Contabilitatea in Franta

Contabilitatea in Franta

Caracteristici ale scolii franceze de contabilitate

Scoala franceza de contabilitate este legata de limba, spiritul si cultura franceza. Aceasta din urma "este o rezultanta bine temperata intre, totusi, o dominanta mediteraneana si latina si o infuzie de pragmatism bine instruit al culturilor anglo-saxone". (Feleaga, 1997, p.19)

Dualismul este cvasigeneralizat:

"Vocabula <contabili> (comptables) exprima, in franceza, doua calitati: cei care sunt capabili de a prezenta conturile, dar, in acelasi timp si cei ce sunt responsabili de ceea ce le-a fost incredintat. Calitati care cer doza corecta de amestec intre rigoare si estimare, avand ca rezultanta competenta". (Feleaga, 1997, p.19)

exista dezbateri intre partizanii metodei patrimoniului (care pune accentul pe bilant) si cei ai metodei fluxurilor (cu accent pe contul de rezultate, mai nou pe tablourile de flux);

exista si dispute intre adeptii dualismului si monismului;

in evaluare dualitatea se manifesta prin existenta unei evaluari juridico-fiscala (conturi anuale individuale) si a uneia economica (conturile anuale consolidate si contabilitate de gestiune);

in sfera profesiei contabile dualitatea este dovedita de existenta unui audit contractual, realizat de experti contabili si a unui audit legal, realizat de comisarii de conturi;

apelul la referentialul IASC (intreprinderi mari/grupuri cotate pe pietele financiare straine) si la referentialul francez (IMM-uri, intreprinderi mari care nu coteaza pe pietele financiare externe) demonstreaza acelasi dualism;

nu in ultimul rand, trebuie amintita aici dubla vocatie a contabilitatii franceze - macro- si microeconomica.

Evolutia contabilitatii franceze

Dupa cum se stie, originile contabilitatii moderne pot fi considerate a fi reprezentate de tratatul lui Luca Pacioli. Totusi, cele mai vechi lucrari de contabilitate in partida dubla care se cunosc au apartinut unor genovezi din sec. al XII-lea. Lucrarea calugarului Pacioli, prima de teorie contabila, era un incunabul.

Introducerea contabilitatii in partida dubla in Franta este strans legata de contactele cu negustorii italieni. Contabilitatea publica franceza, desi a fost codificata mult mai devreme (o ordonanta din 1542 si un edict din iunie 1716), nu a evoluat aproape deloc, in principiile sale fundamentale, inainte de secolul al XX-lea.

Contabilitatea in partida dubla a aparut in secolul al XVI-lea, atunci cand economia domeniala a cedat locul economiei de piata. In sec. al XVII-lea, in Franta, spre deosebire de alte tari europene, serbia era aproape abolita, taranii dorind sa devina proprietari funciari. Anglia era administrata si guvernata, la acea vreme, de seniori, proprietari ai pamantului.

"In Franta, puterea regala va da <imunitate de impozit> aristocratiei, ca <premiu de consolare> pentru ca . a pierdut puterea, sarcina fiscala apasand pe umerii saracului devenit liber". (Feleaga, 1997, p.21) In Anglia, "cu pretul guvernarii, aristocratia suporta cheltuielile publice cele mai grele. ( . ) burghezul francez isi foloseste economia acumulata, in cumpararea unei functii publice, in timp ce omologul sau englez investeste in negot". (Feleaga, 1997, p.22)

Datorita acestor aspecte, avem de-a face cu doua atitudini diferite in ceea ce priveste impozitul si bogatia mobiliara, comertul si "comertul cu bani", respectiv neincrederea francezilor si cultul englezilor referitor la aceste probleme.

Ca urmare, in timp ce Londra si-a infiintat bursa in 1571, Parisul a sarbatorit acelasi eveniment cu aproape doua secole (1754) mai tarziu. Peste alte doua decenii (1776), a fost creata prima banca, respectiv "Casa de scont", evitandu-se totusi, sa se utilizeze cuvantul "banca". De altfel, si creditul a inceput sa fie organizat, in Franta, abia dupa 1850, ceea ce demonstreaza greutatile cu care se confruntau comerciantii si industriasii pentru a-si procura fondurile necesare.

Francezii sunt cunoscuti pentru un respect nedisimulat fata de puterea centrala si initiativele statului, respectiv macroeconomia, in timp ce englezii iubesc descentralizarea si economia de intreprindere. O marturie o constituie "Tabloul economic" al lui F.Quesnay (1758), o adevarata schita a economiei nationale. Pe la jumatatea sec. al XVII-lea, sub domnia lui Ludovic al XIV-lea, Colbert a intocmit un bilant al situatiei economice a regatului.

"Franta este o tara cu un drept foarte dezvoltat. Inainte, dar mai ales dupa Revolutie (1789), puterea centrala a legiferat si a segmentat toate domeniile dreptului, oferind o baterie de coduri, bune pentru a fi exportate. Intre timp, englezii isi vad de cutumele lor, sursa principala de drept fiind jurisprudenta". (Feleaga, 1997, p.23)

Din sec. al XVII-lea au aparut registrele contabile si lucrari ce se refereau la metode si procedee pentru tinerea acestora cum ar fi: "Negustorul perfect" (1675) si "Dictionarul comertului" (1724) ale lui Savary; "Tinerea registrelor" de Barrême (1682) etc.

In 1807, crearea Codului de comert napoleonian a marcat intrarea contabilitatii in sfera dreptului comercial. Codul expune obligatiile contabile minimale pe care comerciantii trebuiau sa le respecte.

Inceputul normalizarii contabile franceze poate fi considerat publicarea in 1903 a lucrarii lui Eugène Leautey intitulata "Unificarea bilanturilor societatilor pe actiuni". In continuare, "incepand cu 1919, toate societatile franceze au obligatia sa-si depuna conturile lor la registrul comertului. Prin dispozitii de ordin legal (legi, decrete si hotarari), contabilitatea devine o obligatie legala reglementata. Semnalam, astfel, decretul-lege din octombrie 1935 care prevede primele masuri cu scop normalizator". (Feleaga, 1997, p.25)

La 22.04.1941 a fost realizat un plan contabil care a adoptat principiul clasificarii conforme circuitului produselor in cursul procesului de fabricatie, respectiv a integrat contabilitatea costurilor. Se considera ca planul a fost inspirat din planul contabil german "Reichkontenrahmen" aprobat de Herman Goering in 1937. "Teoreticianul planului german era, de fapt, profesorul Schmalenbach de la universitatea din Köln care, prin cele doua lucrari fundamentale, <Bilantul dinamic> (Dynamische Bilanz), din 1919, si <Planul contabil> (Der Kontenrahmen), publicata pentru prima data in 1927 si republicata in alte 6 editii, ultima in 1939, revolutioneaza contabilitatea in perioada interbelica, influenta operei sale depasind cu mult granitele Germaniei". (Feleaga, 1997, p.26)

Prin decretul din 04.04.1946 a fost inlocuita comisia interministeriala a planului contabil 1941-42 cu "Comisia de normalizare a contabilitatilor" ce trebuia sa propuna un plan contabil general si sa puna bazele unei contabilitati nationale. Planul contabil general a fost aprobat in septembrie 1947 si era obligatorie aplicarea lui din 1948 de catre societatile nationalizate si cele in care statul francez avea interese. Totusi, baza doctrinara a fost insuficienta deoarece erau ignorate principiile de evaluare a elementelor de activ si pasiv, a cheltuielilor si veniturilor.

In ianuarie 1947 a fost infiintat "Consiliul superior al contabilitatii" - CSC - care avea menirea de a supraveghea si coordona elaborarea de planuri contabile profesionale pe sectoare. In februarie 1957 a avut loc instituirea "Consiliului national al contabilitatii" - CNC - ce a substituit comisia de normalizare a contabilitatilor si CSC.

Planul din 1947 a fost remaniat in 1952 si1957. Planul din 1957 a accentuat caracterul dualist al sistemului contabil francez. Contabilitatea generala a fost supusa unor reguli precise si restrictive, regulile fiscale ocupand un loc preponderent.

Influenta fiscalitatii asupra contabilitatii, in Franta, putem considera ca exista inca din 1920, ca urmare a adoptarii legii privind impozitul pe beneficii din 1917. Aceasta influenta a crescut din 1965, an in care legea finantelor (legea fiscala) a facut obligatorii prevederile Planului contabil general (Pcg) din 1957 in ceea ce priveste calculul beneficiului impozabil.

Influenta fiscalitatii se resimte si in prezent deoarece, "pentru a beneficia de avantaje fiscale (de exemplu, pentru a amortiza un activ pe o durata mai scurta decat durata sa de viata economica), intreprinderile sunt obligate sa inregistreze in conturile lor surplusul de amortizare (problema amortizarii derogatorii)". (Feleaga, 1997, p.29-30)

In timp, rolul organizatiilor profesionale sau asociative si a pietelor financiare a crescut. In 1945 a fost creat Ordinul Expertilor Contabili - OEC, care:

defineste si obliga la respectarea regulilor deontologice;

raspunde dificultatilor intampinate de membrii sai in exercitiul functiei lor;

intreprinde actiuni de formare a expertilor contabili;

se pronunta asupra unor dispozitii contabile;

publica doua reviste: Revista franceza de contabilitate (RFC) si Stiinta, independenta, cunostinta (SIC);

publica monografii, carti, studii.

Compania nationala a comisarilor de conturi - CNCC - a fost infiintata prin decret, in 1969, pe langa Ministerul Justitiei. Aceasta are ca atributii urmatoarele:

sa realizeze actiuni orientate catre audit si reglementarea profesiei de auditor;

sa raspunda problemelor legate de practicile contabile;

sa ia pozitie prin revista sa, Buletinul trimestrial al comisarilor de conturi, si prin notele informative.

CNCC poate fi considerata organismul de normalizare pentru audit din Franta. OEC si CNCC reprezinta Franta in cadrul IASC.

Pietele financiare au o influenta mai recenta datorata mondializarii pietelor bursiere si dezintermedierii financiare. Cu toate acestea, finantarea bancara ramane in continuare aproape singurul mijloc de finantare pentru intreprinderile mici si mijlocii.

Predominanta finantarii bancare nu a favorizat dezvoltarea informarii financiare deoarece bancile, spre deosebire de pietele financiare, se rezuma la date contabile si financiare mai succinte, aspect explicabil prin cunoasterea situatiei economice locale si o apropiere mai mare de intreprindere.

"Cel putin partial, o atare stare explica de ce intreprinderile franceze s-au orientat mai degraba spre informatia solicitata de fiscalitate, in plina concordanta cu incitatiile fiscale care li s-au conferit, decat spre o informatie ceruta de tertii investitori.

Dezvoltarea pietelor financiare si dezintermedierea financiara au facut ca informatia financiara si contabila sa se scindeze in doua: pe de o parte, informatia furnizata de marile grupuri sau intreprinderi care au acces la piata financiara, informatie care permite investitorilor o evaluare a situatiei financiare; pe de alta parte, informatia publicata de intreprinderile mici, orientata, cu predilectie, spre Administratia fiscala". (Feleaga, 1997, p.31)

Se cuvine a fi remarcata infiintarea, in 1967, a Comisiei operatiilor de bursa - COB. De asemenea, nu putem ignora influenta pietelor financiare internationale mai ales datorita faptului ca intreprinderile cotate la bursele straine trebuie sa respecte normele contabile in vigoare de pe acele piete in actualul context al armonizarii contabile.

Principiile contabile in Franta

Independenta exercitiilor - "impune sa se conecteze foarte convenabil veniturile si cheltuielile ( . si nu incasarile si platile) perioadei pentru care se doreste determinarea unui rezultat". (Feleaga, 1997, p.44)

Continuitatea exploatarii ( la anglo-saxoni - "going concern") - presupune ca, intr-un viitor previzibil, unitatea isi continua activitatea, fara a intra in incapacitatea continuarii activitatii sau a inregistra o reducere considerabila a acesteia. Principiul este in legatura cu celelalte principii, indeosebi cu cele ale prudentei, permanentei metodei si independentei exercitiului.

Permanenta metodelor - presupune asigurarea unei continuitati referitoare la aplicarea regulilor si normelor privind evaluarea activelor si pasivelor, veniturilor si cheltuielilor, inregistrarea in contabilitate si prezentarea elementelor patrimoniale si a rezultatelor in situatiile de sinteza si asigura comparabilitatea in timp a informatiilor contabile.

Necompensarea prevede ca valorile elementelor ce reprezinta active nu pot fi compensate cu valori ale elementelor ce reprezinta pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu exceptia compensarilor permise de reglementarile legale

Nominalismul monetar

Costurile istorice - costul istoric este cel suportat efectiv la origine, care poate deveni repede anacronic si irealist. Optiuni pentru determinarea costului istoric:

costul stocurilor (de obicei active neidentificabile) - se evalueaza fie la cost mediu ponderat de achizitie sau productie, fie considerand ca primul bun iesit este primul intrat;

cheltuielile financiare: problema care se pune este de a sti daca aceste cheltuieli trebuie incluse in costul de intrare (deci, capitalizate) sau trebuie inscrise in cheltuieli; solutia va fi diferita, in functie de calea de intrare (productie sau achizitie) si de natura activului (imobilizare sau stoc).

Costul istoric este contestat mai ales in perioade de inflatie. S-au propus 3 metode de remediere a neajunsurilor :

indici de corijare a inflatiei care intampina dificultati de aplicare (vezi Anglia, care a renuntat);

utilizarea costurilor si valorilor de inlocuire ale bunurilor, metoda folosita de marile firme olandeze, mai ales multinationale. Este dificila cunoasterea costului de inlocuire pentru bunurile care nu fac obiectul curent al unei piete si al celor care nu mai exista ca atare.

reevaluari ale bilantului - la francezi diferenta din reevaluare dintre valoarea actuala si cea neta contabila nu poate fi folosita pentru compensarea pierderilor. Incidente fiscale puternice fac ca majoritatea firmelor franceze sa nu apeleze la reevaluarea patrimoniului.

Prudenta - este in conflict cu imaginea fidela. Acest principiu solicita contabilizarea minusurilor de valoare si interzice luarea in cont a plusurilor de valoare, cu foarte rare exceptii (plusurile pentru titlurile de participare evaluate prin echivalenta).

Conformitatea cu regulile si sinceritatea: primul "apare destul de rar in alte tari (cu exceptia Germaniei), deoarece pare evident ca persoanele insarcinate cu tinerea contabilitatii sa respecte obligatiile legale. In schimb, notiunea de sinceritate sta la baza chiar a principiului fundamental, atat de drag britanicilor, de <true and fair view> (regasit in expresia utilizata adesea in Statele Unite, de <fair presentation>)". (Feleaga, 1997, p.53)

Conformitatea cu regulile

vizeaza, cu deosebire, operatiile simple si repetitive, care pot fi formalizate si reglementate in detaliu (astfel de operatii impun atat obligatiile cat si mijloacele); sinceritatea, insa, se refera mai ales la operatiile complexe, care presupun o judecata, o alegere (ca, de exemplu, o evaluare), de unde si o doza de subiectivitate. Astfel de operatii complexe nu pot sa fie reglementate in detaliu, de unde pretentia nu poate sa fie decat asupra bunei credinte (sinceritatea impune o obligatie de rezultat, si nu una de mijloace).

"Si totusi, putem, oare, sa consideram ca documentele de sinteza nu sunt sincere pentru ca ele nu contabilizeaza anumite angajamente viitoare pentru care nici o norma contabila nu face referinta? Este cazul, in Franta, al angajamentelor pentru pensii asumate de intreprinderi, dar care nu figureaza in documentele de sinteza.

Un caz paradoxal este cel al leasingului financiar. Bunurile astfel achizitionate nu sunt contabilizate de locatar, daca este vorba de conturi sociale (individuale), dar sunt contabilizate de acesta, daca este vorba de conturi consolidate. Se poate spune, atunci, ca, in practica franceza, conturile sociale sunt mai mult (sau mai putin) conforme cu regulile si sincere decat conturile consolidate? Ceea ce este sigur, imaginea fidela nu este aceeasi in conturile sociale si conturile consolidate si, totusi, conturile sunt conforme dispozitiilor contabile care le regizeaza". (Feleaga, 1997, p.55)

Importanta relativa (pragul de semnificatie) - este un principiu de origine anglo-saxona (materiality), mai greu adaptabil contextului francez. Cu toate ca exista obligatii legale si reglementare in materie de informatii (sesizarea, contabilizarea si publicarea lor), intreprinderile au o marja mare de libertate, ele fiind supuse mai mult unei obligatii de rezultat (furnizarea de informatii utile) decat unei obligatii de mijloace. Marja de libertate este demonstrata si de:

alegerea intre a utiliza sau nu jurnalele si registrele auxiliare;

unele posibilitati de alegere intre a capitaliza sau a include in cheltuieli;

existenta a trei sisteme de contabilitate: abreviat, de baza, dezvoltat;

sugestia data de CNC de a reduce dimensiunile anexei si de a inlocui soldurile intermediare de gestiune prin <tablouri de gestiune> mai putin complicate.

In mod evident, importanta relativa are limitele sale: ea nu trebuie sa fie un pretext pentru a neglija un domeniu de activitate sau pentru a disimula informatiile legal obligatorii sau importante pentru simplul motiv al cuantumului lor scazut.

Primordialitatea realitatii economice asupra aparentei juridice -este un principiu de origine anglo-saxona, aplicat la conturile consolidate ale grupurilor franceze.

Un exemplu (caz) de angajare sau nu a acestui principiu este dat de creantele intreprinderilor asupra clientilor lor. Din punct de vedere juridic, marimea datorata este cea nominala (care nu analizeaza, a priori, solvabilitatea debitorului). Cazul este, de asemenea, subiect de prudenta.

"In numele adevarului economic si financiar, este mai rational sa evaluam creanta la valoarea probabila pe care intreprinderea spera sa o recupereze, decat la valoarea nominala.

Dar dreptul contabil francez spune <NU> acestui principiu!" (Feleaga, 1997, p.57)

Pentru conciliere, contabilul inscrie in bilant valoarea nominala a creantelor (valoarea bruta) si cea probabila de recuperare (valoarea neta).

Planul contabil general francez (1982)

Au existat propuneri de modernizare a Planului contabil general (Pcg) inca din 1965, insa lucrarile au demarat doar in 1971. Revizuirea a vizat:

terminologia;

clasificarea faptelor (nomenclatura si cadrul contabil);

prezentarea documentelor de sinteza conform nevoilor diferitilor utilizatori;

evaluarea.

Proiectul a fost publicat in 1975 si a fost revizuit dupa definitivarea Directivei a IV-a a CEE (la care vom reveni ulterior).

Pcg defineste norma ca o data de referinta care rezulta dintr-o alegere colectiva rationala in vederea solutionarii unor probleme repetitive. In continuare ne vom referi la principalii termeni utilizati in aceasta definitie.

Data de referinta: in contabilitate, referinta provine din reguli legislative, dispozitii reglementare, din jurisprudenta sau din uzantele profesionale (surse de drept).

Alegerile colective: toti utilizatorii au dreptul sa participe la elaborarea de norme (decizii ce urmeaza a fi luate, in comun, in cadrul unui organism de normalizare).

Problemele repetitive: sunt "solutionabile printr-o singura norma, dar prelucrarea unui caz particular nu se refera la aplicarea unei norme, ci la aplicarea conjugata a mai multor norme, sau printr-o dispozitie exceptionala". (Feleaga, 1996a, p.179)

Planul contabil general francez are trei mari parti.

Partea I-a "Dispozitii generale - terminologia si planul de conturi" cuprinde:

norme privind principiile contabile;

normalizarea si armonizarea contabilitatii;

organizarea contabilitatii;

utilizarea programelor informatice in prelucrarea automata a informatiilor contabile;

glosar de termeni contabili;

lista de conturi cu referiri la criteriile de clasificare, codificare si adaptare a listei de conturi la specificul unitatii patrimoniale care este obligata sa o aplice.

Partea a II-a "Contabilitate generala" se refera la:

reguli si metode de evaluare;

reguli de functionare a conturilor bilantiere de rezultate si speciale;

reguli de intocmire si prezentare a documentelor de sinteza;

reguli speciale referitoare la situatii specifice/particulare;

reguli si metode de consolidare a conturilor;

intocmirea si prezentarea documentelor de sinteza si a conturilor consolidate.

Partea a III-a "Contabilitate de gestiune" vizeaza:

reguli referitoare la organizarea contabilitatii de gestiune;

alegerea indicatorilor specifici analizei contabile;

metode de calculatie a costurilor;

nomenclatoare de conturi si solutii de utilizare a acestora pentru gestiunea unitatii patrimoniale.

Ca si caracteristici generale ale Planului 1982 putem aminti urmatoarele:

q      abordarea se opune celei a FASB, IASC;

q      sunt enuntate clar un numar de principii si conventii contabile, desi nu este o lucrare de teorie contabila;

q      Planul si normele:

explica si defineste armonizarea si normele contabile;

aminteste reguli de tinere a registrelor si conturilor, prescrise in Codul de comert din 1804 si reluate in legea din 1983;

defineste 183 de cuvinte sau expresii utilizabile in mod curent;

explica relatiile dintre documentele contabile folosite de intreprindere;

explica metodologiile de contabilizare care folosesc alte valori decat costurile istorice, respectiv metoda costurilor istorice indexate si contabilizarea in valori actuale.

q      Prevede 3 niveluri pentru documentele de sinteza.

q      Cadrul contabil, planul de conturi, lista de conturi reflecta aspectul normativ al sistemului francez;

q      Documentele de sinteza: pe langa bilant, contul de rezultate si anexa se prevad determinarea capacitatii de autofinantare a intreprinderii si doua tablouri de utilizari si resurse: un tablou de finantare (cont) si unul sub forma de lista.

"Se poate concluziona prin a afirma ca Planul contabil 1982 este produsul unei duble concertari, internationala si nationala, si, deci, al unui dublu compromis: un compromis international care favorizeaza armonizarea in sanul Comunitatii (Uniunii) economice europene si un compromis pur national intre diferitii parteneri care isi asuma un rol normalizator in cadrul CNC. ( . ) Elaborarea planului a fost insotita de trei influente determinante: cea a lucrarilor precedente de normalizare franceza, cea a unei noi analize economice si financiare si cea a lucrarilor comunitare, impregnate in a doua lor jumatate de spiritul anglo-saxon". (Feleaga, 1997, p.38)

Complexul "Cod de comert - legea 1983 si decretul sau de aplicare" reprezinta piesa centrala a dreptului contabil francez. Conform acestora:

Tinerea contabilitatii este obligatorie pentru orice persoana fizica sau morala;

Contabilitatea trebuie sa dea o imagine fidela a intreprinderii;

Exigentele de publicare a documentelor de sinteza difera. Codul de comert precizeaza, in alineatul 3, art.10: "Comerciantii, persoane fizice sau morale, vor putea, in conditiile fixate de decret, sa adopte o prezentare simplificata a conturilor lor anuale, atunci cand ele nu depasesc la inchiderea exercitiului valorile fixate de decret pentru doua din criteriile urmatoare: totalul bilantului, marimea neta a cifrei de afaceri sau numarul mediu de salariati angajati in cursul exercitiului. Ei pierd aceasta facultate atunci cand conditia nu este indeplinita timp de doua exercitii succesive". (Feleaga, 1997, p.39-40)

Este obligatorie tinerea anumitor registre contabile in functie de evolutia tehnologiilor, mai ales a informaticii.