Preocupari pe plan mondial privind armonizarea documentelor contabile de sinteza cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene (CEE) si cu Standardele Internationale de Contabilitate (IAS)

Preocupari pe plan mondial privind armonizarea documentelor contabile de sinteza cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene (CEE) si cu Standardele Internationale de Contabilitate (IAS)

Intreprinderi din toata lumea inocmesc situatii financiare pentru a fi prezentate utilizatorilor externi. Desi astfel de situatii financiare pot aparea similare de la o tara la alta, exista diferente care pot fi cauzate de o varietate de factori sociali, economici, juridici, precum si de faptul ca anumite tari, in momentul stabilirii cerintelor nationale, au avut in vedere necesitatile diversilor utilizatori ai situatiilor financiare.

Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internationale ( IASC ) este angajat in atenuarea acestor diferente cautand sa armonizeze reglementarile, standardele si procedurile contabile referitoare la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare. Aceasta considera ca armonizarea se poate realiza cel mai bine punandu-se accent pe intocmirea situatiilor financiare ce au ca scop furnizarea unor informatii utile pentru adoptarea deciziilor economice.

Consiliul IASC considera ca situatiile financiare intocmite cu acest scop raspund necesitatilor comune majoritatii utilizatorilor. Aceasta se datoreaza faptului ca aproape toti utilizatorii iau decizii economice pentru:

a hotari cand sa cumpere, sa pastreze sau sa vanda o investitie de capital;

a evalua capacitatea intreprinderii de a plati si de a oferi alte beneficii angajatilor sai;

a evalua raspunderea sau gestionarea manageriala;

a evalua garantiile pentru creditele acordate intreprinderii;

a determina politicile de impozitare;

a determina profitul si dividendele ce se pot plati;

a elabora si utiliza date statistice despre venitul national;

a reglementa activitatea intreprinderilor.

Consiliul IASC recunoaste totusi ca guvernele pot stabili, in particular, cerinte diferite sau suplimentare pentru scopurile lor proprii. Cu toate acestea, aceste cerinte nu ar trebui sa influenteze in nici un caz situatiile financiare publicate in beneficiul altor utilizatori decat in situatia in care raspund si cerintelor acestora.

Situatiile financiare sunt intocmite, de regula, conform unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil si pe conceptul de mentinere a capitalului financiar nominal. Alte modele si concepte ar putea fi mai adecvate pentru a satisface obiectivele de furnizare a informatiei care sa fie utila la luarea deciziilor economice, dar pana in prezent nu exista un consens pentru aceasta modificare. Cadrul general a fost creat astfel incat sa poata fi aplicat unei serii de modele contabile si concepte privind capitalul si mentinerea nivelului capitalului.

Pe plan european, eforturile facute de Uniunea Europeana pe linia armonizarii sistemelor de contabilitate si a intocmirii rapoartelor societatilor comerciale s-au concretizat in directivele la care sunt supuse statele membre. Odata cu finalitatea lucrarilor directivelor, fiecarui stat membru ii revine obligatia de a le incorpora in legislatia nationala.

Reglementarile privind armonizarea documentelor contabile de sinteza sunt prezentate in Directiva a IV-a . Ele vizeaza coordonarea dispozitiilor nationale cu privire la structura si continutul conturilor anuale si a raporturilor de gestiune, modurile de evaluare, cat si la publicarea acestor documente, in special pentru societatile cu raspundere limitata si societatile pe actiuni.

In pofida naturii prescriptive a textului, Directiva a IV-a nu a condus la o prezentare identica a conturilor anuale a societatilor statelor membre. Si aceasta pentru ca, mai intai, directivele nu sunt legi care sa aiba impact direct asupra societatilor interesate, si apoi, pentru ca ele lasa statelor membre un numar mare de optiuni si de dispozitii care incep cu expresia "statele membre vor putea autoriza".

Directiva a IV-a a fost emisa la 25 iulie 1978 si a vizat coordonarea dispozitiilor nationale cu privire la structura si continutul conturilor anuale. Directiva a IV-a a plecat de la ideea ca patrimoniul social al societatilor de capitaluri, a caror activitate depaseste, in mod evident, teritoriul unui stat, este singura garantie pe care aceste entitati o ofera tertilor.

In cadrul Directivei a IV-a prezentarea conturilor este tratata in articolele de la 3 la 30. Pentru bilantul contabil Directiva a IV-a a prevazut doua scheme:

schema descrisa de articolul 9, care prezinta bilantul sub forma bilaterala ( de cont ), activul putand fi descompus in sase rubrici notate de la A la F, iar pasivul in cinci, de la A la E;

schema descrisa la articolul 10, care prezinta bilantul sub forma de lista si permite calculul fondului de rulment, iar ansamblul rubricilor este notat de la A la L.

Schema descrisa de articolul 9:

Activ  Pasiv

Schema descrisa de articolul 10:

In comparatie cu structura bilantiera acceptata in tara noastra, Directiva lasa posibilitatea inscrierii creantei privind capitalul subscris nevarsat, prima rubrica a activului ( asa cum rezulta din schema descrisa de articolul 9 ) sau ca element component al activului circulant ( explicitat in structura detaliata ), in timp ce, in bilantul romanesc nu este prevazuta decat a doua solutie.

Pe de alta parte, cheltuielile de constituire sunt inscrise distinct, inaintea activului imobilizat, dar Directiva lasa posibilitatea inscrierii lor ca un element component al imobilizarilor necorporale. In modelul romanesc de bilant, cheltuielile de constituire sunt cumulate cu cheltuielile de cercetare-dezvoltare, formand un singur post. Aceasta solutie poate crea unele dificultati in analizele financiare, deoarece cheltuielile de constituire sunt considerate totdeauna elemente de activ fictiv.

Directiva prezinta beneficiul sau pierderea ca ultima rubrica a pasivului, respectiv a activului bilantier. Totusi, ea lasa posibilitatea legislatiilor nationale de a inscrie, cu semne diferite aceste elemente in structurile rubricii A din pasiv, optiune retinuta de normalizatorii romani.

Schema lista nu este prevazuta ca alternativa in sistemul contabil romanesc. Se constata superioritatea formei lista, prin deschiderea mai pronuntata a modelului respectiv spre analiza financiara: prezentarea datoriilor pe doua categorii de exigibilitate; prezentarea unor indicatori precum necesarul de fond de rulment ( rubrica G ) si capitalurile permanente ( rubrica E ). Determinarea optimala a capitalurilor permanente este o problema de prima importanta, deoarece excedentul sau insuficienta resurselor permanente ( pe termen lung ) influenteaza solvabilitatea, lichiditatea si rentabilitatea. De asemenea, bancile pot calcula gradul de acoperire a capitalurilor investite, prin rata:

Lista mare a optiunilor a condus, in mod inevitabil, la dispozitii interpretate in mod diferit in fiecare dintre statele membre. Pe de alta parte, contabilitatea nu este o stiinta exacta. Ea evolueaza continuu, in functie de evolutia mediului economic si social, in special a practicilor afacerilor si de propria dezvoltare conceptuala.

Avand in vedere esenta fenomenelor si proceselor economico-financiare, precum si posibilitatea de modelare in domeniul contabilitatii, in anul 1973 a luat fiinta ''Accounting Standards Commitee'' (IASC), al carui obiectiv principal il constituie dezvoltarea standardelor de contabilitate internationale vizand evaluarea, prezentarea si comunicarea informatiilor privind situatiile financiare ale intreprinderii. Dezvoltarea si publicarea standardelor de contabilitateinternationale exercita o influenta directa asupra structurilor informationale prezentate in aceste situatii ( bilantul, contul de profit si pierdere si anexa ).

Obiectivul situatiilor financiare ( documentele de sinteza ), conform cadrului conceptual IASC, este sa furnizeze o informare privind pozitia financiara, performantele si evolutia pozitiei financiare aferente unei intreprinderi.

O astfel de informare este utila pentru o gama larga de utilizatori potentiali, in vederea luarii deciziilor lor economice.

Similar cadrului american, cadrul IASC "afirma" ca situatiile financiare nu constituie pentru utilizatori decat un element, printre altele, din ansamblul informatiilor solicitate de acestia. Sa retinem ca aria de aplicare a cadrului IASC este mai restrictiva decat a cadrului american.

De asemenea, cadrul IASC nu vizeaza prezentarea si comunicarea mai multor seturi de situatii financiare, in functie de necesitatile informationale specifice fiecarei categorii de utilizatori. Astfel, ar fi contestata valabilitatea principiului unicitatii bilantului.

Pentru a raspunde obiectivelor situatiilor financiare ( in fapt, conturilor anuale ), cadrul conceptual precizeaza ca intocmirea acestora presupune doua ipoteze prealabile: aplicarea unei contabilitati de angajamente si afirmarea starii de continuitate a activitatilor intreprinderii, intr-un viitor previzibil.

In paragrafele 49-68, cadrul conceptual international isi propune sa defineasca si sa caracterizeze elementele care desciu pozitia financiara a intreprinderii. Elementele constitutive legate direct de evaluarea pozitiei financiare ( deci de bilant ) se regasesc in paragraful 47. El se refera la active, datorii si capitaluri proprii.

Un activ este o resursa controlata de intreprindere care provine din evenimente trecute si purtatoare de avantaje economice viitoare ce trebuie sa fie benefice acesteia. Avantajul economic legat de un activ corespunde potentialului prin care acest activ contribuie, direct sau indirect, la un flux de lichiditati sau de echivalente de lichiditati benefice intreprinderii.

O datorie este o obligatie actuala a intreprinderii care provine din evenimente trecute si care trebuie sa antreneze, cu ocazia platii sale, o iesire de resurse generatoare de avantaje economice. Obligatia este datoria sau responsabilitatea de a actiona sau de a face ceva, de o anumita maniera. Ea poate sa aiba o baza contractuala, statutara sau legala, sa rezulte din practici comerciale curente sau sa rezulte din vointa intreprinderii de a conserva bune relatii de afaceri sau de a actiona de maniera echitabila.

Capitalurile proprii reprezinta interesul rezidual in activele intreprinderii, dupa deducerea tuturor datoriilor.

Aceasta definitie se aplica tuturor categoriilor de intreprinderi, indiferent care este forma sau natura activitatii lor.

Fiecare intreprindere ce aplica normele contabile internationale trebuie sa decida, in functie de natura activitatii sale, daca este util sa efectueze distinctia intre elementele curente si necurente ale bilantului sau, atat pentru pasiv, cat si pentru activ.

Atunci cand o astfel de distinctie nu este efectuata, activele si pasivele sunt clasificate, in principiu, in functie de lichiditatea lor.

Indiferent care este prezentarea retinuta, o intreprindere mentioneaza in situatiile sale financiare partea sub un an si partea peste un an a activelor si pasivelor pentru toate rubricile susceptibile sa contina atat elemente pe termen scurt, cat si elemente pe termen lung. Aceasta regula se gaseste sub o manieramai detaliata in cadrul normei IAS 32, "Instrumente financiare: prezentare si informatii de furnizat", dar ea se aplica si altor elemente ale bilantului, cum ar fi stocurile si provizioanele pentru riscuri. Astfel, norma IAS 1 precizeaza ca valoarea stocurilor care ar trebui sa fie vandute peste cel putin un an trebuie sa fie mentionate distinct in situatiile financiare.

Activele curente ale bilantului cuprind:

elemente destinate sa fie utilizate, realizate sau consumate in cadrul ciclului normal de productie al intreprinderii;

activele destinate sa fie negociate pe diferite piete, detinute intr-o perspectiva de termen scurt si care trebuie sa fie realizate in maxim un an;

lichiditatile sau cvasilichiditatile, daca utilizarea lor nu este supusa restrictiilor.

Celelalte active sunt considerate necurente. Ele includ imobilizarile corporale si necorporale, cat si activele din exploatare sau financiare pe termen lung.

Ciclul de exploatare al unei intreprinderi este timpul scurs intre achizitia materialelor ce intra intr-un proces si realizarea lor sub forma de lichiditati sau de instrumente usor convertibile in lichiditati.

Activele legate de ciclul normal de productie se refera in special la stocuri si creante-clienti, inclusiv la partea acestor rubrici care nu trebuie sa fie realizata decat dupa un termen de un an. Titlurile de plasament sunt active curente, daca este prevazut ca operatia de cesiune a acestor titluri sa aiba loc in mai putin de un an; in caz contrar, ele sunt considerate active necurente.

O datorie constituie un element curent al pasivului, atunci cand eA trebuie sa fie rambursata:

- fie in cadrul ciclului normal de productie;

- fie la o scadenta mai mica de un an.

Toate celelalte datorii sunt datorii necurente.

Unele datorii curente, precum datoriile comerciale, cele legate de relatiile cu salariatii si de alte costuri de exploatare formeaza parti ale fondului de rulment utilizat in ciclul normal de exploatare al intreprinderii. Astfel de elemente curente, ca si in cazul activelor, sunt clasificate in categoria curente, chiar daca parti din ele sunt scadente pe o perioada mai mare de un an.

Printre elementele curente de pasiv, nelegate de ciclul de productie, putem cita partea pe termen scurt a imprumuturilor purtatoare de dobanzi, credite bancare pe termen scurt, dividende de platit, impozite asupra beneficiilor de platit si datoriile pe termen scurt legate de exploatare. Datoriile purtatoare de dobanzi si care genereaza o finantare pe termen lung a fondului de rulment sunt elemente necurente ale pasivului pentru partea lor scadenta la o data superioara unui an.

Datoriile pe termen scurt, nelegate de ciclul normal de exploatare, trebuie sa faca parte din elementele necurente ale oasivului, daca sunt indeplinite urmatoarele trei conditii:

este vorba despre datorii care in momentul contractarii lor erau datorii pe termen lung;

intreprinderea in cauza intentioneaza sa refinanteze aceste datorii, prin intermediul unor datorii pe termen lung;

aceasta intentie este confirmata de existenta unui contract de refinantare sau reesalonare a scadentelor, incheiat inainte ca situatiile financiare sa fi fost aprobate.

Marimea datoriilor pe termen scurt clasificate in categoria pasivului necurent, in virtutea regulii expuse anterior, este indicata in anexa, concomitent cu explicatiile necesare prezentarii lor.

Un imprumut poate sa fie supus unor conditii prin care nerespectarea lor de catre debitor autorizeaza creditorul sa solicite plata integrala a datoriei in orice moment. In acest caz, datoria este considerata necuvenita atunci cand sunt satisfacute urmatoarele doua conditii:

creditorul a acceptat sa nu recurga la utilizarea clauzei de exigibilitate imediata;

este putin probabil ca debitorul sa fie din nou in imposibilitatea de a face fata conditiilor imprumutului, in cursul unei perioade de 12 luni.

Bilantul trebuie sa contina minimum urmatoarele rubrici:

1. Imobilizarile corporale ( Property, Plant and Equipment );
2. Imobilizarile necorporale ( Intangible Assets );
3. Active financiare, cu exceptia celor inscrise la randurile 4, 6 si 7 ( Financial Assets, excluding Amounts Shown under 4, 6 and 7 );
4. Participatiile puse in echivalenta ( Investments Accounted for Using the Equity Method );
5. Stocurile ( Inventories );
6. Creantele-clienti si alte creante din exploatare ( Trade and Other Receivables );
7. Datorii fata de furnizori si alte datorii din exploatare ( Trade and Other Payables );
8. Datoriile si activele din impozitare ( Tax Liabilities and Assets as required by IAS 12, Income Taxes );
9. Provizioane pentru riscuri cu exceptia rubricii 8 ( Provisions );
10. Datorii necurente purtatoare de dobanzi ( Non-Current Interest-Bearing Liabilities );
11. Interese minoritare ( Minority Interests );
12. Capital si rezerve ( Issued Capital and Reserves ).

In bilantul propriu-zis, pot fi adaugate posturi complementare, rubrici de regrupare si de subtotaluri, daca o norma le cere sau in scopul asigurarii unei prezentari adecvate a structurii financiare ( Financial Position ) a intreprinderii.

Norma IAS 1, "Prezentarea situatiilor financiare", nu prescrie formatul sau ordinea in care elementele trebuie sa fie prezentate si lasa intreprinderilor posibilitatea de a alege.

In anexa la norma este redat un format al bilantului:

ACTIVE

Active necurente ( Non-Current Assets )

Imobilizari corporale

Imobilizari necorporale

Diferente din achizitie ( Goodwill )

Licente de fabricatie ( Manufacturing Licences )

Participatii puse in echivalenta

Alte active financiare

Active curente ( Current Assets )

Stocuri

Creante-clienti si alte creante

Aconturi varsate ( Prepayements )

Lichiditati si echivalente de lichiditati

Total active

CAPITALURI PROPRII SI DATORII (EQUITY AND LIABILITIES)

Capitaluri proprii

Capital ( Issued Capital )

Rezerve ( Reserves )

Profituri si pierderi acumulate ( Accumulated profits/losses )

Interese minoritare

Datorii necurente ( Non-current Liabilities )

Datorii purtatoare de dobanzi

Impozite amanate ( Deffered Tax )

Datorii privind pensiile ( Retirement Benefit Obligation )

Datorii curente ( Current Liabilities )

Datorii fata de furnizori si alte datorii din exploatare

Datorii financiare pe termen scurt ( Short-Term Borrowings)

Partea pe termen scurt a datoriilor purtatoare de dobanzi

Provizioane pentru garantii ( Warranty Provision )

Total capitaluri proprii si datorii ( Total Equity and Liabilities )

Fata de modelul din anexa la norma, preparatorii de conturi pot avea in vedere urmatoarele:

pot fi adaugate rubrici suplimentare atunci cand o alta norma solicita o prezentare a unei linii ( element ) distincte sau cand marimea, natura sau functia unui element permite, printr-o prezentare separata, o redare mai fidela a pozitiei financiare a intreprinderii;

pentru o intelegere generala mai buna, structurile redate anterior pot fi modificate, tinand cont de natura intreprinderii si tranzactiile sale;

unele modificari pot depasi cadrul strict de suplimentare a prezentarii impus de alte norme; astfel elementul imobilizari necorporale include goodwill-ul si activele generate de cheltuielile de dezvoltare.

Judecata de valoare privind prezentarea separata a unor elemente trebuie sa aiba in vedere si:

natura si lichiditatea activelor, precum si importanta lor, care solicita, in cele mai dese cazuri, o prezentare distincta a goodwill-ului si activelor ce provin din cheltuieli de dezvoltare, a activelor monetare si nemonetare, a activelor curente si necurente;

functia activelor in cadrul intreprinderii poate conduce, de exemplu, la o prezentare distincta a activelor din exploatare si a celor financiare, a stocurilor, creantelor, lichiditatilor si echivalentelor de lichiditati;

valorile, natura si scadenta pot conduce, de exemplu, la o prezentare distincta a datoriilor si provizioanelor purtatoare si nepurtatoare de dobanzi sau la o clasificare in curente/necurente daca este mai adecvat.

Activele si datoriile, diferentiate prin natura sau functia lor, sunt uneori subiect al estimarii prin utilizarea diferitelor baze de masurare. De exemplu, unele categorii de imobilizari pot sa fie evaluate la nivelul costurilor istorice sau pot sa fie reevaluate, in concordanta cu norma IAS 16 "Terenuri si mijloace fixe". Utilizarea diferitelor baze de masurare pentru diversele clase de active sugereaza ca natura sau functia lor difera si ca ele trebuie sa fie prezentate ca elemente apartinand unor linii distincte.

O intreprindere poate sa furnizeze in bilant sau in anexa clasificari complementare ale unor posturi bilantiere, in functie de activitatea sa si de natura postului. Creantele sau datoriile referitoare la societatea-mama, societatile filiale, participatiile si alti terti cu o pozitie privilegiata sunt mentionate distinct daca valoarea lor este semnificativa.

Detaliile aduse prin subclasificari, fie in bilant, fie in anexa, depind de cerintele normelor internationale, dar si de marimea, natura si functia elementelor in cauza. Spre exemplu:

imobilizarile corporale sunt structurate pe clase, in conformitate cu norma IAS 16 "Terenuri si mijloace fixe";

creantele sunt grupate in: clienti comerciali, alti membri ai grupului, creante legate de relatiile cu partile legate, aconturi varsate si alte valori;

stocurile sunt grupate, in concordanta cu norma IAS 2 "Stocurile", in : marfuri, materii si materiale, lucrari in curs si produse finite;

provizioanele solicita evidentierea distincta a provizioanelor pentru costul avantajelor acordate salariatilor de toate celelalte elementele generate de specificitatea operatiilor intreprinderii;

capitalul si rezervele solicita prezentare distincta a diferitelor clase de capital, de prime si de rezerve.

Atunci cand este vorba despre capitalurile proprii, norma IAS 1 solicita prezentarea fie in bilant, fie in anexa, a urmatoarelor elemente:

pentru fiecare categorie de actiuni:

numarul total de actiuni a caror emisiune este autorizata;

numarul de actiuni emise si integral eliberate, precum si numarul de actiuni emise si neeliberate integral;

valoarea nominala a unei actiuni sau absenta valorii nominale;

o comparatie intre numarul de actiuni existente la inceputul si la sfarsitul exercitiului;

drepturile speciale si restrictiile referitoare la diferitele categorii de actiuni;

actiunile de autocontrol detinute de intreprindere insasi, de filialele sale sau de participatiile sale;

actiunile detinute pentru a face fata exercitarii optiunilor sau contractelor de vanzare, inclusiv conditiile si valorile in cauza.

descrierea si natura altor rubrici de capitaluri proprii decat cea de capital;

dividendele a caror distribuire este vizata, indiferent ca ele au fost sau nu inregistrate la datorii;

dividentele preferentiale cumulative neinregistrate inca (necunoscute).

Intreprinderile fara capital trebuie sa mentioneze informatiile echivalente celor prezentate mai sus si sa indice natura variatiilor intervenite in timpul exercitiului, in numele fiecarei rubrici de capitaluri proprii, cat si drepturile speciale si restrictiile referitoare la aceste rubrici.