PREZENTAREA NORMELOR CONTABILE INTERNATIONALE

Prezentarea normelor contabile internationale

Dupa incetarea activitatii (datorita atingerii unei limite de varsta, incapacitatii de munca sau din alte cauze), fostii salariati primesc venituri sub forma de pensii.

Finantarea costurilor generate de pensionarea personalului se face prin contributii ale intreprinderilor si, eventual, ale salariatilor. Obligatiile intreprinderii privind regimul de pensionare al personalului pot rezulta din prevederile legale in materie, dintr-o conventie colectiva, dintr-un contract cu salariatii sai sau dintr-un angajament voluntar al patronatului, dupa caz.

Organismul international de normalizare contabila (IASC) a reglementat regimul de pensii acordate fostilor salariati prin doua norme contabile: IAS 19 "Costurile prestatiilor implicate de pensionare" si IAS 26 "Contabilizarea si publicarea informatiilor financiare care vizeaza regimul de pensionare". Norma IAS 19 reglementeaza contabilizarea costurilor generate de pensionare in situatiile financiare ale angajatorului (patron[1]), iar norma contabila IAS 26 trateaza continutul situatiilor financiare prezentate de un regim de pensionare, fie administrat de o entitate juridica separata, cum este un fond de pensii sau de intreprinderea insasi (angajator).

1. Litera si spiritul normelor contabile internationale IAS 1 si IAS 26

a)      Definiri si delimitari

Norma contabila IAS 19 defineste regimul de pensionare ca fiind "o conventie prin care intreprinderea furnizeaza prestatii in favoarea salariatilor sai in momentul sau dupa incetarea activitatii lor, sub forma unei rente anuale sau a unui capital[2]).

Regimurile de pensii fac obiectul, cel mai adesea, unei garantii financiare. In acest caz, angajamentele intreprinderii sunt acoperite (garantate) prin constituirea unui fond separat (casa de pensii) care primeste si administreaza cotizatiile destinate finantarii pensiilor. De regula, acest fond este administrat de anumiti terti, desemnati de patronat (intreprindere) sau de catre salariati. Responsabilitatea platii pensiilor poate fi pastrata de intreprindere sau poate fi transferata tertilor gestionari ai fondului de pensii.

Regimurile de pensionare care nu genereaza creearea unui fond separat sunt denumite fara acoperire (garantie) financiara.

Regimurile de pensionare se clasifica in doua mari categorii: regimuri cu contributii (cotizatii) definite si regimuri cu prestatii definite.

Intr-un regim de pensionare cu cotizatii definite suma pensiilor acordate beneficiarilor depind numai de capitalul constituit din cotizatiile varsate in perioada vietii profesionale si de veniturile obtinute de plasarea acestui capital (persormanta fondului de pensii). Intreprinderea (patronul) nu isi ia nici un angajament in ce priveste valoarea pensiilor de care vor putea beneficia salariatii, ci doar se limiteaza la varsarea cotizatiilor prevazute, care, de regula, sunt calculate plecand de la salariile acordate in perioada in care se platesc cotizatiile.

Intr-un regim de pensionare cu prestatii definite, pensiile sunt determinate in avans, cel mai adesea, sub forma unui procent din salariu in momentul incetarii activitatii salariatului. In acest caz, intreprinderea se angajeaza sa procedeze astfel incat prestatiile promise sa poata fi onorate.

Anumite regimuri de pensionare sunt mixte, adica prezinta caracteristici din ambele tipuri. Norma contabila IAS 26 precizeaza ca regimurile mixte de pensionare sunt asimilate regimurilor de pensionare cu prestatii definite.

b) Contabilizarea costurilor legate de pensionare

Pensiile pot fi considerate ca o contrapartida a serviciilor prestate de salariati in cursul vietii lor profesionale. Principiul conectarii cheltuielilor cu veniturile impuse ca aceste costuri ale prestatiilor legate de pensionare sa fie inregistrate in cheltuielile perioadele in care salariatul a lucrat, si nu in momentul platii prestatiilor (pensiilor).

Aplicarea acestui principiu este mai mult sau mai putin usoara, in functie de natura regimului de pensionare.

Astfel, intr-un regim de pensionare cu cotizatii definite, patronul este degrevat de obligatiile ce-i revin o data cu varsarea cotizatiilor sale. Deoarece aceste cotizatii sunt, de regula, proportionale cu salariile perioadei, ele constituie o buna estimare a costului serviciilor produse de salariati in cursul exercitiului, fiind suficienta contabilizarea cotizatiilor in cheltuielile exercitiului cand ele se aplica.

In schimb, intr-un regim de pensionare cu prestatii definite, cotizatiile varsate de intreprindere in cursul unui exercitiu, nu sunt in mod obligatoriu, cheltuieli imputabile acestui exercitiu, impunandu-se o distinctie intre contabilizarea costurilor prestatiilor legate de pensionare si finantarea acestora.

Intr-un astfel de regim de pensionare, cheltuiala cu pensiile trebuie sa se bazeze pe serviciile prestate in cursul exercitiului chiar daca varsamintele la fondul de pensii pot fi determinate dupoa alte criterii cum ar fi situatia trezoreriei intreprinderii sau consideratiile fiscale.

Schema de contabilizare a unui regim de pensionare cu prestatii definite este:

- contabilizarea cheltuielilor cu cotizatiile la fondul de pensie aferente unui exercitiu:

- varsarea cotizatiilor la fondul de pensie:

Intr-un regim de pensionare cu prestatii definite, calculul costului serviciilor prestate in cursul exercitiului este mai dificil fata de regimurile de pensionare cu contributii definite, avand in vedere numeroasele variabile care influenteaza suma prestatiilor finale, cum sunt: evolutia salariului pana in momentul plecarii la pensie, rata de rotatie a personalului, randamentul activelor fondului de pensie, speranta de viata a beneficiarilor de pensie etc. De aceea, este necesar ca angajamentul patronului sa fie supus periodic unei evaluari actualiare pentru a se asigura de existenta echilibrului financiar a regimului de pensionare, adica de a constata capacitatea intreprinderii de a-si onora obligatiile. Daca evaluarile actualiare dovedesc ca valoarea venala (actuala) a activelor de garantie este insuficienta pentru acoperirea valorii actuale a prestatiilor promise, trebuie contabilizata o cheltuiala suplimentara sub forma unui provizion pentru pensii, adica:

Exemplu: Cheltuielile cu pensiile aferente exercitiului N, calculate pe baza serviciilor prestate de salariatii in activitate in cursul perioadei, se ridica la suma de 4.000.000 lei. In cursul exercitiului intreprinderea a varsat la fondul de pensii suma de 3.500.000 lei. la 31.12.N o evaluare actuariala indica faptul ca valoarea actuala a prestatiilor viitoare este de    50.000.000 lei, in timp ce valoarea venala (actuala) a activelor de acoperire (garantie) este de 47.000.000 .

Inregistrarile contabile aferente acestui exemplu sunt:

- contabilizarea cheltuielilor reprezentand cotizatiile la fondul de pensii pentru exercitiul N:

- efectuarea varsamintelor la fondul de pensie:

- contabilizarea unui provizion pentru pensii generat de existenta unui deficit actuarial (egal cu diferenta intre valoarea actuala a prestatiilor viitoare si valoarea actuala a activelor de garantie aferente regimului de pensionare):

c) Metodele de evaluare actuariala

Pentru evaluarea angajamentelor rezultate din regiunile de pensionare, IAS 19 prezinta doua categorii de metode: metodele retrospective si metodele productive.

Metodele retrospective de evaluare actuarila estimeaza costul prestatiilor ce se vor acorda participantilor la un regim de pensionare in functie de anii lor de serviciu pana la data evaluarii actuariale. Forma cea mai utilizata este "metoda proiectiei unitatii de credit" sau "metoda drepturilor acumulate", care presupune ca fiecare an de serviciu da dreptul la o unitate de prestatie de pensie. Obligatia intreprinderii este reprezentata in acest caz de suma unitatiilor de pensie actualizate la data evaluarii.

Exemplu: Un regim de pensionare prevede ca fiecare salariat va avea dreptul, pentru un an de serviciu, la o pensie anuala reprezentand 3% din media salariilor obtinute in cursul ultimilor sai trei ani de activitate.

Consideram salariatul X, angajat de 10 ani (in N-9) si care se va pensiona normal in N=5, la varsta de 60 de ani. Media salariilor obtinute in cursul ultimilor sai ani de activitate (de la N=3 la N=5) este estimata la 9.000.000 lei (anual).

Presupunem ca speranta de viata este de 70 de ani si ca intreprinderea isi actualizeaza previziunile de pensii cu o rata de 5%, reprezentata de diferenta dintre rata medie a dobanzii la imprumutuile pe termen lung (9%) si rata de crestere anuala prevazuta a pensiilor (4%).

Serviciile prestate de salariat in cursul fiecarui an de activitate ii vor "restitui" o pensie anuala de: 9.000.000 lei x 3% = 270.000 lei.

Tinand cont de speranta de viata (10 ani dupa plecarea sa la pensie), salariatul va primi 10 anuitati de 270.000 lei, adica 2.700.000 lei. Valoarea actuala pentru acesta suma la data plecarii la pensie (sfarsitul anului N+5) este:

Angajamentele intreprinderii legate de pensionare vor fi de:

20.848.685 : (1,05)⁵ = 16.335.485 lei, la finele exercitiului N, si

20.848.685 : (1,05)⁶ = 15.557.606 lei, la finele exercitiului N-1.

Costul serviciilor prestate in cursul exercitiului N este egal cu diferenta intre aceste sume, adica: 16.335.485 - 15.557.606 = 777.879 lei.

La sfarsitul exercitiului urmator (N+1), daca ipotezele actuarile raman aceleasi, angajamentele intreprinderii privind pensiile vor fi:

20.848.685 : 91,05)⁴ = 17.152.268 lei, iar costul serviciilor prestate in cursul exercitiului N+1 va fi de 17.152.268 - 16.335.485 = 816.783 lei.

Remarca:

Valorile expresiilor de matematica financiara, utilizate in exemplele noastre, sunt furnizate de tabelele financiare. Reamintim semnificatia unor expresii:

valoarea expesiei (1+i)ⁿ reprezinta valoarea achizitionata (dobandita) de 1 leu plasat cu dobanda compusa pe o durata de n ani;

valoarea expresiei reprezinta valoarea actuala a n anuitati constante de l leu, la finele perioadei;

valoarea expresiei reprezinta valoarea achizitionata de n anuitati constante de 1 leu, la finele perioadei, unde: n = durata in ani; i = rata dobanzii.

Conform acestei metode, costul serviciilor prestate creste pe masura ce salariatul se apropie de varsta de pensie, datorita actualizarii.

Pentru un regim de pensionare, luat in ansamblu sau, costul anual al serviciilor prestate tinde, sa ramana constant, deoarece salariatii cei mai in varsta, deci cei mai costisitori, sunt inlocuiti, in mod continuu, de salariati mai tineri, pentru care valoarea actuala a pensiilor viitoare este mai redusa.

Metodele prospective de evaluare actuariala calculeaza prestatiile de pensii nu numai in functie de serviciile prestate in momentul evaluarii, ci si in functie de serviciile ce vor fi prestate de salariat pana la plecarea sa la pensie.

Aceste prestatii sunt apoi repartizate pe fractiuni egale pe intreaga perioada de activitate a salariatului.

Una dintre metodele prospective este "metoda normala a varstei de intrare" dupa care costul serviciilor prestate este i suma anuala constanta sau un procent determinat din salariu carre, daca ar fi plasat cu o rata a dobanzii aleasa pentru evaluarea actuariala, ar permite constituirea unui capital sufucient pentru a servi prestatiilor impuse de pensionarea salariatului.

Exemplu (continuare):In momentul plecarii la pensie (sfarsitul exercitiului N+5), salariatul X ar fi lucrat 15 ani si, deci, are dreptul la o renta de 270.000 lei x 15 ani = 4.050.000 lei pe an.

Tinand cont de speranta de viata (70 ani), s-a calculat ca valoarea actuala pentru acesta renta, la sfarsitul exercitiului N+5, va fi de 20.848.685 lei.

Costul anual al serviciilor prestate este egal cu suma unei anuitati care, varsate la finele fiecarui an intre N-9 si N+5, va da o valoare dobandita (achizitionata) de 20.848.685 lei, la finele exercitiului N+5. Astfel spus, costul anual alserviciilor prestate este valoarea A din urmatoarea relatie:

Tabelele financiare indica, pentru expresia dintre paranteze, o valoare de 21,578564. Costul annual al serviciilor prestate este de 20.848.685 : 21,578564 = 966.176 lei.

Organismul international de nominalizare contabila IASC isi exprima preferinta pentru metodele retrospective de evaluare actuariala. Astfel, dupa tratamenrul de referinta al normei IAS 19, costul pensiilor pentru un regim cu prestatii definite trebuie sa fie evaluat dupa o metoda retrospectiva, adica tinand cont numai de serviciile prestate la data evaluarii.

Metodele prospective de evaluare actuariala, care tin cont de toate serviciile prestate si de prestat pana la pensionare, nu sunt interzise si constituie un alt tratament autorizat.

Evaluarea angajamentelor de pensii trebuie sa se bazeze, conform normei contabile IAS 19, pe o serie de ipoteze actuariale, care trebuie sa fie pertinente si coerente. Cele mai utilizate ipoteze actuariale sunt:

- rata de actualizare utilizata pentru a calcula valoarea actuala a prestatiilor legate de pensionare trebuie sa fie reprezentativa pentru rata dobanzii pe termen lung;

- previziunile salariatilor viitoare trebuie sa tina cont de inflatie, de promovari si de primele susceptibile sa fie acordate pana la plecarea la pensie;

- trenbuie luate in calcul si cresterile automate ale prestatiilor legate de pensionare, cum sunt ajustarile rezultate din cresterea costului vietii.

Norma contabila IAS 19 recomanda ca ipotezele actuariale sa fie revizuite periodic (cel putin la trei ani)si, daca este cazul, modificate in functie de experienta.

d) Modificarile angajamentelor de pensie

Evaluarea angajamentelor de pensie poate fi modificata datorita mai multor cauze, cum sunt:

- Modificarea, in sensul imbunatatirii, drepturilor obtinute de salariatii aflati in activitate in intreprindere de mai multi ani datorita introducerii unui nou regim de pensionare sau ameliorarea unui regim existent. Drepturile suplimentare ce rezulta intr-o asemenea situatie sunt denumite "costul serviciilor trecute";

- Schimbarea ipotezelor actuariale utilizate pentru evaluarea angajamentelor de pensii atunci cand ele nu mai corespund cu realitatea.

Consecintele acestor modificari sunt contabilizate in mod diferit, dupa cum ele se aplica salariatilor aflati in activitate sau unor persoane aflate la pensie.

Pentru pensionari: Consecintele modificarii uni regim de pensionare cu prestatii definite sau modificarea ipotezelor actuariale privind prestatiile viitoare ale pernsionarilor actuali sunt contabilizate in cheltuielile sau in veniturile exercitiului cand au avut loc modificarile angajamentelor de pensie.

Exemplu: Domnul X a primit pina in prezent o pensie anuala de 5.000.000 lei. In exercitiul N are loc o modificare a regimului sau de pensionare care are ca efect cresterea prestatiilor cu 4%.

Domnul X este actulmente la varsta de 65 de ani si speranta de viata este de 70 de ani. Pentru evaluarea angajamentelor sale legate de pensii intreprinderea utilizeaza o rata de actualizare de 5%.

Inaintea acestei modificari, valoarea actuala a angajamentelor de pensie pentru domnul X, la finele exercitiului N, a fost:

Dupa modificarea angajamentelor de pensie ea devine:

21.6473.385 x 1,04 = 22.513.280 lei

Diferenta rezultata modificarii angajamentelor de pensii (22.513.280 - 21.647.385 = 865.895) trebuie sa fie contabilizata in cheltuielile exercitiului N.

Pentru salariatii in activitate: efectele modificarii angajamentrlor de pensie trebuie esalonate pe durata lor de activitate reziduala, chiar daca ele sunt claculate prin referinta la serviciile anterioare.

Exemplu: O intreprindere introduce o imbunatatire a regimului sau de pensionare care permite salariatilor cu o vechime minima in intreprindere de 30 de ani sa fie pernsionati la 55 de ani in loc de 60 de nai, fara diminuarea prestatiilor de pensie.

Domnul Y este in acesta situatie: el are actualmente 53 de ani si lucreaza in intreprindere de la varsta de 22 de ani.

Inainte de acesta modificare, el ar putea pretinde, pe baza serviciilor prestate la finele exercitiului N, o pensie anuala de 6.000.000 lei, la indeplinirea varstei de 60 de ani.

Presupunand ca speranta de viata este de 70 de ani, valoarea actuala a angajamentelor intreprinderii in momentul plecarii la pensie este de:

in ipoteza plecarii la pensie la varsta de 60 de ani:

in ipoteza plecarii la pensie la varsta de 55 de ani.

Valoarea actuala, la sfarsitul exercitiului N pentru aceste sume este:

46.330.410 : (1,05)⁷ = 32.926.167 lei

62.277.948 : (1,05)² = 56.487.935 lei

Diferenta care rezulta dintre cele doua valori (56.487.935 - 32.926.167 = 23.561.768) trebuie sa fie contabilizata asupra exercitiului N si urmatoarele doua exercitii, pana la plecarea domnului Y la pensie, la implinirea varstei de 55 de ani.

Diferenta de tratament contabil a modificarilor angajamentelor de pensie aferente salariatilor aflati in activitate si persoanelor aflate la pensie se justifica prin faptul ca in cazul persoanelor aflate actualmente in activitate, prestatiile suplimentare isi vor gasi cotrapartida in serviciile prestate ulterior de acesti salariati. Aceasta solutie, identica cu cea intalnita in practica contabila americana, este criticabila deoarece suplimentul de drepturi de pensie, in masura in care este obtinut prin modificarea regimului de pensionare, trebuie sa fie contabilizat imediat in cheltuieli. In mediul american, dupa aprecierea profesorului Bernard Raffournier, aceata solutie a fost adoptata datorita opozitiei anumitor intreprinderi care nu au dorit sa penalizeze prea mult rezultatul exercitiului in care s-au modificat angajamentele de pensie, prin modificarea regimurilor de pensionare sau a ipotezelor actuariale. Prelucarea unei asemenea practici si in prevederile normei contabile internationale IAS 19 arata, inca o data, forta influentei americane asupra organismului international de nominalizare contabila (IASC).

e) Suspendarea, lichidarea si reducerea regimurilor de pensionare

Un regim de pensionare poate fi redus sau lichidat in functie de anumite evenimente sau printr-o decizie de gestiune a intreprinderii.

Reducerea unui regim de pensionare poate surveni la inchiderea unei intreprinderi sau la oprirea unei activitati care are ca efect o reducere importanta a numarului de salariati.

Exista o lichidare a regimului de pensionare atunci cand, de exemplu, intreprinderea isi achita toate angajamentele sale in legatura cu pensiile prin varsarea unei sume forfetare catre salariatii in cauza, in schimbul drepturilor lor de a primi o renta.

Atunci cand este probabil ca un regim de pensionare cu prestatii definite va fi lichidat sau ca va avea loc o reducere sau o lichidare a prestatiilor de pensionare, se va proceda astfel:

- orice crestere a costului prestatiilor legate de pensionare trebuie sa fie contabilizata imediat ca o cheltuiala;

- orice castig corespunzator trebuie sa influenteze rezultatul exercitiului in care s-a produs suspendarea, lichidarea sau reducerea regimului de pensionare.

Exemplu: O intreprindere ofera anumitor salariati straini posibilitatea de a schimba dreptul lor la o renta anuala cu un varsamant, la varsta pensionarii, sub forma unei sume forfetare reprezentand 2 luni, cu ultimul salariu, pentru fiecare an de vechime.

Un salariat care a fost remunerat cu 800.000 lei pe luna si are o vechime in intreprindere de 25 de ani cere sa beneficieze de aceasta dispozitie. Valoarea actuala a pensiilor sale viitoare a fost estimata la 46.000.000 lei.

Intreprinderea va trebui sa verse, in momentul pensionarii, suma:

800.000 lei x 2 luni x 25 ani = 40.000.000 lei

Constatam ca, la pensionarea salariatului, intreprinderea realizeaza un venit egal cu diferenta dintre suma forfetara platita la pensionare si valoarea actuala a pensiilor viitoare care trebuiau platite adica: 46.000.000 - 40.000000 = 6.000.000 lei, care constituie un venit al exercitiului in care s-a produs pensionarea angajatului.

f) Comunicarea financiara privind regimul de pensionare

Aspectele legate de comunicarea financiara privind regimurile de pensionare sunt prevazute in norma contabila IAS 19 "Costurile prestatiilor implicate de pensionare", care stipuleaza informatiile ce trebuie publicate de intreprindere privin regimul de pensionare si in norma contabila IAS 26 "Contabilizarea si publicarea informatiilor financiare care vizeaza regimul de pensionare", afectata aproape exclusiv continutului situatiilor financiare aferente regimurilor de pensionare. Prin faptul ca ambele norme se raporteaza la regimul de pensionare putem spune ca, din punct de vedere al comunicarii financiare, ele sunt complementare.

Conform prevederilor normei IAS 19, in cazul unui regim de pensionare cu cotizatii definite, intreprinderea trebuie sa prezinte urmatoarele informatii:

- o descriere generala a fiecarui regim, cu mentionarea grupelor de salariati la care se refera;

- suma contabilizata in cheltuielile exercitiului;

- orice alt element susceptibil sa afecteze comparabilitatea cu exercitiul precedent.

In schimb, pentru regimurile de pensionare cu prestatii definite, acceasi norma contabila prevede furnizarea unui volum de informatii mai mare, fiind necesara, pe langa descrierea generala a fiecarui regim de pensionare, cu specificarea categoriilor de salariati la care se refera si mentionarea metodelor contabile utilizate pentru evaluarea costului prestatiilor legate de pensionare, o descriere generala a metodei de evaluare actuariala utilizata. De asemenea, intreprinderea trebuie sa mentioneze:

- daca regimul de pensionare este acoperit (garantat) sau nu din punct de vedere financiar;

- suma contabilizata in cheltuieli sau in venituri in cursul exercitiului;

- valoarea actuala a prestatiilor legate de pensionare promise la data ultimei evaluari actuariale;

- valoarea reala a activelor fondului de pensie la data ultimei evaluari actuariale, in cazul unui regim de pensionare acoperit (garantat) din punct de vedere financiar;

- suma datroriei sau activului corespunzator, in cazul cand sumele varsate la fondul de pensii dupa intrarea in vigoare a regimului de pensionare sunt diferite de sumele contabilizate in cheltuieli sau venituri;

- principalele ipoteze actuariale retinute pentru a determina costul prestatiilor legate de pensionare si orice schimbare importata intervenita in aceste ipoteze;

- data ultimei evaluari actuariale si frecventa la care s-au efectuat aceste evaluari;

orice alta informatie importanta care afecteaza comparabilitatea cu exercitiul precedent, indeosebi efectele unei suspendari, lichidari sau reduceri aferente unui regim de pensionare.

Norma contabila IAS 26 reglementeaza continutul situatiilor financiare aferente regimurilor de pensionare. Astfel, indiferent de natura sa, cu cotizatii definite sau cu prestatii definite, orice regim de pensionare trebuie sa prezinte, conform normei contabile IAS 26, urmatoarele informatii:

- situatia evolutiei activelor nete aferente platii prestatiilor;

- un rezumat al principaleleor metode contabile utilizate;

- o desriere a regimului de pensionare cu mentionarea incidentei oricarei modificari intervenite in cursul perioadei.

Activele nete afectate platii prestatiilor sunt constituite din plasamentele regimului, diminuate cu datoriile.

Plasamnetele regimului trebuie sa fie contabilizate la valoarea lor actuala[4]

(venala) care, in optica organismului international de normalizare contabila IASC, reprezinta pretul la care un bun ar putea fi schimbat, sau o datorie achitata, intre un cumparator si un vanzator normal informati, intr-o tranzactie echilibrata.

Norma contabila IAS 26 mentioneaza ca, pentru titlurile negociabile, valoarea actuala (venala) este valoarea de piata, altfel spus, cursul bursier. Titlurile care au o valoare de rambursare fixa, cum sunt oblitgatiunile, pot fi contabilizate la valoarea lor de rambursare.

In cazul cand nu este posibila estimarea valorii actuale a anumitor plasamente, aceasta situatie trebuie mentionata si explicata in rapoartele financiare ale regimului de pensionare.

In cazul regimului de pensionare cu cotizatii definite, organismul international de normalizare contabila IASC estimeaza ca obiectivul principal al situatiilor financiare este furnizarea informatiilor privind randamentul plasamentelor. De aceea, norma contabila IAS 26 precizeaza ca raportul financiar intormit in contextul unui regim de pensionare cu cotizatii definite trebuie sa cuprinda:

- situatia activelor nete afectate platii prestatiilor;

- o descriere a politicii de plasament.

Obiectivul principal al raportului financiar al unui regim de pensionare cu prestatii definite este, conform normei contabile IAS 26, de a permite aprecierea evolutiei raportului intre resursele acumulate si prestatiile datorate.

Intr-un astefel de regim de pensionare este necesar recursul periodic la serviciile unui actuar[5] pentru evaluarea situatiei financiare a regimului, revizuirea ipotezelor actuariale si fixarea nivelului cotizatiilor.

Actuarul va trebui indeosebi sa calculeze valoarea actuariala a prestatiilor promise, adica valoarea actuala a prestatiilor pe care regimul de pensionare le va varsa actualilor si fostilor angajati, pentru serviciile deja prestate.

Calcului poate sa fie bazat pe remuneratiile la data intocmirii raportului financiar, fie pe o previziune a salariilor angajatilor in momentul plecarii lor la pensie.

In toate cazurile, trebuie sa se faca distinctie intre prestatiile obtinue (incontestabile) si prestatiile care nu au fost obtinute (contestabile). Prestatiile obtinute corespund pensiilor a caror incasare nu este supusa unei conditii de prezenta ulterioara a salariatului in intreprindere.

Nu exista un consens in ce priveste cea mai buna modalitate de prezentare a informatiei actuariale. Unele opinii sunt favorabile unei prezentari clare in raportul financiar a diferentei intre valoarea actuala (venala) a plasamentelor si valoarea actuariala a prestatiilor promise. Alte opinii estimeaza ca aceasta comparatie poate fi inselatoare, in masura in care, intr-o perspectiva de continuitate a activitatii, valoarea actuala (venala) a plasamentelor prezinta o importanta mai mica fata de venitul asteptat al acestor active. In consecinta, sunt admise doua formule de prezentare a raportului financiar intocmit de un regim de pensionare cu prestatii definite.

Pentru a raspunde primei optici de prezentare a raportului financiar, acesta trebuie sa includa informatii privind:

- situatia activelor nete afectate platii prestatiilor;

- valoarea actuariala a prestatiilor de pensie promise, cu delimitarea intre prestatiile obisnuite si prestatiile care nu au fost obtinute;

- excedentul sau insuficienta de acoperire (garantie) financiara care rezulta.

In viziunea celei de a doua modalitati de prezentare, continutul raportului financiar este urmatorul:

- o situatie a activelor nete afectate platii prestatiilor si

- fie o nota care sa prezinte valoarea actuariala a prestatiilor promise, delimitand prestatiile obtinute de cele care nu au fost obtinute,

- fie o trimitere la aceasta informatie furnizata de un raport actuarial alaturat.

Oricare ar fi forma de prezentare aleasa, norma contabila IAS 26 precizeaza ca raportul financiar trebuie sa explice relatia intre valoarea actuariala a prestatiilor promise si activele nete afectate platii acestora, ca si politica urmata in ce priveste acoperirea (garantia) financiara.

De asemenea, raportul financiar trebuie mentioneze consecintele oricarei modificari a ipotezelor actuariale asupra valorii actuariale a prestatiilor promise, in masura in care aceste consecinte sunt semnificative.

Norma contabila IAS 26 nu face nici o referire la frecventa evaluarilor actuariale aferente regimurilor de pensionare cu prestatii definite, ci se limiteaza la precizarea ca raportul financiar trebuie sa se bazeze pe evaluarea actuariala cea mai recenta si sa mentiuoneze data acestei evaluari.