Perfectionarea contabilitatii imobilizarilor corporale prin raportare la IAS 16 "Imobilizari corporale"

Perfectionarea contabilitatii imobilizarilor corporale prin raportare la IAS 16 "Imobilizari corporale"

1. Aria de aplicabilitate

Obiectivul standardului este acela de a descrie tratamentul contabil pentru imobilizari corporale si in cadrul acestuia identificarea momentului de recunoastere a acestor active, a valorii lor contabile si a amortizarii aferente.

Standardul prevede recunoasterea unei imobilizari corporale ca active, atunci cand satisface definitia si criteriile de recunoastere pentru un activ, in general, asa cum sunt ele definite in "Cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare".

Standardul trebuie aplicat in contabilitatea imobilizarilor corporale, exceptand cazul in care un alt standard prevede sau permite o abordare contabila diferita. IAS 16 trebuie aplicat de catre toate intreprinderile in ceea ce priveste imobilizarile corporale folosite in productia de bunuri si servicii sau pentru administratie.

Standardul nu se aplica in cazul padurilor, resurselor naturale neregenerabile, prospectiunilor si extraselor de minereu, de petrol si gaze naturale si concesiunilor miniere, activelor biologice aferente activitatilor agricole.Toate acestea nu sunt considerate imobilizari corporale de IAS 16.

Definitia imobilizarilor corporale data de standard spune ca imobilizarile corporale trebuie sa fie in primul rand active, iar activele sunt definite de Cadrul General si in Standardul IAS 1 ca resurse controlate de intreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute si de pe urma carora intreprinderea estimeaza ca va obtine beneficii. Pe de alta parte, imobilizarile corporale sunt bunuri detinute de o intreprindere.

Standardul nu cere vreo conditie legata de o anumita valoare a imobilizarilor corporale.

Cea de-a doua conditie ceruta de Standard, referitoare la durata, este convergenta cu cea din legislatia romana, in masura in care "perioada" se refera la un exercitiu financiar care de regula este un an: "durata mai mare de un an" in reglementarile romanesti si "durata mai mare de o perioada" in Standard.

Imobilizarile corporale sunt, in general, active care prezinta caracteristicile:

au o durata de utilizare mai mare de un an;

sunt achizitionate pentru a fi utilizate in cursul activitatii de exploatare si

nu sunt achizitionate pentru a fi revandute clientilor.

Valorile folosite in contabilitatea imobilizarilor corporale

1. Valoarea contabila este "valoarea la care un activ este recunoscut in bilant dupa scaderea amortizarii cumulate pana la acea data, precum si a pierderilor cumulate prin depreciere".

Din definitia data de Standard rezulta ca, pentru a determina valoarea contabila, sunt necesare 3 elemente:

o valoare de recunoastere in bilant, care poate fi orice alt tip de valoare, precum: valoare justa,

valoare de utilizare sau costul;

suma amortizarii acumulate de la data intrarii activului in intreprindere sau de la data punerii in functiune si pana la data prezenarii in bilant;

pierderile cumulate prin deprecieri, altele decat cele cauzate de amortizarea normala a bunului.

Valoarea justa reprezinta, potrivit Standardului, suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de buna voie intre doua parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii cu pretul determinat obiectiv. Valoarea justa a activelor este, de regula, valoarea lor de piata, care se determina pe baza unor evaluari efectuate de catre evaluatori profesionisti.

Valoarea de piata a unui activ presupune:

- existenta unui bun identificat care trebuie sa fie destinat schimbului contra unei sume de bani sau a altui bun;

- existenta unei piete a produsului si a concurentei normale;

- existenta celor doi actori: vanzatorul si cumparatorul, care sa fie in cunstinta de cauza, adica sa fie avizati, competenti si independenti, conditie a determinarii in mod obiectiv a unui pret.

3. Costul reprezinta suma platita in numerar sau in echivalente de numerar, ori valoarea justa a altor contraprestatii efectuate prin achizitionarea unui activ, la data achizitiei sau a constructiei acestuia.

Din definitia data de Standard rezulta ca poate fi considerat drept cost al unei imobilizari corporale:

- fie suma platita in numerar sau in echivalente de numerar pentru achizitionarea si punerea in stare de utilizare sau de functionare a bunului respectiv;

- fie valoarea justa a altor contraprestatii efectuate pentru achizitionarea si punerea in stare de utilizare sau de functionare a bunului respectiv.

4. Valoarea reziduala reprezinta valoarea neta pe care o entitate estimeaza ca o va obtine pentru un activ la sfarsitul duratei de viata utila a acestuia, dupa deducerea prealabila a costurilor de cesiune previzionate.

5. Durata de viata utila, conform Standardului original, reprezinta:

a) perioada pe parcursul careia intreprinderea se asteapta sa utilizeze un activ; sau

b) numarul de produse sau de unitati similare ce se estimeaza ca vor fi obtinute de intreprinderi prin folosirea activului respectiv.

Durata de viata utila sau durata de utilizare a unui activ se stabileste prin documentatia tehnica a produsului cu ocazia achizitionarii bunului respectiv si ea poate fi revizuita periodic pe baza de expertiza tehnica, sau atunci cand apar modificari evidente in starea fizica, morala si functionala a bunului respectiv sau cand bunurile respective fac obiectul unor restructurari prin fuziune, divizare, asociere etc.

6. Valoarea amortizabila a unui bun este costul activului sau o alta valoare substituitia costului in situatiile financiare, din care s-a scazut valoarea reziduala.

Conform Standardului, orice alta valoare substituita costului in situatiile financiare sta la baza determinarii valorii amortizabile, adica a valorii ce trebuie recuperata treptat, pe masura utilizarii bunului, prin amortizare. Aceste alte valori se refera la valorile atribuite bunului pe parcursul utilizarii sale pe baza de expertiza efectuata de specialisti cu pregatire in evaluare, cu ocazia reevaluarilor ocazionate de diferite momente din viata intreprinderii.

7. Amortizarea constituie alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ asupra duratei sale de viata utila. Amortizarea, fiind un element al costurilor inregistrate de intreprindere, se calculeaza lunar si anual fie prin raportarea valorii amortizabile a activului asupra numarului de ani sau de luni care constituie durata de viata utila a activului respectiv, fie prin aplicarea unei norme (rate) de amortizare asupra costului bunului respectiv.

Standardul nu-si propune abordarea aspectelor fiscale ale amortizarii, astfel ca trebuie facuta distinctie intre amortizarea contabila si amortizarea fiscala; amortizarea contabile serveste la elaborarea situatiilor financiare, iar amortizarea fiscala serveste la elaborarea declaratiilor fiscale.

8. Pierderea din depreciere reprezinta deiferenta dintre valoarea contabila si valoarea recuperabila a activului.

Recunoasterea imobilizarilor corporale

3.1. Criterii de recunoastere

Standardul prevede ca imobilizarile corporale sunt recunoscute atunci cand:

este posibila generarea catre intreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului; si

costul poate fi masurat in mod credibil.

Asociind acest principiu cu definitia imobilizarilor, rezulta ca pentru ca un bun sa fie recunoscut ca imobilizare corporala trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii:

prin folosirea bunului este posibila obtinerea pentru intreprindere de beneficii viitoare;

costul bunului poate sa fie masurat in mod credibil;

bunul sa fie detinut de intreprindere pentru a fi utilizat in productia de alte bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi inchiriat tertilor sau pentru a fi folosit in scopuri administrative;

bunul poate sa fie folosit pe parcursul mai multor perioade.

Un bun sau o cheltuiala poate fi recunoscut ca o imbilizare corporala daca sunt indeplinite doua criterii pentru a fi recunoscut ca active si alte doua conditii pentru ca activul sa fie recunoscut ca imobilizare corporala:

1. Primul criteriu de recunoastere se considera ca este indeplinit daca intreprinderea stabileste cu suficienta certitudine ca va fi beneficiara unor beneficii economice viitoare, prin folosirea bunului respectiv, ceea ce presupune ca ea va primi atat avantajele aferente bunului respectiv cat si riscurile aferente lui.

Al doilea criteriu de recunoastere este mai usor de verificat in cazul achizitiilor de imobilizari corporale, intrucat tranzactiile prin care are loc intrarea in posesia bunului identifica si costul acestuia; in cazul producerii de catre intreprindere a unui astfel de activ pentru necesitati proprii, o evaluare fiabila a costului se realizeaza pornind de la tranzactiile incheiate de intreprindere cu tertii pentu aprovizionarea si consumul de materii prime si materiale, angajarea si pentru asigurarea altor factori care prin utilizare genereaza costuri.

Indeplinirea primei conditii pentru ca un activ sa fie recunoscut ca o imobilizare corporala presupune ca activul sa fie detinut de intreprindere, sa fie folosit pentru una din urmatorale destinatii: productia de alte bunuri, prestarea de servicii, inchirierea la terti, folosirea in scopuri administrative.

Cea de-a doua conditie este ca activul sa poata fi folosit pentru o durata mai mare decat o perioada ( in aprecierea Standardului, perioada inseamna fie un exercitiu, fie durata unui ciclu de fabricatie al produselor).

4. Masurarea initiala a imobilizarilor corporale

Pentru a fi recunoscuta, o imobilizare trebuie sa poata fi evaluata. Potrivit principiului prevazut de Standard, "un element al imobilizarilor corporale care este recunoscut ca activ trebuie masurat initial la costul sau".

4.1. Componentele costului unei imobilizari corporale

Structura si modul de determinare a costului imobilizarilor corporale difera in functie de modalitatea de intrare a acestora in cadrul intreprinderii:

a) prin achizitie;

b) prin productie (constructii, regie sau reziliate de terti)s

c) prin schimb;

d) ca aport in natura;

e) cu titlu gratuit.

4.1.1. Achizitia de imobilizari corporale

Potrivit Standardului, costul unei imobilizari corporale este format din:

pretul de cumparare (ajustat cu reducerile comerciale acordate de furnizor) la care se adauga:

- taxe vamale;

- taxele nerecuperabile;

- cheltuieli direct legate de punerea in functiune a activului precum: costul de amenajare al amplasamentului, costuri initiale de livrare si manipulare, costuri de montaj, onorarii arhitecti, ingineri, costuri estimate pentru demontarea si mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, in masura in care costul este recunoscut ca un provizion conform IAS 37;

- costurile indatorarii care sunt direct atribuitile achizitiei, constructiei sau productiei imobilizarii corporale, determinate in conformitate cu tratamentul contabil alternativ permis din IAS 23.

II. Productia de imobilizari corporale

Costul unei imobilizari produsa in regie proprie trebuie sa aiba la baza costul de productie al bunului respectiv si anume: cheltuieli directe de productie, inclusiv costul indatorarii, cote de cheltuieli indirecte alocate (amortizarea , cheltuieli de fabricatie si de administrare a sectiilor).

Costul de productie al activului nu cuprinde cheltuieli de administratie, de distributie si de alte cheltuieli generale ale intreprinderii. In cazul imobilizarilor produse de intreprindere, costul cuprinde toate cheltuielile directe de productie atribuite bunului respectiv, precum si cota parte din cheltuielile indirecte de productie (in care nu trebuie incluse cheltuielile financiare, cheltuielile generale de administratie si cheltuielile de cercetare si dezvoltare). Cheltuielile corespunzatoare subactivitatii trebuie excluse din costul de productie, atat in ceea ce priveste cheltuielile directe, cat si cele indirecte. Costul de productie al imobilizarilor corporale poate sa cuprinda dobanzile aferente imprumuturilor efectuate pentru finantarea productiei acesteia, dar numai in ce priveste dobanzile corespunzatoare perioadei de fabricatie a bunului respectiv.

III. Tratamentul diferentelor de curs valutar

In ceea priveste diferentele de curs valutar ce pot rezulta dintr-o devalorizare sau depreciere monetara accentuata, impotriva careia nu se pot lua nici un fel de masuri de acoperire a riscului, pot fi incluse in valoarea contabila a activului respectiv, cu conditia ca valoarea ajustata sa nu depaseasca minimul dintre costul de inlocuire si suma recuperabila prin vanzarea sau utilizarea activului.

Cheltuieli ulterioare

Principii si reguli

Principiul statuat de Standard este acela ca cheltuielile ulterioare aferente unui activ, care a fost deja reunoscut ca imobilizare corporala, trebuie adaugate la valoarea contabila activului numai atunci cand se estimeaza ca intreprinderea va obtine beneficii economice viitoare suplimentare fata de performantele estimate initial ca fiind corespunzatoare. Toate cheltuielile ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli in perioada in care au fost suportate. Pentru a estima ca printr-o cheltuiala ulterioara are loc crestere a beneficiilor economice viitoare fata de cele avute initial, trebuie sa ajungem la concluzia ca prin acea cheltuiala se realizeaza una din urmatoarele situatii:

se prelungeste durata de viata utila a bunului recunoscut initial ca imobilizare corporala;

sporeste calitatea productiei;

se reduce costurile de exploatare estimate initial;

se obtin avantaje care se regasesc in performante superioare celor avute initial.

In aceste situatii, cheltuielile se capitalizeaza prin adaugarea acestora la valoarea contabila a bunului sau prin contabilizarea ca un activ distinct. in aceeasi situatie este si cheltuiala efectuata pentru a reduce activul imobilizat in situatia de a realiza beneficii economice viitoare, atunci cand valoarea contabila a tinut cont deja de pierderea unor beneficii economice, cu conditia ca valoarea contabila noua sa nu depaseasca valoarea recuperabila a acestui activ.

Tot capitalizate sunt si cheltuielile ulterioare, in cazul in care necesitatea acestora si obligatia intreprinderii de a le face rezulta din insusi pretul de achizitie recunoscut initial ca imobilizare corporala; de exemplu: la achizitionarea unei cladiri se cunoaste deja ca pentru a o aduce in stare de a fi exploatata, necesita renovari. Aceste cheltuieli ulterioare sunt adaugate la valoarea contabila a cladirii in masura in care acestea pot fi recuperate din utilizarea viitoare a cladirii.

Nu sunt capitalizate si sunt recunoscute ca si o cheltuiala a perioadei in care au fost suportate cheltuielile privind reparatiile sau intretinerea imbilizarilor corporale facute cu scopul de a obtine sau de a pastra nivelul beneficiilor economice viitoare pe care intreprinderea se asteapta sa le obtina pe baza performantelor estimate initial. Astfel de cheltuieli conserva sau prestbilesc performantele estimate initial, deci nu le imbunatatesc si, ca atare, ele vor fi recunscute ca si cheltuieli ale perioadei in care au fost importate.

Masurarea ulterioara recunoasterii initiale a unei imobilizari corporale

Tratamentul de baza

O imobilizare corporala se masoara ulterior recunoasterii sale initiale, deci in orice moment al existentei sale, prin valoarea contabila a acestuia (Vc).

Vc = C - A - P

unde:

C = costul la care a fost recunoscut intial activul repectiv;

A = amortizarea cumulata de la data recunoasterii initiale;

P = pierderile intiale a activului respectiv ca imobilizare.

Tratamentul contabil alterntiv permis

Conform acestui tratament, ulterior recunoasterii initiale ca activ, o imobilizare corporala trebuie inregistrata la valoarea reevaluata, care reprezinta valoarea justa la momentul reevaluarii, mai putin orice amortizare ulterioara cumulata aferenta si pierderile ulterioare cumulate in depreciere.

Astfel, o imobilizare corporala se masoara la valoarea sa reevaluata care este egala cu:

Vr = Vj - A - P

cu diferenta ca valoarea contabila (Vc) este inlocuita cu valoarea reevaluata (Vr), iar costul (C) este inlocuit cu valoarea justa (Vj).

Reevaluarea imobilizarilor corporale

Potrivit Standardului, imobilizarile corporale sunt reevaluate la valoarea justa acestora la data reevaluarii, iar valoarea justa este de obicei valoarea lor de piata; valoarea justa este determinata pe baza unor evaluari efectuate de profesionisti cu calificare in domeniul evaluarii si nu de "evaluatori autorizati" cum s-a precizat in varianta romana a Standardului.

Atunci cand nu exista nici o posibilitate de a identifica o valoare de piata pentru un activ, acesta se evalueaza la costul de inlocuire, mai putin amortizarea corespunzatoare.

Frecventa reevaluarilor depinde de evolutia valorii juste a imobilizarilor corporale; o reevaluare se impune atunci cand valoarea justa a imobilizarilor difera semnificativ de valoarea contabila a acestora.

Unele imobilizari corporale pot fi reevaluate anual, caci sufera o diferenta semnificativa intre valoarea justa si cea contabila; pentru alte imobilizari corporale; reevaluarile pot fi facute de la 3-5 ani.

Standardul impune insa principiul potrivit caruia, in cazul un element de imobilizari corporale este reevaluat, atunci intreaga clasa din care face parte acel element trebuie reevaluata.

IAS 16 prevede ca evaluarea imobilizarilor corporale se face pornind de la valoarea bruta sau de la valoarea ramasa a acestora:

in cazul in care in reevaluare se porneste de la valoarea bruta, se calculeaza si amortizarea acumulata pana in momentul reevaluarii, astfel incat valoarea contabila a activului (valoarea ramasa) sa fie egala cu valoarea reevaluata;

in cel de-al doilea caz, mai intai se elimina amortizarea cumulata pana la data reevaluarii si se supune reevaluarii valoarea ramasa, astfel incat, dupa reevaluare, valoarea contabila va fi egala cu valoarea reevaluata a activului respectiv.

Inregistrarea diferentelor din reevaluare

Diferentele din reevaluarea imobilizarilor corporale pot fi inregistrate in conturile de capitaluri proprii sau pot fi recunoscute ca venituri sau ca cheltuieli.

Diferentele favorabile

Potrivit Standardului, in cazul in care valoarea contabila a unui activ este majorata ca urmare a unei reevaluari, aceasta majorare trebuie inregistrata direct in creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlu "diferente din reevaluare" sau recunoscuta ca venit, in masura in care aceasta majorare compenseaza o diferenta nefavorabila din reevaluarea aceluiasi activ, recunoscuta ca o cheltuiala.

Surplusul din reevaluare inclus in capitalurile proprii poate fi tranferat direct in rezultatul reportat atunci cand acest surplus este realizat. Se considera ca:

surplusul este realizat in toataliatate la casarea sau cedarea activului;

surplusul poate fi realizat anual, pe masura ce activul este folosit de intreprindere; in acest caz valoarea surplusului realizat este diferenta dintre amortizarii calculate pe baza valorii contabile

reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului;

Standardul precizeaza ca transferul surplusuluidin reevaluare in rezultatul reportat nu se

efectueaza prin contul de profit si pierdere.

Diferentele nefavorabile

Potrivit Standardului, in cazul in care valoarea contabila a unui activ este diminuata ca rezultat al unei reevaluari, aceasta diminuare trebuie recunoscuta ca o cheltuiala sau scazuta direct din surplusul din reevaluare corespunzator aceluiasi activ, in masura in care compenseaza o diferenta favorabila inregistrata anterior ca surplus din reevaluare.

Amortizarea imobilizarilor corporale

Standardul prevede ca valoarea amortizabila a unui element de imobilizari corporale trebuie alocata in mod sistematic pe parcursul duratei de viata utila a activului. Aplicarea acestiu principiu presupune:

cunoasterea (determinarea) valorii amortizabile a fiecarui activ de natura imobilizarilor corporale;

determinarea duratei de viata utila a activului;

alocarea in mod sistematic a valorii amortizabile asupra duratei de viata utila a activului.

Valoarea amortizabila

Conform Standardului, valoarea amortizabila este costul activului sau o alta valoare substituita costului in situatiile financiare, din care s-a scazut valoarea reziduala.

Rezulta ca pentru a determina valoarea amortizabila a unei imobilizari corporale, trebuie sa cunoastem:

- costul, determinat cu ocazia recunoasterii initiale a activului respectiv;

- valoarea justa, atunci cand a avut loc o reevaluare sau o alta valoare care se substituie costului in bilant;

- valoarea reziduala.

In ceea ce priveste valoarea reziduala, aceasta trebuie sa faca obiectul unor determinari cu ocazia recunoasterii si masurarii initiale a fiecarui activ; se au in vedere toate sumele care se pot obtine prin valorificarea ca atare la finele duratei de viata utila sau prin valorificarea pieselor, subansamblelor si materialelor care se obtine prin dezmembrarea sau dezafectarea activului.

Durata de viata utila; revizuire

Durata de viata utila a unui activ este definita pe baza utilitatii pe care intreprinderea a estimat-o pentru activul respectiv. Estimarea duratei de viata utila a unui element de imobilizari corporale este o problema de rationament profesional bazat pe experienta intreprinderii cu alte active similare.

La determinarea duratei de viata utila a unui activ trebuie luat in considerare urmatorii factori:

- nivelul de utilizare estimat de catre intreprindere; estimarea se face pe baza capacitatii sau a productiei fizice estimate a activului;

- uzura fizica estimata, care depinde de conditiile de exploatare, cum ar fi numarul de schimburi in care se utilizeaza programul de reparatii si intretinere practicat de intreprindere, modul de intretinere si conservarea activului in perioada in care nu este utilizat;

- uzura morala aparuta, ca urmare a schimbarilor sau imbunatatirilor aduse procesului de productie sau datorita schimbarilor in structura cererilor pe piata, pentru bunurile si serviciile furnizate, la care participa activul respectiv;

- limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului, cum ar fi expirarea termenelor din contractele de leasing.

In Standard este pevazut la nivel de principiu ca durata de viata utila a unui element de imobilizari corporale trebuie revizuita periodic si daca estimarile sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior, atunci cheltuiala cu amortizarea corespunzatoare perioadei curente si perioadelor viitoare trebuie ajustata.

Durata de viata utila poate fi considerata neadecvata, de aceea ea poate fi prelungita, ca urmare a efectuarii unor cheltuieli ulterioare privind activul, ce imbunatatesc parametrii de functionare fata de cei estimati initial, sau poate fi diminuata, ca urmare a schimbarilor tehnologice sau a schimbarilor in structura pietei. In aceste cazuri, durata de viata utila si, prin urmare, si rata de amortizare sunt modificate pentru perioada curenta si pentru perioadele viitoare.

Metode de amortizare aplicabile

Standardul reglementeaza la nivel de principiu ca:

- metoda de amortizare folosita trebuie sa reflecte modul in care beneficiile economice aduse de aceste active sunt consumate de intreprindere;

- valoarea amortizarii corespunzatoare fiecarei perioade trebuie recunoscuta ca o cheltuiala, cu exceptia cazului cand ea este inclusa in valoarea contabila a unui activ.

Pe masura ce beneficiile economice aferente unui activ sunt consumate de catre intreprindere, valoarea contabila a activului se reduce pentru a reflecta consumul sau, de regula prin inregistrarea unei cheltuieli cu amortizarea. O cheltuiala cu amortizarea este efectuata chiar daca valoarea activului depaseste valoarea sa contabila.

Printre modelele de amortizare ce pot fi utilizate pentru a aloca in mod sistematic valoarea amortizabila a unui activ de-a lungul duratei sale de viata utila, Standardul mentioneaza:

- metoada liniara duce la o cheltuiala constanta pe toata durata de viata utila a activului.

- metoda insumarii anilor de viata utila; are ca rezultat o cheltuiala bazata pe utilizarea sau

productia estimata a activului pe parcursul duratei sale de viata utila.

- metoda degresiva are ca rezultat ca o cheltuiala descrescatoare cu amortizarea pe parcursul

duratei de viata utila a activlui.

Alegerea metodei de amortizare se face in functie de modul in care se estimeaza ca activul va aduce beneficii economice. O data aleasa metoda, aceasta se aplica cu consecventa de la o perioada la alta, cu exceptia cazului in care intervine o schimbare in modelul estimat al beneficiiilor economice generate de activ.

Amortizarea aferenta unei perioade este in mod normal recunoscuta drept cheltuiala. Atunci insa cand beneficiile economice aduse de un activ sunt consumate de intreprindere in procesul de obtinere a altor active, cheltuiala cu amortizarea este inclusa in valoarea contabila a acelui activ.

Amortizare derogatorie

In mod frecvent, statul incita intreprinderile sau anumite sectoare de activitate prin masuri fiscale, acordand anumite facilitati in ce priveste deductibilitatea unor cheltuieli cu amortizarea, superioare celor rezultate din deprecierea economica normala a imobilizarilor.

Astfel de amortizari care depasesc pe cele care reflecta deprecierea economica a bunului sunt considerate uzual amortizari derogatorii.

Amortizarea deragatorie este definita ca reprezentand amortizari sau fractiuni de amortizari sau fractiuni de amotizari care nu corespund obiectului normal al unei amortizari pentru depreciere si care sunt contabilizate in aplicarea unor texte legale particulare.

Contrar amortizarilor pentru depreciere, care constata o depreciere de exploatare sau exceptionala, sigura si justificata economic, amortizarile derogatorii nu acopera o depreciere veritabila; ele sunt, in general, efectuate de intreprinderi pentru a beneficia de avantaje fiscale ca, de exemplu, deducerea suplimentara de amortizare reprezentand 20% din valoarea de intrare a imobilizarilor, aplicarea regimului de amortizare accelerata etc.

In ce priveste contabilizarea la nivelul bilantului, amortizarea derogatorie a unei imobilizari se inscrie in pasivul bilantului, in capitaluri proprii, intr-un cont de provizioane reglementate(contul 145),

spre deosebire de amortizare pentru depreciere care se inscrie in activ pentru diminuarea valorii brute a imobilizarii respective.

La nivelul contului de profit si pierdere, marimea amortizarii derogatorii este inscrisa la creare intr-un cont de cheltuieli exceptionale (in timp ce marimea anuala a amortizarii pentru deprecierea prevazuta in planul de amortizare se inscrie intr-un cont de cheltuieli de exploatare), facandu-se, de exemplu, 687 = 145, iar anual se vireaza la venituri exceptionale cote corespunzatoare prin inregistrarea 145 = 787.

Revizuirea metodei de amortizare

Potrivit Standardului, metoda de amortizare aplicata activelor trebuie revizuita periodic si daca se constata o modificare semnificativa in modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbata pentru a reflecta aceasta modificare. Cand se schimba metoda de amortizare, este necesara si modificarea estimarilor contabile si, deci, cheltuiala cu amortizarea corespunzatoare perioadei curente si perioadelor viitoare trebuie ajustata.

Deprecierea imobilizarilor corporale

Standardul indica faptul ca, pentru a determina daca o imobilizare corporala este depreciata, intreprinderea trebuie sa aplice Standardul IAS/ IFRS 36 "Deprecierea activelor" care explica modul in care o intreprindere revizuieste valoarea contabila a activelor sale, cum determina valoarea recuperabila a unui activ si cand recunoaste sau reia o pierdere din depreciere.

O pierdere din deprecierea a unui activ (P) se determina ca diferenta intre valoarea contabila (mai mare) si valoarea recuperabila (mai mica) ale acestuia.

P = Vc - Vrec

Valoarea recuperabila (Vrec) a unui activ este suma cea mai mare dintre pretul net de vanzare al unui activ (Pn) si valoarea lui de utilizare (Vu).

Valoarea de utilizare (Vu) este valoarea prezentata a fluxurilor viitoare de numerar estimate, ce se asteapta sa fie generate din utilizarea continua a unui activ si din vanzarea lui la sfarsitul perioadei sale de viata utila. Pretul net de vanzare (Pn) este suma ce se poate obtine din vanzarea unui activ, de buna voie, intre parti in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii, in care pretul este determinat obiectiv.

Casarea si cedarea imobilizarilor corporale

Un activ de natura imobilizarilor corporale trebuie eliminat din bilant atunci cand acesta este cedat sau cand este scos din uz definitiv si nu se mai repeta obtinerea unor beneficii economice viitoare in urma cedarii acestuia. De asemenea, Standardul prevede ca, tot la nivel de principiu, castigurile sau pierderile obtinute in urma casarii sau cedarii unui element al imobilizarilor corporale trebuie determinate ca diferenta intre incasarile nete estimate din cedare si valoarea contabila a activului si trebuie recunoscute ca venit sau cheltuiala in contul de profit si pierdere.

In cazul in care o imobilizare corporala este schimbata pentru un activ similar, costul activului achizitionat este egal cu valoarea contabila a activului cedat si nu se inregistreaza nici un castig sau pierdere. Din prevederile Standardului reies cele patru cai principale de iesire a unei imobilizari corporale:

1.Casarea

Este operatiunea care antreneaza soldarea conturilor ce reflecta valoarea de inregistrare si amortizare aferenta; diferenta dintre valoarea de inregistrare si amortizarea cumulata (valoarea ramasa) este recunoscuta ca o cheltuiala a perioadei.

Cedarea prin vanzare

In urma tranzactiei comerciale, diferenta dintre valoarea contabila a imobilizarilor corporale si pretul de vanzare este recunoscuta ca un castig sau ca o pierdere a perioadei in contul de profit si pierdere.

3. Cedarea prin schimb

Daca tranzactia consta exclusiv in schimbul a doua active, fara alte cauze de compensare de diferente, costul activului achizitionat este egal cu valoarea contabila activului cedat si nu se inregistreaza nici un castig sau pierdere. In unele cazuri, conventiile de schimb pot prevede plata sau incasarea unor diferente pe langa schimbul celor doua active similare.

4. Cedarea in leasing

In cazul leasingului operational, cedarea activului se realizeaza, de regula, la expirarea contractului si antreneaza recunoasterea imediata a castigului sau a pierderii din cedarea in contabilitatea locatarului.

In cazul leasing-ului financiar, cedarea activului are loc, de regula, la data preluarii de catre locatar si antreneaza un surplus de valoare care va fi inregistrat in contabilitatea locatarului ca venit amanat, care va fi "amortizat" pe toata durata contractului.

Prezentarea informatiilor privind imobilizarile corporale

Potrivit Standardului, este obligatorie prezentarea in situatiile financiare a urmatoarelor informatii pentru fiecare clasa de imobilizari corporale:

bazele de evaluare folosite in determinarea valorii contabile brute;

metodele de amortizare folosite;

duratele de viata utila sau ratele de amortizare folosite;

valoarea contabila bruta si amortizarea cumulata (impreuna cu pierderile cumulate din depreciere) la inceputul si sfarsitul perioadei;

o reconciliere a valorii contabile, la inceputul si sfarsitul perioadei, mentionandu-se: intrarile,

cedarile, achizitiile rezultate din combinari de intreprinderi, cresteri sau diminuari din timpul perioadei rezultate din reevaluari si din pierderi din depreciere recunoscute sau reluate direct in timpul perioadei amortizarea, diferente de curs valutar nete rezultate in urma conversiei situatiilor financiare ale unei entitati externe, ale miscari valorice.

Situatiile financiare trebuie, sa prezinte si urmatoarele informatii:

existenta si valoarea activelor gajate sau ipotecate, sau acordate drept garantie pentru anumite

obligatii ale intreprinderii;

politici contabile privind costurile estimate de restaurare a amplasamentului aferent elementelor de imobilizari corporale;

valoarea cheltuielilor efectuate pentru imobilizarile corporale in curs;

valoarea angajamentelor privind achizitionarea de imobilizari corporale.

In cazul in care imobilizari corporale sunt exprimate in valori reevaluate, trebuie prezentate urmatoarele informatii:

baza folosita in reevaluare activelor;

data efectuarii si inregistrari reevaluarii;

daca a fost implicat un evaluator independent;

natura oricaror indici folositi in determinarea costului de inlocuire;

valoarea contabila a fiecarei clase de imobilizari corporale care ar fi fost inclusa in situatiile financiare, daca activul ar fi fost inregistrat conform tratamentului de contabil de baza;

surplusul din reevaluare, indicand modificarile aferente perioadei si orice restrictii care preivesc distribuirea catre actionari a soldului rezultat din diferente din revaluare.

Standardul cere ca o intreprindere sa prezinte distinct informatiile referitoare la imobilizarile corporale depreciate pe baza IAS 36.

Alte informatii cerute de Standard sunt:

valoarea contabila a imobilizarilor corporale temporar in conservare;

valoarea contabila bruta a oricaror active integral amortizate si care sunt inca in folosinta;

valoarea contabila a imobilizarilor corporale scoase din folosinta si care sunt tinute in scopul de a fi cedate;

daca se aplica tratamentul contabil de baza, se vor prezenta informatii in legatura cu valoarea justa a imobilizarilor corporale cand aceasta este semnificativ diferita de valoarea contabila;

natura si efectul unor modificari in estimarile contabile, daca aceste modificari au efect semnificativ in perioada sau in perioadele ulterioare ca, de exemplu: modificari ale valorii reziduale, modificari ale duratelor de viata utila sau ale metodelor de amortizare, modificari ale costurilor estimate de demontare si mutare a activelor si de restaurare a amplasamentului etc.

BAZA PENTRU CONCLUZII

INTRODUCERE

Aceasta Baza pentru concluzii rezuma consideratiile Consiliului pentru Standardele Internationale de Contabilitate in scopul de a forma concluziile la revizuirea IAS 16 Imobilizarile corporale in 2003. Membrii individuali ai Consiliului au acordat o importanta mai mare anumitor factori decat altora.

In iulie 2001, Consiliul a anuntat, ca parte a agentiei sale initiale de proiecte tehnice, ca va incepe un proiect de imbunatatire a unui numar de Standarde, inclusiv a IAS Proiectul a fost initiat in lumina intrebarilor si criticilor in legatura cu Standardele ridicate de administratorii titlurilor de valoare,

profesionistii contabili si alte parti interesate. Obiectivele proiectului de imbunatatiri au fost de a reduce sau elmina alternativele, redundantele si conflictele din cadrul Standardelor, de a trata unele probleme de convergenta si de a face alte imbunatatiri. In mai 2002, Consiliul si-a publicat propunerile intr-un Proiect de expunere.

ARIE DE APLICABILITATE

Consiliul a clarificat faptul ca cerintele din IAS se aplica unor elemente de imobilizari corporale pe care entitatea le utilizeaza pentru a dezvolta sau mentine activele biologice si drepturile de exploatare si rezervele minerale cum ar fi petrolul, gazele naturale si resursele neregenerative similare.

RECUNOASTERE

In analizarea imbunatatirilor potentiale la versiunea anterioara a IAS 16, Consiliul a revizuit principiul recunoasterii cheltuielilor ulterioare din doua motive. Primul, principiul recunoasterii cheltuielilor ulterioare existent nu se alinia principiului de recunoastere a activelor din Cadrul General. Al doilea, Consiliul a observat dificultatile din practica in a face diferenta ceruta intre cheltuielile de tinere si cele de imbunatatire a unui element de imobilizari corporale. Unele cheltuieli par sa le indeplineasca pe amandoua.

Consiliul a decis in final ca principiul recunoasterii separate pentru cheltuielile ulterioare nu este necesar. Ca urmare, o entitate va evalua toate imobilizarile sale corporale conform principiului de cunoastere generala din IAS 16. De asemenea, daca costul unei inlocuiri a unei parti dintr-un element de imobilizari corporale este recunoscut in valoarea contabila a unui activ, atunci entitatea va derecunoaste valoarea contabila a ceea ce a fost inlocuit pentru a evita inregistrarea atat a inlocuirii, cat si a partii inlocuite ca active. Aceasta derecunoastere are loc daca ceea ce este inlocuit face parte sau nu dintr-un element pe care entitatea il amortizeaza separat.

In proiectul de expunere (ED), Consiliul a propus includerea in principiul de recunoastere generala IAS 16 numai a recunoasterii cheltuielilor ulterioare care sunt inlocuiri ale unei parti dintr-un element imobilizari corporale. Consiliul a mai propus modificarea principiului recunoasterii cheltuielilor ulterioare pentru a diferentia mai clar cheltuielile la care ar continua sa se aplice.

Respondentii la ED au fost de acord ca ar fi bine ca aceste cheltuieli ulterioare care au fost inlocuiri unei parti dintr-un element de imobilizari corporale pe care o entitate 1-a amortizat separat sa fie acoperite de principiul de recunoastere generala. Cu toate acestea respondentii au argumentat ca cel de-al doilea principiu modificat nu este clar din cauza ca ar putea avea ca rezultat o recunoastere in intregime in valoarea contabila a unui activ, si apoi sa se amortizeze cheltuielile ulterioare facute pentru intretinerea zilnica a elementelor de imobilizari corporale, cele care ar putea fi privite in general ca fiind "pentru rearatii si intretinere'. Acest rezultat nu a fost in intentia Consiliului. Deliberand din nou asupra ED, Consiliul a tras concluzia ca ar putea sa nu retina principiul recunoasterii cheltuielilor ulterioare modificat. De asemenea, el a conchis ca ar putea sa nu se intoarca la principiul cheltuielilor ulterioare din versiunea anterioara a IAS 16 din cauza ca, daca ar face acest lucru, nu ar imbunatati numic; conflictul din Cadrul general nu ar fi rezolvat, iar problemele din practica nu ar fi . Consiliul a conchis ca este cel mai bine ca toate cheltuielile ulterioare sa fie acoperite de principiul cunoasterii generale din IAS 16.

Ca o consecinta a plasarii tuturor cheltuielilor ulterioare conform pricipiului recunoasterii generale din IAS 16, Consiliul a inclus de asemenea acele cheltuieli in principiul de derecunoastere din IAS 16. In ED, Consiliul a propus derecunoasterea valorii contabile a unei parti dintr-un element care a fost amortizat separat si a fost inlocuit de o cheltuiala ulterioara pe care entitatea a recunoscut-o in valoarea contabila conform principiului recunoasterii generale. Cu aceasta modificare, inlocuirile unei parti dintr-un element nu sunt amortizate separat fac obiectul aceleiasi abordari.

Consiliul a observat ca unele cheltuieli ulterioare privind imobilizarile corporale, desi inregistrate indoielnic in urmarirea beneficiilor economice viitoare, nu sunt suficient de sigure pentru a fi recunoscute in valoarea contabila a unui activ conform principiului recunoasterii generale. Astfel, Consiliul a decis sa stipuleze in Standard ca o entitate recunoaste in profit sau pierdere, asa cum par, costurile intretinerii zilnice imobilizarilor corporale.

EVALUARE LA RECUNOASTERE

Costuri de recunoastere, de mutare si de restaurare a activelor

Versiunea anterioara a IAS 16 prevedea ca, la evaluarea initiala a unui element de imobilizari corporale la costul sau, o entitate ar trebui sa includa costul de demontare si de mutare pentru acel element si nu de restaurare al amplasamentului in care este localizat in masura in care ea a recunoscut o obligatie pentru acel cost. Ca parte a deliberarilor sale, Consiliul a evaluat daca ar putea imbunatati aceste indrumari prin tratarea problemelor conexe care au aparut in practica.

Consiliul a tras concluzia ca aria de aplicabilitate relativ restransa a proiectului de imbunatatiri autorizeaza tratarea unei singure probleme. Aceasta problema este daca costul unui element de imobilizari corporale ar trebui sa includa estimarea initiala a costului de demontare, de mutare si de restaurare pe care il inregistreaza o entitate ca o consecinta utilizarii elementului respectiv.

Consiliul a observat ca daca o obligatie apare la achizitionarea elementului sau in timpul utilizarii sale, natura si asocierea sa cu activul sunt aceleasi. Prin urmare, Consiliul a decis sa se includa in costul element si costurile de demontare, mutare si restaurare, a caror obligatie a survenit pentru entitate ca o consecinta a utilizarii elementului in timpul unei anumite perioade de timp, alta decat cea pentru producerea stocurilor in timpul perioadei. Consiliul a observat ca, din cauza ca prevederile evaluarii initiale din 16 nu sunt afectate de decizia ulterioara a unei entitati de a inregistra un element conform modelului de determinare a costului sau conform modelului reevaluarii, decizia Consiliului se aplica activelor pe care o entitate le inregistreaza prin ambele tratamente.

Tranzactii de schimb ale activelor

Paragrafu122 din versiunea anterioara a IAS 16 arata ca daca un element de imobilizari corporale este achizitionat in schimbul unui activ similar care are o utilizare similara in acelasi fel de activitati si care are o valoare justa similara sau un element de imoblizari corporale este vandut in schimbul interesului unei entitati fata de un activ similar, atunci nu se recunoaste nici un castig sau nici o pierdere din tranzactie. Costul noului activ este valoarea contabila a activului cedat.

Consiliul a decis sa ceara in IAS 16 ca toate elementele de imobilizari corporale achizitionate in schimbul unor active nemonetare sau al unei combinatii de active monetare si nemonetare sa fie evaluate la valoarea justa, cu exceptia ca, daca tranzactia de schimb nu are continut comercial sau valoarea justa a nici unuia dintre activele schimbate nu poate fi determinata credibil, atunci costul activului achizitionat ar trebui sa fie evaluat la valoarea contabila a activului cedat. Consiliul a inclus testul de "evaluare credibila' pentru utilizarea valorii juste la evaluarea acestor shimburi, pentru a diminua riscul ca entitatile sa poata "fabrica' castiguri prin atribuirea de valori crescute din cauza inflatiei unor active schimbate.

EVALUAREA DUPA RECUNOASTERE

Model de reevaluare

Consiliul participa la activitatile de cercetare impreuna cu normalizatorii nationali de standarde privind reevaluarile imobilizarilor corporale. Aceasta cercetare este menita sa promoveze convergenta nationala a standardelor. Una din cele mai importante probleme este identificarea evaluarii preferate atribuite reevaluarilor. Aceasta cercetare ar putea conduce la propuneri pentru amendarea IAS 16.

Amortizare: unitate de masura

Discutiile Consiliului privind imbunatatirile potentiale aduse principiului amortizarii din versiunea anterioara a IAS 16 au cuprins consideratii ale unitatii de masura pe care o utilizeaza o entitate pentru amortizarea elementelor sale de imobilizari corporale. Consiliul a acordat o atentie deosebita situatiilor care o unitate de masura este "elementul ca intreg', chiar daca acel element poate fi compus din parti semnificative cu durate de viata diferite individual sau cu modele de consum. Consiliul nu crede ca, in aceste situatii, utilizarea de catre entitate a tehnicilor de aproximare, cum ar fi o durata de utilizare maurata pentru elementul luat a intreg, ar avea ca rezultat o amortizare care sa reprezinte fidel asteptarile diferite ale entitatii pentru partile semnificative. Consiliul s-a gandit sa imbunatateasca versiunea anterioara a IAS 16 prin propunerea ca revizuirile ED la indrumarile existente privind separarea unui element in partile sale componente si apoi clarificarea in Standard a necesitatii pentru o entitate sa amortizeze separat orice parti semnificative ale elementului de imobilizari corporale. Prin aceasta, entitatea va amortiza tot separat restul ramas din acel element.

Amortizare: valoare amortizabila

In timpul discutiilor asupra principiilor de amortizare, Consiliul a observat problema ca, dupa modelul de determinare a costului, versiunea anterioara a IAS 16 nu stipula clar de ce o entitate deduce valoarea reziduala a unui activ din costul sau pentru a determina valoarea amortizabila a activului. Unii argumenteaza ca obiectivul este unul de precizie, adica reducerea valorii amortizarii astfel incat sa reflecte costul net al elementului. Altii argumenteza ca obiectivul este unul de economie, adica stoparea amortizarii din cauza inflatiei sau din alta cauza, o entitate se asteapta ca in timpul vietii utile a unui activ acesta va creste in valoare cu o suma mai mare decat va scadea.

Consiliul a decis sa imbunatateasca versiunea anterioara a IAS 16 stipuland clar obiectivul deducerii valorii reziduale la evaluarea valorii amortizabile a activului. Astfel, Consiliul nu a adoptat complet nici obiectivul de "cot net' si nici pe cel de "economie'. Dat fiind conceptul de amortizare ca o tehnica de alocare a costului, Consiliul a tras concluzia ca asteptarile unei entitati de crestere a valorii unui activ, din cauza inflatiei sau din alte cauze, nu depaseste nevoia de a-1 amortiza. Astfel, Consiliul a modificat definitia valorii reziduale cu suma pe care ar putea sa o primeasca in mod curent o entitate pentru un activ (la data raportarii financiare), daca activul este deja vechi si uzat, asa cum va fi cand entitatea se asteapta sa il cedeze. Astfel, o crestere a valorii reziduale asteptate a unui activ din cauza evenimentelor trecute va afecta valoarea amortizabila; asteptarile privind modificarile viitoare in valoarea reziduala, altele decat efectele uzurii fizice, nu o vor afecta.

Amortizare: perioada de amortizare
Consiliul a decis ca durata de utilizare a unui activ sa inglobeze intreaga perioada in care acesta se poate utiliza, fara a se tine seama de faptul ca in acest timp acesta poate fi in uz sau scos din uz. Perioadele scoatere din uz apar; in general, dupa cumpararea unui activ si chiar inainte de cedarea lui, ultima fiind atunci cand activul este detinut pentru vanzare sau pentru o alta forma de cedare.

Consiliul a tras concluzia ca, fie ca este scos din uz sau nu, este bine sa se amortizeze un activ cu o durata limitata de utilizare, astfel incat situatiile financiare sa reflecte consumul potential de servicii al activului care apare atunci cand activul este detinut.

In iulie 2003, Consiliul a publicat ED 4 Cedarea activelor imobilizate din activitati intrerupte, ca parte a proiectului Consiliului de convergenta pe termen scurt. In ED 4, Consiliul a propus ca o entitate sa clasifice unele dintre activele sale ca "active detinute pentru vanzare' daca sunt indeplinite criteriile

specifice. Consiliul a mai propus ca o entitate sa inceteze amortizarea unui activ clasificat astfel, fara sa tina seama de faptul ca activul este scos din uz.

Amortizare: metoda de amortizare

Consiliul a analizat cum trebuie sa contabilizeze o entitate o modificare in metoda de amortizare. Consiliul a tras concluzia ca o modificare in metoda de amortizare este o schimbare de tehnica utilizata pentru aplicarea politicii contabile a entitatii pentru recunoasterea amortizarii dupa consumarea beneficiilor economice viitoare ale unui activ. Prin urmare, este vorba de o modificare in estimarea contabila.

DERECUNOASTERE

Consiliul a decis ca entitatea sa aplice principiul de recunoastere a venitului din IAS 18 Venituri din activitati curente pentru vanzarea bunurilor la castiguri din vanzarile elementelor de imobilizari corporale. LAS 16, criteriile pricipiului recunoasterii veniturilor impulsioneaza derecunoasterea activului cedat mai de repede decat recunoasterea incasarilor primite. Aplicarea principiului in locul recunoasterii incasarilor ar conduce la concluzia ca o entitate va recunoaste castig amanat. Castigurile amanate nu satisfac definitia unei datorii conform Cadrului general. Astfel, Consiliul a decis ca o entitate sa nu derecunoasca element de imobilizari corporale pana cand nu sunt respectate cerintele din IAS 18 de recunoastere a venitului din vanzari.

CLASIFICAREA CASTIGURILOR

Desi Consiliul a tras concluzia ca o entitate ar trebui sa aplice principiul recunoasterii pentru veniturile din vanzari de bunuri la cedarea imobilizarilor corporale, Consiliul a conchis ca abordarile respective de declarare a veniturilor trebuie sa fie diferite. In consecinta, Consiliul a conchis ca o entitate trebuie sa clasifice ca venituri castigurile la cedarea elementelor de imobilizari corporale.

PREVEDERI TRANZITORII

Consiliul a tras concluzia ca o entitate nu ar putea sa determine retroactiv daca o tranzactie anterioara a implicat un schimb de active nemonetare a avut continut comercial. Prin urmare, Consiliul a decis in conformitate cu prevederile IAS 8, o entitate ar trebui sa ia in consideratie esenta comerciala numai la evaluarea masurarii initiale a tranzactiilor viitoare care implica un schimb de active nemonetare.

ANEXE

ANEXA 1

5.1. Contabilitatea primara Sistemul de conturi si contabilitatea primara

5.1.1. Sistemul de conturi

Evidenta existentei si miscarilor activelor imobilizate se realizeaza prin Clasa 2 de conturi, denumita Conturi de active imobilizate.

CLASA 2 - CONTURI DE IMOBILIZǍRI

20. IMOBILIZǍRI NECORPORALE

201. Cheltuieli de constituire

203.Cheltuieli de dezvoltare

205. Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale, drepturi si active similare

Fond comercial

2071. Fond comercial pozitiv

2075. Fond comercial negativ

208. Alte imobilizari necorporale

21. IMOBILIZǍRI CORPORALE

211. Terenuri si amenajari de terenuri

211. Terenuri

211 Amenajari de terenuri

21 Constructii

213. Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii

2131. Echipamente tehnologice (masini,utilaje si instalatii de lucru)

213 Aparate si instalatii de masurare, control si reglare

Mijloace de transport

2134. Animale si plantatii

Mobilier, aparatura birotica, echipamente de productie a valorilor umane si materiale si alte active corporale

23. IMOBILIZǍRI IN CURS SI AVANSURI PENTRU IMOBILIZARI

231. Imobilizari corporale in curs de executie

23 Avansuri acordate pentru imobilizari corporale

233. Imobilizari necorporale in curs de executie

234. Avansuri acordate pentru imobilizari necorporale

26. IMOBILIZARI FINANCIARE

261. Actiuni detinute la entitati afiliate

263. Interese de participare

264. Titluri puse in echivalenta

265. Alte titluri imobilizate

267. Creante imobilizate

2671. Sume datorate de entitati afiliate

267 Dobanda aferenta sumelor datorate de entitatile afiliate

2673. Creante legate de interesele de participare

2674. Dobanda aferenta creantelor legate de interesele de participare

2675. Imprumuturi acordate pe termen lung

2676. Dobanda aferenta imprumuturilor acordate pe termen lung

2678. Alte creante imobilizate

         2679. Dobanzi aferente altor  creante imobilizate

         269. Varsaminte de efectuat pentru imobilizari financiare

Varsaminte de efectuat privind actiunile detinute la entitatile afiliate

Varsaminte de efectuat privind interesele de participare

         2693. Varsaminte de efectuat pentru alte imobilizari financiare

         28. AMORTIZARI PRIVIND IMOBILIZARILE

Amortizari privind imobilizarile necorporale

         2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire

         2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare

Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licentelor, marcilor comerciale,  drepturilor si activelor similare

Amortizarea fondului comercial

Amortizarea altor imobilizari necorporale

Amortizari privind imobilizarile corporale

. Amortizarea amenajarilor de terenuri

Amortizarea constructiilor

Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor

Amortizarea altor imobilizari corporale

29. AJUSTARI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZARILOR

Ajustaai pentru deprecierea imobilizarilor necorporale

Ajustari pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare

Ajustari pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, marcilor comerciale,  drepturilor si activelor similare

Ajustari pentru deprecierea fondului comercial

Ajustari pentru deprecierea altor imobilizari necorporale

Ajustaai pentru deprecierea imobilizarilor corporale

Ajustari pentru deprecierea terenurilor si amenajarilor de terenuri

Ajustari pentru deprecierea constructiilor

Ajustari pentru deprecierea instalatiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor

Ajustari pentru deprecierea altor  imobilizarilor corporale

Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor in curs de executie

Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor corporale in curs de executie

Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor necorporale in curs de executie

Ajustari pentru pierderea de valoare a imobilizarilor financiare

Ajustari pentru pierderea de valoare a actiunilor detinute la entitatile afiliate

Ajustari pentru pierderea de valoare a intereselor de participare

Ajustari pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate

Ajustari pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entitatile afiliate

Ajustari pentru pierderea de valoare a creantelor legate de interesele de participare

Ajustari pentru pierderea de valoare a imprumuturilor acordate pe termen lung

Ajustari pentru pierderea de valoare a altor creante imobilizate

         Aceste conturi se regaaesc in structura bilantiera si evidentiaza existenta si miscarea activelor  imobilizate. Soldul lor este debitor si este preluat in activul bilantului dupa deducerea amortizarii si/sau provizioanelor pentru depreciere.

          Se debiteaza cu valoarea cheltuielilor capitalizate in cazul imobilizarilor necorporale, cu intrarile prin achizitie, productie, aport, donatii de bunuri imobile in cazul imobilizarilor corporale si cu valoarea titlurilor investite in capitalul altor societati, depozitele si cautiunile varsate si creantele imobilizate in cazul imobilizarilor financiare.

           Se crediteaza cu valoarea cheltuielilor amortizate integral in cazul imobilizarilor necorporale si cu iesirile de imobilizari prin scoaterea din functiune sau prin cedare in cazul celorlalte imobilizari.

Soldul final debitor evidentiaza activele imobilizate aflate in inventarul entitatii.

ANEXA 2

Exemple privind intrarea imobilizarilor corporale prin aport in natura:

Exemplul 1:

La infiintarea unei societati comerciale X actionarii aduc ca aport la capitalul social un strung evaluat la valoarea justa stabilita de o persoana autorizata de 3000. 000 lei

Echipamente tehnologice Decontari cu asociatii privind capitalul

Exemplul 2:

La infiintarea societatii comerciale X SA se emit 10.000 de actiuni cu o valoare nominala unitara de

1000 Iei. Pentru 30% din actiuni aportul este adus sub forma unui sediu in care societatea isi va desfasura activitatea.

Emiterea actiunilor si primirea aportului in natura se recunosc in contabilitatea societatii X astfel:

- emiterea actiunilor:

- transferul capitalului social nevarsat in capital varsat, o data cu primirea aportului:

Capital social nevarsat Capital

ANEXA

Exemple privind intrarea imobilizarilor corporale prin achizitie de la furnizori interni si/sau externi:

Exemplul 1:

Factura nr.15 din 10.01.2002 pentru un utilaj cuprinde:

. valoarea la pret de cumparare 10 000 000 lei

+ cheltuieli de transport facturate de furnizor 500 000 lei

+ TVA - deductibila 19% 1 995 000 lei . Total factura: 12 495 000 lei

- avans acordat 4 000 000 lei

- TVA la avans 760 000 lei

Valoare neta de plata: 7 735 000 lei

a) inregistrarea avansului acordat, pe baza cecului bancar:

232 = 5121

Avansuri acordate pentru Conturi curente la banci

imobilizari corporale

4426

TVA - deductibila

b) receptia utilajului intrat in patrimoniul intreprinderii:

= 404

Echipamente tehnologice Furnizori de imobilizari

(masini, utilaje si instalatii lucru)

TVA - deductibila

c) achitarea furnizorului, cu retinerea avansului acordat pe baza de cec bancar:

= 232

Furnizori de imobilizari Avansuri acordate pentru imobilizari corporale

4426

TVA - deductibila

Conturi curente la banci

Exemplul 2:

In anul N o societate achizitioneaza o linie tehnologica pentru extractia titeiului. Cheltuielile legate de achizitie sunt: pretul de cumparare al utilajului 50 000 000 lei, cheltuieli cu proiectul de amplasare

5 000 000 lei, taxe vamale 10.000.000 1ei, cheltuieli cu montarea liniei 14.000.000 lei, cheltuieli cu reclama 25 000 000 lei, cheltuieli cu dobanzi la linia de credit 16.000.000 lei. Intreprinderea estimeaza ca la terminarea extractiei va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea si restaurarea amplasamentului in valoare de 30.000.000 lei, recunoscute printr-un provizion pentru riscuri si cheltuieli. Costul de achizitie si formula contabila vor fi:

. pretul de cumparare 50.000.000

+ taxe vamale 10.000.000

alte cheltuieli direct legate de achizitia activului:

restaurarea amplasamentului

Cost de achizitie

Formula contabila este:

Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii Furnizori de imobilizari

1513 30.000. 000 Provizioane pentru dezafectare imobilizari corporale si alte actiuni similare legate de acestea

446 10.000.000

Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate

ANEXA 4

Exemple privind intrarea imobilizarilor corporale prin import:

Exemplul 1:

La achizitionarea unui utilaj din import, costul de achizitie se prezinta sub forma:

b) inregistrarea receptiei utilajului achizitionat din import:

2131 = 404 300.000.000

Instalatii tehnice, mijloace de Furnizori de imobilizari (interni)

transport, animale si plantatii

404 60.000.000

Furnizori de imobilizari (externi)

446.1 36.000.000

Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate - taxa vamala

447.1 1.800.000

Fonduri speciale - taxe si varsaminte asimilate - comision vamal

b)plata in vama a taxelor vamale, a comisionului vamal si a TVA:

446.1 = 5121 113.38000

Alte impozite, taxe si varsaminte Conturi curente la banci

asimilate - taxa vamala

447.1

Fonduri speciale - taxe si varsaminte

asimilate - comision vamal

4426

TVA deductibila

ANEXA 5

Exemple privind intrarea imobilizarilor corporale prin productie proprie:

Exemplul 1:

Intreprinderea X realizeaza in regie o cladire in conditiile presupuse:

a) cheltuieli inregistrate in contabilitatea financiara:

+materii prime 2 500 000 lei

+salarii 1 000 000 lei

+amortizari 1 500 000 lei

+dobanzi la credite de finantare a investitiei 500 000 lei

TOTAL 5 500 000 lei

b) costul de productie calculat in contabilitatea de gestiune se prezinta astfel:

+cheltuieli cu materii prime 2 500 000 lei

+salarii directe 800 000 lei

= TOTAL COSTURI DIRECTE 3 300 000 lei

+cheltuieli indirecte de productie repartizate (toate sunt variabile) 1 300 000 lei

= TOTAL COST DE PRODUCTIE 4 600 OOO lei

+dobanzi capitalizate 500 000 lei

+cheltuieli generale de administratie (costul perioadei) 400 000 lei

Reflectarea operatiilor in contabilitatea financiara se prezinta astfel:

a) constatarea cheltuielilor:

2 500 000 lei 601 = 301 2 500 000 lei

Cheltuieli cu materii prime Materii prime

1 000 000 lei 641 = 421 1 000 000 lei

Cheltuieli cu salariile Personal salarii datorate personalului

1 500 000 lei 681 = 281 1 500 000 lei

Cheltuieli de exploatare privind Amortizari privind imobilizarile corporale

amotizarile si provizioanele

500 000 lei 212 = 1682 500 000 lei

Constructii Dobanzi aferente creditelor bancare pe termen lung

b) receptia si punerea in functiune a cladirii, la cost de productie:

4 600 000 lei 212 = 722 4 600 000 lei

Constructii Venituri din productia de imobilizari corporale

si:

874 000 lei 4426 = 4427 874 000 lei

TVA - deductibila TVA - colectata

Gradul de deducere a TVA este egal cu prorata stabilita la deschiderea exercitiului. Se presupune ca acest raport este de 80 %:

174 800 lei 212 = 4426 174 800 lei

Constructii TVA - deductibila

874 000 lei x ( 1 - 0,80 ) = 174 800 lei

Exemplul 2:

In cursul exercitiului N societatea X procedeaza la productia unei cladiri pentru nevoi proprii; la sfarsitul exercitiului cheltuielile implicate de investitie sunt de 80.000.000 lei. La 30 iunie N+1 investitia este finalizata si receptionata, costul ei total de productie find de 115.000.000 lei. Care este inregistrarea efectuata la receptia imobilizarii?

La sfarsitul exercitiului N:

80.000.000 lei 231 = 722 80.000.000 lei

Imobilizari corporale in curs Venituri din productia de imobilizari corporale

La 30 iunie N+1:

115.000.000 lei 212 = 231 80.000.000 lei

Constructii Imobilizari corporale in curs

35.000.000 lei

Venituri din productia de imobilizari corporale

Exemplul 3:

Societatea comerciala X SA demareaza la 01.01.2004 lucrarile pentru constructia unei cladiri in regie proprie. Cladirea va fi data in functiune la data de 01.10.2005, iar cheltuielile efectuate pe parcursul celor exercitii sunt: in 2004: consum de materii prime 100.000 1ei, amortizarea utilajelor folosite pentru constructii 50 000 lei, taxe nerecuperabile 5 000 lei, taxe recuperabile aferente cumpararilor de materii prime 20 000 lei, salarii directe 100 0001ei. In 2005: consum de materii prime 20.000 lei, amortizarea utilajelor folosite pentru constructii 40.000 lei, salarii directe 80.000 lei, taxe nerecuperabile 10.0001ei. Care este formula contabila prin care se face inregistrarea receptiei cladirii la data de 01.10.2005 ?

In anul 2004:

. consum de materii prime 100.000 lei

+ amortizarea utilajelor folosite pentru constructii 50.000 lei

+ taxe nerecuperabile 5.000 lei

+ salarii directe 1.000 lei

= cost productie  255.000 lei

Constructia nefiind terminata, costul de productie se va inregistra in contu 231 prin formula:

255 000 lei 231 = 722 255.000 lei

In anu12005, cheltuielile care vor fi cuprinse in costul de productie sunt:

. consum de materii prime 20.000 lei

+ amortizarea utilajelor folosite pentru constructie 40.000 lei

+ taxe nerecuperabile 10.000 lei

+ salarii directe 80.000 lei

= cost productie 150.000 lei

La 01.10.2005, cladirea va fi receptionata la costul de productie total de 255.000 + 150.000 = 405.000 lei, anulandu-se totodata soldul contului 231:

405.000 lei 212 = 231 255.000 lei

Constructii Imobilizari corporale in curs

150.000 lei

Venituri din productia de imobilizari corporale

ANEXA 6

Exemple privind cheltuielile ulterioare aferente imobilizarilor corporale:

Exemplul

O intreprindere efectueaza o serie de cheltuieli aferente unor autoturisme pe care le detine:inlocuirea carburatoarelor cu unele mai performante care sa diminueze consumul de carburant cu 15% si inlocuirea planetarelor cu unele noi. Costul carburatorului a fast de 120.000.000 iar al planetarelor de 35.000.000 lei.

-cheltuielile cu carburatorul se recunosc in categoria cheltuielilor de modernizare

120 000 000 lei 2133 401 14800.000 lei

Mijloace de transport Furnizori de imobilizari

4426

TVA deductibila

-cheltuielile cu planetara se recunosc in contul de profit si pierdere

35 000 000 lei 6024 = 401 41.650.000 lei

Cheltuieli privind piesele de schimb Furnizori de imobilizari

4426

TVA deductibila

Exemplul 2:

In anul N o societate achizitioneaza o linie tehnologica pentru extractia titeiului, cheltuielile legate de achizitie find: pretul de cumparare al utilajului 50 000 000 lei, cheltuieli cu proiectul de amplasare 5 000 000 lei, taxe vamale 10.000.0001ei, cheltuieli cu montarea liniei 14.000.000 lei, cheltuieli cu reclama 25.000.000 lei, cheltuieli cu dobanzi la linia de credit 16.000.000 lei. Inainte de inceperea activitatii, se inlocuieste o piesa in valoare de 11.000.000 lei, inlocuire care conduce la cresterea capacitatii de productie cu 30% si scaderea consumului de energie cu 20%. Nefunctionand la parametrii initiali se inlocuiste o piesa in valoare de 10.000.0001ei, cheltuieli cu montarea 3.000.000 lei. Conform IAS 16 'Imobilizari corporale', costul de achizitie si formula contabila este:

In conformitate cu IAS 16, costul de achizitie este format din:

Formula contabila este:

2131 = 404 69.000.000

Echipamente tehnologice  Furnizori de imobilizari

446 10.000.000

Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate

Conform IAS 16, cheltuielile ulterioare care imbunatatesc performantele activului peste cele estimate initial sunt recunoscute in costul activului:

2131 = 401 11.000.000

Echipamente tehnologice Furnizori

Conform IAS 16, cheltuielile ulterioare efectuate cu activele imobilizate deoarece acestea nu functionau la parametrii estimati initial se inregistreaza drept cheltuieli ale perioadei in care au avut loc.

6024 = 3024 10.000.000

Cheltuieli privind piesele de schimb Piese de schimb

si

628

Alte cheltuieli cu serviciile Furnizori

executate de terti

ANEXA 7

Exemple privind metoda valorii brute:

Exemplul 1:

Valoarea de intrare a unui utilaj supus reevaluarii este de 100.000.000 lei, amortizat pentru 60.000.000 lei. Indicele de actualizare este 125%.

Valoarea de intrare actualizata: 100.000.000* 125%=125.000.000

Valoarea amortizarii cumulate actualizata: 60.00.000* 125%=75.000.000

Diferenta in valoarea contabila din reevaluarea utilajului: 125.000.000-100.000.000= 25.000.000 Diferenta din amortizarea actualizata: 75.000.000-60.000.000=15.000.000

Diferenta dintre plusul de valoare a utilajului si plusul de valoare a amortizarii:

2131 = 105 10.000.000

Instalatii tehnice, mijloace de transport, Rezerve din reevaluare

animale si plantatii

Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de tansport, animalelor si plantatiilor

Exemplul 2:

O societate comerciala detine o instalatie achizitionata pe data de 30.1N la valoarea de 50.000.000 lei, amortizata liniar in 5 ani. La sfarsitul anului N+3 se decide reevaluarea sa, valoarea justa stabilita find de 25.000.000 lei. In conditiile aplicarii metodei actualizarii valorii brute, conform IAS 16 " Imobilizari corporale', inregistrarile contabile sunt:

Cost (valoare contabila de intrare) 50.000.000

Amortizare anuala: 50.000.000/ 5 ani 10.000.000

Amortizarea cumulata pe 3 ani (3 ani x 10.000.000) 30.000.000

Valoarea ramasa de amortizat(neta): 50.000.000- 30.000.000   20.000.000

Valoarea justa 25.000.000

Indice de actualizare: 25.000.000/20.000.000 1,25

Valoarea bruta actualizata = 50.000.000 x1,25   6500.000

- Valoare bruta 50.000.000

- Diferenta din reevaluare aferenta valorii brute

213 = 1058 1500.000

Instalatii tehnice, mijloace Rezerve din reevaluari

transport, animale si plantatii

Armortizare cumulata actualizata: 30.000.000 x 1,25  37.500.000

- Amortizare cumulata neactualizata 30.000.000

- Diferenta din reevaluare aferenta amortizarii cumulate 7.500.000

Rezerve din reevaluari Amortizari privind imobilizarile corporale

ANEXA 8

Exemple privind metoda valorii nete:

Exemplul 1:

Valoarea de intrare a unui utilaj supus reevaluarii este de 100.000.000, amortizat pentru 60.000.000. Ca urmare a reevaluarii se stabileste o valoare de piata de 4000.000.

Valoarea neta dupa anularea amortizarii: 100.000.000 - 60.000.000 = 40.000.000.

Diferenta din reevaluare: 4000.000 - 40.000.000 = 000.000

a) anularea amortizarii cumulate:

2813 = 213

Amortizarea instalatiilor, mijloacelor Instalatii, mijloace de transport, animale si plantii transport, animalelor si plantatiilor

b) inregistrarea diferentei din reevaluare:

Instalatii, mijloace de transport, Rezerve din reevaluare

animale si plantatii

Exemplul 2:

O societate comerciala detine o instalatie achizitionata pe data de 30.1N la valoarea de 50.000.000 lei, amortizata liniar in ani. La sfarsitul anului N+3 se decide reevaluarea sa, valoarea justa stabilita find de 25.000.000 lei. In conditiile aplicarii metodei actualizarii valorii nete, conform IAS 16 " Imobilizari corporale', inregistrarile contabile sunt:

Cost (valoare contabila de intrare)

Amotizare anuala: 50.000.000/5ani 10.000.000

Amortizarea cumulata pe 3 ani (3 ani x 10.000.000) 30.000.000

Valoarea ramasa de amortizat (neta):

Valoarea justa

Diferenta pozitiva din reevaluare

Conform IAS 16, diferenta pozitiva din reevaluare se inregistreaza in creditul conturilor de capital propriu (105) daca anterior nu s-a inregistrat un minus de valoare.

Formulele contabile :

- anularea amortizarii cumulate pentru a aduce activul la valoarea neta contabila:

30.000.000

Amortizari privind imobilizarile Instalatii tehnice, mijloace de transport,

corporale animale si plantatii - inregistrarea diferentei pozitive din reevaluare (plusului de valoare)

213 =

Instalatii tehnice, mijloace Rezerve din reevaluari

de transport, animale si plantatii

ANEXA 9

Exemple privind reevaluarea imobilizarilor corporale:

Exemplul 1:

Dispuneti de urmatoarele informatii legate de un mijloc de transport: in urma unei prime reevaluari s-a inregistrat o diferenta pozitiva egala cu 9.000.000 lei; in urma celei de-a doua reevaluari s-a inregistrat o renta negativa de egala cu 11.000.0001ei; in urma celei de-a treia reevaluari s-a inregistrat o diferenta pozitiva egala cu 6.000.000 lei. In conditiile aplicarii IAS 16 'Imobilizari corporale', iar surplusul din reevaluare este trecut la rezultatul reportat la casarea bunului, care este efectul celei de-a treia reevaluari?

Prima reevaluare:

9.000.000

Mijloace de transport Rezerve din reevaluare

A doua reevaluare:

O diferenta negativa din reevaluare inregistrata ulterior constatarii unui plus de valoare se va inregistra in debitul contului 105 cu minimul dintre soldul sau si valoarea descresterii, adica:

min (9.000.000, 11.000.000) = 9.000.000 , iar eventuala diferenta ramasa neacoperita de:

11.000.000 - 9.000.000 = 000.000 se va inregistra ca o cheltuiala.

Rezerve din reevaluare Mijloace de transport

6811

Cheltuieli din exploatare

privind amortizarea imobilizarilor

In urma acestei reevaluari contul 105 se soldeaza.

A treia reevaluare:

O diferenta pozitiva din reevaluare inregistrata in urma unui minus de valoare trecut pe cheltuieli se va inregistra sub forma unui venit care sa compenseze acea cheltuiala, in cazul de fata 000.000 lei, iar diferenta de 6.000.000 - 000.000 = 4.000.000 se va inregistra in creditul contului 105.

Mijloace de transport Venituri din exploatare privind amortizarea imobilizarilor

Rezerve din reevaluare

Exemplul 2:

O intreprindere detine un mijloc de transport evaluat la intrare la valoarea de 100.000.000 1ei, avand durata de viata utila de 10 ani, fiind amortizat dupa metoda liniara si fiind in al treilea an de functionare. La sfarsitul celui de-al treilea an de functionare are loc reevaluarea activului stabilindu-se ca valoare justa valoarea de 87.500.000 lei. A doua reevaluare a mijlocului de transport se efectueaza dupa 2 ani de la prima reevaluare a activului, stabilindu-se ca valoare justa valoarea de 40.000.000 lei.

A treia reevaluare a mijlocului de transport se efectueaza dupa 3 ani de la a doua reevaluare a activului, stabilindu-se ca valoare justa valoarea de 28.000.000 lei.

Se utilizeaza metoda valorii nete.

Prima reevaluare:

Valoarea neta contabila la sfarsitul anului N+2 este de 100.000.000 - 30.000.000 = 70.000.000 Valoarea justa este de 87.500.000.

Diferenta din reevaluare este una pozitiva de 87.500.000 - 70.000.000= 17.500.000 inregistrata:

- anularea amortizarii cumulate

2813 = 2133 30.000.000

Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de transport,   Mijloace de transport

animalelor si plantatiilor

- corectarea valorii nete contabile

2133 = 105 17.500.000

Mijloace de transport Rezerve din reevaluare

La 31 dec N+3 se inregistreaza:

- amortizarea anului N+3 (87.500.000/7ani=1500.000):

6811 = 2813 1500.000

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea Amortizarea mijloacelor de transport

imobilizarilor

- transferarea rezervei din reevaluare la rezultat reportat pe masura amortizarii(diferenta de amortizare aferenta reevaluarii: 1500.000-10.000.000=500.000):

105 = 1175 500.000

Rezerve din reevaluare Rezultat reportat

Aceste doua inregistrari se repeta si la sfarsitul anului N+4.

A doua reevaluare:

La 31 dec N+4:

- amortizarea cumulata in contul 2813: 1500.000 x 2ani = 25.000.000

- anularea amortizarii cumulate pana in momentul reevaluarii se inregistreaza astfel:

2813 = 2133 25.000.000

Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de Mijloace de transport

transport, animalelor si plantatiilor

- corectarea valorii nete contabile:

Valoarea neta contabila la sfarsitul anului N+4, inainte de reevaluare este de 6500.000 (87.500.000 - 25.000.000)

Diferenta din reevaluare negativa, in valoare de - 2500.000 (6500.000 - 40.000.000), se inregistreaza debitarea conturilor 105 Rezerve din reevaluare cu 1500.000 si 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizarile si ajustarile cu 10.000.000.

105 = 2133 2500.000

Rezerve din reevaluare Mijloace de transport

681

Cheltuieli de exploatare privind amortizarile si ajustarile

In continuare, se va recalcula amortizarea pornind de la noua valoare contabila de 40.000.000 lei si de la perioada ramasa de utilizare de 5 ani.

Amortizarea anuala recalculata = 40.000.000/5 = 8.000.000

La 31 dec N+S, N+6 si N+7 se inregistreaza amortizarea anuala:

6811 = 2813 8.000.000

Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de transport,

amortizarea imobilizarilor animalelor si plantatiilor

Soldul contului 105 Rezerve din reevaluare fiind 0, nu se mai inregistreaza transferarea rezervei din reevaluare la rezultatul reportat.

A treia reevaluare:

Amortizarea cumulata in contul 2813 Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor este de 24.000.000 (8.000.000 x 3 ani ).

Anularea amortizarii cumulate pana in momentul reevaluarii:

2813 = 2133 24.000.000

Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de Mijloace de transport

transport, animalelor si plantatiilor

- corectarea valorii nete contabile:

Valoarea neta contabila la sfarsitul N+7, inainte de reevaluare este de 16.000.000 (40.000.000 - 24.000.000).

Diferenta din reevaluare este pozitiva, in suma de 1000.000 (28.000.000 - 16.000.000) si este cunoscuta prin creditarea contului 781 Venituri din ajustari pentru activitatea de exploatare pentru 10.000.000 lei, pentru a anula cheltuielile recunoscute la reevaluarea precedenta, si a contului 105 Rezerve reevaluare cu 000.000 lei astfel:

2133 = 105 000.000 Mijloace de transport Rezerve din reevaluare

781 10.000.000

Venituri din ajustari pentru activitatea de exploatare

Se va recalcula amortizarea pornind de la noua valoare contabila de 28.000.000 si de la perioada ramasa de utilizare de 2 ani.

Amortizarea anuala recalculata : 28.000.000/2ani = 14.000.000.

La 31 dec N+8 si N+9 se inregistreaza amortizarea anuala astfel:

Cheltuieli din exploatare privind Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de transport,

amortizarea imobilizarilor animalelor si plantatiilor

Se transfera rezerva din reevaluare la rezultatul reportat pentru diferenta de amortizare de: 40.000.000 (14.000.000 -10.000.000).

Deoarece aceasta depaseste soldul contului 105 Rezerve din reevaluare se va transfera intreaga suma de 000.0001ei.

Rezerve din reevaluare Rezultat reportat reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare

ANEXA 10

Exemple privind amortizarea liniara a imobilizarilor corporale:

Exemplul 1:

Un activ imobilizat este achizitionat pentru pretul de 70.000.000 lei si este amortizat liniar in 12 ani; la sfasitul duratei de viata utila, valoarea reziduala estimata este 10.000.000 lei.

Cost de achizitie 70.000.000 lei

Valoarea reziduala 10.000.000 lei

Valoarea amortizabila 60.000.000 lei

Amortizarea anuala: 60.000.000 lei / 12 ani = 5.000.000 lei.

Exemplul 2:

Se achizitioneaza pe data de 12 septembrie N o instalatie la costul de 200.000 lei, valoarea reziduala estimata 20.000 lei; instalatia este amortizata liniar in 10 ani. La inceputul anului N+2, valoarea reziduala reestimata la 15.000 lei iar durata de viata utila ramasa la 5 ani. Care este marimea amortizarii in anul N+2?

Valoarea amortizabila = Cost - Valoarea reziduala = 200.000 - 20.000 = 180.000 lei

Amortizarea anuala = 180.000/l0ani = 18.000 lei

Amortizarea in anul N: 18.000 x 3 luni/121uni = 4.500 lei

Amortizarea in anul N+1: 18.000 lei

Valoarea ramasa de amortizat la sfarsitul anului N+1 este de:

Cost - Amortizarea cumulata = 200.000 - 2500 = 177.500 lei

Valoarea amortizabila la inceputul anului N+2: 177.500 - 15.000 = 16500 lei

Amortizarea anuala: 16500/5 ani = 3500 lei

ANEXA 11

Exemplele privind metoda amortizarii variabile sau proportionale cu volumul productiei:

Exemplul 1:

Un autovehicul prezinta urmatoarele caracteristici: parcursul normat de 250.000 km echivalenti si o valoare de 50.000.000 lei. Daca volumul prestatiilor este de 50.000 km echivalenti, care va fi valoarea amortizarii in anul N?

Rata de amortizare: 50.000.000 lei/250.000 km = 200 1ei/km echivalenti.

Amortizarea ex N: 50.000 x 2001ei/km = 10.000.000 1ei.

ANEXA 12

Exemple privind metoda amortizarii degresive:

Varianta AD 1

Exemplul 1:

Un bun in valoare de 100.000.000 lei este amortizat degresiv in 5 ani, rata anuala de amortizare fiind de 20%. Tabloul de amortizare este urmatorul:

Rata de amortizare este: Rd = 20% x 1,5 = 30%

Incepand cu cel de-al treilea an anuitatea degresiva (49.000.000 x 30%=14.700.000) este mai mica decat cea calculata iin sistem constant (49.000.000/3ani = 16.333.333). Rezulta ca pentru cei trei ani ramasi, amortizarea se determina prin metoda liniara.

Varianta AD 2

Exemplul2:

Un utilaj cu o durata de utilizare de 10 ani si o valoare de intrare de 50.000.000 lei, amortizarea este:

durata normala de utilizare este de Dn=10 ani

durata de utilitate aferenta regimului liniar recalculata in functie de rata medie anuala degresiva (Dr)

Rd= Ra x K, unde:

Rd = rata anuala de amortizare degresiva

Ra = rata anuala de amortizare liniara

K = coeficient de multiplicare

Ra = 100/10 = 10%

Rd = 10% x 2 = 20%, corectata cu coeficientul fiscal degresiv

Dr= 100/20 = 5 ani, recalculata tn functie de regimul degresiv

durata de utilizare in cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala:

DI =Dn-Dr = 10 - 5 = 5 ani

durata de utilizare in regim de amortizare degresiva (Dd)

Dd = D1-Dr = 5 - 5 = 0

Durata de amortizare in regim degresiv fiind egala cu zero ani, amortizarea anuala se calculeaza numai in regim liniar pe o perioada de 5 ani astfel:

ANEXA 13

Exemple privind deprecierea imobilizarilor corporale:

Exemplul 1:

O intreprindere detine un teren cu valoarea contabila de 100.000 1ei. La sfasitul exercitiului N+1 terenul este evaluat la valoarea justa de 400. 000 lei. La sfarsitul exercitiului N+2 valoarea justa va deveni la evaluare de 500.000 Iei.

La 31 dec N+1

Cheltuieli de exploatare privind ajustarile Ajustari pentru deprecierea pentru deprecierea terenurilor pentru deprecierea imobilizarilor

La 31 dec N+2

justari pentru deprecierea terenurilor Venituri din ajustari pentru deprecierea imobilizarilor

emplul 2:

- puneti de datele: costul unui utilaj achizitionat la data de 30 decembrie N-1 este de 180.OOOlei, ortizat liniar in 10 ani. La sfar~itul anului N+1, valoarea recuperabila este de 140.OOOlei. La sfar§itul ului N+4, valoarea recuperabila devine 9SOOlei. Care este marimea pierderii reluata la venituri?

atia activului la sfarsitul anului N+1:

Conform IAS 36 ' Deprecierea activelor', daca valoarea recuperabila este mai mica decat valoarea ' asa, atunci activul este adus la valoarea recuperabila prin recunoa~terea unei pierderi din depreciere in tul de profit ~i pierdere:

eltuieli de exploatare privind ajustarile Echipamente tehnologice (ma§ini, utilaje ~i instalatii

tru deprecierea imobilizarilor de lucru) atia la sfar~itul anului N+4:

Valoarea recuperabila 140.000

rata de viata utila ramasa: 10 - 2 8 ani

-nortizarea anuala: 140.000/8ani 17.500

- Amortizarea cumulata pe 3 ani(3ani x 17.500) 5500

= Valoarea ramasa la sfar~itul anului N+4 87.500

`'aloarea recuperabila 9500

Conform IAS 36 ' Deprecierea activelor', daca valoarea recuperabila cre§te in anii urmatori, activul este adus la valoarea recuperabila astfel incat aceasta sa nu depa~easca valoarea ramasa daca activul nu ar ~ fost depreciate:

Situatia activului in anul N+4 daca acesta nu ar fi fost depreciate:

'. Valoare ramasa la sfar~itul anului N+1 144.000

Valoarea ramasa daca activul nu este depreciat este de 90.OOOlei, deci la venituri se va relua 90.000 - ?'.500 = SOOlei.

ANEXA 14

Exemple privind iesirea imobilizarilor corporale prin casare: iplul 1:

DO.OOOIei, valoarea pieselor de schimb ~i a altor materiale recuperate 550.000, respectiv 450.OOOlei, im ~i valoarea cheltuielilor efectuate cu casarea de 750.OOOlei, operatia fiind efectuata de un tert. oaterea din evidenta a instalatiei:

D0.000 2813 ~ _

2131 1000.000 mortizarea instalatiilor, mijloacelor Echipamente tehnologice transport, animalelor, plantatiilor

-ecuperarea pieselor de schimb ~i a materialelor auxiliare:

L000 3021 = 7583 1.000.000

Materiale auxiliare Venituri din vanzarea activelor Si alte operatii de capital :.000 3024

Piese de schimb

~ registrarea cheltuielilor cu casarea mijlocului fix:

.000 6583 = 401 89500 Iltuieli privind activele cedate Furnizori

i ahe operatii de capital C.500 4426 TVA deductibila

ANEXA 15

Exemple privind ie~irea imobilizarilor corporale prin vanzare:

Lemplul 1:

:ntreprindere detine o cladire , partial amortizata, referitor la care se cunosc: valoarea de intrare '_400.OOOlei, amortizarea inregistrata 4.000.OOOlei ~i pretul de vanzarede 33.SOO.OOOIei.

racturarea cladirii:

~.865.000 461 = 7583 33.500.000 ver~i Venituri din vanzarea activelor ~i alte operajii de capital 4427

TVA colectata 6.365.000

xoaterea din evidenta a cladirii:

C40.000 2812 = 2133 37.000.000 Constructii Amortizarea constructiilor ^;_000.000 6583

teltuieli privind activele cedate ~i re operatii de capital

Debitori

ANEXA 16

Exemple privind ie~irea imobilizarilor corporale prin cedare cu titlu gratuit:

mplul 1:

zansmite unui tert, cu titlu gratuit, o instalatie de lucru, la valoarea de intrare de 8.600.OOOlei '34.000 6582

atii ~i subventii acordate

2131 8.600.000 Echipamente tehnologice

4427 1.634.000 TVA colectata

INTERPRETARE:

SC X SA este o societate a carei activitate este caracterizata prin traditie in domeniul nfecliilor. Imobilizarile corporale existente in dotare sunt caracterizate printr-un grad ridicat de z^-1ra fizica §i morala. In consecint:a, in anul N-1 se urmare§te inceperea procesului de modernizare reinnoire a potentialului tehnic existent atat prin noi achizitii de imobilizari corporale, cat §i prin

rea, respectiv valorificarea celor ai caror parametrii functionali au cunoscut reduceri sau se vedesc a fi inutile procesului de productie.

Corespunzator anului N-1, remarcam un coeficient al intrarilor superior coeficientului irilor de imobilizari corporale. In principal, s-a urmarit reinnoirea echipamentelor tehnologice, egorie structurala pentru care atat coeficientul intrarilor (0,15), cat ~i coeficientul ie§irilor gistreaza valori superioare celor stabilite la nivelul valorii totale a imobilizarilor corporale.

Procesul de productie la SC X SA desfa~urandu-se in cea mai mare parte prin utilizarea :nipamentelor tehnologice, retehnologizarea ~i modernizarea acestei categorii structurale vor avea impact favorabil asupra beneficiilor economice viitoare ale societatii.

Politica de dezvoltare ~i modernizare a potentialului tehnic al societaIii, inceputa in anul N-1, continuata intr-o mai mare masura in anu N, an in care se recurge atat la prezentarea obilizArilor corporale la valoarea justa(prin reevaluare), la realizarea de noi achizitii, cat ~i la area, respectiv valorificarea celor care nu mai corespund cerintelor procesului de productie.

Atat coeficientul intrarilor de imobilizari corporale (0,29), cat ~i coeficientul iqirilor (0,04) in ul N inregistreaza valori superioare celor ce caracterizeaza anul N-l, dovada a politicii agresive

ANEXA 17

Exemple privind diagnosticarea dinamicii imobilizarilor corporale :

*mplul 1:

I Pentru societatea X SA se cunosc urmatoarele informatii privind valoarea bruta a bbilizarilor corporale:

Pe baza datelor din acest tabel se poate calcula evolutia coeficientului intrarilor, a eficientului iqirilor ~i a mi~carii totale, atat pe categorii de imobilizari corporale cat ~i la nivel de cietate.

retehnologizare §i modernizare a potentialului tehnic in anul N comparativ cu anul N-1. Valorile cate ale coeficientului intrarilor de imobilizari corporale in anul N-1 comparativ cu anul N sunt =urate atat prin noi achizitii, cat Si prin reevaluarea imobilizarilor corporale existente.

In continuare, politica de investitii vizeaza echipamentul tehnologic, dar ~i aparatele de masura ntrol. Ca efect al valorilor superioare inregistrate de coeficientul intrarilor respectiv iqirilor de bilizari corporale in anul N comparativ cu anul N-1, asistam la devansarea coeficientului arii totale din anul N-1 (0,06) de catre cel inregistrat in anul N (0,33).

BIBLIOGRAFIE

Mihai Ristea, Oprea Calin - "Bazele Contabilitatii', Editura Didactica Si Pedagogica, R.A. Bucuresti 2003

Mihai Ristea - "Contabilitatea financiara a intreprinderii', Editura Universitara, Bucurqti 2004

Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru - "Contabilitate financiara', Editura Margaritar, Bucuresti 2003

Mihai Ristea, Mirela Dima - "Contabilitatea societatilor comerciale', Editura Universitara, Bucure§ti 2003

Niculae Feleaga, Liliana Feleaga - "Recunoa5tere, evaluare §i estimare in contabilitatea internationala, Editura CECCAR, Bucure§ti 2004

"Ghid pentru intelegerea §i aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate' - IAS 16 Imobilizari corporale', Editura CECCAR, Bucure§ti 2003 Corpul Expertilor Contabili ~i Contabililor Autorizati din Romania - "Ghid pentru injelegerea ~i aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate', Editura CECCAR, Bucure§ti 2002

Corpul Expertilor Contabili §i Contabililor Autorizati din Romania - "Contabilitate Financiara Armonizata cu Directivele Europene', Editura CECCAR, Bucure§ti 2002

IASB Standardele Internationale de Raportare Financiara - IAS 16 - Editura CECCAR, Bucure§ti 2005

Gheorghe Valceanu, Vasile Robu, Nicolae Georgescu - "Analiza economico-financiara', Editura Economica, Bucurqti 2005