibilitatile realizate si utilizate potrivit Legii privind finantele publice si Legii privind finantele publice locale, daca legea nu prevede altfel;

c) persoanele juridice romane care platesc impozitul pe veniturile microintreprinderilor;

d) fundatiile romane constituite ca urmare a unui legat ;

e) Fondul de garantare a depozitelor in sistemul bancar;

f) Fondul de compensare a investitorilor;

g) Banca Nationala a Romaniei;

h) Fondul de garantare a pensiilor private .

Categoria contribuabililor care beneficiaza de scutire de la plata impozitului pe profit numai pentru anumite venituri realizate include:

a) cultele religioase, pentru:

venituri obtinute din producerea si valorificarea obiectelor si produselor necesare activitatii de cult;

venituri obtinute din chirii si alte venituri obtinute din activitati economice;

venituri din despagubiri in forma baneasca, obtinute ca urmare a masurilor reparatorii prevazute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate, cu conditia ca sumele respective sa fie utilizate, in anul curent si/sau in anii urmatori, pentru: intretinerea si functionarea unitatilor de cult, pentru lucrari de constructie, de reparatie si de consolidare a lacasurilor de cult si a cladirilor ecleziastice, pentru invatamant, pentru furnizarea, in nume propriu si/sau in parteneriat, de servicii sociale, acreditate in conditiile legii, pentru actiuni specifice si alte activitati nonprofit ale cultelor religioase.

b) institutiile de invatamant particular acreditate, precum si cele autorizate, pentru veniturile utilizate, in anul curent sau in anii urmatori, potrivit reglementarilor legale in materie;

c) asociatiile de proprietari constituite ca persoane juridice si asociatiile de locatari recunoscute ca asociatii de proprietari, pentru veniturile obtinute din activitati economice si care sunt sau urmeaza a fi utilizate pentru imbunatatirea utilitatilor si a eficientei cladirii, pentru intretinerea si repararea proprietatii comune;

d) organizatiile nonprofit, organizatiile sindicale si organizatiile patronale, pentru urmatoarele tipuri de venituri:

cotizatiile si taxele de inscriere ale membrilor;

contributiile banesti sau in natura ale membrilor si simpatizantilor;

taxele de inregistrare;

veniturile obtinute din vize, taxe si penalitati sportive sau din participarea la competitii si demonstratii sportive;

donatiile si banii sau bunurile primite prin sponsorizare;

dividendele si dobanzile obtinute din plasarea disponibilitatilor rezultate din venituri scutite;

veniturile pentru care se datoreaza impozit pe spectacole;

resursele obtinute din fonduri publice sau din finantari nerambursabile;

veniturile realizate din actiuni ocazionale precum: evenimente de strangere de fonduri cu taxa de participare, serbari, tombole, conferinte, utilizate in scop social sau profesional, potrivit statutului acestora;

veniturile exceptionale rezultate din cedarea activelor corporale aflate in proprietatea organizatiilor nonprofit, altele decat cele care sunt sau au fost folosite intr-o activitate economica;

veniturile obtinute din reclama si publicitate[5], realizate de organizatiile nonprofit de utilitate publica, potrivit legilor de organizare si functionare, din domeniul culturii, cercetarii stiintifice, invatamantului, sportului, sanatatii, precum si de camerele de comert si industrie, organizatiile sindicale si organizatiile patronale;

sumele primite ca urmare a nerespectarii conditiilor cu care s-a facut donatia/sponsorizarea, potrivit legii, sub rezerva ca sumele respective sa fie utilizate de catre organizatiile nonprofit, in anul curent sau in anii urmatori, pentru realizarea scopului si obiectivelor acestora, potrivit actului constitutiv sau statutului, dupa caz;

veniturile realizate din despagubiri de la societatile de asigurare pentru pagubele produse la activele corporale proprii, altele decat cele care sunt utilizate in activitatea economica;

sumele primite din impozitul pe venit datorat de persoanele fizice.

Pentru aceasta ultima categorie de contribuabili, se impune sa facem precizarea ca ei sunt scutiti de la plata impozitului pe profit si pentru veniturile din activitati economice realizate pana la nivelul echivalentului in lei a 15.000 euro, intr-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit.

3. Perioada impozabila si cotele de impunere

In materia impozitului pe profit, perioada impozabila este anul fiscal care, in tara noastra, coincide cu cel calendaristic.

Cand un contribuabil se infiinteaza sau isi inceteaza existenta in cursul unui an fiscal, perioada impozabila este perioada din anul calendaristic pentru care contribuabilul a existat.

In cazul infiintarii unui contribuabil in cursul anului fiscal, perioada impozabila incepe:

de la data inregistrarii acestuia la registrul comertului, daca are aceasta obligatie;

de la data inregistrarii in registrul tinut de instantele judecatoresti competente, daca are aceasta obligatie;

de la data incheierii sau, dupa caz, a punerii in aplicare a contractelor de asociere, in cazul asocierilor care nu dau nastere unei noi persoane juridice.

Perioada impozabila se incheie, in cazul divizarilor sau fuziunilor care au ca efect juridic incetarea existentei persoanelor juridice supuse acestor operatiuni, la urmatoarele date:

in cazul constituirii uneia sau mai multor societati noi, la data inregistrarii in registrul comertului a noii societati sau a ultimei dintre ele;

in celelalte cazuri, la data inscrierii in registrul comertului a mentiunii privind majorarea capitalului social al societatii absorbante.

In cazul lichidarii unui contribuabil intr-un an fiscal, perioada impozabila inceteaza odata cu data radierii din registrul unde a fost inregistrata infiintarea acestuia.

In contextul unui trend de reducere a fiscalitatii in tarile din centrul si sud-estul Europei, cu scopul expres al atragerii investitiilor straine, la finele anului 2004, legiuitorul roman a procedat la reducerea cotei de impozitare a profitului, astfel ca in prezent aceasta este de 16%.

Prin derogare de la dispozitiile precitate, pentru contribuabilii care desfasoara activitati de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizeaza aceste venituri in baza unui contract de asociere, legiuitorul a instituit un impozit pe profit minim. In cazul acestor contribuabili, daca impozitul pe profit datorat pentru activitatile enumerate anterior ar fi mai mic decat 5% din respectivele venituri, atunci ei vor fi obligati la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri realizate.

4. Determinarea profitului impozabil si a impozitului pe profit datorat

Baza de calcul a impozitului pe profit o constituie profitul impozabil, determinat ca diferenta intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adauga cheltuielile nedeductibile.

Calculul profitului impozabil

La stabilirea profitului impozabil se au in vedere veniturile (impozabile sau neimpozabile) si cheltuielile (deductibile, cu deductibilitate limitata sau nedeductibile fiscal) inregistrate in contabilitate, dar si elemente similare acestora, cum sunt, de exemplu:

a. in cazul veniturilor:

diferentele favorabile de curs valutar, rezultate in urma evaluarii creantelor si datoriilor in valuta, inregistrate in evidenta contabila in rezultatul reportat, ca urmare a retratarii sau transpunerii;

rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe;

b. in cazul cheltuielilor:

diferentele nefavorabile de curs valutar, rezultate in urma evaluarii creantelor si datoriilor in valuta, inregistrate in evidenta contabila in rezultatul reportat, ca urmare a retratarii sau transpunerii;

cheltuiala cu valoarea neamortizata a cheltuielilor de cercetare si dezvoltare si a mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar care a fost inregistrata in rezultatul reportat. In acest caz, cheltuiala este deductibila fiscal pe perioada ramasa de amortizat a acestor imobilizari, respectiv durata initiala stabilita conform legii, mai putin perioada pentru care s-a calculat amortizarea. In mod similar se va proceda si in cazul obiectelor de inventar, baracamentelor si amenajarilor provizorii trecute in rezultatul reportat cu ocazia retratarii situatiilor financiare anuale.

A. Veniturile avute in vedere la determinarea profitului impozabil

Veniturile reprezinta sume de bani ce se cuvin entitatilor pentru bunurile produse, lucrarile executate sau serviciile prestate. Acestea pot fi clasificate, conform mai multor criterii, in venituri brute (inainte de impozitare) si venituri nete (dupa impozitare), venituri impozabile si venituri neimpozabile, etc.

Venitul impozabil este acel venit obtinut de o entitate, supus impozitarii conform legislatiei. Per a contrario, veniturile neimpozabile sunt acelea pentru care legea prevede in mod expres ca sunt exceptate de la impunere. In materia impozitului pe profit, in categoria veniturilor neimpozabile se includ:

a) dividendele primite de la o persoana juridica romana ;

b) diferentele favorabile de valoare a titlurilor de participare, inregistrate ca urmare a incorporarii rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se detin titluri de participare, precum si diferentele de valoare a investitiilor financiare pe termen lung, reprezentand actiuni detinute la societati afiliate, titluri de participare si investitii detinute ca imobilizari, inregistrate astfel potrivit reglementarilor contabile.

Acestea sunt impozabile la data transmiterii cu titlu gratuit, a cesionarii, a retragerii, lichidarii investitiilor financiare, precum si la data retragerii capitalului social la persoana juridica la care se detin titlurile de participare.

Investitiile financiare pe termen lung reprezinta activele inregistrate astfel potrivit reglementarilor contabile, constand in:

u     actiuni detinute la societati afiliate;

u     titluri de participare;

u     investitii detinute ca imobilizari.

La data transmiterii cu titlu gratuit, a cesionarii titlurilor de participare, sau a retragerii capitalului social detinut la o persoana juridica, precum si la data lichidarii investitiilor financiare, valoarea fiscala utilizata pentru calculul castigului/pierderii este cea pe care titlurile de participare, respectiv investitiile financiare, au avut-o inainte de inregistrarea diferentelor favorabile respective.

c) veniturile din:

anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere;

reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere;

recuperarea cheltuielilor nedeductibile.

Veniturile prin care se recupereaza cheltuielile pentru care nu s-a acordat deducere la momentul efectuarii lor se refera la:

rambursarile de impozit pe profit platit in perioadele anterioare;

restituirea unor dobanzi si/sau penalitati de intarziere;

veniturile din anularea unor provizioane care au fost considerate cheltuieli nedeductibile la data constituirii lor.

d) veniturile neimpozabile, prevazute expres in acorduri si memorandumuri aprobate prin acte normative;

e) in perioada 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2009 inclusiv, veniturile din tranzactionarea titlurilor de participare pe piata autorizata si supravegheata de Comisia Nationala a Valorilor Mobiliare.

De la data aderarii Romaniei la Uniunea Europeana categoria veniturilor neimpozabile include si:

dividendele primite de o persoana juridica romana, societate-mama, de la o filiala a sa situata intr-un stat membru, precum si

dividendele primite de sediile permanente din Romania ale unor persoane juridice straine din alte state membre, societati-mama, care sunt distribuite de filialele acestora situate in state membre.

Dividendele primite de o persoana juridica romana, societate-mama, de la o filiala a sa situata intr-un stat membru, sunt apreciate ca fiind venituri neimpozabile doar daca persoana juridica romana intruneste cumulativ urmatoarele trei conditii:

1. plateste impozit pe profit, fara posibilitatea unei optiuni sau exceptari;

2. detine minimum 10% din capitalul social al unei persoane juridice dintr-un stat membru;

3. la data inregistrarii venitului din dividende detine participatia minima prevazuta, pe o perioada neintrerupta de cel putin 2 ani.

Sunt, de asemenea, neimpozabile si dividendele primite de persoana juridica romana prin intermediul sediului sau permanent situat intr-un stat membru, in cazul in care persoana juridica romana indeplineste cumulativ cele trei conditii prezentate anterior.

Dividendele primite de sediile permanente din Romania ale unor persoane juridice straine din alte state membre, societati-mama, care sunt distribuite de filialele acestora situate in state membre, sunt considerate venituri neimpozabile doar daca persoana juridica straina intruneste, cumulativ, urmatoarele cinci conditii:

1. are una dintre formele de organizare consacrate de legislatia statelor membre;

2. in conformitate cu legislatia fiscala a statului membru, este considerata a fi rezident al statului membru respectiv si, in temeiul unei conventii privind evitarea dublei impuneri incheiate cu un stat tert, nu se considera ca are sediul fiscal in afara Uniunii Europene;

3. plateste, in conformitate cu legislatia fiscala a unui stat membru, fara posibilitatea unei optiuni sau exceptari, impozit pe profit sau un impozit similar acestuia;

4. detine minimum 10% din capitalul social al filialei dintr-un stat membru;

5. la data inregistrarii venitului din dividende de catre sediul permanent din Romania, persoana juridica straina detine participatia minima prevazuta la pct. 4, pe o perioada neintrerupta de cel putin 2 ani.

B. Cheltuielile avute in vedere la determinarea profitului impozabil

Cheltuielile sunt reprezentate, in fapt, de sumele de bani platite sau de platit - aferente realizarii veniturilor - si care sunt evidentiate in contabilitatea entitatilor in mod distinct, pe cele trei domenii de activitate ale acestora, respectiv de exploatare, financiar si extraordinar.

Conform criteriului deductibilitatii fiscale, cheltuielile pot apartine uneia din urmatoarele categorii:

cheltuieli deductibile fiscal;

cheltuieli cu deductibilitate limitata;

cheltuieli nedeductibile fiscal.

La determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai acelea care se realizeaza in scopul realizarii de venituri impozabile, acestea incluzand:

cheltuielile inregistrate cu realizarea si comercializarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrarilor;

cheltuielile efectuate cu editarea publicatiilor care sunt inregistrate ca retururi in perioada de determinare a profitului impozabil, pe baza documentelor justificative si in limita cotelor prevazute in contractele de distributie, cu conditia reflectarii in contabilitate a veniturilor si cheltuielilor potrivit reglementarilor contabile;

cheltuielile generate de taxa pe valoarea adaugata ca urmare a aplicarii proratei, precum si in alte situatii cand taxa pe valoarea adaugata este inregistrata pe cheltuieli, in situatia in care taxa pe valoarea adaugata este aferenta unor bunuri sau servicii achizitionate in scopul realizarii de venituri impozabile;

cheltuielile reprezentand valoarea creantelor comerciale instrainate;

penalitatile de intarziere si daunele-interese, stabilite in cadrul contractelor economice incheiate cu persoane rezidente;

pierderile tehnologice care sunt cuprinse in norma de consum proprie necesara pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu;

cheltuielile efectuate pentru transportul salariatilor la si de la locul de munca;

cheltuielile cu achizitionarea ambalajelor, pe durata de viata stabilita de catre contribuabil;

cheltuielile efectuate pentru protectia muncii, precum si cele efectuate pentru prevenirea accidentelor de munca si a bolilor profesionale;

cheltuielile reprezentand contributiile pentru asigurarea accidentelor de munca si a bolilor profesionale si cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri profesionale;

cheltuielile de reclama si publicitate efectuate in scopul popularizarii firmei, produselor sau serviciilor, in baza unui contract scris, precum si costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare[7];

cheltuielile de transport si de cazare in tara si in strainatate, efectuate pentru salariati si administratori, precum si pentru alte persoane fizice asimilate acestora;

contributia la rezerva mutuala de garantare a casei centrale a cooperativelor de credit. Aceasta se refera la cotizatiile cooperativelor de credit afiliate casei centrale a cooperativelor de credit pentru constituirea rezervei mutuale de garantare.

taxele de inscriere, cotizatiile si contributiile obligatorii , precum si contributiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de munca;

cheltuielile pentru formarea si perfectionarea profesionala a personalului angajat;

cheltuielile pentru marketing, studiul pietei, promovarea pe pietele existente sau noi, participarea la targuri si expozitii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii;

cheltuielile de cercetare, precum si cheltuielile de dezvoltare care nu indeplinesc conditiile de a fi recunoscute ca imobilizari necorporale din punct de vedere contabil;

cheltuielile pentru perfectionarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, intretinerea si perfectionarea sistemelor de management al calitatii, obtinerea atestarii conform cu standardele de calitate;

cheltuielile pentru protejarea mediului si conservarea resurselor;

taxele de inscriere, cotizatiile si contributiile datorate catre camerele de comert si industrie, organizatiile sindicale si organizatiile patronale;

pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate, in urmatoarele cazuri:

procedura de faliment a debitorilor a fost inchisa pe baza hotararii judecatoresti;

debitorul a decedat si creanta nu poate fi recuperata de la mostenitori;

debitorul este dizolvat, in cazul societatii cu raspundere limitata cu asociat unic, sau lichidat, fara succesor;

debitorul inregistreaza dificultati financiare majore care ii afecteaza intreg patrimoniul.

Vom prezenta in continuare categoriile de cheltuieli pentru care legiuitorul a prevazut o deductibilitate limitata:

Tabelul nr.

In privinta anumitor categorii de cheltuieli cu deductibilitate limitata (provizioanele si rezervele, dobanzile si diferentele de curs valutar, respectiv amortizarea fiscala), legiuitorul a instituit anumite reguli speciale, pe care le vom analiza in cele ce urmeaza.

Provizioanele si rezervele

Provizionul reprezinta "o deducere operata asupra rezultatelor unui exercitiu pentru a face fata ulterior unei pierderi sau unei cheltuieli, al carei obiect este clar precizat. Realizarea incerta a acestei pierderi sau cheltuieli este considerata probabila in baza evenimentelor survenite in cursul exercitiului si care exista si la inchiderea acestuia" .

Conform reglementarilor legale in materie, categoriile de provizioane considerate cheltuieli deductibile pentru contribuabili vizeaza:

a. provizioanele pentru garantii de buna executie acordate clientilor.

Provizioanele pentru garantii de buna executie acordate clientilor se constituie trimestrial numai pentru bunurile livrate, lucrarile executate si serviciile prestate in cursul trimestrului respectiv pentru care se acorda garantie in perioadele urmatoare, la nivelul cotelor prevazute in contractele incheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevazut in tariful lucrarilor executate ori serviciilor prestate.

Pentru lucrarile de constructii care necesita garantii de buna executie, conform prevederilor din contractele incheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, in limita cotelor prevazute in contracte, cu conditia reflectarii integrale la venituri a valorii lucrarilor executate si confirmate de beneficiar pe baza situatiilor de lucrari.

b. provizioanele constituite in limita unui procent de:

incepand cu data de 1 ianuarie 2004;

incepand cu data de 1 ianuarie 2005;

incepand cu data de 1 ianuarie 2006,

din valoarea creantelor asupra clientilor, inregistrate de catre contribuabili, care indeplinesc urmatoarele conditii cumulative sunt inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2004:

sunt neincasate intr-o perioada ce depaseste 270 de zile de la data scadentei;

nu sunt garantate de alta persoana;

sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului;

au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului. Creantele asupra clientilor reprezinta sumele datorate de clientii interni si externi pentru produse, semifabricate, materiale, marfuri etc. vandute, lucrari executate si servicii prestate, pe baza de facturi, inregistrate dupa 1 ianuarie 2004 si neincasate intr-o perioada ce depaseste 270 de zile de la data scadentei.

Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaza prin trecerea acestora pe venituri in cazul incasarii creantei, proportional cu valoarea incasata sau inregistrarea acesteia pe cheltuieli.

c. provizioanele specifice, constituite de catre institutiile de credit, institutiile financiare nebancare inscrise in Registrul general tinut de Banca Nationala a Romaniei, precum si de alte persoane juridice similare.

d. provizioanele de risc pentru operatiunile pe pietele financiare, constituite potrivit reglementarilor Comisiei Nationale a Valorilor Mobiliare.

e. provizioanele constituite in limita unei procent de 100% din valoarea creantelor asupra clientilor, inregistrate de catre contribuabili, altele decat cele specifice sau de risc, care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:

sunt inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2007;

creanta este detinuta la o persoana juridica asupra careia este declarata procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotararii judecatoresti prin care se atesta aceasta situatie;

nu sunt garantate de alta persoana;

sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului;

au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului.

e. provizioanele pentru inchiderea si urmarirea postinchidere a depozitelor de deseuri, constituite de contribuabilii care desfasoara activitati de depozitare a deseurilor, in limita sumei stabilite prin proiectul pentru inchiderea si urmarirea postinchidere a depozitului, corespunzatoare cotei-parti din tarifele de depozitare percepute.

f. provizioanele constituite de companiile aeriene din Romania pentru acoperirea cheltuielilor de intretinere si reparare a parcului de aeronave si a componentelor aferente, potrivit programelor de intretinere a aeronavelor, aprobate corespunzator de catre Autoritatea Aeronautica Civila Romana.

Totodata, la calculul profitului impozabil, contribuabilii au dreptul la deducerea urmatoarelor tipuri de rezerve:

rezerva legala , deductibila in limita unei cote de 5% aplicata asupra profitului contabil, inainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, pana ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris si varsat sau din patrimoniu, dupa caz. In cazul in care aceasta este utilizata pentru acoperirea pierderilor sau este distribuita sub orice forma, reconstituirea ulterioara a rezervei nu mai este deductibila la calculul profitului impozabil. Prin exceptie, rezerva constituita de persoanele juridice care furnizeaza utilitati societatilor comerciale care se restructureaza, se reorganizeaza sau se privatizeaza poate fi folosita pentru acoperirea pierderilor de valoare a pachetului de actiuni obtinut in urma procedurii de conversie a creantelor, iar sumele destinate reconstituirii ulterioare a acesteia sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

Cota de 5% se aplica asupra diferentei dintre totalul veniturilor, din care se scad veniturile neimpozabile, si totalul cheltuielilor, din care se scad cheltuielile cu impozitul pe profit si cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, inregistrate in contabilitate. Rezerva se calculeaza cumulat de la inceputul anului si este deductibila la calculul profitului impozabil. In cazul in care rezerva este utilizata pentru acoperirea pierderilor sau este distribuita sub orice forma, rezerva reconstituita ulterior acestei utilizari in aceeasi limita nu mai este deductibila la calculul profitului impozabil.

rezervele tehnice constituite de societatile de asigurare si reasigurare, potrivit prevederilor legale de organizare si functionare, cu exceptia rezervei de egalizare. Pentru contractele de asigurare cedate in reasigurare, rezervele se diminueaza astfel incat nivelul acestora sa acopere partea de risc care ramane in sarcina asiguratorului, dupa deducerea reasigurarii.

Dobanzile si diferentele de curs valutar[14]

Cheltuielile cu dobanzile sunt integral deductibile in cazul in care gradul de indatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei.

In cazul in care cheltuielile din diferentele de curs valutar ale contribuabilului depasesc veniturile din diferentele de curs valutar, diferenta va fi tratata ca o cheltuiala cu dobanda. Cheltuielile din diferentele de curs valutar sunt cele aferente imprumuturilor luate in calcul la determinarea gradului de indatorare a capitalului.

In conditiile in care gradul de indatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobanzile si cu pierderea neta din diferentele de curs valutar sunt nedeductibile. Acestea se reporteaza in perioada urmatoare, pana la deductibilitatea integrala a acestora.

Inainte de calculul gradului de indatorare, in vederea determinarii valorii deductibile a cheltuielilor cu dobanzile, se efectueaza mai intai ajustarile legate de nivelul ratei dobanzii imprumurilor. Astfel, valoarea cheltuielilor cu dobanzile care exced nivelului ratei dobanzii de referinta a Bancii Nationale a Romaniei, corespunzatoare ultimei luni din trimestru - pentru imprumuturile in lei - si nivelul ratei dobanzii anuale de 7% pentru imprumuturile in valuta, este nedeductibila, fara a mai fi luata in calcul in perioadele urmatoare.

Aceasta limita se aplica separat pentru fiecare imprumut, inainte de aplicarea prevederilor legate de gradul de indatorare.

Gradul de indatorare a capitalului se determina ca raport intre capitalul imprumutat cu termen de rambursare peste un an si capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la inceputul anului si sfarsitul perioadei pentru care se determina impozitul pe profit.

In acest sens, prin capital imprumutat se intelege totalul creditelor si imprumuturilor cu termen de rambursare peste un an incepand de la data incheierii contractului, indiferent de data la care acestea au fost contractate. Referitor la acest aspect, atragem atentia ca in capitalul imprumutat se includ si creditele sau imprumuturile care au un termen de rambursare mai mic de un an, in situatia in care exista prelungiri ale acestui termen, iar perioada de rambursare curenta, insumata cu perioadele de rambursare anterioare ale creditelor sau imprumuturilor pe care le prelungesc, depaseste un an. Capitalul propriu cuprinde capitalul social, rezervele legale, alte rezerve, profitul nedistribuit, rezultatul exercitiului si alte elemente de capital propriu.

Amortizarea fiscala

Amortizarea fiscala este un procedeu tehnico-financiar de recuperare a cheltuielilor aferente achizitionarii, producerii, construirii, asamblarii, instalarii sau imbunatatirii mijloacelor fixe amortizabile .

Sunt considerate mijloace fixe amortizabile si:

a) investitiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de inchiriere, concesiune, locatie de gestiune sau altele asemenea;

b) mijloacele fixe puse in functiune partial, pentru care nu s-au intocmit formele de inregistrare ca imobilizare corporala; acestea se cuprind in grupele in care urmeaza a se inregistra, la valoarea rezultata prin insumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;

c) investitiile efectuate pentru descoperta in vederea valorificarii de substante minerale utile, precum si pentru lucrarile de deschidere si pregatire a extractiei in subteran si la suprafata;

d) investitiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate in scopul imbunatatirii parametrilor tehnici initiali si care conduc la obtinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix;

e) investitiile efectuate din surse proprii, concretizate in bunuri noi, de natura celor apartinand domeniului public, precum si in dezvoltari si modernizari ale bunurilor aflate in proprietate publica;

f) amenajarile de terenuri.

Nu pot fi amortizate urmatoarele categorii de active:

terenurile, inclusiv cele impadurite;

tablourile si operele de arta;

fondul comercial;

lacurile, baltile si iazurile care nu sunt rezultatul unei investitii;

bunurile din domeniul public finantate din surse bugetare;

orice mijloc fix care nu isi pierde valoarea in timp datorita folosirii, potrivit normelor;

casele de odihna proprii, locuintele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croaziera, altele decat cele utilizate in scopul realizarii veniturilor.

Amortizarea poate fi realizata printr-una din urmatoarele metode:

n       amortizare liniara, ce presupune aplicarea cotei de amortizare liniara la valoarea de intrare[16] a mijlocului fix amortizabil. Cota de amortizare liniara se calculeaza raportand numarul 100 la durata normala de utilizare a mijlocului fix.

n       amortizare degresiva, aceea in care calculul amortizarii se face prin multiplicarea cotelor de amortizare liniara cu anumiti coeficienti[17], in functie de durata normata de utilizare a mijlocului fix;

n       amortizare accelarata, in cazul careia pentru primul an de utilizare amortizarea nu poate depasi 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix, iar pentru urmatorii ani de utilizare amortizarea se va calcula prin raportarea valorii ramase de amortizat a mijlocului fix la durata normala de utilizare a acestuia.

Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determina conform urmatoarelor reguli:

a) in cazul constructiilor, se aplica metoda de amortizare liniara;

b) in cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al masinilor, uneltelor si instalatiilor, precum si pentru computere si echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniara, degresiva sau accelerata;

c) in cazul oricarui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniara sau degresiva.

Amortizarea fiscala se calculeaza dupa cum urmeaza:

l       incepand cu luna urmatoare celei in care mijlocul fix amortizabil se pune in functiune;

l       pentru cheltuielile cu investitiile efectuate din surse proprii la mijloacele fixe din domeniul public, pe durata normala de utilizare, pe durata normala de utilizare ramasa sau pe perioada contractului de concesionare sau inchiriere, dupa caz;

l       pentru cheltuielile cu investitiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, inchiriate sau luate in locatie de gestiune de cel care a efectuat investitia, pe perioada contractului sau pe durata normala de utilizare, dupa caz;

pentru cheltuielile cu investitiile efectuate pentru amenajarea terenurilor, liniar, pe o perioada de 10 ani;

amortizarea cladirilor si a constructiilor minelor, salinelor cu extractie in solutie prin sonde, carierelor, exploatarilor la zi, pentru substante minerale solide si cele din industria extractiva de petrol, a caror durata de folosire este limitata de durata rezervelor si care nu pot primi alte utilizari dupa epuizarea rezervelor, precum si a investitiilor pentru descoperta se calculeaza pe unitate de produs, in functie de rezerva exploatabila de substanta minerala utila.

mijloacele de transport pot fi amortizate si in functie de numarul de kilometri sau numarul de ore de functionare prevazut in cartile tehnice, pentru cele achizitionate dupa data de 1 ianuarie 2004;

pentru locuintele de serviciu, amortizarea este deductibila fiscal pana la nivelul corespunzator suprafetei construite prevazute de legea locuintei;

numai pentru autoturismele folosite de angajatii cu functii de conducere si de administrare ai persoanei juridice.

Contribuabilii care:

au investit in mijloace fixe amortizabile sau in brevete de inventie amortizabile;

si care au dedus cheltuieli de amortizare reprezentand 20% din valoarea de intrare a acestora conform prevederilor legale, la data punerii in functiune a mijlocului fix sau a brevetului de inventie, pana la data de 30 aprilie 2005 inclusiv, au obligatia sa pastreze in patrimoniu aceste mijloace fixe amortizabile cel putin o perioada egala cu jumatate din durata lor normala de utilizare. In caz contrar, impozitul pe profit se recalculeaza si se stabilesc dobanzi si penalitati de intarziere de la data aplicarii facilitatii respective.

Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determina fara a lua in calcul amortizarea contabila. Castigurile sau pierderile rezultate din vanzarea ori din scoaterea din functiune a acestor mijloace fixe se calculeaza pe baza valorii fiscale a acestora, care reprezinta valoarea fiscala de intrare a mijloacelor fixe, diminuata cu amortizarea fiscala. Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabila evidentiata in sold la data de 31 decembrie 2003 amortizarea se calculeaza in baza valorii ramase neamortizate, pe durata normala de utilizare ramasa, folosindu-se metodele de amortizare aplicate pana la aceasta data.

Contribuabilii care:

investesc in mijloace fixe destinate prevenirii accidentelor de munca si bolilor profesionale;

si infiintarii si functionarii cabinetelor medicale, pot deduce integral valoarea acestora la calculul profitului impozabil la data punerii in functiune sau pot recupera aceste cheltuieli prin deduceri de amortizare.

In cazul unei imobilizari corporale cu o valoare de intrare mai mica decat limita stabilita prin hotarare a Guvernului, contribuabilul poate opta pentru:

deducerea cheltuielilor aferente imobilizarii;

recuperarea acestor cheltuieli prin deduceri de amortizare.

Acele cheltuieli care nu au fost efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile sunt apreciate ca fiind cheltuieli nedeductibile, ele fiind prezentate exemplificativ in Codul fiscal:

a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentand diferente din anii precedenti sau din anul curent, precum si impozitele pe profit sau pe venit platite in strainatate. Sunt nedeductibile si cheltuielile cu impozitele neretinute la sursa in numele persoanelor fizice si juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din Romania;

b) dobanzile/majorarile de intarziere, amenzile, confiscarile si penalitatile de intarziere datorate catre autoritatile romane. Amenzile, dobanzile, penalitatile sau majorarile datorate catre autoritati straine ori in cadrul contractelor economice incheiate cu persoane nerezidente si/sau autoritati straine sunt cheltuieli nedeductibile, cu exceptia majorarilor al caror regim este reglementat prin conventiile de evitare a dublei impuneri(acestea din urma sunt tratate ca dobanzi si sunt considerate deductibile la calculul profitului impozabil);

c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsa din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost incheiate contracte de asigurare, precum si taxa pe valoarea adaugata aferenta, daca aceasta este datorata. Nu intra sub incidenta acestor prevederi stocurile si mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamitati naturale sau a altor cauze de forta majora, in conditiile stabilite prin norme .

d) cheltuielile cu taxa pe valoarea adaugata aferenta bunurilor acordate salariatilor sub forma unor avantaje in natura, daca valoarea acestora nu a fost impozitata prin retinere la sursa;

e) cheltuielile facute in favoarea actionarilor sau asociatilor , altele decat cele generate de plati pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la pretul de piata pentru aceste bunuri sau servicii;

f) cheltuielile inregistrate in contabilitate, care nu au la baza un document justificativ, potrivit legii, prin care sa se faca dovada efectuarii operatiunii sau intrarii in gestiune, dupa caz;

g) cheltuielile inregistrate de societatile agricole, constituite in baza legii, pentru dreptul de folosinta al terenului agricol adus de membri asociati, peste cota de distributie din productia realizata din folosinta acestuia, prevazuta in contractul de societate sau asociere;

h) cheltuielile determinate de diferentele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la persoanele juridice la care se detin participatii, precum si de diferentele nefavorabile de valoare aferente obligatiunilor emise pe termen lung, cu exceptia celor determinate de vanzarea-cesionarea acestora. Exceptia nu se aplica pentru cheltuielile reprezentand valoarea de inregistrare a titlurilor de participare tranzactionate pe piata autorizata si supravegheata de Comisia Nationala a Valorilor Mobiliare, in perioada 1 ianuarie 2009 - 31decembrie 2009 inclusiv.

i) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, cu exceptia celor prevazute la articolul 20, litera c din Codul fiscal;

j) cheltuielile cu contributiile platite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative;

k) cheltuielile cu primele de asigurare platite de angajator, in numele angajatului, care nu sunt incluse in veniturile salariale ale angajatului;

l) alte cheltuieli salariale si/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat;

m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta sau alte prestari de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestarii acestora in scopul activitatilor desfasurate si pentru care nu sunt incheiate contracte;

n) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum si cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu exceptia celor care privesc bunurile reprezentand garantie bancara pentru creditele utilizate in desfasurarea activitatii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate in cadrul unor contracte de inchiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale;

o) pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate, pentru partea neacoperita de provizion, precum si pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate. In aceasta situatie, contribuabilii care scot din evidenta clientii neincasati sunt obligati sa comunice in scris acestora scoaterea din evidenta a creantelor respective, in vederea recalcularii profitului impozabil la persoana debitoare, dupa caz;

p) cheltuielile de sponsorizare si/sau mecenat si cheltuielile privind bursele private, acordate potrivit legii.

Contribuabilii care efectueaza sponsorizari si/sau acte de mecenat, precum si cei care acorda burse private, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente, daca totalul acestor cheltuieli indeplineste cumulativ urmatoarele conditii:

este in limita a 3 /₀₀ din cifra de afaceri;

nu depaseste mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat.

r) cheltuielile inregistrate in evidenta contabila, care au la baza un document emis de un contribuabil inactiv al carui certificat de inregistrare fiscala a fost suspendat in baza ordinului presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala;

s) cheltuielile cu taxele si cotizatiile catre organizatiile neguvernamentale sau asociatiile profesionale care au legatura cu activitatea desfasurata de contribuabili si care depasesc echivalentul in lei a 4.000 euro anual, altele decat taxele de inscriere, cotizatiile sau contributiile.

s) cheltuielile reprezentand valoarea deprecierilor mijloacelor fixe, in cazul in care, ca urmare a efectuarii unei reevaluari, se inregistreaza o descrestere a valorii acestora .

Odata ce a fost determinat profitul impozabil, impozitul pe profit datorat se calculeaza prin aplicarea cotei de impunere asupra profitului impozabil.

4.2. Tratamentul fiscal al pierderilor

Pierderea fiscala anuala , determinata prin declaratia de impozit pe profit, se recupereaza din profiturile impozabile ce se vor realiza in urmatorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua in ordinea inregistrarii acestora, la fiecare termen de plata a impozitului pe profit, in concordanta cu prevederilor legale in vigoare din anul inregistrarii acestora.

Pierderea fiscala inregistrata de contribuabilii care isi inceteaza existenta prin divizare sau fuziune nu se recupereaza de catre contribuabilii nou-infiintati sau de catre cei care preiau patrimoniul societatii absorbite, dupa caz.

In cazul persoanelor juridice straine, la determinarea pierderilor fiscale anuale se iau in considerare numai veniturile si cheltuielile atribuibile sediului permanent in Romania.

4.3. Situatii speciale determinate de reorganizari, lichidari si alte transferuri de active si titluri de participare

In cazul in care capitalul social al unei entitati se majoreaza prin aportul unor active (in schimbul unor titluri de participare la acea entitate) , sunt incidente urmatoarele reguli:

contributiile(aporturile) nu sunt considerate transferuri impozabile;

valoarea fiscala a activelor primite de persoana juridica este egala cu valoarea fiscala a acelor active la persoana care contribuie cu activul;

valoarea fiscala a titlurilor de participare primite de persoana care contribuie cu activele este egala cu valoarea fiscala a activelor aduse drept contributie de catre persoana respectiva.

Distribuirea de active de catre o persoana juridica romana catre participantii sai, fie sub forma de dividend, fie ca urmare a operatiunii de lichidare, se trateaza ca transfer impozabil.

Profitul impozabil in cazul lichidarii se calculeaza ca diferenta intre veniturile si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, calculate cumulat de la inceputul anului fiscal, luandu-se in calcul:

profitul din lichidarea patrimoniului;

sumele din anularea provizioanelor;

sumele inregistrate in conturi de capitaluri proprii constituite din profitul brut si care nu au fost impozitate la data constituirii;

alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor.

In cazul in care, in declaratia de impozit pe profit aferenta anului anterior lichidarii contribuabilul a inregistrat pierdere fiscala, aceasta se va recupera din profitul impozabil calculat cu ocazia lichidarii.

La calculul impozitului pe profit datorat de contribuabilii care isi inceteaza existenta in urma operatiunilor de lichidare nu sunt impozitate:

rezervele constituite din profitul net;

sumele aferente unor reduceri ale cotei de impozit, repartizate ca surse proprii de finantare pe parcursul perioadei de functionare, potrivit legii;

rezervele constituite din diferente de curs favorabile capitalului social in devize sau din evaluarea disponibilului in devize, in conformitate cu actele normative in vigoare, daca legea nu prevede altfel.

In cazul operatiunilor de reorganizare a persoanei juridice, se impune respectarea urmatoarelor reguli:

transferul activelor si pasivelor, precum si schimbul unor titluri de participare detinute la o persoana juridica romana(care are titluri de participare la o alta persoana juridica romana) nu se trateaza ca un transfer impozabil;

distribuirea de titluri de participare in legatura cu divizarea unei persoane juridice romane nu se trateaza ca dividend;

valoarea fiscala a unui activ sau pasiv, este egala, pentru persoana care primeste un astfel de activ, cu valoarea fiscala pe care respectivul activ a avut-o la persoana care l-a transferat;

transferul unui provizion sau al unei rezerve nu se considera o reducere sau anulare a provizionului sau rezervei, daca un alt contribuabil le preia si le mentine la valoarea avuta inainte de transfer;

valoarea fiscala a titlurilor de participare, care sunt primite de o persoana, trebuie sa fie egala cu valoarea fiscala a titlurilor de participare care sunt transferate de catre aceasta persoana;

valoarea fiscala a titlurilor de participare, care au fost detinute inainte de a fi distribuite, se aloca intre aceste titluri de participare si titlurile de participare distribuite, proportional cu pretul de piata al titlurilor de participare, imediat dupa distribuire.

4.4. Regimul fiscal comun aplicabil fuziunilor, divizarilor, divizarilor partiale, transferurilor de active si schimburilor de actiuni intre societati din diferite state ale Uniunii Europene

La nivel comunitar a fost adoptata Directiva nr. 90/434/CEE privind regimul fiscal comun aplicabil fuziunilor, divizarilor, divizarilor partiale, transferurilor de active si schimburilor de actiuni intre societatile din diferite state membre ale Uniunii Europene, reglementandu-se astfel problemele fiscale generate de reunirea a doua societati care provin din state membre diferite sau, dimpotriva, de separarea societatilor in entitati separate, situate in state membre diferite.

Prevederile acestei directive, amendata prin Directiva 2005/19/CE, au fost preluate si de legiuitorul roman, sens in care Codul fiscal defineste termenii de fuziune, dizolvare, divizare partiala, active si pasive transferate, transfer de active, schimb de actiuni, societate cedenta, societate beneficiara, societate achizitoare, societate achizitionata, societate dintr-un stat membru astfel:

Fuziunea este operatiunea prin care:

a) una sau mai multe societati, in momentul si ca efect al dizolvarii fara lichidare, isi transfera totalitatea activelor si pasivelor catre o alta societate existenta, in schimbul emiterii catre participantii lor a titlurilor de participare reprezentand capitalul celeilalte societati si, daca este cazul, al platii in numerar a maximum 10% din valoarea nominala ori, in absenta valorii nominale, a valorii nominale contabile echivalente a titlurilor respective;

b) doua sau mai multe societati, in momentul si ca efect al dizolvarii fara lichidare, isi transfera totalitatea activelor si pasivelor unei alte societati care se infiinteaza, in schimbul emiterii catre participantii lor a unor titluri de participare reprezentand capitalul noii societati si, daca este cazul, a platii in numerar a maximum 10% din valoarea nominala ori, in absenta valorii nominale, a valorii nominale contabile echivalente a titlurilor respective;

c) o societate, in momentul dizolvarii fara lichidare, isi transfera totalitatea activelor si pasivelor catre societatea care detine toate titlurile de participare ce reprezinta capitalul sau.

Divizarea este operatiunea prin care o societate, in momentul si ca efect al dizolvarii fara lichidare, isi transfera totalitatea activelor si pasivelor catre doua sau mai multe societati existente ori nou-infiintate, in schimbul emiterii catre participantii sai, pe baza de proportionalitate, de titluri de participare reprezentand capitalul societatilor beneficiare si, daca este cazul, a sumei in numerar de maximum 10% din valoarea nominala sau, in absenta valorii nominale, a valorii nominale contabile echivalente a titlurilor.

Divizarea partiala este operatiunea prin care o societate transfera, fara a fi dizolvata, una sau mai multe ramuri de activitate, catre una sau mai multe societati existente ori nou infiintate, lasand cel putin o ramura de activitate in compania cedenta, in schimbul emiterii catre participantii sai, pe baza de proportionalitate, titlurile de participare reprezentand capitalul societatilor beneficiare si, daca este cazul, a sumei in numerar de maximum 10% din valoarea nominala sau, in absenta valorii nominale, a valorii nominale contabile echivalente a titlurilor.

Activele si pasivele transferate sunt cele ale societatii cedente care, in urma fuziunii, divizarii sau divizarii partiale, sunt integrate unui sediu permanent al societatii beneficiare, situat in statul membru al societatii cedente, si care contribuie la generarea profiturilor sau pierderilor luate in calcul la stabilirea bazei de impozitare.

Transferul de active consta in operatiunea prin care o societate transfera, fara a fi dizolvata, totalitatea sau una ori mai multe ramuri ale activitatii sale catre alta societate, in schimbul transferarii titlurilor de participare reprezentand capitalul societatii beneficiare.

Schimbul de actiuni este operatiunea prin care o societate dobandeste o participatie in capitalul altei societati in asa fel incat dobandeste majoritatea drepturilor de vot sau majoritatea titlurilor de participare in societatea respectiva, in schimbul emiterii catre participantii acesteia din urma, in schimbul titlurilor lor, a titlurilor reprezentand capitalul societatii initiale si, daca este cazul, a sumei in numerar de maximum 10% din valoarea nominala sau, in absenta valorii nominale, a valorii nominale contabile echivalente a titlurilor emise ca valoare de schimb.

Societate cedenta este cea care isi transfera activele si pasivele ori care transfera totalitatea sau una ori mai multe dintre ramurile activitatii sale.

Societate beneficiara este cea care primeste activele si pasivele sau totalitatea ori una sau mai multe dintre ramurile de activitate ale societatii cedente.

Societate achizitionata este cea in care alta societate detine o participatie, in urma unui schimb de titluri de participare.

Societate achizitoare este cea care achizitioneaza o participatie, din actiunile unei societati, in urma unui schimb de titluri de participare

Societate dintr-un stat membru este orice societate care indeplineste cumulativ urmatoarele conditii:

a) are una dintre formele de organizare prevazute de Codul fiscal;

b) in conformitate cu legislatia fiscala a statului membru, este considerata ca avandu-si sediul fiscal in statul membru si, in temeiul conventiei incheiate cu un stat tert privind evitarea dublei impuneri, nu se considera ca are sediul fiscal in afara Uniunii Europene;

c) plateste impozit pe profit sau un impozit similar impozitului pe profit, fara posibilitatea unei optiuni ori exceptari.

In privinta problemei abordate se impune a face si urmatoarele precizari:

operatiunile de fuziune sau de divizare nu sunt transferuri impozabile pentru diferenta dintre pretul de piata al elementelor din activ si pasiv transferate si valoarea lor fiscala daca compania beneficiara calculeaza amortizarea si orice castig sau pierdere, aferente activelor si pasivelor transferate, in concordanta cu dispozitiile care ar fi fost aplicate companiei cedente daca fuziunea, divizarea sau divizarea partiala nu ar fi avut loc;

in cazul in care provizioanele sau rezervele constituite au fost anterior deduse din baza impozabila de catre societatea cedenta si nu provin de la sediile permanente din strainatate, aceste provizioane sau rezerve pot fi preluate, in aceleasi conditii de deducere, de catre sediul permanent al societatii beneficiare situat in Romania, societatea beneficiara asumandu-si astfel drepturile si obligatiile societatii cedente;

in situatia in care societatea cedenta inregistreaza pierdere fiscala, aceasta nu se recupereaza de catre sediul permanent al societatii beneficiare situat in Romania;

atunci cand o societate beneficiara detine o participatie la capitalul societatii cedente, veniturile societatii beneficiare provenite din anularea participatiei sale nu se impoziteaza in cazul in care participatia societatii beneficiare la capitalul societatii cedente este mai mare de 15%, respectiv 10%, incepand cu data de 1 ianuarie 2009.

In cazul schimbului de actiuni se aplica urmatoarele reguli:

a) atribuirea, in cazul fuziunii, divizarii sau al unui schimb de actiuni, a titlurilor de participare reprezentand capitalul societatii beneficiare ori achizitoare unui participant al societatii cedente sau achizitionate, in schimbul unor titluri reprezentand capitalul acestei societati, nu reprezinta transferuri impozabile;

b) atribuirea, in cazul divizarii partiale, a titlurilor de participare ale societatii cedente, reprezentand capitalul societatii beneficiare, nu reprezinta transferuri impozabile;

c) dispozitiile lit. a) se aplica numai daca actionarul nu atribuie titlurilor de participare primite o valoare fiscala mai mare decat valoarea pe care acestea o aveau inainte de fuziune, divizare sau schimb de actiuni;

d) dispozitiile lit. b) se aplica numai daca actionarul nu atribuie titlurilor de participare primite si celor detinute in compania cedenta o valoare fiscala mai mare decat valoarea titlurilor detinute la societatea cedenta inainte de divizarea partiala;

e) expresia valoare fiscala reprezinta valoarea ce este utilizata pentru calcularea veniturilor sau pierderilor, in scopul determinarii venitului impozabil ori aportului de capital al unui participant al societatii.

4.5. Aspecte fiscale internationale

Obligatiile fiscale ale persoanelor juridice straine vizeaza anumite categorii de venituri, expres si limitativ prevazute de lege. Este vorba despre veniturile obtinute prin intermediul unui sediu permanent situat in Romania, de veniturile din proprietati imobiliare si cele din vanzarea-cesionarea titlurilor de participare.

In acest context, persoanele juridice straine care desfasoara activitate prin intermediul unui sediu permanent in Romania au obligatia de a plati impozitul pe profit pentru profitul impozabil care este atribuibil sediului permanent.

La determinarea profitului impozabil aferent sediului permanent vor fi avute in vedere numai veniturile impozabile ce sunt atribuite sediului permanent si numai cheltuielile deductibile, efectuate in scopul obtinerii acelor venituri.

Profitul impozabil al sediului permanent se determina prin tratarea acestuia ca persoana separata si prin utilizarea regulilor preturilor de transfer la stabilirea pretului de piata al unui transfer facut intre persoana juridica straina si sediul sau permanent.

Orice pierdere realizata printr-un sediu permanent din strainatate este deductibila doar din veniturile obtinute din strainatate, separat, pe fiecare sursa de venit. Pierderile neacoperite se reporteaza si se recupereaza in urmatorii 5 ani fiscali consecutivi.

A doua categorie de venituri impozabile realizate de persoanele juridice romane care isi desfasoara o parte din activitate pe teritoriul Romaniei o reprezinta veniturile din proprietati imobiliare si din vanzarea-cesionarea titlurilor de participare.

Veniturile din proprietatile imobiliare situate in Romania includ:

veniturile din inchirierea sau cedarea folosintei proprietatii imobiliare situate in Romania;

castigul din vanzarea-cesionarea drepturilor de proprietate sau al oricaror drepturi legate de proprietatea imobiliara situata in Romania;

castigul din vanzarea-cesionarea titlurilor de participare detinute la o persoana juridica, daca minimum 50% din valoarea mijloacelor fixe ale persoanei juridice sunt, fie direct, fie prin intermediul mai multor persoane juridice, proprietati imobiliare situate in Romania;

veniturile obtinute din exploatarea resurselor naturale situate in Romania, inclusiv castigul din vanzarea-cesionarea oricarui drept aferent acestor resurse naturale.

Persoanele juridice straine care obtin venituri din proprietati imobiliare situate in Romania au obligatia de a plati impozit pe profit pentru profitul impozabil aferent acestor venituri.

In perioada 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2009 inclusiv, nu se impoziteaza profitul obtinut de persoanele juridice straine din tranzactionarea pe piata autorizata si supravegheata de Comisia Nationala a Valorilor Mobiliare a titlurilor de participare detinute la o persoana juridica romana.

In cazul vanzarii de proprietati imobiliare situate in Romania, profitul impozabil reprezinta diferenta dintre valoarea realizata din vanzarea acestor proprietati imobiliare si costul de cumparare, construire sau imbunatatire a proprietatii, redus cu amortizarea fiscala aferenta, dupa caz. Valoarea realizata din vanzarea acestor proprietati imobiliare se reduce cu comisioanele, taxele sau cu alte sume platite, aferente vanzarii.

Profitul impozabil rezultat din inchirierea sau cedarea folosintei proprietatii imobiliare situate in Romania se calculeaza ca diferenta intre veniturile obtinute si cheltuielile efectuate in scopul realizarii acestora. Nu intra sub incidenta acestor prevederi veniturile care sunt subiecte ale impozitului cu retinere la sursa.

Veniturile din proprietati imobiliare situate in Romania includ si castigurile din vanzarea-cesionarea titlurilor de participare detinute la o persoana juridica, daca 50% din valoarea mijloacelor fixe ale acestei persoane juridice sunt, direct sau prin intermediul mai multor persoane juridice, proprietati imobiliare situate in Romania.

In acest sens, mijloacele fixe ale unei persoane juridice sunt in mod indirect considerate proprietati imobiliare situate in Romania atunci cand respectiva persoana juridica detine parti sociale sau alte titluri de participare intr-o societate care indeplineste conditia minimala de 50% referitoare la detinerea de proprietati imobiliare situate in Romania. Valoarea mijloacelor fixe, inclusiv terenurile, luata in calcul la stabilirea raportului de 50%, este valoarea de inregistrare in contabilitate a acestora, la data vanzarii-cesionarii titlurilor de participare. In cadrul proprietatilor imobiliare se incadreaza si investitiile in curs de natura cladirilor sau altor constructii.

Castigurile din vanzarea-cesionarea de titluri de participare, se determina ca diferenta intre veniturile realizate din vanzarea-cesionarea titlurilor de participare si costul de achizitie al acestora, inclusiv orice comisioane, taxe sau alte sume platite, aferente achizitionarii unor astfel de titluri de participare.

Regulile privitoare la calculul profitului impozabil, plata impozitului pe profit si obligatiile declarative ale contribuabililor sunt aplicabile si persoanelor juridice straine.

Un alt aspect cu caracter international vizeaza creditul fiscal extern . Persoanele juridice romane care obtin venituri in strainatate prin intermediul unui sediu permanent sau venituri supuse impozitului cu retinere la sursa, beneficiaza de credit fiscal extern, daca respectivele venituri sunt impozabile, conform legislatiilor statelor implicate, atat in Romania cat si in statul strain.

5. Plata impozitului si depunerea declaratiilor fiscale

Plata impozitului pe profit se realizeaza in lei, la termenele de plata stabilite, in mod diferentiat pe categorii de contribuabili, astfel:

Tabelul nr. 4.2.

In legatura cu plata impozitului pe profit se impun urmatoarele precizari:

l       contribuabilii, altii decat societatile bancare, platesc, in contul impozitului pe profit, pentru ultimul trimestru o suma egala cu impozitul calculat si evidentiat pentru trimestrul III al aceluiasi an fiscal, urmand ca plata finala a impozitului pe profit pentru anul fiscal sa se faca pana la data de 15 aprilie inclusiv a anului urmator;

l       Contribuabilii care definitiveaza pana la data de 15 februarie inchiderea exercitiului financiar anterior, depun declaratia anuala de impozit pe profit si platesc impozitul pe profit aferent anului fiscal incheiat, pana la data de 15 februarie inclusiv a anului urmator;

l       persoanele juridice care inceteaza sa existe in cursul anului fiscal au obligatia sa depuna declaratia anuala de impozit pe profit si sa plateasca impozitul pana la data depunerii situatiilor financiare la registrul comertului.

In cursul anului fiscal, contribuabililor le revine obligatia depunerii declaratiei de impunere pana la termenul de plata a impozitului, inclusiv, urmand ca-dupa definitivarea impozitului pe profit- sa depuna declaratia de impunere pentru anul fiscal incheiat, pana la data de 15 aprilie, inclusiv.