PERFECTIONAREA CONTRACTELOR DE CONSTRUCTIE SI A METODELOR DE CONTABILIZARE A ACESTORA

PERFECTIONAREA CONTRACTELOR DE CONSTRUCTIE SI A METODELOR DE CONTABILIZARE A ACESTORA

A.Generalitati privind contractele de constructii

Problematica lucrarilor in curs de executie se poate regasi in diverse sectoare, dar ea se focalizeaza in perimetrul contractelor de constructie. Acest tip de contract face obiectul normei IAS 11 'Contracte de constructii'.

Contractul de constructie este un contract negociat pentru construirea unui activ sau a unei combinari de active intr-o stransa interdependenta din punct de vedere al proiectarii, tehnologiei si scopului sau utilitatii finale.

In timp ce normele americane nu dau nici o definitie unui contract de constructie pe termen lung, PCG in Franta considera contractele privind realizarea unui bun, serviciu sau ansamblu de bunuri si servicii, a caror executii se deruleaza pe mai multe exercitii, ca fiind contracte pe termen lung.

Un contract de constructii poate fi negociat unui singur activ (un pod, baraj, etc.) sau se poate ocupa de construirea unui numar de active care se afla intr-o stransa interdependenta in ceea ce priveste proiectarea, tehnologia, functionarea sau utilizarea lor finala (o rafinarie).

Contractele de constructie contin:

• Contractele de prestari servicii, legate direct de constructia unui activ (contracte de arhitectura sau inginerie);
• Contractele de demolare, demontare sau punere in stare de functiune a unor active sau contracte de amenajare a mediului ca urmare a operatiilor de demolare/demontare de active.

Contractele de constructie pot fi:

• Contracte cu pret fix - contracte de constructie in care constructorul este de acord cu un pret contractual fix sau cu o rata fixa pe unitatea de produs finit, care, in unele cazuri este supusa clauzelor de escaladare a preturilor;
• Contracte cost plus (in regie) - contracte in care constructorul recupereaza costurile permise sau altfel definite, plus un procent din aceste costuri sau un onorariu fix.

Lucrarile de constructie au un rol important si in cazul exporturilor complexe.

Similar operatiunilor de comert exterior privind schimburile de marfuri, executarea de lucrari de constructii in strainatate poate fi facuta pe cont propriu de catre societatea de comert exterior sau in comision.

B.Veniturile si cheltuielile contractuale

Datorita specificului activitatii de constructie care se poate desfasura pe parcursul mai multor exercitii financiare, problema principala a contabilizarii contractelor de constructii o reprezinta alocarea veniturilor contractuale acelor perioade in care munca a fost desfasurata.

Conform normelor IAS 11, veniturile contractuale trebuie sa cuprinda:

• Valoarea initiala a veniturilor convenite in contract;
• Modificarile in lucrarile contractuale, revendicarile si platile de stimulare in limita sumei care poate fi un venit profitabil si care se poate evalua in mod credibil.

Alte componente de pret trebuie integrate cu mare prudenta.

Venitul contractual este evaluat la valoarea justa a contraprestatiei primite sau care poate fi primita. Evaluarea venitului contractual este afectata de multitudinea incertitudinilor care depind de profitul evenimentelor ulterioare.

Estimarile trebuie revizuite adesea, pe masura ce apar evenimente noi si anumite incertitudini se rezolva.

Un antreprenor si un beneficiar pot conveni asupra modificarilor sau revendicarilor care maresc sau micsoreaza venitul contractual intr-un exercitiu financiar ulterior celui in care contractul a fost initial convenit.

Pot aparea modificari ale caietului de sarcini sau variatii in proiectarea activului sau modificari in durata contractului.

O modificare este inclusa in venitul contractual atunci cand:

• Este probabil ca beneficiarul va aproba variatia si valoarea contractului rezultat din aceea variatie;
• Valoarea venitului poate fi evaluata in mod credibil.

O revendicare (creanta) este o suma pe care antreprenorul cauta sa o obtina de la beneficiar sau de la un alt tert, drept despagubire pentru costurile neincluse in pretul contractului.

Creanta poate aparea datorita intarzierilor, erorilor in specificatii sau proiectare si a disputarii variatiilor acestuia.

Revendicarile pot fi incluse in venitul contractual doar atunci cand:

• Au atins un stadiu avansat si este probabil ca beneficiarul va accepta revendicarea;
• Valoarea care este probabil a fi acceptata de beneficiar poate fi masurata in mod credibil.

Platile de stimulare sunt sume suplimentare platite antreprenorului in cazul in care standardele de performanta specificate sunt atinse sau depasite; astfel un contract poate avea in vedere o plata de stimulare catre un antreprenor in cazul depasirii performantelor prevazute prin definitivarea mai rapida a contractului.

Platile de stimulare sunt incluse in venitul contractual atunci cand:

• Contractul se afla intr-un stadiu suficient de avansat incat exista posibilitatea atingerii sau depasirii standardelor de performanta specificata;
• Valoarea platii de stimulare poate fi masurata credibil.

Costurile aferente contractelor de constructii cuprind:

1. Costuri atribuibile direct contractului:

• Costurile fortei de munca de pe santier;
• Costurile materialelor folosite in constructie;
• Amortizarea masinilor, utilajelor si echipamentelor;
• Costul transportului echipamentului, materialelor catre si de la santier;
• Costurile proiectarii si asistentei tehnice.

2. Costuri atribuibile indirect contractului:

• Costul asigurarilor;
• Costul proiectelor si asistentei tehnice;
• Costuri indirecte de constructie.

3. Alte costuri specificate in contract, care sunt in sarcina beneficiarului, prevazute prin clauze contractuale.

Costurile care nu sunt atribuibile activitatii contractului sau care nu pot fi alocate acestuia sunt excluse din costurile unui contract de constructie.

C. Metode de recunoastere a veniturilor si cheltuielilor

Principala problema a contabilizarii contractelor de constructie o constituie alocarea veniturilor si costurilor contractuale.

Pentru recunoasterea in contabilitate a veniturilor si cheltuielilor corespunzatoare contractelor de constructie se pot utiliza doua metode :

1. Metoda gradului de finalizare (sau avansul procentual);

2. Metoda terminarii lucrarilor.

1 Metoda gradului de finalizare

Metoda consta in determinarea unui procent privind gradul de finalizare a lucrarilor la finele fiecarui exercitiu.

Acesta trebuie evaluat in functie de raportul existent intre costurile perioadei suportate pana la data examinata si volumul total al costurilor prevazute pe seama realizarii contractului.

Aceasta metoda are la baza conceptul ca, din punct de vedere economic, lucrarile realizate pe baza unui contract sunt de fapt un transfer continuu al drepturilor de proprietate (prin vanzare) realizat pe masura evolutiei lucrarilor.

Petru exemplificarea acestei metode alegem o lucrare de amenajare hidroenergetica in valoare de 40.000.000 lei executata in exercitiile financiare n, n+1, n+2; costurile contractului sunt evaluate la suma de 38.095.330 lei.

Conform metodei gradului de finalizare se poate determina stadiul perfectarii contractului prin calcularea proportiei in care costurile contractuale suportate pentru munca prestata la zi duc la evaluareafinala a costurilor contractuale conform tabel 1:

Tabel 1

Nivelul veniturilor si cheltuielilor recunoscute in contul de profit si pierdere este prezentat in tabelul 2:

LEI Tabel 2

Operatiunile contabile care se pot face pe baza metodei gradului de finalizare ar fi:

Operatiuni    pentru anul n

1. Colectarea cheltuielolor in cursul anului, pe natura economica

2. Inregistrarea productiei in curs de executie

3. Inregistrarea venitului contractual si destocarea productiei

4. Facturarea venitului contractual

Soldul contului 311 'produse in curs de executie', reprezinta costurile contractuale suportate in perioada curenta, dar legate de o activitate viitoare si conform IAS 11 trebuie recunoscut ca activ (activitate contractuala in curs de executie).

Metoda avansului procentual (gradului de finalizare) se bazeaza pe estimari ale veniturilor si cheltuielilor contractuale; efectul unei schimbari in aceste estimari asupra veniturilor, cheltuielilor sau rezultatului este contabilizat ca o schimbare de estimare contabila (in conformitate cu norma IAS 8 - profitul net sau pierdere neta a perioadei).

Estimarile    modificate sunt utilizate in determinarea marimii veniturilor si cheltuielilor contabilizate (recunoscute) in contul de profit si pierdere al exercitiului in cursul caruia este efectuata modificarea si in cursul exercitiilor ulterioare.

2 Metoda terminarii lucrarilor

Metoda terminarii lucrarilor limiteaza evaluarea lucrarilor realizate (veniturilor) la nivelul marimii cheltuielilor suportate si susceptibile sa fie recuperate de la beneficiar.

Aceasta presupune ca atata timp cat contractul nu este finalizat, nu va fi contabilizat nici un profit. Profitul va aparea in conturile exercitiului in care se finalizeaza lucrarile.

Pentru exemplificare mentinem datele prezentate la metoda gradului de finalizare

LEI

Prezentam inregistrarile contabile :

Operatiuni pentru anul n

1. inregistrare cheltuieli dupa natura economica:

Cheltuieli dupa natura economica = costuri de stocuri, terti, etc. 21.015.829

2. inregistrarea lucrarilor in curs de executie:

Lucrarile in curs de executie = venituri din productia stocata 21.015.829

3. inregistrarea unui avans primit de la beneficiar, in contul executarii lucrarii:

Conturi la banci = clienti creditori     20.000.000

Influentele asupra rezultatului anului ,n' sunt zero.

Operatiuni pentru anul n+1

1. inregistrarea cheltuielilor dupa natura economica:

Cheltuieli dupa natura economica = costuri de stocuri, terti, etc. 7.973.212

2. inregistrarea lucrarilor in curs de executie:

Lucrarile in curs de executie = venituri din productia stocata 7.973.212

Din nou, influentele asupra rezultatului sun zero.

Operatiuni pentru anul n+2

1. inregistrarea cheltuielilor dupa natura economica:

Cheltuieli dupa natura economica = costuri de stocuri, terti, etc. 9.106.289

2. inregistrarea lucrarilor in curs de executie:

Lucrarile in curs de executie = venituri din productia stocata 9.106.289

3. facturarea lucrarilor :

Clienti = venituri din lucrari     40.000.000

4. diminuare creantei cu avansul primit:

Clienti = creditori     20.000.000

5. descarcarea din gestiune a lucrarilor facturate:

Veniturile din productia stocata = lucrari in curs de executie 38.095.330

Influenta contractului de constructii asupra rezultatului anului ,n+2' este prezentata in tabelul 3:

LEI    Tabel 3

In timp ce metoda gradului de finalizare raspunde principiului conectarii cu veniturile, metoda terminarii lucrarilor corespunde spiritului de prudenta de care trebuie sa dam dovada. Metoda aleasa exercita o influenta asupra evaluarii lucrarilor in curs, la incheierea exercitiului.

Prin metoda terminarii lucrarilor, stocul de lucrari figureaza la costul de productie al lucrarilor realizate, diminuat cu facturarile intermediare, in timp ce prin aplicarea procentajului de avansare, valoarea stocului incorporeaza o parte din beneficii, parte proportionala cu lucrarile realizate.

Normele IAS 11, precizeaza ca ori de cate ori rezultatul contractului poate fi estimat in mod fiabil, metoda care trebuie utilizata este cea a procentajului de avansare. Conditiile care trebuie indeplinite atat de contractele pe baza de preturi fixe cat si de contractele in regie, au fost precizate la 'venituri contractuale'. Tot norma IAS 11 precizeaza ca, atunci cand conditiile nu sunt indeplinite si rezultatul contractului nu poate fi estimat in mod fiabil, trebuie aplicata metoda terminarii lucrarilor. Daca ulterior incertitudinile referitoare la contract s-au diminuat foarte mult, trebuie sa se utilizeze metoda bazata pe procentajul de avansare a lucrarilor.

BIBLIOGRAFIE

1. IASB - Standardele Internationale de Contabilitate traducere din limba engleza, Ed.Economica 2003
2. CECCAR - Ghid pentru intelegerea si aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate, Bucuresti 2004
3. IASB - Standardele Internationale de Raportare Financiara (IFRS) traducere din limba engleza, CECCAR 2005