APLICAREA CALCULATIEI COSTURILOR DE PRODUCTIE PRIN PROCESELE DE DELIMITARE A CHELTUIELILOR IN VARIABILE SI FIXE, RESPECTIV PROCEDEUL CELOR MAI MICI PATRATE

'Nu exista nici o certitudine acolo unde

nu se poate aplica o ramura a stiintelor economice'

- Leonardo da Vinci -

APLICAREA CALCULATIEI COSTURILOR DE PRODUCTIE

PRIN PROCESELE DE DELIMITARE A CHELTUIELILOR IN

VARIABILE SI FIXE, RESPECTIV PROCEDEUL CELOR MAI MICI PATRATE

CUPRINS:

1. Introducere

2. Factori determinanti in procesul globalizarii financiare

3. Abordari teoretico-metodologice privind costurile de productie: calculatia costurilor - obiectiv fundamental al contabilitatii

4. Obiectivele, functiile si rolul contabilitatii de gestiune si calcularea costurilor

5. Metodele si procedeele de contabilitate de gestiune si calculatie a costurilor.

6. Studiu de caz : SC ALUNIS SRL

7. Concluzii

8. Bibliografie

1. Introducere

Obiectivul principal al acestei lucrari consta in cercetarea principiilor specifice metodei de calculatia costurilor prin metoda celor mai mici patrate si identificarea oportunitatilor de implementare din punct de vedere metodologic de catre toate intreprinderile din Romania. Lucrarea propusa se circumscrie ariei de analiza a metodelor de contabilitate de gestiune si calculatia costurilor precum si a elementelor relevante privitoare la elaborarea etapelor metodologice parcurse prin aceasta metoda, conform legislatiei din tara noastra.

In demersul meu am pornit de la prezentarile teoretice desprinse din bibliografia studiata si din practica documentara, cu un accent deosebit asupra modalitatilor de organizare si implementare a metodelor de calculatia a costurilo, specifice intreprinderilor din țara noastra. Pentru a scoate in evidenta concluziile si rezultatele obtinute in urma cercetarii temei propuse, fiecare etapa a cercetarii a fost completata cu unele observații axate atat pe latura organizatorica transversala a intreprinderilor din, cat si asupra laturii de organizare si evidenta contabila specifice metodei analizate, inclusiv

analiza economico-financiara a costurilor si a altor indicatori.

Transformarile economico-sociale de dupa anul 1989 au avut un imapct important asupra tuturor domeniilor de activitate. Astfel, mutatii esentiale a cunoscut si domeniul financiar-contabil, acesta referindu-se in special la aspecte de doctrine si concepte contabile.

In acest sens contabilitatea romaneasca s-a aliniat la prevederile Consiliului Comunitatii Europene prin directivele a IV-a, si a VII-a si a VIII-a, precum si standardele Internationale de contabilitate aplicate in tarile vest europene.

Principalele repere legislative in acest sens sunt:

     Legea Contabilitatii nr 82/1991;

     Ordinul Ministerului Finantelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene.

Managementul performant este conditionat de existenta unor sisteme de contabilitate care sa permita degajarea informatiilor pentru adopterea deciziilor in timp real. Informatiile generate se caracterizeaza prin elasticitate, fiabilitate, precizie si oportunitate. Acestea se pot obtine pe baza unui sistem intern de contabilitate, respectiv sistemul contabilitatii de gestiune.

Contabilitatea de gestiune are ca obiect inregistrarea, urmarirea si controlul fluxurilor intrapatrimoniale ale unitatii economice, in expresie valorica si uneori cantitativa folosind procedee specifice. Contabilitatea de gestiune ocupa un rol distinct si bine conturat in cadrul procesului general de gestiune.

Dihtonomia intre contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune genereaza o dubla clasificare a cheltuielilor:

in contabilitatea financiara dupa criteriul naturii economico-financiare;

in contabilitatea de gestiune dupa criteriul destinatiei cheltuilelior.

Printre obiectivele cercetarii efectuate se numara:

• conturarea notiunilor legate de principiile si tehnicile de evaluare utilizate in contabilitate
• abordarea unor aspecte actuale cu privire la bazele de evaluare utilizate in contabilitate ( valoarea justa) si implicatiile acestora in domeniul contabilitatii
• evidentierea metodelor si regulilor de evaluare a elementelor raportate in situatiile financiare atat la nivel national cat si international
• impactul aplicarii IFRS la nivel national in ceea ce priveste evaluarea elementelor situatiilor financiare
• aplicarea cunostintelor dobandite in elaborarea si implementarea reglementarilor contabile din Romania pentru evaluarea elementelor raportate in situatiile financiare

2. Factori determinanti in procesul globalizarii financiare

Globalizarea a generat o modificare a cadrului contabil atat la nivel national cat si international cu privire la tehnicile de evaluare utilizate in contabilitate. Modificarile in domeniul economic au impus si adaptarea contabilitatii la acestea. In acest sens, pentru a fi utile celor ce folosesc informatiile contabile, acestea trebuie sa fie credibile, inteligibile, comparabile si relevante.

Preocuparea pentru o asemenea tema a fost inspirata de bogata experienta a tarilor dezvoltate, dar si de iminenta cu care economia de piata cladita in Romania aduce noutati in domeniul evaluarii. Scopul principal al proiectului consta in a imbunatati reglementarile contabile in materie de evaluare a elementelor raportate in situatiile financiare, in vederea asigurarii de informatii contabile reale si credibile, si de a intari perceptia contabilitatii ca instrument utilizat de catre management in vederea luarii deciziilor economice.

Evaluarea este procedeul folosit de contabilitate pentru exprimarea baneasca a tuturor existentelor precum si a modificarilor elementelor patrimoniului si reprezinta o opinie sau concluzie emisa pe baza unei analize minutioase referitoare la natura, calitatea sau utilitatea unor anumite elemente. Evaluarea contabila presupune masurarea adecvata a realitatii privind existenta, miscarea si transmiterea resurselor. Evaluarea contabila este un act complex, in care, finalitatea este data de legatura dintre obiect, scop, mijloace. Scopul si mijloacele trebuie sa satisfaca eficient si competent interesul de fundamentare a deciziei ce obiecteaza adevarul.

Determinarea bazei de evaluare utilizata pentru aprecierea din punct de vedere valoric a diferitelor elemente patrimoniale in situatiile financiare, a reprezentat una dintre problemele cele mai dificile ale contabilitatii.

In prezent exista o controversa permanenta in jurul aspectelor legate de evaluare, determinate in principal de tendinta de abandonare a bazei traditionale de evaluare, si anume costul istoric, in favoarea introducerii unei noi baze de evaluare, respectiv valoarea justa.

In cadrul regulilor aplicabile intocmirii situatiilor financiare exista mai multe modalitati de evaluare. Acestea includ: costul istoric (utilizat, in general, pentru numerar si datorii in general), valoarea justa (utilizata in cazul instrumentelor derivate si al activelor reevaluate) si valoarea de utilitate (folosita pentru stocuri depreciate si imobilizari corporale depreciate).

In conformitate cu principiul costului istoric, activele sunt in general raportate in bilant la costul de achizitie (ajustat cu amortizarea cumulata si, daca este cazul, cu deprecierile de valoare cumulate), iar datoriile sunt raportate la preturile la care ele au fost contractate.

3. Abordari teoretico-metodologice privind costurile de productie: calculatia costurilor - obiectiv fundamental al contabilitatii

Definitia si continutul costurilor

Costul exprima totalitatea valorica a factorilor de productie consumati pentru obtinerea de bunuri, lucrari si servicii.

Profesorii M. Ristea, L. Possler si K. Ebbeken in "Calculatia si managementul costurilor" precizeaza:[1]

intr-o acceptiune generala, costul exprima in expresie monetara consumul de resurse ocazionate de activitatile intreprinderii

intr-o perspectiva metodologica de calculatie, costul poate fi tratat ca un mod de grupare sau regrupare dupa anumite criterii a cheltuielilor, combinarile fiind tot atat de numeroase ca si intr-un joc de constructie

In concluzie, costul reprezinta o cheltuiala sau o suma de cheltuieli asociata la o resursa consumata, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioada de gestiune. In fond, toate gruparile si regruparile de cheltuieli se fac in scopul determinarii in final a costului pe produse, lucrari sau servicii (care este purtatorul material de costuri).

A. Baciu defineste costul ca o categorie economica care se determina ca raport intre cheltuielile efectuate intr-o anumita perioada de timp pentru obtinerea de produse, lucrari, servicii si cantitatea de bunuri, lucrari sau servicii obtinute si vandute: . Pentru A. Baciu costul nu reprezinta cheltuieli in general, ci cheltuieli pe unitatea de produs.

Conform OMFP numarul 1826 / 2003 costul de achizitie al bunurilor cuprinde pretul de cumparare, taxele de import si alte taxe (exceptie taxele recuperabile: TVA), cheltuielile de transport - manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achizitiei bunurilor respective. Reducerile comerciale, rabaturile, etc. nu se includ in costul de achizitie.

Costul de productie sau de prelucrare a stocurilor cuprinde cheltuielile directe aferente productiei (materiale directe, energie consumata in scopuri tehnologice, manopera directa si alte cheltuieli directe de productie), precum si cota cheltuielilor indirecte de productie alocata in mod rational ca fiind legata de fabricatia acestora.

Costul complet cuprinde costul de productie + cheltuielile generale de administratie + cheltuielile de desfacere repartizate rational.

Acest aspect evidentiaza faptul ca, costurile se inlantuiesc in calculatie in asa maniera incat in costurile de productie se regasesc si cheltuielile de achizitie, iar in costurile complete se regasesc pe langa costul de productie si cheltuielile de desfacere si cele generale.

Pret de cumparare Taxe nerecuperabile Cheltuieli Cheltuieli

Cost de achizitie =  al stocurilor + - taxe vamale + de + de

achizitionate - accize, etc. transport manipulare

Cost de achizitie Cheltuieli Cheltuieli

Cost de productie = aferent materialelor + directe de + indirecte de

(stocurilor) prelucrare prelucrare

consumate alocate rational

Cost de productie Cheltuieli Cheltuieli

Cost complet = aferent productiei + generale de + de

vandute administratie desfacere

repartizate rational

In concluzie, trebuiesc retinute urmatoarele aspecte esentiale referitoare la notiunea de cost:

1. Costul este o categorie economica care masoara in unitati monetare resurse consumate, avand deci o determinare obiectiva.
2. Costul se stabileste prin calculatie, deci are si o determinare subiectiva (procedeele si tehnicile de calcul alese depind de judecata profesionala a celor care realizeaza calculatia).
3. Ca rezultat al calculatiei, costul reprezinta o cheltuiala sau o suma de cheltuieli ce rezulta din diferite moduri de grupare a acestora.
4. Avand in vedere criteriile de grupare, se poate stabili:

v    costul resursei consumate

v    costul locului de activitate

v    costul produselor

v    costul perioadei de gestiune

5. In fond, orice cheltuiala devine cost atunci cand este asociata urmatoarelor elemente: resursa consumata, loc de consum, activitate, produs, lucrare sau serviciu, perioada de timp.

Reglementarile contabile armonizate cu Directiva 4 a U.E. si cu Standardele de contabilitate internationale aprobate prin OMFP numarul 94 / 2001 prevede la capitolul 5, punctul 18 urmatoarele:

"Costul de productie este determinat prin adaugarea la costul de achizitie al materiilor prime consumate, a costurilor inregistrate de intreprindere care sunt atribuite direct acelui bun. In plus se mai adauga:

a)     o pondere rezonabila din costurile inregistrate ale intreprinderii care sunt indirect atribuite producerii acelui bun daca se refera la perioada de productie respectiva

b)     la activele cu ciclu lung de productie se va include in cost si dobanda la capitalul imprumutat pentru finantarea producerii acelui bun"

4. Obiectivele, functiile si rolul contabilitatii de gestiune si calcularea costurilor

Definitia si obiectivele contabilitatii de gestiune si calcularea costurilor

Obiectul contabilitatii de gestiune il constituie determinarea costurilor prestabilite, inregistrarea cheltuielilor ocazionate de activitate de productie, executarea de lucrari, prestari servicii, determinarea costului efectiv, stabilirea abaterilor dintre costul prestabilit si costul efectiv, analiza acestora cat si determinarea rezultatelor analitice.

In cadrul contabilitatii de gestiune si calculatie a costurilor sunt evidentiate numai cheltuieli care au o anumita legatura (directe sau indirecte) cu activitatea desfasurata. Contabilitatii de gestiune si calcularea costurilor mai este denumita si contabilitate analitica, deoarece da posibilitatea determinarii rezultatelor in mod analitic pe fiecare purtator de cost sau sector de activitate.

Obiectivele

Rezulta din obiectul de studiu si sunt urmatoarele:

v    determinarea costului prestabilit, standard antecalculat pe purtatori de cost si sectoare de activitate

v    colectarea cheltuielilor de productie, administrarea si determinarea costului efectiv

v    determinarea abaterilor dintre costul prestabilit si cel efectiv, analiza acestora cat si determinarea rezultatelor analitice

v    determinarea costurilor ca baza a formarii preturilor de vanzare

Functiile contabilitatii de gestiune

Functia previzionala, presupune determinarea costurilor standard antecalculate, bugetare. Determinarea acestora se face pe baza normelor de consum si de munca stiintific fundamentate cat si pe baza analizei cheltuielilor inregistrate in ultimele perioade de gestiune (5-10 ani), valorile fiind luate in date comparabile.

Functia de inregistrare analitica curenta, presupune colectarea si inregistrarea tuturor cheltuielilor efectuate pe destinatii in mod analitic si in momentul efectuarii acestora. In acest fel orice cheltuiala efectuata, care priveste productia, va fi inregistrata in momentul efectuarii, pe baza documentelor justificative, care atesta efectuarea operatiunii.

Functia de analiza si control, se realizeaza numai cu conditia indeplinirii primelor doua functii. Presupune determinarea abaterilor dintre costul prestabilit si costul efectiv, recuperarea eventualelor pagube si luarea de masuri pentru a preintampina in viitor asemenea deficiente.

Rolul contabilitatii de gestiune[3]

Consta in:

     determinarea costului unitar si total pe purtator si pe sector, utilizand procedee si metode de calculatie specifice activitatii desfasurate

     rolul rezida in posibilitatea compararii in dinamica a costurilor unui anumit produs, intrucat structura de cost se mentine

     este instrumentul important in planificarea si prognoza activitatii, in intocmirea bugetului cheltuielilor de productie, ca parte componenta a bugetului de venituri si cheltuieli al unitatii

     cunoscand structura antecalculata (standard) a costurilor pe purtator si pe sectoare pot fi inlaturate in urmarirea curenta a cheltuielilor, acele feluri de cheltuieli, care nu au legatura cu productia

Clasificarea cheltuielilor care formeaza costul productiei :

- din punct de vedere al posibilitatii de identificare a cheltuielilor pe purtator si pe sectoare:

cheltuieli directe

cheltuieli indirecte

Cheltuielile directe sunt acele cheltuieli pentru care exista posibilitatea identificarii pe purtator de cost (produs, lucrare, serviciu) inca din momentul efectuarii lor. Se cuprind: cheltuieli cu materii prime si materiale consumabile (o parte din acestea), salariile personalului direct productiv si contributiile aferenta acestora.

Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli imposibil de identificat in momentul efectuarii numai pe sectoare de activitate sau locuri de cheltuieli. Se cuprind:

v    cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajelor

v    cheltuieli generale ale sectiei

v    cheltuieli generale ale intreprinderii

- din punct de vedere al necesitatilor de planificare si postcalcul:

elemente primare

articole de calculatie

- dupa raportul dintre evolutia nivelului cheltuielilor si evolutia productiei:

cheltuieli variabile

cheltuieli fixe

Cheltuieli variabile sau acele cheltuieli care se modifica in acelasi sens cu modificarea nivelului productiei.

Cheltuieli fixe se mai numesc si cheltuieli de structura, de capacitate sau nivelul productiei.

5. Metodele si procedeele de contabilitate de gestiune si calculatie a costurilor

Metoda de calculatie este calea de urmat prin utilizarea unor procedee specifice de calculatie in scopul realizarii obiectivului primordial al contabilitatii de gestiune, respectiv determinarea costului unitar pe purtator si pe sectoare de activitate.

Clasificarea metodelor de calculatie[4]

Dupa momentul la care se efectueaza calculatia comparativa procesului de productie:

o      metoda de calculatie de tip prestabilit (antecalculatie)

o      metoda costurilor standard

o      metoda de calculatie de tip efectiv

o      metoda globala, pe faze, pe comenzi

Dupa modul de cuprindere a cheltuielilor in determinarea costului unitar, metode de calculatie se impart in:

o      metoda de calculatie de tip absorbant, total sau filtoasting

o      metoda globala, pe faze, pe comenzi, standard cost

o      metoda de calculatie de tip partial

o      metoda direct costing

o      metoda costurilor directe

Procedee de calculatie costurilor.

Se utilizeaza urmatoarele categorii de procedee:

procedee de determinare si delimitare a cheltuielilor pe purtator si pe sectoare

procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte

procedee de separare a cheltuielilor in variabile si fixe

procedee de determinare a costului productiei de fabricatie interdependenta

procedee de determinare a costului unitar

Procedee de delimitare a cheltuielilor in variabile si fixe

se utilizeaza in:

calculatia direct-costing

bugetarea cheltuielilor indirecte la calcul standard-cost

calculatia - bugetarea costurilor

Aceasta delimitare a cheltuielilor in variabile si fixe este utilizata cand este vorba de cheltuieli de regie mixte (care au in structura lor cheltuieli fixe si variabile si despre care trebuie sa se stie in planificare si in analiza cat este partea variabila si cat este partea fixa).

Printre cele mai cunoscute procedee se afla procedeul celor mai mici patrate

Procedeul celor mai mici patrate presupune parcurgerea urmatoarelor etape, teoretic:

determinarea volumului mediu de activitate pe o anumita perioada "t" (t = 1n): , n - numarul perioadelor

• determinarea cheltuielilor medii (CV + CF = C) pe acceeasi perioada:
• abaterea de volum de activitate(X_t):
• abaterea de cheltuieli (Y):
• determinarea cheltuielilor variabile unitare:
• determinarea cheltuielilor variabile totale: C_VT = C_Vu * Q_t
• determinarea cheltuielilor fixe totale: C_FT = Ch. totale_t - C_VT

6. Studiu de caz :

Aplicarea metodei celor mai mici patrate la SC ALUNIS SRL

Scurta prezentare

- denumirea societatii: ALUNIS

- sediul: orasul REGHIN, judetul MURES

- telefon: 0265 - 512372

- forma juridica: societate comerciala cu raspundere limitata

Nr. Registrului Comertului: J 26/53/15.01.1992

- Codul fiscal fiind: R(din 01.01.1994) 1234190

- capital social subscris si varsat de 100.000 lei la infiintare

- cifra de afaceri (LEI): * 2005 - 471467 * 2006 - 679949 * 2007 - 655182

- obiectul de activitate:

* producerea si comercializarea produselor de morarit, panificatie si patiserie

*cultura plantelor * cresterea animalelor * prelucrarea produselor agricole

* reparatii, servicii la terti * comert cu produse agroalimentare etc

Societatea comerciala ALUNIS S.R.L. este persoana juridica romana si s-a constituit cu raspundere limitata, iar partile sociale sunt detinute de un singur actionar, formand o societate cu unic asociat. Durata societatii este nelimitata, cu incepere de la data inregistrarii la Camera de Comert si Industrie.

Managementul societatii isi propune diversificarea activitatii economice prin organizarea unor activitati integrate pe produs. Firma va organiza legaturi trainice de cooperare cu proprietarii de terenuri, carora li se asigura un nivel ridicat al arendei la hectar si face eforturi de fundamentare a activitatii pe baze stiintifice.

Capacitatile anuale de productie realizabile conform programului de lucru adoptat pentru perioada 2005-2007, se pot determina, pentru ambele sectii ale societatii, prin inlocuirea termenilor din urmatoarea formula cu informatiile existente:

CnQa = CQz * [(Nssapt * ds) / Nhsapt] * T * k

unde:

CnQa - capacitatea anuala de productie realizabila (recalculata) pentru anul n;

CQz - capacitatea zilnica prevazuta in proiectul de constructie;

Nssapt - numarul de schimburi saptamanale;

ds - durata unui schimb;

Nhsapt - numarul de ore dintr-o saptamana;

T - numarul de zile intr-un an;

k - coeficientul intreruperilor pentru reparatii.

Astfel, pentru sectia de fabricare a painii, deoarece programul de lucru nu s-a modificat, capacitatea recalculata de productie anuala a ramas constanta la nivelul de 21465t/an: C 2005-2007Qa = 100t * [(13 * 8h) / 168h] * 365 * 0,95 ≈ 21465t

In ceea ce priveste sectia de productie a specialitatilor de panificatie, capacitatea recalculata de productie anuala a fost pentru anul 2005 de 347t, iar pentru anii 2006 si 2007, de 322t:

C2005Qa = 1,5t * [(14 * 8h) / 168h] * 365 * 0,95 ≈ 347t

C2006-2007Qa = 1,5t * [(13 * 8h) / 168h] * 365 * 0,95 ≈ 322t

Prin corelarea acestor date cu informatiile furnizate de serviciul de productie, se poate determina, pentru perioada 2005-2007, valoarea indicelui de utilizare a capacitatii de productie, ca raport intre cantitatea de produse realizate efectiv intr-un an si capacitatea de productie realizabila a acelui an.

Tabelul 1. Evolutia gradului de utilizare a capacitatii de productie si evolutia productiei fizice

Sursa : date concrete firma

Societatea comerciala ALUNIS SRL, se incadreaza in categoria intreprinderilor mici si mijlocii, detinand in prezent aproximativ 45% din piata produselor de panificatie a judetului MURES, cu serioase posibilitati de crestere a cotei de piata in urmatorii 3-4 ani. Analizand tabelul 1. evolutia gradului de utilizare a capacitatii de productie, se poate observa cu usurinta faptul ca societatea a produs paine si cozonaci la un grad maxim de utilizare, in anul 2007.

Datorita faptului, ca societatea detine un aparat special de infoliere a produselor, cele de patiserie sunt solicitate si la ocazii deosebite precum: parastase, boteze etc.

In functie de factorii de productie care contribuie la obtinerea efectelor, eficienta economica are mai multe elemente componente: productivitatea muncii, productivitatea capitalului, productivitatea pamantului etc.

TABEL 2 : Evolutia productiei marfa

Sursa: date din bilantul celor 3 ani studiati

Pentru analiza tabelului 2 trebuie sa facem o corelatie cu evolutia productiei fizice pentru produsele principale fabricate de societate. Intre 2006-2007 s-a inregistrat o mica scadere a productiei fizice, influentata de caracteristicile consumului fiziologic uman. Din punct de vedere calitativ s-a imbunatatit structura sortimentala, ca urmare a cresterii cererii pentru produsele mai sofisticate, fapt dovedit prin cresterea productiei marfa.

Productivitatea sau randamentul capitalului (WK) reflecta modul de utilizare a resurselor materiale si financiare (K), in activitatea societatii. Acest indicator arata de cate ori se roteste capitalul pentru realizarea unui anumit volum al cifrei de afaceri sau profitului, cuantificand numarul de rotatii al capitalului. Cu cat valoarea raportului este mai mare, cu atat productivitatea capitalului este mai inalta.

Activitatile de consum pentru personalul intreprinderii determina legaturi de repartitie ce se stabilesc intre unitate si gestionarii surselor de finantare. Pe baza metodologiei financiare, serviciul financiar al unitatii procedeaza, in continuare la determinarea informatiilor previzionate privind veniturile posibile ale activitatilor legate de personal, venituri din interiorul intreprinderii si din afara ei.

Cheltuielile de productie

Cu ajutorul acestui indicator se stabilesc eforturile totale de productie/exploatare in cadrul unitatii economice (eforturi umane, materiale si financiare), care urmeaza sa fie realizate de catre viitorul obiectiv de investitii. Face parte din sfera indicatorilor sintetici de evaluare a activitatii unitatii economice, care poate fi pus in evidenta atat sub forma costului de productie unitar (pe produs), cat si a costului de productie total (pe intreaga productie).

a. Costul de productie unitar, poate fi stabilit pe baza de calculatii pe produs

b. Costul de productie total, il mai putem intalni si sub denumirea "valoarea productiei la cost", se stabileste pentru volumul total al productiei pe o anumita perioada de timp (luna, trimestru, an).

Veniturile financiare au ca sursa, rezultatele economice corespunzatoare: 

-costului (pentru protectia economica si sociala, protectia muncii);

-profitului (participarea salariatilor la profit, scolarizare, actiuni social-culturale si sportive).

Pentru o analiza amanuntita a rezultatelor de productie avem nevoie la inceput de analiza cheltuielilor. Cheltuielile reprezinta in expresie valorica totalitatea resurselor consumate de societate intr-o perioada de timp determinate, in vederea obtinerii si livrarii pe piata a diferitelor produse. Cheltuielile exprima numai ceea ce s-a consumat efectiv din resursele de care dispune societatea.

In analiza cheltuielilor societatii trebuie studiat in mod deosebit si analiza costului pe unitatea de produs. Costul unitar reflecta nivelul eficientei economice a cheltuielilor de productie aferente diverselor produse, fiind considerat in mod justificat, un adevarat "barometru" al activitatii economice.

Aplicarea metodei celor mai mici patrate

Procedeul celor mai mici patrate presupune parcurgerea mai multor etape, in cadrul carora avem nevoie de mai multe date, pe care le regasim in tabelul 3:

Tabelul 3: Elemente necesare in aplicarea metodei celor mai mici patrate in calculația costurilor

Sursa: calcule proprii

Aplicand metoda celor mai mici patrate obținem :

1. - volumul mediu de producție pentru perioada 2005 - 2007

Q_mediu = ∑ Qt / n = 2704 tone

2. - calculul cheltuielilor medii in perioada 2005 - 2007

Ch_medii = ∑ ChT / n = 546436 lei

3. - abaterea volumului producției la fiecare an din perioada de gestiune fața de volumul mediu al producției:

X_2005 = Q_2005 - Qmediu = - 523 tone

X_2006 = Q_2006 - Qmediu = 86 tone

X_2007 = Q_2007 - Qmediu = 436 tone

4. - abaterea cheltuielilor de producție la fiecare an din perioada de gestiune fața de volumul mediu al cheltuielilor:

Y_2005 = ChT_2005 - Ch_medii = - 283751 lei

Y_2006 = ChT_2006 - Ch_medii = 45285 lei

Y_2007 = ChT_2007 - Ch_medii = 238465 lei

5. - calculul cheltuielilor variabile unitare

ch = ∑ (Xi Yi) / ∑ (Xi)²  unde: i = 2005, 2006, 2007

ch = ( 148401770 + 3894510 + 103970740) / (273529 + 7396 + 190096)

= 256267020 / 471021 = 544,067 lei

6. - valoarea cheltuielilor variabile totale pentru perioada 2005 - 2007

ChV_2005 = ch x Q_2005 = 544,067 x 2181 = 118661 lei

ChV_2006 = ch x Q_2006 = 544,067 x 2790 = 151794 lei

ChV_2007 = ch x Q_2007 = 544,067 x 3140 = 170837 lei

7. - valoarea cheltuielilor fixe

ChF_2005 = ChT_2005 - ChV_2005 = 262685 - 118661 = 144024

ChF_2006 = ChT_2006 - ChV_2006 = 591721 - 151794 = 439927

ChF_2007 = ChT_2007 - ChV_2007 = 784901 - 170837 = 614064

In concluzie putem preciza faptul ca aplicarea acestei metode este utila in toate tipurile de intreprinderi, ducand ușor la diferențierea cheltuielilor in fixe și variabile.

Concluzii

Acest cadru metodologic reprezinta efortul depus de catre specialistii din domeniu in vederea adoptarii unor metode moderne de calculatie a costurilor si de reglementare si armonizare cu directivele Uniunii Europene, reprezentand in acelasi timp si "punctul de plecare" in analiza cauzelor care au contribuit la alegerea organizarii dualiste a contabilitatii.

In concluzie, pot sa afirm ca lucrarea propusa a abordat o problematica complexa si actuala, orientata asupra unor aspecte amplu dezbatute si mai putin normalizate la nivelul cadrului national de reglementare, si incercat sa ofere unele solutii fundamentate metodologic pentru problemele studiate. Aplicarea metodei celor mai mici patrate este direcția de perfecționare a contabilitații de gestiune și a calculației costurilor, astfel incat aceasta sa devina un instrument indispensabil actului decizional.

Premisele sunt favorabile și introducerea acestei metode nu impune modificari Esențiale in structura de organizare și in fluxul informațional al intreprinderii. Aceasta dispune de o buna organizare a activitații de producție, cu o flexibilitate ridicata, astfel ca adoptarea metodei celor mai mici patrate ca metoda de calculație nu presupune costuri suplimentare importante ca marime.

In general, companiile multina ionale care activeaza in ara noastra doresc ca situa iile financiare provenite din Romania sa fie conforme cu standardele interna ionale de contabilitate fara a fi poluate fiscal. Pe de alta parte, societa ile ce fac parte din grupuri interna ionale si care activeaza pe pia a romaneasca trebuie sa se conformeze regulilor romanesti. Din moment ce pe plan interna ional deconectarea contabilita ii de regulile fiscale s-a realizat deja, exista o neconcordan a intre cererile de informa ii contabile ale firmelor multina ionale constituite in arile dezvoltate si modul in care in Romania contabilitatea interac ioneaza cu regulile fiscale. Atata timp cat va exista o legatura intre

contabilitate si fiscalitate, nici imaginea pe care o prezinta companiile nu va putea fi una fidela.

Rezultatele estimate a fi atinse se refera la determinarea existen ei unui sistem contabil conectat la regulile fiscale, aplicabil societa ilor din Romania si propunerea unui modelul ce are in vedere imbunata irea calita ii metodelor contabile folosite de catre companiile din Romania in contextul deconectarii contabilita ii de fiscalitate.

Totodata, rezultatele acestei cercetari reprezinta informa ii utile, necesare ce pot

conduce la schimbari semnificative in modul de abordare a contabilita ii in Romania, fiind posibila deci depoluarea fiscala a stiin ei contabile si crearea unor norme fiscale

apropiate ca si esen a de cele europene.

Bibliografie

Calin O., Carstea Gh.: "Contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor", Ed. Genicod, Bucuresti, 2002;

Ebbeken K., Possler L., Ristea M., - Calculatia si managementul costurilor, Editura Teora, 2000;

Ion Cucui, Vasile Horga, Mariana Radu "Control de gestiune" Editura Niculescu, Bucuresti, 2003;

Ion Ionascu, Andrei Tiberiu Filip, Stere Mihai: "Control de gestiune", Editura Economica, Bucuresti - 2003;

Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Mihai Ristea "Calculatia si managementul costurilor" Editura Teora, Bucuresti, 2001;

Liliana Feleaga (Malciu), Niculae Feleaga - Contabilitate financiara, o abordare europeana si internationala, volumul I si II, Editura Infomega, Bucuresti, 2005

Oprea Calin - Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor - Editura Atlas Press,Bucuresti,2003.

Popescu Lucian, Baluta Aurelian: "Metode si procedee de calculatie si analiza a costurilor" Editura Fundatiei Romania de Maine - Bucuresti, 2007

Popescu L. "Procedee de calculatie a costurilor de productie - Aplicatii online", Editura Fundatiei Romania de Maine, Universitatea Spiru Haret, Bucuresti, 2006;

Traducere CECCAR, Standardele Internationale de Raportare Financiara, 2007

* * * Ministerul Finantelor Publice, Ghid de aplicare a Standardelor Internationale de Contabilitate, Bucuresti, 2001.

* * * ORDIN al ministrului finantelor publice nr.1.826/22-12-2003 pentru aprobarea Precizarilor privind unele masuri referitoare la organizarea si conducerea contabilitatii de gestiune, Monitorul Oficial nr. 23/12 ianuarie 2004

* * * Legea contabilitatii nr. 82/1991 republicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 629 din 26/08/2002, modificata prin Legea nr. 420/2004 (publicata in Monitorul Oficial, Partea I, nr. 993 din 28/10/2004), republicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr.48 / 14.01.2005;