Politici si tratamente contabile privind evaluarea initiala si ulterioara a imobilizarilor corporale(IAS 16)

Capitolul 1

Stadiul cunoasterii in domeniu, sinteza din literatura de specialitate

o       Aria de definitie si aplicabilitate a temei. Definitii si concepte cheie privind imobilizarile corporale

Obiectivul acestui standard este descrierea tratamentului contabil pentru imobilizarile corporale, astfel incat utilizatorii situatiilor financiare sa fie informati cu privire la investitiile companiei in active corporale.

Activele imobilizate sunt definite in IAS 1 ,,Prezentarea situatiilor financiare" ca fiind

acele active care nu sunt clasificate ca activelor curente. Reglementarile din Romania definesc activele imobilizate ca bunuri sau valori ce servesc o perioada indelungata in activitatea intreprinderii, nu se consuma sau inlocuiesc dupa prima utilizare si nu sunt destinate vanzarii.

Activele imobilizate se grupeaza in:

Ø      imobilizari corporale

Ø      imobilizari necorporale

Ø      imobilizari financiare

Problema principala in contabilizarea imobilizarilor corporale este identificarea momentului de recunoastere a acestor active, a valorii contabile si a amortizarii aferente.

Standardul IAS 16 prevede recunoasterea ca activ a unei imobilizari corporale atunci cand aceasta satisface definitia si criteriile de recunoastere pentru un activ, asa cum sunt ele definite in "Cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare".

Problemele principale care sunt atinse in IAS 16 sunt

(a)      valoarea la care se recunosc activele in patrimoniul societatii beneficiare la momentul initial al achizitiei

(b)     modalitatea de amortizarea a activului in functie de beneficiile viitoare;

(c)      modificarea valorii activului in functie de evenimente ulterioare (reparatii, inlocuiri de elemente, reevaluare, schimb de active, etc.

(d)     inregistrarea activului in cazul vanzarii ulterioare.

Acest standard trebuie aplicat in contabilitatea imobilizarilor corporale, exceptand cazul in care un alt IAS prevede sau permite o abordare contabila diferita, exemplu

imobilizari corporale detinute pentru vanzare, intrucat ele constituie obiectul IFRS 5,, Active imobilizate detinute pentru vanzare si activitati intrerupte

active biologice aferente activitatilor agricole - intra in aria de aplicabilitate a IAS 41 ,,Agricultura"

active de exploatare si de evaluare - constituie obiectul IFRS 6 ,,Exploatarea si evaluarea resurselor minerale";

concesiuni miniere, prospectiuni si extractie de minereu, de petrol, gaze naturale si resurse naturale neregenerabile.

Definitii si concepte cheie

Urmatorii termeni sunt folositi in IAS 16

Ø      Imobilizarile corporale sunt acele elemente tangibile care:

a)        sunt detinute de o intreprindere pentru a fi utilizate in productia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi inchiriate tertilor, sau pentru a fi utilizate in scopuri administrative; si

b)        este posibil a fi utilizate pe prcursul mai multor perioade

Termenul generic de imobilizari corporale (denumite si active tangibile) este folosit pentru a identifica in general acele active folosite in special in activitatea productiva din care societatea va beneficia pe o perioada mai mare de 1 an. Termenul de "corporal" sau de "tangibil" face distinctia fata de activele necorporale care sunt active fara o substanta fizica sau a caror valoare nu poate fi in intregime indicata de existenta lor fizica.

Valoarea contabila este valoarea la care un activ este recunoscut in bilant dupa scaderea amortizarii cumulate pana la acea data, precum si a pierderilor cumulate din depreciere.

Valoarea amortizabila este costul activului sau o alta valoare substituita costului in situatiile financiare, din care s-a scazut valoarea reziduala.

Valoarea reziduala reprezinta valoarea neta pe care intreprinderea estimeaza ca o va obtine pentru un activ la sfarsitul duratei de viata utila a acestuia, dupa deducerea prealabila a costurilor de cedare estimate, daca acele active au vechimea si indeplinesc conditiile scontate la sfarsitul duratei de viata.

Ø      Amortizarea este alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe intreaga durata de viata utila.

Ø      Valoare justa: reprezinta suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunavoie intre doua parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat obiectiv.

Ø      Valoarea recuperabila reprezinta cea mai mare valoare intre pretul net de vanzare al unui activ si valoarea sa de utilizare.

Ø      Pierderea din depreciere este suma cu care valoarea contabila a unui activ depaseste valoarea sa recuperabila.

Ø      Durata de viata utila: reprezinta:

a)        perioada pe parcursul careia se estimeaza ca intreprinderea va utiliza activul supus amortizarii

b)        numarul unitatilor produse sau a unor unitati similare ce se estimeaza ca vor fi obtinute de intreprindere prin folosirea activului respectiv;

Costul activului reprezinta suma platita in numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justa a altor contra-prestatii efectuate pentru achizitionarea unui activ, la data achizitiei sau constructiei acestuia.

o       Referentialul contabil. Standarde si reglemetari contabile in domeniu

Reglementarile contabile aplicabile in cazul imobilizarilor corporale sunt urmatoarele

O.M.F.P nr. 1752/2005 cu toate modificarile si completarile ulterioare, care, impreuna cu reglementarile contabile aferente abordeaza: formatul si continutul prescris pentru situatiile financiare anuale, principiile contabile si regulile de evaluare, regulile pentru intocmirea, aprobarea, auditarea si publicarea situatiilor financiare statutare. OMF 1752/2005 acopera intr-un singur act legislativ raportarea financiara aplicabila entitatilor de orice dimensiune, diferenta fiind doar nivelul de prezentare a informatiilor referitoare aspecte legate de dimensiunea entitatii si de interesul public. Principalele reglementari legate de imobilizari corporale sunt continute in sectiunea 7, paragraful 3. Potrivit OMF 1752/2005 imobilizarile corporale cuprind: terenuri si constructii; instalatii tehnice si masini; alte instalatii, utilaje si mobilier; avansuri si imobilizari corporale in curs de executie. De asemenea sunt prezentate si regimuri de amortizare: amortizarea liniara, amortizarea degresiva, amortizarea accelerata.

Standardele Internationale de Contabilitate:

Sinteza din literatura de specialitate

Cartea ,,IFRS 2007 Interpretarea si Aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate si Raportare Financiara" reprezinta o sursa cuprinzatoare de indrumari in aplicarea IFRS-urilor in situatii complexe din viata reala, fiind un instrument valoros atat pentru cei care intocmesc situatiile financiare, cat si pentru auditori si pentru utilizatorii raportarilor financiare.

Pentru o intelegere cat mai facila, pe tot parcursul exista o multitudine de exemple create pentru a explica anumite cerinte din IFRS-uri si IAS-uri, dar si selectii din situatii financiare reale care au fost publicate, ilustrandu-se astfel toate conceptele cheie. De asemenea, aceasta editie cuprinde si liste de verificare revizuite si complete; o comparatie actualizata si detaliata intre US GAAP si IFRS-uri, in corelare cu tema respectivelor capitole; discutii asupra principalelor proiecte ale IASB care pot avea un impact semnificativ asupra responsabilitatilor cititorilor pe parcusul anului viitor, inclusiv controversata incercare a IASB de a defini IFRS-urile pentru companiile mai mici.

Cartea ,,Contabilitate finaciara autori: Prof. univ. dr. Mihai Ristea(coordonator), Prof. univ. dr. Vasile Raileanu etc. prezinta intr-o maniera didactica, principiile teoretice, regulile, conventiile si practicele specifice contabilitatii financiare. Intregul discurs este scris prin prisma a tot ceea ce este international, european si local in standardele si reglementarile contabile. Cartea adopta maniera scrierii specifica notelor de curs, completata cu studii de caz, probleme si teste grila pentru verficarea cunostintelor.

In cartea ,,Studii practice privind aplicarea Standardelor Internationale de Raportare Financiara in Romania , autorii: Adriana Popa, Mirela Nichita, Ileana Cosmina Pitulice, Iulia Jianu prezinta standardele internationale de raportare financiara insotite de exemple practice.

Recunoasterea si evaluarea imobilizarilor corporale

Recunoasterea imobilizarilor corporale

Imobilizarile corporale reprezinta o parte importanta din activele intreprinderii fiind relevate in prezentarea pozitiei financiare.

Imobilizarile corporale sunt recunoscute ca activ in patrimoniul unei societati atunci cand:

a)        este probabila generarea catre intreprindere de benefici economice viitoare aferente activului

b)        si costul activului poate fi masurat in mod credibil.

Generarea de benefii economice de catre activ presupune ca:

Ø      fluxul de beneficii economice viitoare sa fie cert;

Ø      intreprinderea aa suporte riscurile care apar din imposibilitatea primirii beneficiilor care i se cuveneau.

Al doilea criteriu este, de obicei, unor de satisfacut deoarece pretul de achizitie al unui activ si orice costuri auxiliare de achizitie sunt, in mod normal, usor identificabile.

Costul poate fi evaluat:

o       daca mijlocul fix este construit de catre intreprindere, in valoarea lui vor fi incluse:

materiale;

piese care intra in componenta mijlocului fix;

forta de munca; etc.

o       daca activul este achizitionat de catre intreprindere atunci se va evidenta la cost de achizitie.

Un activ poate fi format din parti componente care individual sunt nesemnificative cum ar fi matrite, unelte, vopsele, etc. si apoi sa se aplice criteriile de stabilire a costului pentru active asupra valorii totale a acestor elemente.

Piesele de schimb si echipamentul de service de interes major sunt considerate stocuri si sunt recunoscute ca si cheltuieli pe masura consumului, dar ele se pot considera si imobilizari corporale, atunci cand intreprinderea se asteapta a le folosi pentru mai multe perioade.

Daca activul este format din parti componente care aduc beneficii intreprinderii in mod diferit si au durate de viata utila diferite, atunci alocarea valorii mijlocului fix pe cheltuieli se realizeaza in functie de durata utila de viata pe fiecare componenta in parte. Deci este necesara utilizarea unor rate si metode de amortizare diferite, partile componente fiind tratate ca articole amortizabile separat de intreg (un avion si motoarele sale).

Imobilizarile corporale pot fi achizitionate in scopul imbunatatirii gradului de siguranta sau de protectie a mediului. In acest caz ele nu produc efecte economice viitoare, dar sunt necesare pentru ca intreprinderea sa obtina beneficii economice viitoare din celelalte active ale sale. Aceste active sunt recunoscute numai in masura in care valoarea contabila a unui astfel de activ si a activelor aferente nu depaseste valoarea totala recuperabila a acestor active si ale activelor aferente.

Costurile ulterioare recunoasterii initiale a unui element de imobilizari corporle suporta doua tratamente

Ø      1. costurile cu intretinerea si reparatiile curente ale imobilizarilor corporale nu sunt recunoscute in valoarea contabila a elementelor respective. Ele vor fi recunoscute in profitul sau pierdere perioadei.

Ø      2. daca o anumita componenta a activului corporal trebuie inlocuita, atunci costul ei va mojora valoarea activului corporal respectiv numai daca sunt indeplinite cele doua conditii de recunoastere ca active.

1.4.2 Evaluarea imobilizarilor corporale

Prin evaluare contabila se intelege masurarea marimii existentelor si miscarii activelor imobilizate in expresie valorica, la reflectarea in conturi a modificarii imobilizarii pe care le evidentiaza.

Elementul hotarator in evaluarea elementelor patrimoniale este momentul evaluarii. In general, evaluarea economica a unei intreprinderii este necesara in urmatoarele situatii:

in tranzactiile comerciale;

cand se produc schimbari in marimea si structura capitalului;

in actiuni juridice cu scop patrimonial;

in cazul unor dezvoltari externe, fuziune;

in evaluarea anuala a patrimoniului societatii comerciale.
Metodele de evaluare adoptate de unitatea patrimoniala trebuie sa fie aceleasi in

tot cursul exercitiului, precum si de la un exercitiu la altul.

1.4.2.1 Evaluarea initiala a imobilizarilor corporale

Evaluarea initiala a imobilizarilor corporale se poate face utilizand urmatoarele baze de evaluare

Ø      costul istoric - activele sunt inregistrate la suma platita in numerar sau in echivalent de numerar in momentul cumpararii lor sau la valoarea justa a sumei platite in momentul cumpararii;

Ø      costul curent - activele sunt inregistrate la suma in numerar sau echivalent de numerar care ar trebui platita, daca acelasi activ sau unul asemanator ar fi achizitionat in prezent;

Ø      valoarea realizabila - activele sunt inregistrate la suma in numerar sau echivalent de numerar, care poate fi obtinuta in prezent prin vinzarea normala a activelor;

Ø      valoarea actualizata - activele sunt inregistrate la valoarea actualizata a viitoarelor intrari nete de numerar, care urmeaza a fi generate in derularea normala a activitatii intreprinderii.

Costul unui element de natura imobilizarilor este format din:

Ø      pretul de cumparare, incluzand taxele vamale si taxele nerecuperabile, dupa deducerea reducerilor comerciale ;

Ø      orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locatie si conditia necesara pentru ca acesta sa poata opera in modul dorit de conducere;

Ø      estimarea initiala a costurilor de demontare si de mutare ale elementului si restaurarea amplasamentului unde va fi mutat, obligatia pe care o dobandeste entitatea la achizitionarea elementului sau ca o consecinta a utilizarii elementului pe o perioada anumita in alte scopuri decat cele de a produce stocuri in timpul acelei perioade.

Exemple de costuri direct atribuibile sunt:

Ø      costurile cu beneficiile angajatilor care rezulta direct din constructia sau achizitionarea elementului de imobilizari corporale;

Ø      costurile de amenajare a amplasamentului;

Ø      costurile initiale de livrare si manipulare;

Ø      costurile de instalare si asamblare;

Ø      costurile de testare a functionarii corecte a activului, dupa deducerea incasarilor nete provenite din vanzarea elementelor produse in timpul aducerii activului la amplasament si la conditia de functionare (cum ar fi esantioanele produse la testarea echipamentului);

Ø      onorariile profesionale.

Exemple de costuri care nu sunt cuprinse in costul de achizitie a imobilizarilor corporale

Ø      costul deschiderii unor noi linii de productie

Ø      costul introducerii unor noi produse sau servicii (inclusiv costuri legate de activitatile publicitare sau promotionale);

Ø      costuri legate de desfasurarea activitatii intr-o noua locatie sau cu un nou segment de consumatori (inclusiv costurile legate de instruirea personalului)

Ø      costuri administrative sau cheltuieli de regie generale.

Ø      pierderi initiale din exploatare

Ø      costurile inregistrate pentru repunerea in starre de functionare a unui activ sau cele rezultate din exploatarea lui sub capacitatea normala

Cand plata pentru o imobilizare este amanata peste conditiile normale de plata (credit comercial), costul imobilizarii este echivalentul in numerar al pretului. In cazul unor plati ulterioare (dobanzi), acestea pot fi capitalizate in conditiile tratamentului contabil alternativ prevazut de IAS 23 ,,Costurile indatorarii".

Costul de productie al imobilizarilor corporale include

Ø      cheltuieli directe de productie: costuri cu materii prime si materiale necesare productiei, costurile cu salariile personalului direct productiv

Ø      estimarea initiala a costurilor de demontare si de mutare a elementului si restaurarea amplasamentului unde va fi mutat

Ø      cheltuieli indirecte de productie(utilitati si salarii indirecte)

Ø      costurile indatorarii care sunt direct atribuibile constructiei sau productiei unui activ cu ciclu lund de fabricatie, conform tratamentului alternativ permis din IAS 23 ,,Costurile indatorarii".

Costul de productie al imobilizarilor corporale nu include

Ø      cheltuieli de distributie

Ø      cheltuieli generale de administratie

Ø      pierderi din productie peste limitele admise.

Unul sau mai multe elemente de natura imobilizarilor corporale poate fi dobandit in schimbul unui activ similar sau nu (denumite si tranzactii ne-monetare) sau a unei combinari de active similare si cu monetare.

Costul activului achizitionat prin schimb trebuie evaluat

(a)    la valoarea justa - numai daca tranzactia de schimb nu este de natura comerciala sau nici una dintre valorile juste(ale activului cedat, respectiv primit) nu pot fi evaluate credibil

(b)   la valoarea contabila a activului cedat, in cazul in care activul primit nu este evaluat la valoarea justa.

Tranzactia de schimb are caracter comercial daca:

o         configuratia (risc, sincronizare si valoare) fluxului de trezorerie generat de activul primit este diferita de cea a fluxului generat de activul transferat;

o         valoarea realizabila a societatii estimata pentru operatiunile afectate de aceasta tranzactie se modifica in urma efectuarii schimbului;

o         diferenta dintre a) sau b) si valoarea justa a activului supus schimbului este semnificativa.

Valoarea de piata a unui activ pentru care nu exista o piata activa, poate fi comensurata in mod credibil, daca:

Ø    fluctuatia estimarilor valorilor de piata nu este semnificativa pentru acel activ; sau

Ø    estimarile diverse din cadrul ariei de valori pot fi utilizate atunci cand se estimeaza valoarea de piata.

Daca intreprinderea poate determina in mod credibil valoarea de piata a activului primit sau a celui cedat, atunci valoarea justa a activului cedat este utilizata pentru a estima costul de achizitie a activului primit, exceptand cazul in care valoarea de piata a activului primit este mai evidenta.

Exemplu privind determinarea costului

Societatea obtine din productie proprie un echipament tehnologic. Cheltuielile efectuate au fost:

-costul productiei neterminate la inceputul perioadei de gestiune 200.000 de lei;

-cheltuieli directe 70.000 de lei;

-cheltuieli indirecte 40.000 de lei, din care variabile 30.000 si fixe 10.000;

-cheltuieli administrative 20.000 de lei;

-gradul de utilizare al capacitatii de productie este de 80%

Costul de productie = 200.000 + 70.000+ 30.000 + 10.000 x 80% = 308.000 de lei.

1.4.2.2 Evaluarea ulterioara a imobilizarilor corporale

O intreprindere poate opta ori pentru tratamentul contabil de baza ori pentru cel alternativ permis, corespunzator politicii contabile aplicate si va respecta aceasta optiune pentru intreaga clasa de imobilizari corporale.

1.Tratament contabil de baza

Ulterior recunoasterii initiale ca activ, o imobilizare corporala trebuie inregistrata la cost, mai putin amortizarea cumulata aferenta si orice pierderi cumulate din depreciere cumulata.

2.Tratamentul contabil alternativ permis

Ulterior recunoasterii initiale ca activ, o imobilizare corporala trebuie inregistrata la valoarea reevaluata, care reprezinta valoarea justa la momentul reevaluarii, mai putin orice amortizare ulterioara cumulata aferenta si pierderile ulterioare cumulate din depreciere.

Reevaluarile trebuie efectuate cu suficienta regularitate, in asa fel incat valoarea contabila sa nu difere in mod semnificativ de valoarea care poate fi determinata pe baza valorii juste la data bilantului.

In cazul in care un element al imobilizarilor corporale este reevaluat, atunci intreaga clasa din care face parte acel element trebuie reevaluata. Elementele dintr-o clasa de imobilizari corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectiva si raportarea in situatiile financiare a unor valori care sunt o combinatie de costuri si valori calculate la date diferite. Cu toate acestea, o anumita clasa de active poate fi reevaluata permanent, daca aceasta reevaluare se poate realiza in timp scurt si daca aceste reevaluari pot fi mereu actualizate.

Aspecte ale reevaluarii imobilizarilor corporale

Valoarea justa a terenurilor si cladirilor este, de obicei, valoarea lor de piata. Aceasta valoare este determinata pe baza unor evaluari efectuate, de regula de evaluatori autorizati.

Atunci cand nu exista nici o posibilitate de a identifica o valoare de piata, din cauza faptului ca acel gen de imobilizari corporale este foarte rar vandut, atunci acele active sunt evaluate la costul de inlocuire, mai putin amortizarea corespunzatoare.

Frecventa reevaluarilor depinde de evolutia valorii juste a imobilizarilor corporale in cauza. In cazul in care valoarea justa a unui activ reevaluat difera semnificativ de valoarea contabila, atunci este necesara o noua reevaluare. Unele imobilizari corporale pot suferi modificari semnificative si fluctuantele valorii juste, necesitand prin urmare, reevaluari anuale. Pentru imobilizarile corporale ale caror valori juste nu sufera modificari semnificative, nu este necesar sa se faca reevaluari. Pentru acestea, reevaluarile facute la 3-5 ani pot fi mai adecvate.

La data reevaluarii unei imobilizari corporale, orice amortizare cumulata la data reevaluarii este:

Ø      fie recalculata proportional cu schimbarea in valoarea contabila bruta a activului, astfel incat valoarea contabila a activului, dupa reevaluare sa fie egala cu valoarea sa reevaluata. Aceasta metoda este folosita in cazul in care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de inlocuire, mai putin amortizarea corespunzatoare; fie

Ø      eliminata din valoarea bruta contabila a activului si valoarea neta recalculata la valoarea reevaluata a activului. De exemplu, aceasta metoda este folosita pentru cladirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piata.

In cazul in care valoarea contabila a unui activ este majorata ca urmare a unei reevaluari, aceasta majorare trebuie inregistrata direct in creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul "diferente din reevaluare". Cu toate acestea, majorarea constatata din reevaluare trebuie recunoscuta ca venit in masura in care aceasta compenseaza o descrestere din reevaluarea aceluiasi activ recunoscuta anterior ca o cheltuiala.

In cazul in care valoarea contabila a unui activ este diminuata ca rezultat al unei reevaluari, aceasta diminuare trebuie recunoscuta ca o cheltuiala. Cu toate acestea, o diminuare rezultata din reevaluare trebuie scazuta direct din surplusul de reevaluare corespunzator aceluiasi activ, in masura in care diminuarea nu depaseste valoarea inregistrata anterior ca surplus din reevaluare.

Surplusul din reevaluare inclus in capitalurile proprii poate fi transferat direct in capitalurile proprii atunci cand acest surplus este realizat. Se considera ca intregul surplus este realizat la casarea sau la cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizat pe masura ce activul este folosit de intreprindere; in acest fel valoarea surplusului care este realizat este diferenta dintre amortizarea calculata pe baza valorii reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului. Transferul din surplusul de reevaluare in rezultatul reportat nu se efectueaza prin contul de profit si pierdere.

Efectele asupra impozitului pe profit, rezultat din reevaluarea imobilizarilor corporale, sunt reglementate de IAS 12" Impozitul pe profit".

Exemplu de reevaluare:

Societatea detine un echipament tehnologic cu urmatoarele caracteristici:

Cost initial = 50.000 lei

Durata de viata utila = 5 ani

Metoda de amortizare folosita este cea liniara

Activul se reevalueaza dupa 3 ani, valoarea justa fiind de 26.000 lei

Rezolvare

Amortizarea acumulata pe 3 ani = (50.000/5)*3 = 30.000 lei

Valoarea justa=26.000 lei

Valoarea contabila neta = 50.000 - 30.000 = 20.000 lei

Plus din reevaluare= 26.000 - 20.000= 6.000 lei

Anularea amortizarii cumulate

20.000 lei

Cresterea valorii activului in urma reevaluarii

6.000 lei

1.4.3 Amortizarea

Amortizarea este definita de catre IAS 16 ,,ca fiind alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe intraga sa durata de viata

Exista trei puncte de vedere din care poate fi tratata amortizarea, si anume:

a)      din punct de vedere contabil: amortizarea reprezinta micsorarea valorii unui element de activ ca urmare a deprecierii, prin folosirea lui de catre intreprindere, datorita invechirii, concurentei sau schimbarilor tehnicii.

b)      din punct de vedere economic: amortizarea reprezinta diminuarea valorii unui element de activ care rezulta din depreciere si care solicita pregatirea si inlocuirea acestuia cu unul nou.

c)      din punct de vedere financiar amortizarea este o sursa de autofinantare a capitalului imobilizat care se constituie chiar si in cazul in care intreprinderea nu realizeaza profit, prin afectarea rezultatului.

Amortizarea unei imobilizari corporale depinde de trei parametri: baza amortizarii, durata amortizarii si regimul de amortizare ales.

Baza de evaluare a amortizarii imobilizarilor corporale

Limita de amortizare a unei imobilizari amortizabile este costul istoric sau alta valoare care a inlocuit costul istoric cu valoarea contabila de intrare (valoare ramasa actualizata, costul de achizitie, costul de productie, valoarea de piata, valoarea de aport), mai putin valoarea reziduala.

Potivit IAS 16,reevaluarea, are la baza urmatoarele reguli:

reevaluarea nu trebuie sa aiba ca rezultat cresterea valorii nete contabile cu o

valoare superioara valorii sale actuale;

cand reevaluarea imobilizarilor corporale conduce la o majorare a valorii nete

contabile, amortismentele anterioare reevaluarii nu trebuie sa fie trecute la rezultate.

Un alt aspect legat de valoarea amortizabila este reprezentat de valoarea reziduala, care reprezinta valoarea neta pe care o intreprindere estimeaza ca o va obtine pentru un activ, la sfarsitul duratei de viata utila, dupa deducerea prealabila a costurilor de cesiune previzionate. Concret, determinarea valorii reziduale se face prin compararea cu active similare, aflate la sfarsitul duratei de viata sau pe baza prevederilor contractuale (in cadrul contractelor de leasing). O acceptiune noua capata valoarea amortizabila care se determina prin scaderea din valoarea contabila a costului a valorii reziduale estimata.

Durata de amortizare a imobilizarilor corporale

Durata de amortizare exprima perioada in care o imobilizare corporala se asteapta sa fie utilizata din punct de vedere economic, sau numarul de unitati de productie sau similare care se asteapta a fi obtinute din utilizarea imobilizarilor corporale.

Duratele normelor de utilizare luate in calculul amortizarii, in principiu, trebuie sa coincida cu durata utila, adica durata in care bunul poate asigura intreprinderii o structura a costurilor, serviciilor care sa o faca competitiva in fata concurentei. O perioada prea scurta inseamna incorporarea in costuri a unei parti mai mari decat necesarul de amortizat, deci o povara consimtita pentru costuri care diminueaza competitivitatea intreprinderii pana la anulare. Alegerea unei perioade prea lungi inseamna privarea de potentialul financiar pentru a beneficia la timp de evolutiile tehnice care ar putea duce la cresterea productivitatii, implicit la micsorarea costurilor si mentinerea competitivitatii.

Potrivit prevederilor IAS 16 durata de viata a unui activ va trebui determinata prin analiza mai multor factori:nivelul estimat de utilizare de catre intreprindere (pe baza capacitatii de productie sau productiei estimate); uzura fizica estimata (functie de conditiile de exploatare); uzura morala aparuta / care va aparea; limitele juridice privind posibilitatea utilizarii activului (in contractele de leasing).

In spiritul IAS 16, intreprinderea va fi cea care va estima durata de viata utila. Mai precis, rationamentul profesional trebuie sa se manifeste din plin, nu numai la inceputul "vietii" unui activ, dar si pe parcurs, cand poate va fi necesara revizuirea duratei de viata, in conformitate cu modul de consum al beneficiilor viitoare. Durata de viata utila trebuie revizuita periodic si modificata, daca estimarile actuale difera semnificativ de cele anterioare, ea se poate prelungi prin reparatii si imbunatatiri, care aduc un plus de performanta sau se poate diminua ca urmare a progresului tehnologic sau schimbari in structura pietei. Astfel, utilaje similare, folosite de intreprinderi diferite care actioneaza pe piete diferite, pot avea durate de viata diferite.

Durata de viata a imobilizarilor corporale se poate exprima in numar de ani de utilizare sau in numar de produse sau unitati similare care asteapta a fi obtinute din utilizarea activului.

Metodele de amortizare

Metodele de amortizare ce pot fi utilizate pentru a aloca in mod sistematic valoarea amortizabila a unui activ de-a lungul duratei sale de viata utila pot fi:

Metoda liniara sau metoda cotelor constante de amortizare ce duce la o cheltuiala constanta pe toata durata de viata utila a activului. Cota procentuala se stabileste proportional cu numarul anilor cat trebuie sa functioneze activul respectiv. Pasii de urmat in aplicarea acestei metode de amortizare sunt urmatorii:

a) se determina norma de amortizare care exprima procentual cat din valoarea de

intrare se va include in chetuieli in fiecare an (exercitiul financiar). Norme de amortizare (Na) se calculeaza dupa relatia:

Na =100/Durata de viata utila

b) se stabileste valoarea medie anuala a amortizarii (anuitatea = A), inmultind valoarea de intrare (Vi) cu norma de amortizare (Na):

A = Vi x Na

Este metoda cel mai usor de utilizat si din acest motiv este adoptata de multe

intreprinderi romanesti. Trebuie amintit insa ca aceasta esalonare uniforma a

valorii nu concorda, de cele mai multe ori, cu ritmul de uzura a unei imobilizari.

Metoda degresiva consta in practicarea unei amortizari mai mari in primii ani de utilizare, iar anuitatile scad pe masura ce trece timpul. Acest tip de amortizare asigura intreprinderii un avans fiscal prin amanarea de la plata impozitului pe profit. Ea conduce la anuitati mai mari in primii ani ai duratei de viata utila si mai mici in ultimii ani, cand oricum cresc chetuielile de intretinereale mijloacelor fixe. Este deci o modalitate mai apropiata de conditiile reale, darcare necesita un sistem de calcul mai complex. Astfel, norma de amortizare semultiplica cu coeficienti stabiliti in functie de durata de viata utila. O altadeosebire fata de amortizarea lineara este aceea ca norma de amortizare multiplicata se aplica la valoarea ramasa de amortizat (valoarea neta contabila).

Rata de amortizare degresiva se determina prin multiplicarea ratei de amortizare liniare cu un coeficient de corectie:

Rata de amortizare degresiva = Rata de amortizare liniara x coeficientul de corectie

Coeficientul de corectie difera in functie de durata de utilizare a bunului, acesta fiind:

d)      1,5 pentru o durata cuprinsa in intervalul (2 - 5 ani

e)      pentru o durata cuprinsa in intervalul (5 - 10 ani

f)        2,5 pentru o durata mai mare de 10 ani.

Exemplu: un activ cu o durata de viata utila de 5 ani se va amortiza degresiv prin aplicarea unei rate de amortizare calculata astfel:

Rata de amortizare liniara = 100 / 5 = 20%

Rata de amortizare degresiva = 20% x 1,5 = 30%

Sub-metoda insumarii anilor de viata utila are ca rezultat o cheltuiala bazata pe utilizarea sau productia estimata a activului pe parcursul duratei de viata utila a activului.

Sub-metoda reducerii soldului - procentul de amortizare este aplicat la Valoarea Neta Contabila determinand o valoare a amortizarii descrescatoare in fiecare an. Rata de amortizare aplicabila in aceasta situatie se calculeaza astfel:

R = (1 - n√ (valoare reziduala / cost) )*100 unde n este durata de viata in ani.

Metoda de amortizare utilizata va reflecta modalitatea in care beneficiile rezultate in urma utilizarii activului vor fi utilizate.

Ca regula generala, metoda ce urmeaza a fi folosita este adoptata in functie de modul in care se estimeaza ca activul va aduce beneficii economice si este apoi aplicata consecvent de la o perioada la alta, cu exceptia cazului in care intervine o schimbare in modelul estimat al beneficiilor economice generate de activ.

Exemplu privind amortizarea

Pentru un bun cu o valoarea de 50.000 lei, durata de utilizare 5 ani situatia amortizarii linare si degresive este urmatoarea

Amortizarea liniara:

Rata de amortizarea liniara=100/5=20%

Amortizarea degresiva:

Rata de amortizarea degresiva=20%x1,5=30%

Durata de Viata a Imobilizarilor Corporale

Beneficiile economice aferente unui element al imobilizarilor corporale sunt consumate de catre intreprindere, in principal, prin utilizarea activului. Cu toate acestea, si alti factori, cum sunt uzura morala si uzura fizica aparute chiar si cand activul nu este utilizat, participa la diminuarea beneficiilor economice pe care acest activ le-ar fi putut aduce intreprinderii.

Prin urmare, toti factorii enumerati mai jos trebuie sa fie luati in considerare, in determinarea duratei de viata utila a unui activ:

a)        nivelul estimat de utilizare de catre intreprindere. Nivelul de utilizare este estimat pe baza capacitatii sau a productiei fizice estimate a activului

b)        uzura fizica estimata, care depinde de conditiile de exploatare, cum ar fi numarul de schimburi in care se utilizeaza, programul de reparatii si intretinere practicat de intreprindere, modul de pastrare si intretinere a activului cand acesta nu este utilizat;

c)        uzura morala aparuta ca urmare a schimbarilor sau imbunatatirilor aduse procesului de productie sau datorita schimbarii in structura cererii pe piata pentru bunurile produse si serviciile furnizate de activul in cauza;

d)        limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului, cum ar fi expirarea termenelor din contractele de leasing aferente.

Durata de viata utila a unui activ este definita pe baza utilitatii pe care intreprinderea a estimat-o pentru respectivul activ. Politica de management privind activele, practicata de conducerea intreprinderii, poate implica cedarea activului dupa un anumit timp sau dupa consumarea unei anumite proportii a beneficiilor economice aferente activului. Prin urmare, durata de viata utila a unui activ poate fi mai scurta decat durata de viata economica a acestuia. Estimarea duratei de viata utila a unui element al imobilizarilor corporale este o problema de rationament profesional, bazat pe experienta intreprinderii cu alte active similare.

Terenurile si cladirile sunt active individuale si sunt tratate din punct de vedere contabil in mod distinct, chiar si atunci cand sunt achizitionate impreuna. Terenurile au in mod normal durata de viata nelimitata si sunt, prin urmare, supuse amortizarii. Cladirile au o durata de viata limitata si sunt, prin urmare, supuse amortizarii. O crestere a valorii unui teren pe care este situata o cladire nu afecteaza determinarea duratei de viata utila a acelei cladiri.

Daca costul de achizitie al terenului include costul suportat in urma dezmembrarii, eliminarii sau restaurarii constructiei, costul restaurarii care revine terenului este amortizat pe durata obtinerii beneficiilor rezultate in urma efectuarii respectivelor costuri. In anumite cazuri, terenul insusi poate avea o durata de viata limitata, caz in care este depreciat in asa fel incat beneficiile rezultate sa fie reflectate.

Valoarea reziduala a unui activ poate creste pana la o valoare egala sau superioara valorii contabile a activului. Daca se intampla acest fenomen, amortizarea calculata va fi nula, pana in momentul in care valoarea reziduala se va situa sub valoarea contabila a activului.

Revizuirea metodei de amortizare si a duratei de viata utila

Metoda de amortizare aplicabila activelor trebuie revizuita periodic, iar daca se constata o modificare semnificativa in modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbata pentru a reflecta aceasta modificare. Deasemenea, durata de viata utila a unui activ trebuie revizuita periodic pentru a se asigura faptul ca ipotezele initiale emise de entitate asupra activului in cauza sunt inca valide. Cand apare necesitatea schimbarii metodei, atunci este necesara si modificarea estimarilor contabile si deci, cheltuiala cu amortizarea corespunzatoare perioadei curente si perioadelor viitoare trebuie ajustata.

IAS 8 explica faptul ca procesul de estimare reprezinta o parte integranta, absolut normala, a intocmirii situatiilor financiare in conformitate cu IAS. Orice revizuiri ale estimarilor nu trebuie sa conduca la retratarea cifrelor din anii precedenti, dar vor afecta exercitiul financiar curent si pe cele urmatoare.

1.4.4 Deprecierea imobilizarilor corporale

Potrivit IAS 16 "Imobilizari corporale", o intreprindere prezinta informatii referitoare la imobilizari corporale depreciate pe baza IAS 36 ,,Deprecierea activelor

Acest standard prescrie procedurile prin care o entitate trebuie sa le aplice pentru a se asigura ca activele sale sunt raportate in situatiile financiare la o valoare mai mica sau egala cu valoarea lor recuperabila.

Standardele Internationale de Raportare Financiara trateaza diferit problematica deprecierii; s-a indus termenul de valoare depreciabila cu alta semnificatie decat cea folositade practica romaneasca. Astfel, un activ trebuie reflectat in situatiile financiare la o valoare care sa nu depaseasca suma recuperabila obtinuta din utilizarea acestuia sau tranzactionarea pe o piata activa. Conceptul a fost dezvoltat tocmai pentru a asigura o mai buna si credibila reflectare a valorii unui activ, la data bilantului, in situatiile financiare ale unei intreprinderi. Si aceasta deoarece, in practica, desi existau obligatii statutare de a compara valoarea contabila a activelor cu valoarea de piata a acestora, cerintele nu erau aplicate neaparat riguros. Abordarea mult mai riguroasa a IAS 36 reflecta faptul ca autoritatile

de reglementare au devenit constiente ca acesta a fost un domeniu neglijat in raportarea financiara.

In Romania prin OMFP nr. 1.752/2005, evaluarea elementelor de activ este aliniata la prevederile standardelor. Evaluarea in situatiile financiare se face respectand principiul prudentei tinand seama de toate ajustarile de valoare datorate deprecierilor; astfel, ,,ajustarile de valoare cuprind toate corectiile destinate sa tina seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilantului, indiferent daca acea reducere este sau nu definitiva. Ajustarile de valoare pot fi: ajustari permanente, denumite in continuare amortizari, si/sau ajustarile provizorii, denumite in continuare ajustari pentru depreciere sau pierdere de valoare, in functie de caracterul permanent sau provizoriu al ajustarii activelor."

La data bilantului intreprinderile romanesti vor evalua activele imobilizate prin compararea valorii contabile cu cea stabilita in baza inventarierii; pentru diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar si valoarea contabila neta se evidentiaza in contabilitate fie o amortizare suplimentara - daca deprecierea este ireversibila , fie se efectueaza o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare - atunci cand deprecierea este reversibila. Se constata astfel o aliniere a reglementarilor contabile romanesti la prevederile Standardelor Internationale de Contabilitate si Raportare Financiara, recunoasterea activelor la incheierea exercitiului urmand principiul recuperabilitatii acestora, daca este sa consideram valoarea de inventar ca exponent al valorii de piata, si, de asemenea, urmarind utilitatea bunului pentru intreprindere; se impune insa o analiza detaliata a conceptelor de pierdere de valoare, amortizare respectiv provizioane pentru depreciere

enuntate si anterior in prezentul material.

Deprecierea de valoare este, deci, o pierdere de valoare ce apare pe parcursul duratei de viata utila a unui activ, ca urmare a influentei unor factori interni sau externi, care fac ca valoarea justa minus costurile de vinzare sau valoarea de utilizare sa fie mai mici decit valoarea contabila neta.

Spre deosebire de amortizare, o pierdere din depreciere poate fi casata, valoarea respectivului activ majorindu-se pina la nivelul noii valori recuperabile cu conditia sa nu depaseasca valoarea contabila neta a activului daca deprecierea de valoare nu ar fi fost recunoscuta.

Deprecierea se stabileste anual pe baza testului de depreciere pe baza relatiei:

Depreciere = Valoarea neta contabila(VNC) - Valoarea recuperabila

VNC = Vcontabila initiala - Amortizarea cumulata - Deprecierea cumulata

Valoarea recuperabila este maximul dintre pretul net de vanzare al unui activ si valoarea sa de utilizare.

1.4.5 Derecunoasterea imobilizarilor corporale

Valoarea contabila a unui element de imobilizare corporala va fi de-recunoscut doar:

a)        in momentul cedarii

b)        sau atunci cand nu se mai previzioneaza generarea unor beneficii economice din utilizarea sau vanzarea activului respectiv.

Castigul sau pierderea rezultate in urma derecunoasterii unui element de imobilizari corporale sunt recunoscute in contul de profit si pierdere in momentul derecunoasterii (cu exceptia cazului in care IAS 17 prevede un alt tratament in cazul vanzarii sau a unui leasing). Castigurile nu vor fi recunoscute ca venituri.

Castigul sau pierderea rezultate in urma derecunoasterii unui element de imobilizare corporala, trebuie determinata ca diferenta intre castigul net din vanzare si valoarea contabila a bunului.

o       Tratamente si practici contabile specifice

Contabilitatea primara.Sistemul de conturi si contabilizarea

In practica romaneasca, coroborand denumirea Standardului International de Contabilitate

IAS 16 "Imobilizari corporale" si grupa conturilor destinata contabilizarii operatiilor privitoare la imobilizarile corporale din Planul de conturi general aprobat prin OMFP nr. 1.752/2005, se considera ca delimitarea imobilizarilor corporale se poate face in urmatoarele categorii:

- terenuri si amenajari de terenuri,

- imobilizari corporale clasificate in:

1. constructii;

2. instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii;

2.1. echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru),

2.2. aparate si instalatii de masurare, control si reglare,

2.3. mijloace de transport,

2.4. animale si plantatii,

3. mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si material si alte active corporale.

Imobilizarile corporale sunt definite ca fiind obiectul sau complexul de obiecte care indeplinesc cumulativ doua conditii:

g)      au o valoare mai mare decat limita stabilita de lege (in prezent Codul fiscal a stabilit limita minima de 1800 lei)

h)      au o durata utila de viata mai mare de 1 an.

Operatii contabile privind imobilizarile corporale

Contabilitatea operatiilor privind intrarea

Imobilizarile corporale pot intra in intreprindere prin:

a)      -aport in natura la capitalul social

b)      -achizitionare de la furnizori interni/externi

c)      -constructie in antrepriza sau regie proprie

d)      -obtinere cu titlu gratuit, subventie, plus de inventar

Intrarea prin aport in natura se inregistreaza pe baza procesului verbal de receptie la valoarea de aport. Inregistrarea contabila este:

grupa 21 = % valoare de aport

valoarea nominala

• prima de aport

Intrarea prin achizitie de la furnizori interni si/sau externi:

a) intrarea imobilizarilor de la furnizori interni ce se inregistreaza la costul de achizitie conform facturii si procesului verbal de receptie

Imobilizarile corporale achizitionate pot necesita montaj si probe tehnologice sau nu.

1) achizitionarea imobilizarilor corporale care nu necesita montaj si probe tehnologice

= 404 valoare facturata

grupa 21 cost de achizitie

valoare T.V.A

2) achizitionarea imobilizarilor corporale care necesita ulterior efectuarea unor lucrari de montaj si/sau probe tehnologice

Cumpararea imobilizarilor corporale conform facturii:

= 404 valoare facturata

cost de achizitie

valoare T.V.A

Pentru cheltuielile de montaj si probe tehnologice:

= 404 valoare facturata

231 cost lucrari

4426 valoare T.V.A

Punerea in functiune a imobilizarilor corporale:

grupa 21 = 231 cost de achizitie + cost lucrari

Pentru imobilizarile corporale achizitionate de la furnizori externi

(import), la inregistrarea in contabilitate se va tine cont de particularitatile importului de bunuri care genereaza elemente specifice costului de achizitie, si anume: taxe vamale, comision vamal, accize.

Intrarea imobilizarilor corporale se inregistreaza la costul de achizitie conform facturii externe, a facturii de transport extern si a declaratiei vamale prin urmatoarea inregistrare:

grupa 21 = % cost de achizitie

valoarea in vama

taxe vamale

comision vamal

Contabilitatea operatiilor privind iesirea

Imobilizarile corporale pot iesi din patrimoniul intreprinderii prin: casare, vanzare, lipsuri la inventar, cedari cu titlu gratuit, schimb de active, alte cazuri de forta majora.

Iesirea prin casare constituie o modalitate complexa cuprinzand operatii : demolarea, demontarea sau dezmembrarea imobilizarilor corporale, valorificarea subansamblelor, ansamblelor, pieselor componente si a materialelor rezultate si scaderea din evidenta contabila a acestor imobilizari corporale.

Scoaterea din functiune a imobilizarilor corporale cu valoarea de intrare complet amortizata sau cu valoarea de intrare partial recuperata se face cu aprobarea Consiliului de Administratie. Dupa obtinerea acestei aprobari se valorifica componentele rezultate din casare fie prin vanzare, fie prin utilizarea lor la executarea altor imobilizari corporale.

Operatiile economico-financiare de scoatere din functiune a imobilizarilor corporale prin casare sunt :

1. scaderea din evidenta contabila a imobilizarilor corporale

Aceasta se face diferit in functie de valoarea recuperata integral sau partial pe calea amortizarii si se inregistreza pe baza procesului verbal de scoatere din functiune astfel :

daca valoarea este recuperata integral pe calea amortizarii

281 = grupa 21

b) daca valoarea de intrare este recuperata partial pe seama amortizarii

% = grupa 21 valoarea intrata

281 amortizarea cumulata

6583 VCN

2. cheltuieli ocazionate de scoaterea din functiune a imobilizarilor corporale sunt inregistrate dupa natura elementelor de cheltuieli prin folosirea conturilor din clasa 6. Documentele pe baza carora se inregistreaza aceste cheltuieli sunt :

a)      bon de consum

b)      stat de plata a salariilor

c)      situatia de calcul a contributiei la asigurarile sociale.

Clasa 6 = % total cheltuieli

Clasa 3

Clasa 4

3. valorile materiale rezultate in urma dezmembrarilor constituie pentru intreprindere venituri si se inregistreaza pe baza bonurilor de intrare astfel :

Clasa 3 = 7588 valoarea materialelor recuperate

Iesirea prin vanzare

Iesirea prin vanzare a imobilizarilor corporale se face similar operatiei scoaterii din evidenta a imobilizarilor casate , tinandu-se cont de valoarea de inregistrare , recuperata integral sau partial, pe calea amortizarii.

Iesirea prin vanzare genereaza si reflectarea operatiei de vanzare cu pretul de vanazare si T.V.A inregistrata pe baza facturii.

Vanzarea pe baza de factura

461 = % valoare factura

7583 pret de vanzare

4427 T.V.A

Scaderea din evidenta contabila a imobilizarilor corporale complet amortizate

281 = grupa 21 valoare de intrare

inregistrarea scaderii din evidenta, in situatia in care valoarea de intrare a fost recuperata partial

= grupa 21 valoare de intrare

281 amortizare cumulata

6583 diferenta ramasa neamortizata

Exemple privind contabilitatea imobilizarilor corporale la SC ,,BRIDGE ROM SRL

societatea cumpara un utilaj la un pret de achizitie de 5 000, cheltuielile de transport sunt de 200 lei.

Inregistrarea contabila este

5 200 2131 echipamente tehnologice = 404 furnizori 6 188

988 4426 TVA deductibila  de imobilizari

pe data de 05.04 2007 primeste de la un asociat aportul in natura concretizat intr-o matrita evaluata la pretul total, stabilit pe baza de expertiza tehnica, de 22.000 lei si consemnat in procesul verbal de predare-primire:

2122

Echipamente tehnologice decontari cu asociatii

privind capitalul

pe 05.07 2007 societatea a achizitionat o instalatie la un pret de cumparare de 50.000 lei. Cu ocazia achizitionarii acestei instalatii, societatea a mai suportat urmatoarele cheltuieli:

Ø      Cheltuieli de transport = 2.050 lei (legate de livrare)

Ø      Cheltuieli de instalare = 1.000 lei

Ø      Cheltuieli de punere in functiune = 500 lei

Durata de utilizare a instalatiei este estimata la 5 ani, iar la sfirsitul duratei de viata intreprinderea considera ca va obtine din vinzarea acesteia 14.500 lei si ca va suporta cheltuieli cu demontarea de 500 lei. Sa se stabileasca costul de achizitie al activului.

stabilirea costului de achizitie

Ø      Pret de cumparare  50.000 lei

Ø      Cheltuieli de transport  2.050 lei

Ø      Cheltuieli de instalare  1.000 lei

Ø      Cheltuieli de punere in functiune 500 lei

Ø      Cheltuieli cu demontarea   500 lei

Ø      Total cost de achizitie  54.050 lei.

inregistrarea in contabilitate (fara a se lua in calcul T.V.A. aferenta):

2131 = % 54.050lei

404 50.000 lei

401 3.550lei

1513 500 lei

societatea detine o cladire achizitionata la o valoare de 300.000 lei, amortizata pentru 60% din valoarea ei si pe care o vinde la un pret de vinzare de 150.000 lei.

inregistrarea in contabilitate a vanzarii

461 = % 178.500 lei

7583 150.000 lei

4427 28.500 lei

scoaterea din gestiune:

% = 2131 300.000 lei

2812 180.000 lei

6583 120.000 lei

societatea detine un utilaj in valoare de 200.000 lei , ea hotaraste casarea utilajului pentru care s-a inregistrat o amortizare cumulata de 180.000 lei

% = 2131 200.000 lei

2813 180.000 lei

6583 20.000 lei

Ø      in data de 01.10 2007 societatea achizitioneaza in sistem leasing un autoturism pentru transport. Valoarea lui este de 50.000 lei, fara TVA. Avansul este de 20% achitat imediat.

Inregistrarile efectuate de societate sunt

Inregistrarea in contabilitate a imobilizarilor corporale primite conform contractului de leasing :   

2133 ,,Mijloace de transport "  = 167,,Alte imprumuturi si datorii asimilate"

   Inregistrarea facturii de avans = 404 11.900 lei

10.000 167

1.190 4426

Plata facturii de avans 404=5121 11.900 lei

Amortizarea imobilizarilor corporale achizitionate in sistem de leasing se face conform

duratelor normale de functionare legale in vigoare. Astfel, amortizarea lunara se inregistreaza astfel:

681,,Cheltuieli de exploatare = 281,,Amortizari privind 1041,67 lei

privind amortizarile si provizioanele" imobilizarile corporale"

Prezentarea informatiilor privind imobilizarile corporale

Situatiile financiare trebuie sa prezinte, pentru fiecare clasa de imobilizari corporale, urmatoarele informatii:

a)        bazele de evaluare folosite in determinarea valorii contabile brute

b)        metodele de amortizare folosite;

c)        duratele de viata utila sau ratele de amortizare folosite;

d)        valoarea contabila bruta si amortizarea cumulata (impreuna cu pierderile cumulate din depreciere) la inceputul si la sfarsitul perioadei;

e)        o reconciliere a valorii contabile la inceput si la sfarsitul perioadei, mentionandu-se:

intrarile

cedarile;

achizitiile rezultate din combinari de intreprinderi;

cresteri sau diminuari din timpul perioadei rezultate din reevaluarii, si din pierderile din depreciere recunoscute sau reluate direct in capitalurile proprii pe baza IAS 36 "Deprecierea activelor";

pierderile din depreciere recunoscute in contul de profit si pierdere in timpul perioadei pe baza IAS 36;

pierderile din depreciere reluate in contul de profit si pierdere in timpul perioadei pe baza IAS 36;

amortizarea;

diferentele de curs valutar nete, rezultate in urma conversiei situatiilor financiare ale unei entitati externe;

alte miscari valorice.

Situatiile financiare trebuie, de asemenea sa prezinte si urmatoarele informatii:

a)        existenta si valoarea activelor gajate sau ipotecate, sau acordate drept garantie pentru anumite obligatii ale intreprinderii

b)        valoarea cheltuielilor efectuate pentru imobilizarile corporale in curs;

c)        valoarea angajamentelor privind achizitionarea de imobilizari corporale;

d)        daca nu este prezentata separat in cadrul unei pozitii din contul de profit si pierdere , valoarea compensatiilor primite de la terti privind imobilizarile corporale care au fost depreciate, pierdute sau cedate este introdusa in rezultatul exercitiului.

In cazul in care elementele de imobilizari corporale sunt exprimate la valori reevaluate, trebuie prezentate urmatoarele informatii:

a)        baza folosita in reevaluarea activelor

b)        daca a fost implicat in procesul de reevaluare un evaluator independent;

c)        metodele si estimarile importante care au fost aplicate in procesul de stabilire a valorii juste a activului;

d)        valoarea contabila a fiecarei clase de imobilizari corporale care ar fi fost inclusa in situatiile financiare, daca activul ar fi fost inregistrat conform tratamentului contabil de baza;

e)        surplusul din reevaluare, indicand modificarile aferente perioadei si orice restrictii care privesc distribuirea catre actionari a soldului rezultat din diferentele din reevaluare.

Utilizatorii informatiilor financiare pot considera ca fiind relevante pentru nevoile lor si urmatoarele informatii aditionale:

a)        valoarea contabila a imobilizarilor corporale aflate temporar in conservare

b)        valoarea contabila bruta a oricaror active integral amortizate si care sunt inca in folosinta;

c)        valoarea contabila a imobilizarilor corporale scoase din folosinta si care sunt tinute cu scopul de a fi cedate;

d)        daca se aplica tratamentul contabil de baza, valoarea justa a imobilizarilor atunci cand aceasta este semnificativ diferita de valoarea contabila.

In bilant activele sunt prezentate in ordinea inversa a lichiditatiilor. Imobilizarile sunt mai greu transformabile in bani (putin lichide), ele avand durate de viata utila mai mari de un an. Astfel, activele imobilizate se gasesc in partea superioara a activului bilantului, mai precis pe primele pozitii.

Imobilizarile sunt inscrise in bilant la cost sau la valoarea rezultata in urma reevaluarii, din care se deduc amortizarile si provizioanele (reducerile) pentru depreciere constatate. Desi conturi de pasiv, conturile de amortizari si provizioane apar in activ cu semnul minus, rectificand valorile imobilizarilor la care se refera.

Daca in bilant sunt prezentate principalele categorii de imobilizari la valoarea lor neta, in notele la bilant se detaliaza evolutia acestor active in cursul exercitiului (sold initial, intrari, iesiri), precum si a amortizarii acestora - in nota numarul 1.

In ANEXA 1 sunt prezentate bilanturile pe anul 2006 si 2007, precum si notele explicative.

o       Interpretari si analize financiare privind imobilizarile corporale

Pentru a realiza un diagnostic asupra activelor imobilizate putem urmari urmatoarele aspecte:

v     marimea si dinamica activelor imobilizate,

v     structura si starea activelor,

v     miscarea activelor imobilizate,

v     eficienta folosirii activelor imobilizate.

Se pot calcula urmatorii indicatori in ceea ce priveste activele imobilizate

rata activelor imobilizate

r1= valoarea activelor imobilizate nete X 100

valoarea activului total

eficienta folosirii activelor imobilizate

r2= productia exercitiului  X1000

valoarea activelor imobilizate

rata cheltuielilor cu amortizarea

r3= amortizarea inclusa anual in costuriX1000

productia exercitiului

Se pot analiza, de asemenea indicatori ai structurii si starii activelor imobilizate; de exemplu coeficientul de uzura - evolutia acestuia reflectand politica de investitii a intreprinderii. Cresterea ratei semnifica imbatranirea activelor, stabilitatea presupune mentinerea starii acestora, dupa cum diminuarea ratei asigura intinerirea activelor amortizabile.

Ku =suma amortismentelor cumulate X100

valoarea activelor imobilizate (suma bruta).

Referitor la incidentele asupra indicatorilor de raportat in situatiile financiare se pot analiza:

autonomia financiara= capital propriu/pasiv totalX100

indatorarea global= datorii totale/pasiv total X 100

indatorarea la termen=datorii pe temen lung/capital propriuX100

rentabilitatea capitalului= rezultat net/capital propriuX100

Pe baza informatiilor preluate din situatiile financiare la societatea ,,SC BRIDGE ROM SRL" rezultatele analizei este urmatoarea

Capitolul 2

Formularea de propuneri de modificare a politicilor si optiunilor contabile pentru sporirea relevantei si credibilitatii privind prezentarea informatiilor privind imobilizarile corporale la societatea ,,BRIDGE ROM SRL"

2.1. Prezentarea activitatii societatii

Societatea S.C. BRIDGE ROM SRL este o societate cu raspundere limitata. Ea este specializata in productia trofeelor, obiectelor pentru premieri, articolelelor promotionale.
Activitatea a inceput in 1999 prin producerea panglicilor de medalii, la care s-au adaugat in timp snururile de medalii, ecusoanele, cocardele si apoi panglicile imprimate, dar si cutiile din plus si fanioanele nepersonalizate.

Coordonatele activitatii au fost de la inceput : calitatea ridicata a produselor, prezentarea si distribuirea noutatilor de pe piata mondiala, preturi rezonabile, dar si ambitia de a onora cererile tuturor clientilor chiar si cu sacrificii de pret.

Din anul 2002 pe langa produse a inceput sa se promoveze si servicii. S-a inceput cu serviciile de personalizare, respectiv gravura mecanica computerizata continuata apoi de personalizare prin sablare si termotransfer. Pe langa productie societatea se ocupa si cu distributia catre clienti a obiectelor executate.

Pentru desfasurarea activitatii de productie, societatea detine imobilizari corporale

concretizate in echipamente, instalatii tehnice si utilaje.

Pentru activitatea de distributie societatea dispune de autoutilitare si autoturisme.

Majoritatea imobilizari corporale au fost achizitionate in leasing financiar sau din

fonduri proprii.

In anii 2006 si 2007 s-a constatat o crestere semnificativa fata de anii precedenti de intrari de imobilizari corporale concretizate in utilaje si mijloace de transport.

2.2 Prezentarea politicilor aplicate de societate cu privire la imobilizarilor corporale

Imobilizarile detinute de societate sunt prezentate in tabelul de mai jos. Registrul imobilizarilor este prezentat in ANEXA 2:

Politici aplicate de societate la evaluarea imobilizarilor corporale:

Evaluarea initiala a imobilizarilor corporale s-a realizat folosind ca baza de evaluare costul de achizitie.

Recunoasterea imobilizarilor corporale detinute de societate a fost efectuata in conformitate cu cerintele IAS 16.

Cheltuieli ulterioare efectute la imobilizarile existe au fost incluse in cheltuieli cu reparatiile si intretinerea acestor active, nici o cheltuiala din acestea nu au dus la imbunatatirea activelor.

Societatea detine un teren si o cladire. Terenul nu se amortizeaza, iar cladierea se amortizeaza liniar.

Evaluarea la iesire. Societatea nu a efectuat nici o vanzare sau casare.

La sfarsitul anului, societatea a evaluat imobilizarile corporale la cost istoric - valoare contabila, netinind cont de valoarea recuperabila sau de utilizare a acestor active.

La bilant, evaluarea s-a efectuat in conformitate cu reglementarile legale in vigoare, la valoare contabila neta.

Nu s-au inregistrat deprecieri pentru imobilizarile corporale si nu fost efectuate reevaluari ale acestora.

Politica de amortizare aplicata de societate

Societatea a utilizat pentru amortizarea imobilizarilor corporale metoda de amortizare liniara si a folosit ca durata de viata utila pentru amortizare, duratele normale de functionare a mijloacelor fixe cuprinse in catalogul privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe.

Valorile amortizabile au fost valorile de intrare (costul de achizitie) diminuat cu valori reziduale. Valorile reziduale se regasesc in contractile de leasing.

Amortizarea s-a calculat si inregistrat in contabilitate incepind cu luna imediat urmatoare punerii in functiune conform legii.

2.3 Propuneri de modificare a politicilor si optiunilor contabile privind imobilizarile corporale

Reevaluarea imobilizarilor corporale

Societatea ,,SC BRIDGE ROM SRL", nu a practicat pana in present nici o reevaluare a imobilizarilor corporale.

Nu s-a efectuat nici un test de depreciere, deci nu s-a facut comparatia dintre valoarea contabila si cea de inventar - valoare recuperabila sau de utilitate.

Intr-o economie in continua dezvoltare, prezentarea in situatiile financiare a activelor evaluate la cost istoric, nu mai prezinta o imagine fidela. Neaplicind evaluarea la valoare justa nu se poate asigura comparabilitatea in timp a performantelor reale ale entitatii.

Deci se propune efectuarea testului de depreciere asupra imobilizarilor corporale. Aceasta politica poate fi aplicata atit asupra utilajelor, mijloacelor de transport, cat mai ales asupra terenului detinut de societate si asupra cladirii, pentru sporirea relevantei si credibilitatii informatiei prezentate in situatiile financiare ale societatii.

Societatea poate folosi pentru evaluarea activelor imobilizate urmatoarele baze de evaluare:

valoarea de utilitate, daca se pot estima avantajele economice viitoare ce vor fi obtinute din utilizarea acestora

valoarea de piata, se poate folosi pentru toate imobilizarile corporale

valoarea de inlocuire, aceasta reprezinta investitia pe care ar trebui sa o faca societatea pentru a inlocui un activ. Aceasta se utilizeaza foarte rar.

Dintre aceste valoari se retine cea mai mare si se va compara cu valoarea contabila.

La momentul reevaluarii, se va tine seama si de uzura fizica a activului evaluat, deoarece aceasta reprezinta pierdere de valoare sau utilitate datorata utilizarii indelungate.

De obicei in urma unei reevaluari este asteptata o crestere de valoare a activelor, aceasta poate fi un avantaj, deoarece creste valoarea patrimoniului, permite inregistrarea unor cheltuieli de amortizare mai mari. Daca reevaluarea imobilizarilor s-ar face sistematic, in acord cu rata inflatiei si cu conditiile de exploatare ale bunurilor respective, atunci cheltuielile cu amortizarea ar fi mai aproape de realitate si implicit impozitul pe profit ar fi mai mic.

De altfel se tine seama ca daca se reevalueaza un activ dintr-o categorie, toate celelalte active din acea categorie se vor reevalua. Acest lucru este necesar pentru a putea prezenta in situatiile financiare valori omogene si comparabile.

Toate utilajele si mijloacele de transport au fost achizitionate de pe piata si deci la orice moment se poate afla pretul de piata al acestora.

Daca societatea va hotari sa aplice reevaluarea, ea trebuie aplicata cu consecventa in fiecare exercitiu financiar. La noi in tara,se permite reevaluarea imobilizarilor corporale prin determinarea valorii juste stabilite pe baza unor estimari efectuate de catre evaluatori autorizati.

Schimbarea duratelor de viata

Potrivit prevederilor din IAS 16 ,,Imobilizari corporale" durata de viata a unui

activ ar trebui determinata prin analiza mai multor factori:

nivelul estimat de utilizare de catre intreprindere (pe baza capacitatii de productie sau productiei estimate);

uzura fizica estimata (functie de conditiile de exploatare);

uzura morala aparuta / care va aparea;

limitele juridice privind posibilitatea utilizarii activului (in contractele de leasing).

Deci, durata de amortizare ar trebui stabilita de intreprindere folosind rationamentul profesional, in baza experientei acumulate de aceasta privind practica si gestiunea activelor imobilizate similare.

Intreprinderea trebuie sa apeleze la toate informatiile disponibile, implicit la aportul specialistilor - fie ei ingineri,profesionisti contabili sau evaluatori specializati in modelarea unei durate de viata realiste; estimarile duratei de viata nu ar trebui sa fie facute la intamplare, ci trebui sa respecte criteriul fiabilitatii.

Se observa ca duratele de viata ale societatii sunt cuprinse intre 3 si 8 ani, deci sunt destul de mici.

Schimbarea duratelor de viata ar modifica indicatorii societatii prezentati in situatiile financiare astfel:

Schimbarea politicii de amortizare

In conformitate cu IAS 16, metoda de amortizare ar trebui sa reflecte modelul dupa

care beneficiile economice viitoare ale unui activ vor fi consumate de catre societate.

Societatea a aplicat metoda de amortizare liniara pentru toate categoriile de imobilizari

corporale, cu toate ca exista restrictii doar pentru constructii(unde este obligatorie metoda liniara).

Prin amortizare, se constituie resurse la nivelul societatii destinate sa asigure mentinerea potentialului de productie in viitor.

Amortizarea, prin calculul sau, reprezinta un instrument eficient pentru:calcularea deprecierii; corectarea efectelor inflatiei si reprezinta un instrument de politica economica, beneficiind de reguli fiscale, ceea ce permite dezvoltarea potentialului tehnic al intreprinderii.

De exemplu societatea poate sa utilizeze aplicarea metodei de amortizare accelerata pentru mijloace de transport. Acest lucru ar modifica indicatorii societatii prezentati in situatiile financiare astfel:

Concluzii

Lucrarea prezinta contabilitatea imobilizarilor corporale, prin prisma IAS 16, cu prezentarea unor exemple pentru cele mai importante aspecte ale acestei problematici.

In capitolul 2 s-a dorit demonstrarea faptului ca politicile si tratamentele contabile prevazute de IAS-uri pot fi alese, aplicate sau modificate chiar si de catre societatile mici, atata timp cat alegerea tratamentului contabil este justificat de ratiuni de imbunatatire a calitatii situatiilor financiare in aprecierea pozitiei si performantelor financiare ale intreprinderii.

Politica de amortizare imobilizarilor corporale, trebuie sa arate cat mai fidel cum se

consuma beneficiile economice ale entitatatii si recupereaza valorea lor.

Evaluarile si reevaluarile imobilizarilor corporale in contabilitate trebuie facute cu

frecventa si nu numai la momentul bilantului, pentru a arata contributia reala a acestora la dezvoltarea entitatii. Ar trebui ca societatile romanesti sa apeleze cat mai des la ajutorul evaluatorilor,chiar daca acest lucru implica anumite costuri.

Bibliografie

1. Cicilia Ionescu - Sisteme Contabile Moderne, Ed. Fundatiei Romania de Maine, Bucuresti,

2. Cicilia Ionescu - Contabilitate - Baze si Proceduri, Ed. Fundatiei Romania de Maine,

Bucuresti, 2007;

3. Popescu Lucian, Baluta Aurelian-Virgil, "Metode si procedee de calculatie a costurilor"

Editura Fundatiei Romania de Maine, Bucuresti, 2007;

4. Luminita Ionescu - Reforma bugetului public si a contabilitatii publice in

Romania, Editura Economica, Bucuresti, 2005;

5. Aurelian-Virgil Baluta, - Contabilitate si gestiune fiscala, Editura Fundatiei Romania de

Maine, Bucuresti, 2007;

6. Luminita Ionescu, Liana Gadau - Contabilitatea institutiilor publice, teste grila si

aplicatii practice, Ed. Fundatiei Romania de Maine, Bucuresti, 2007;

7. Luminita Ionescu - Contabilitatea aprofundata a societatilor comerciale Ed. a III-a revizuita

si adaugita, Editura FRM, Bucuresti, 2007;

8. Luminita Ionescu, Lucian Ilincuta, Floarea Georgescu- Contabilitatea aprofundata a

societatilor comerciale, teste grila si aplicatii practice, Editura FRM, Bucuresti 2008;

9. OMFP nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor Metodologice privind organizarea si

conducerea contabilitatii institutiilor publice, Planul de conturi pentru institutiile publice si

instructiunile de aplicare a acestuia, MO nr. 1.186 din 29 decembrie 2005;

10. OMEF nr. 116/2007 pentru aprobarea Normelor metodologice privind intocmirea si

depunerea situatiilor financiare ale institutiilor publice la 31 decembrie 2007, M.O nr. 46 din 21

ianuarie 2008;

11. Ordinul Ministrului Finantelor nr. 1752/2005 privind aprobarea Reglementarilor contabile

conforme cu directivele europene, MO nr. 1080 bis/30.11.2005;

12. Ordinul Ministrului Economiei si Finantelor nr. 2374/2007 privind modificarea Ordinului

Ministrului Finantelor nr. 1752/2005, Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr.

13. Standardele Internationale de Raportare Financiara, Editia 2007, emise de Consiliul pentru

Standarde Internationale de Contabilitate (IASB)Editura Irecson (traducere), Bucuresti,

Legea Contabilitatii nr. 82/1991, republicata, Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr.

454 din 18/06/2008.