Teorie si metoda privind contabilitatea cheltuielilor de exploatare si calculatia costurilor. politici contabile

TEORIE SI METODA PRIVIND CONTABILITATEA CHELTUIELILOR DE EXPLOATARE SI CALCULATIA COSTURILOR. POLITICI CONTABILE

Delimitari si fundamentari teoretice privind cheltuielile si costurile. Delimitari si relatii cheltuieli - costuri

În tratarea problematicii acestui capitol, trebuie pornit de la acceptiunea generala prezentata in literatura de specialitate, potrivit careia costul reprezinta in expresie valorica consumuri de resurse ocazionate de activitatile fiecarei intreprinderi.

Privit din punct de vedere metodologic, un anumit cost poate fi abordat ca o modalitate de grupare, regrupare, a cheltuielilor, in functie de anumite criterii (elemente). Gruparile si regruparile cheltuielilor, cu alte cuvinte, combinarile lor, pot fi numeroase. Prin urmare, "Costul reprezinta o cheltuiala sau o suma de cheltuieli asociate la si recunoscute de o resursa consumata, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioada de gestiune."[1] Caracteristicile notiunii de "cost" sunt reprezentate de consumul de resurse, legatura cu realizarile si evaluarea in expresie baneasca.

În ceea ce priveste notiunea de "consum de resurse", in literatura de specialitate exista o multitudine de abordari , care converg in esenta spre ideea, potrivit careia, costurile se identifica cu consumul factorilor de productie: materii prime si materiale, forta de munca, mijloace de productie, prestatii primite si alte consumuri, inclusiv impozitele si taxele ca sume de bani platibile pentru obligatiile fiscale aparute in desfasurarea normala a activitatii.

Referitor la "legatura cu realizarile", este de remarcat faptul ca realizarile intreprinderii se identifica cu produsele obtinute si serviciile prestate, ca purtatori de costuri, destinate, dupa caz, desfacerii sau consumului intern (imobilizarile din productia proprie si consumurile intermediare, transport intern, energie si apa din productie proprie, reparatii in regie, etc.).

În ceea ce priveste "evaluarea in expresie baneasca", este de la sine inteles ca, atat consumurile de resurse, cat si realizarile, sunt evaluate in unitati monetare. De aici nu trebuie trasa concluzia ca, pentru a deveni cost, o cheltuiala trebuie platita, respectiv o realizare trebuie incasata pentru a deveni venit.

Abordate in timp, costurile, in calitatea lor de cheltuieli, pot fi precedate de plati, urmate de plati, sau pot fi congruente in timp cu platile. De asemenea, dimensionate in timp, realizarile se pot regasi in una din urmatoarele forme: productie obtinuta, productie vanduta sau productie incasata.

În expresie baneasca, costul reprezinta numarul de unitati monetare necesare inlocuirii resurselor consumate, incorporate valoric, in substanta bunurilor si serviciilor obtinute, ca realizari ale activitatii producatoare a intreprinderii. Asa cum am aratat mai sus, costul reprezinta, deci, o anumita modalitate de grupare a cheltuielilor, in functie de anumite scopuri ale cunoasterii si gestionarii performantei intreprinderii.

Din punctul de vedere al sferei de referinta, distinctia dintre cele doua structuri, respectiv cheltuieli si costuri, se realizeaza prin prisma raportului dintre contabilitatea financiara si contabilitatea interna (de gestiune).

În ceea ce priveste contabilitatea financiara, se impune a fi facuta distinctie intre cheltuielile propriu-zise si cheltuielile sub forma de pierderi.

Notiunea de "cheltuieli propriu-zise" reflecta cheltuielile normale ale intreprinderii ce apar in cursul activitatilor curente si se regasesc sub forma costului vanzarilor, costului consumului de stocuri, salariilor si amortizarilor.

Categoria de "cheltuieli sub forma de pierderi" reflecta reduceri de beneficii care pot surveni in activitatile curente sau normale ale intreprinderii.

Referindu-ne la contabilitatea interna, trebuie efectuata delimitarea costurilor in costul produsului si costul perioadei.

Notiunea de "cost al produsului" cuprinde toate cheltuielile asociate cu bunurile achizitionate sau cu produsele fabricate, in scopul revanzarii sau consumului intern, iar cea de "cost al perioadei" delimiteaza cheltuielile angajate care nu au legatura directa cu achizitia sau producerea de bunuri si servicii in vederea revanzarii si sunt recunoscute de rezultatul perioadei de referinta, fara a se cauta o legatura cu stocul cumparat sau produsul vandut.

În contextul celor tratate mai sus, "Pentru a defini raportul dintre cheltuieli si costuri prin prisma contabilitatii financiare si contabilitatii interne, se procedeaza, de regula, la impartirea cheltuielilor in incorporabile, neincorporabile si supletive."

Notiunea de "cheltuieli incorporabile" reflecta de regula cheltuielile angajate, recunoscute drept costuri ale perioadei si costuri ale produsului in contabilitatea interna. Ele se regasesc atat in contabilitatea financiara, cat si in cea interna. În aceasta situatie se pot afla cheltuielile de exploatare si cheltuielile financiare sub forma dobanzilor la capitalul imprutat pentru finantarea achizitiei, constructiei sau productiei de active cu ciclu lung de fabricatie, in masura in care aceasta este legata de perioada de productie. În schimb, cheltuielile extraordinare, deoarece sunt in cea mai mare parte independente de activitatea curenta, sunt neincorporabile.

De asemenea, sunt neincorporabile cheltuielile ocazionate de pierderi, cheltuieli generate de rebuturile definitive sau de cele care necesita reprelucrari, pierderi datorate defectiunilor tehnice, cele aferente subactivitatii etc. Cheltuielile neincorporabile nu se includ, asadar, in costurile produselor.

Cheltuielile adaugate sau supletive sunt recunoscute in contabilitatea interna, fara a se regasi sub forma de cheltuieli in contabilitatea financiara. "Prin natura lor, cheltuielile adaugate sau supletive sunt cheltuieli calculatorii (calculate), potentiale sau cheltuieli alocate determinate de sansa pierduta de intreprindere, din lipsa de utilizari alternative privind investirea resurselor economice."

În analiza raportului dintre cheltuieli si costuri trebuie sa se tina seama de diferentele de natura. În acest sens, se contureaza ideea potrivit careia cheltuielile sunt legate de fluxurile monetare ale intreprinderii, iar costurile sunt legate de realizarile acesteia.

Asa cum am precizat pe parcursul lucrarii, orice cheltuiala devine cost in cazul in care este asociata urmatoarelor elemente: resursa consumata, perioada de timp, locul de consum, activitate, produs sau serviciu. Pentru a fi incluse in continutul notiunii de cost, cheltuielile trebuie sa fie supuse unui proces de evaluare, cuantificare, grupare dupa anumite criterii de clasificare si calcul in raport cu structurile de mai sus.

Procesul de selectare si agregare este denumit "calculatia costurilor", ce reprezinta deci, "un ansamblu de operatii matematice, mai mult sau mai putin complexe, prin care se realizeaza identificarea, evaluarea, gruparea, divizarea si agregarea elementelor si structurilor de cheltuieli. În urma calculatiei, se obtine costul resursei utilizate, costul locului de activitate, costul activitatii sau procesului, iar, in final, costul produsului si costul perioadei."

Rezulta in mod evident ca prin calculatie costul se constituie ca o marime agregata si in unitati monetare a tuturor consumurilor de resurse incorporate, prin procedee tehnice si tehnologice, intr-un bun material sau intr-un serviciu prestat in cadrul unei intreprinderi.

În sens mai restrans, obiectul calculatiei costurilor il constituie colectarea cheltuielilor si veniturilor in vederea determinarii costurilor si rezultatelor analitice ale intreprinderii. Într-o abordare mai extinsa, calculatia costurilor se ocupa si de analiza costurilor si rezultatelor viitoare pentru a sprijini conducerea in privinta planificarii, luarii deciziilor si controlului, aspecte la care ne-am mai referit pe parcursul lucrarii. Determinarea costurilor pe purtatori reprezinta elementul esential al obiectului calculatiei costurilor.

Domeniile contabilitatii cheltuielilor de exploatare si ale calculatiei costurilor. Obiective si sarcini

Contabilitatea financiara reflecta cheltuielile intr-o clasificare corespunzatoare naturii activitatilor pe care le desfasoara intreprinderea, respectiv de exploatare, financiare si extraordinare, precum si in functie de natura resurselor consumate (materii prime, materiale, manopera, amortizare etc.).

Activitatea de exploatare cuprinde succesiunea operatiunilor economice si comerciale privind aprovizionarea, productia si desfacerea bunurilor, lucrarilor si serviciilor. De asemenea, sunt incluse si operatiile privind investitiile, prin care se realizeaza productia si constructia proprie de imobilizari corporale.

Structural, contabilitatea operatiunilor privind cheltuielile se diferentiaza in functie de natura resurselor utilizate: cheltuieli privind consumurile de materii prime si materiale consumabile, costul de achizitie al obiectelor de inventar consumate, costul de achizitie al materialelor nestocate, contravaloarea energiei si apei consumate, cheltuieli cu lucrari si servicii executate de terti, cheltuieli cu impozitele, taxele si varsamintele asimilate, cheltuieli cu personalul precum si alte cheltuieli de exploatare.

Toate elementele de cheltuieli recunoscute intr-o perioada trebuie reflectate in Contul de profit si pierdere.

Situatiile financiare reprezinta elemente de baza ale contabilitatii, datorita faptului ca ele constituie mijloace de comunicare a informatiilor catre utilizatori. Componenta situatiilor financiare care prezinta activitatile generatoare de venituri si cheltuieli ale intreprinderii pe parcursul unei perioade de timp (exercitiu financiar) este Contul de profit si pierdere. Acesta sintetizeaza veniturile obtinute si cheltuielile efectuate de o intreprindere pe parcursul unei perioade de timp.

Campul de actiune al calculatiei costurilor este definit de doua domenii: calculatia pentru decontarea costurilor pe intreprindere si calculatia pentru managementul prin costuri.

Contabilitatea cheltuielilor pentru situatiile financiare

Dintre principiile calculatiei costurilor, tratate, de asemenea, atat in literatura de specialitate cat si in Precizarile privind unele masuri referitoare la organizarea si conducerea contabilitatii de gestiune, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1826/2003, pentru asigurarea unui continut real si exact al structurii costurilor, putem mentiona:

principiul separarii cheltuielilor care privesc obtinerea bunurilor, lucrarilor, serviciilor, de cheltuielile care nu sunt legate de achizitia, productia sau prelucrarea acestora. Potrivit acestui principiu, la nivelul obiectelor de calculatie stabilite de fiecare intreprindere este necesar sa se separe cheltuielile atribuibile obiectelor respective, de cheltuielile ocazionate de restul activitatii. Prin urmare, cheltuielile care nu participa la obtinerea obiectelor de calculatie mentionate, cum ar fi: cheltuielile de administratie, regia fixa nealocata costului, cheltuielile financiare, cheltuielile extraordinare, etc. nu se includ in costul acestora;

principiul delimitarii cheltuielilor in timp; acest principiu presupune ca includerea cheltuielilor in costuri sa se realizeze in perioada de gestiune careia ii apartin cheltuielile in cauza;

principiul delimitarii cheltuielilor in spatiu, ceea ce presupune delimitarea cheltuielilor efectuate intr-o anumita perioada de gestiune pe principalele procese sau alte locuri de cheltuieli care le-au ocazionat, de exemplu: aprovizionare, productie, administratie, desfacere. În ceea ce priveste productia, principiul delimitarii cheltuielilor in spatiu presupune separarea cheltuielilor pe sectii, ateliere, linii de fabricatie, etc. In cadrul structurilor precizate se pot constitui centre de costuri, centre de profit, precum si alte centre de responsabilitate, fata de care se adanceste delimitarea cheltuielilor;

principiul delimitarii cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv, insemnand delimitarea cheltuielilor productive, creatoare de valoare, de cheltuielile cu caracter neproductiv;

principiul delimitarii cheltuielilor privind productia finita de cheltuielile aferente productiei in curs de executie. Acest principiu este specific acelor unitati productive a caror productie se prezinta partial la sfarsitul perioadei de gestiune in diverse stadii de transformare, cantitatea si valoarea acesteia fiind diferita de la o perioada de gestiune la alta.

Putem afirma ca, in general, continutul principiilor calculatiei costurilor reprezinta o reflectare a exigentelor principiilor contabile generale. De aceea, nu vom aborda pe larg principiile contabile generale, sau ale calculatiei costurilor, prezentate mai sus. Revenim, insa, asupra principiului prudentei si a principiului independentei exercitiului, care au o mai stransa legatura cu tema lucrarii noastre.

Referitor la principiul prudentei, trebuie remarcat faptul ca este necesara evaluarea cu precautie a elementelor cuprinse in situatiile financiare, astfel incat sa se evite supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de datorii si a cheltuielilor. Reflectarea cerintelor acestui principiu in domeniul calculatiei costurilor face necesara analiza atenta a cheltuielilor, in vederea delimitarii stricte a celor care privesc productia (incluse in costul produsului), de cele care nu sunt legate de procesul de productie (incluse in costul perioadei), respectiv a cheltuielilor incorporabile de cele neincorporabile.

Separarea cheltuielilor in cele doua categorii (incorporabile si neincorporabile), precum si neincluderea in costurile produselor a cheltuielilor neincorporabile este deosebit de necesara, intrucat, in caz contrar, includerea acestora in costul de productie al bunurilor determina o supraevaluare a elementelor de stocuri sau imobilizari, cuprinse in activul bilantului, precum si o diminuare a cheltuielilor reflectate in contul de profit si pierdere, cu alte cuvinte, o distorsionare a rezultatelor, insemnad o nerespectare a principiului prudentei.

În legatura cu principiul independentei exercitiului, este de remarcat faptul ca acesta presupune existenta unei relatii stranse intre veniturile reflectate in situatiile financiare si cheltuielile aferente acestora.

Atat principiul prudentei, cat si principiul independentei exercitiului presupun separarea cheltuielilor in: cheltuieli incorporabile si cheltuieli neincorporabile.

Cheltuielile incorporabile sunt acele cheltuieli care contribuie la realizarea de beneficii economice viitoare pentru entitate si sunt cuprinse in costul bunurilor produse, in momentul in care se efectueaza, prin afectarea unui cont de activ (imobilizari, stocuri). Ele se vor inregistra in categoria cheltuielilor in momentul vanzarii bunurilor sau in perioadele de utilizare a acestora (prin inregistrarea cheltuielilor cu amortizarea - in cazul activelor imobilizate), deci cand acestea contribuie la obtinerea de venituri. Astfel, se realizeaza conectarea cheltuielilor la venituri, in conformitate cu principiul independentei exercitiilor.

Cheltuielile neincorporabile sunt acele cheltuieli care nu au ca rezultat obtinerea de beneficii economice viitoare pentru entitate. Prin urmare, nu se poate stabili o legatura intre aceste categorii de cheltuieli si venituri si, in consecinta, nu pot fi incluse in costul de productie al bunurilor produse si reflectate in bilant, ca elemente de activ.

Calculatia pentru decontarea contabila pe intreprindere

Calculatia pentru decontarea pe intreprindere se efectueaza pe perioade si purtatori de costuri, in mod curent si are ca obiect evaluarea productiei vandute, a productiei de stocuri si de imobilizari, precum si masurarea profitului. Ea estimeaza costurile activitatilor, proiectelor, produselor sau activitatilor pe departamente, calculeaza si, totodata, analizeaza abaterile si gradul de profitabilitate al intreprinderii. În mod sintetic, se poate spune ca ea reprezinta o modalitate de colectare si analiza a datelor privind costurile, care ofera informatii privind evaluarea productiei vandute, a productiei de stocuri si a productiei de imobilizari pentru calculatia veniturilor si rezultatelor.

O asemenea calculatie se dezvolta in functie de urmatoarele structuri (domenii) :

calculatia costurilor pe feluri de costuri, urmareste identificarea lor pe baza conturilor de cheltuieli ale contabilitatii financiare si gruparea pe feluri de costuri, cum ar fi:

costuri in functie de geneza lor (materii prime si materiale consumabile, salarii, amortizari etc.);

costuri primare (din afara intreprinderii) si secundare (din realizarile interne ale intreprinderii);

costuri individuale (directe), costuri comune de productie (indirecte), costuri generale de administratie si costuri de desfacere.

Calculatia costurilor pe locuri de costuri stabileste exact sursa costurilor pentru a controla eficienta economica, a stabili responsabilitati si a facilita, prin determinarea locurilor de costuri comune (indirecte), calculatia pe purtatori de costuri;

Calculatia costurilor pe purtatori de costuri consta in delimitarea si repartizarea costurilor pe fiecare produs, lucrare sau serviciu, dupa cum urmeaza:

- costurile individuale (directe), in mod nemijlocit, fara ambiguitati;

- costurile comune sau indirecte, prin repartizare, pe baza unor marimi de referinta sau parametri identificati pe categorii de produse, lucrari sau servicii.

Costurile delimitate si imputate pe fiecare purtator de costuri pot fi: complete sau partiale (costuri de productie, costuri variabile, costuri marginale etc.). De asemenea, in functie de momentul evaluarii, se disting costuri antecalculate si costuri postcalculate.

d) Calculatia rezultatelor pe o durata scurta sau calculatia temporara a rezultatelor are ca obiect determinarea rezultatelor analitice (profit sau pierdere) pe perioade scurte, de regula lunar. Rezultatele se compara cu cele stabilite prin contul de profit si pierdere al intreprinderii. Calculul se face prin determinarea diferentei dintre realizari (venituri) si costurile corespondente, pe produs, grupe de produse, domenii, sectoare sau sectii.

Controlul si analiza rezultatelor. Calculatia costurilor trebuie sa determine rezultatele interne si analitice prin prisma relatiei realizari - venituri si costurile corespondente acestor realizari. Totodata, rezultatele analitice sunt comparate cu rezultatul global al intreprinderii, calculat prin contul de profit si pierdere.

Calculatia costurilor pentru managementul prin costuri

Actul de conducere presupune in esenta, capacitatea de a decide. O decizie bine luata este cea orientata pe baza informatiilor rezultate din analiza factorilor tehnici, economici si organizatorici, a efectelor si a cauzelor pe care acestea le genereaza. În acest context, orice conducator, indiferent de treapta ierarhica pe care se afla, trebuie sa cunoasca costul pentru a putea actiona corespunzator.

Ca unul dintre indicatorii de gestiune, costurile activitatii de productie constituie una din cele mai importante surse de informatii, facilitand urmarirea ansamblului fazelor procesului de exploatare, incepand cu asigurarea documentatiei tehnice de executie si a resurselor necesare pana la receptia produselor si lucrarilor executate. Nivelul costului ofera informatii privind conditiile in care se desfasoara o anumita activitate de productie si, in acest fel, permite conducerii urmarirea, analiza si directionarea proceselor spre o mai rationala folosire a mijloacelor si resurselor economice si, totodata, ofera informatii necesare planificarii, elaborarii bugetelor de costuri.

Orice conducator de intreprindere, prin atributiile functiei sale, trebuie sa cunoasca cat mai riguros posibil costurile de productie, precum si alte elemente, cum ar fi: pretul si rentabilitatea produselor pentru a-si orienta politica comerciala si de productie. Cunoasterea costului la fiecare nivel de conducere prezinta semnificatii diferite pentru fiecare faza sau operatie tehnologica, pentru fiecare loc generator de costuri si pentru fiecare produs.

Contabilitatea de gestiune, prin elementele pe care le furnizeaza in acest scop, asigura legatura intre sistemul operational si sistemul de conducere al intreprinderii. În acest scop, ea trebuie sa incorporeze in baza ei de date informatii privind elementele materiale, informatii monetare, informatii privind concurenta, practicile unor intreprinderi similare, performanta economica comparativa, in vederea fundamentarii deciziilor care sa asigure competitivitatea produselor, lucrarilor executate, serviciilor prestate.

În acest context, calculatia costurilor trebuie sa furnizeze informatii care sa asigure[8]

controlul si analiza costurilor la fiecare loc generator de costuri;

conducerea operativa a fiecarui loc generator de costuri;

precizarea productiei si a costurilor previzionate si controlul indeplinirii lor;

evaluarea corecta a stocurilor de produse;

stabilirea eficientei pe baza deciziilor luate.

Pentru ca informatia economica sa fie utila procesului de conducere, ea trebuie sa indeplineasca mai multe conditii. Pe langa continut, forma de prezentare si operativitate, ea trebuie sa fie cat mai cuprinzatoare, completa si obiectiva, sa fie furnizata periodic, accesibila si sa comporte un cost redus in procesul de obtinere, inregistrare si transmitere.

În aceasta ordine de idei, costul productiei, ca informatie utilizata in procesul conducerii, este necesar sa fie prezentat sub o forma care sa permita luarea unor decizii rapide si corecte, sa fie prezentat conducerii in termen cat mai scurt, sa fie exact, sa aiba o semnificatie economica reala si sa fie relevant. "Caracterul relevant al informatiei din domeniul costurilor permite cunoasterea acelor laturi ale activitatii economice care pot influenta nivelul, structura si evolutia costurilor si care impune, cu necesitate, luarea unor decizii. În felul acesta, fiecare organ de conducere sau conducator primeste informatii semnificative pentru fundamentarea deciziilor care pot fi luate in cadrul competentei si responsabilitatii de care dispune. Calculatia costului intregii productii si pe fiecare produs conditioneaza infaptuirea conducerii intreprinderii, atat pe ansamblu, cat si pe fiecare produs, conditioneaza infaptuirea conducerii intreprinderii, atat pe ansamblu, cat si pe fiecare sectie, atelier, contribuind la cresterea responsabilitatii fiecarui loc generator de costuri."[9]

În legatura cu activitatea previzionala a intreprinderii, strans legata de aplicarea unor metode perfectionate de conducere, un rol deosebit il ofera elementele de fundamentare a proiectarii costurilor, in ceea ce priveste nivelul si structura acestora, prin luarea in considerare a factorilor de influenta in dinamica previzionata de manifestare a lor. Un rol insemnat in acest sens il are utilizarea metodelor standard-cost, direct-costing, etc., care se caracterizeaza printr-un potential informational sporit, sub doua aspecte: atat sub aspect previzional, cat si pe parcursul desfasurarii procesului de productie.

Calculatia costurilor este privita, atat in practica economica, cat si in literatura de specialitate, ca o sursa informationala de baza, accesibila fiecarui nivel de conducere. "Deoarece prin costuri se oglindeste intreaga activitate a intreprinderii, calculatia costurilor trebuie privita ca o metoda de conducere, prin costuri, alaturi de conducerea prin obiective, prin exceptie, bugete, etc."

Noua problematica a productiei, evolutiile tehnologice si organizationale care au aparut si s-au dezvoltat in ultimii ani conduc la un mediu de actiune al companiilor, din ce in ce mai turbulent. În acest mediu, consecintele unei accelerari a ritmului in mediul companiilor sunt adesea nesiguranta, intarzierea inovatiilor, o presiune din ce in ce mai mare a concurentei, riscuri mai mari si mai frecvente. "Prin urmare, companiile sunt obligate sa verifice permanent si sa asigure competitivitatea produselor lor, in ceea ce priveste pretul si randamentul. Optimizarea lantului generator de valoare a devenit o practica permanenta."

În contextul actual al productiei, pentru a atinge mai bine sistemul de obiective - calitate, termen, cost, flexibilitate - intreprinderile incearca implementarea unor noi structuri, atat in interiorul, cat si in exteriorul organizatiei si care vizeaza:

- in domeniul organizarii productiei - gestionarea fluxurilor (si nu a stocurilor, care sunt mai costisitoare), respectiv succesiunea de operatii care se inlantuiesc fara intrerupere si o declansare a acestor fluxuri in functie de cererea din aval, denumite in literatura de specialitate "fluxuri trase", caracteristica a sistemului productiv JIT (Just-in-Time), originar din Japonia;

- in cadrul mai larg, al celor trei cicluri "conceptie-fabricatie-distributie" se cauta integrarea tuturor etapelor intr-o abordare transversala, reunita, de proces . "O viziune globala asupra tuturor activitatilor necesare productiei de bunuri permite ameliorarea oricarui proces, in ceea ce priveste costul, calitatea si termenul. Se cerceteaza inlantuirea operatiilor incepand chiar de la conceptie, pana in distributie, fiind deci o gestiune pe procese sau pe proiecte care permite gasirea sinergiilor si depistarea incoerentelor."

În ceea ce priveste calculul costurilor in contextul noii problematici a productiei, ca noi metode in acest domeniu se disting: metoda de calculatie a costurilor pe baza de activitati sau metoda ABC (activity-based-costing) care reprezinta un model mai realist al calculatiei costurilor in intreprindere, plecand de la notiunile de "lant al valorii" si de organizare transversala, pe activitati, precum si metoda de calculatie a costurilor tinta sau a costurilor obiectiv (target-costing), care vizeaza o gestiune indreptata spre piata, orientata catre reactivitatea si satisfactia clientilor.

Referitor la metoda ABC precizam faptul ca am alocat un spatiu important in cuprinsul lucrarii si, in mod special, in capitolul al treilea, privind abordarea diferitelor aspecte legate de aplicarea acesteia. De aceea, in economia acestui capitol nu ne vom mai referi la aceasta problematica.

În ceea ce priveste metoda costurilor tinta (target-costing), trebuie subliniat faptul ca efectuarea calculului si analizei costurilor se face pe produs, pornindu-se de la considerentul ca fiecare produs constituie legatura naturala intre piata si intreprindere, insemnand, pentru aceasta, sursa ei de profit; calculul si analiza costurilor se realizeaza pe durata ciclului de viata al produsului, costul tinta operand, in principal, chiar de la conceptia produsului si poate fi revizuit in cursul diferitelor etape ale ciclului de viata al produsului.

Aplicarea acestei metode se bazeaza pe constatarea potrivit careia, in medie 80% din costurile unui produs sunt angajate chiar de la conceptia sa. Pe parcursul duratei de viata a produsului, marjele de costuri realizate pe produs sunt, in principal, legate de stapanirea costurilor din faza de studiu, de proiect. "Posibilitatile de a exercita o influenta notabila asupra costurilor se diminueaza mult dupa depasirea fazelor de cercetare-dezvoltare a produselor. Orice stapanire a costurilor nu poate fi operata in mod valabil decat in amontele productiei, prin respectarea obiectivelor de costuri determinate cel mai devreme posibil.

Factorul timp este deci a doua dimensiune luata in considerare de metoda costurilor-tinta."

Oportunitatea realizarii si mentinerii in fabricatie a unui produs se poate aprecia in functie de doua aspecte principale: produsul trebuie sa satisfaca cerintele clientului si sa aiba un pret competitiv pentru producator. În acest context, trebuie aratat faptul ca pretul de vanzare nu se determina prin adaugarea la costul produsului a unei marje de profit. Pretul de vanzare este impus de piata, prin procesul concurentei. Prin urmare, costurile trebuie sa fie mai mici decat pretul de vanzare. În caz contrar, produsul va fi considerat neviabil. Asadar, putem vorbi de stapanirea costurilor unui produs pe toata durata ciclului sau de viata, costul tinta fiind astfel definit ca un cost de productie estimat care trebuie sa fie sub pretul de vanzare concurential, previzionat. Costul-tinta se determina ca diferenta intre pretul de vanzare concurential si marja de profit asteptata.

Contabilitatea cheltuielilor si calculatia costurilor pe naturi de resurse utilizate

În ceea ce priveste contabilitatea cheltuielilor, precizam faptul ca in sectiunea precedenta a acestui capitol, la pct. intitulat "Domeniile contabilitatii cheltuielilor de exploatare si ale calculatiei costurilor. Obiective si sarcini" am alocat un spatiu important analizei cheltuielilor si costurilor, cu referire la contabilitatea financiara si la cea de gestiune. Din motive de spatiu, nu vom reveni, in cadrul acestui subcapitol, la problematica referitoare la contabilitatea cheltuielilor.

În ceea ce priveste calculatia costurilor pe naturi de resurse utilizate, atat in literatura economica, cat si in practica este des intalnita opinia potrivit careia calculatia pe feluri de costuri trebuie sa asigure colectarea costurilor pe elemente de costuri si pe articole de calculatie, in concordanta cu cerintele metodei de calculatie adoptata. Asa cum am mai subliniat in cuprinsul lucrarii, in determinarea costurilor un rol important il are organizarea calculatiei acestora prin gruparea costurilor dupa diferite criterii.

Astfel, un prim criteriu il constituie natura consumurilor de munca vie si materializata (costul materialelor consumate, al energiei si combustibilului, al manoperei, amortizarii, etc.), un alt criteriu reprezentandu-l posibilitatea repartizarii asupra purtatorilor de costuri, distingand, in acest sens, notiunea de costuri directe si costuri indirecte. Un alt criteriu il constituie variatia costurilor in raport cu modificarea volumului fizic al productiei, costurile fiind, astfel, delimitate in variabile si fixe. De asemenea, felul activitatii desfasurate constituie un alt criteriu, conturandu-se in acest sens, costurile productiei de baza, costurile aferente productiei auxiliare, costul investitiilor, costul reparatiilor, costurile organizarii de santier, etc.

În contextul acestor preocupari, ideea de baza care se desprinde este aceea conform careia, in organizarea calculatiei costurilor pe feluri de costuri, un loc important il ocupa corectitudinea intocmirii bazei privind purtatorii primari de date si informatii, precum si circuitul acestora.[14]

O alta modalitate de clasificare a costurilor, conturata in literatura de specialitate, o reprezinta impartirea acestora in costuri primare si costuri secundare. Aceste doua categorii de costuri se diferentiaza in functie de modul lor de formare. Astfel, "costurile primare se nasc prin consumul factorilor de productie atrasi din afara intreprinderii (munca, materiile prime, materialele cumparate, lucrarile si serviciile primite de la terti, alte cheltuieli). Costurile secundare se nasc prin consumul realizarilor interne ale intreprinderii. În consecinta, ele se compun din mai multe feluri de costuri primare si constituie obiectul calculatiei si decontarii costurilor pe locuri de costuri."[15]

Din multitudinea criteriilor de clasificare a costurilor, in scopul determinarii si analizei acestora, ne vom referi in continuare, la modul de repartizare si includere in costul obiectelor de calculatie.

Dupa modul de repartizare si includere in costul obiectelor de calculatie care le-au generat, in literatura de specialitate se regaseste punctul de vedere, unanim acceptat, potrivit caruia costurile sunt clasificate in costuri directe si costuri indirecte.

Costurile directe sunt acelea care se identifica pe un anumit obiect de calculatie (produs, serviciu, lucrare, comanda, faza, activitate, functie, etc.), inca din momentul efectuarii lor si, ca atare, se includ direct in costul obiectelor respective. În aceasta categorie se incadreaza costurile privind consumul de materii prime, de energie si combustibil in scopuri tehnologice, salariile de baza ale muncitorilor direct productivi calculate pentru munca prestata in productie, etc.

Costurile indirecte sunt acelea care privesc fie fabricarea mai multor produse, executarea mai multor lucrari, servicii sau comenzi, respectiv faze, activitati, ca obiecte de calculatie in cadrul unui atelier, sectie, etc., fie chiar intreprinderea in ansamblul ei. Astfel de costuri nu se pot identifica, deci, pe un anumit obiect de calculatie (produs, lucrare, serviciu, activitate, etc.) in momentul efectuarii lor si, ca atare, nu se pot include direct in costul acestora, ci indirect, prin repartizare, pe baza unor criterii conventionale, dupa ce, mai intai, au fost colectate pe locurile (centrele) de costuri care le-au ocazionat. În aceasta categorie se includ: costurile comune ale sectiei sau indirecte de productie, care sunt directe fata de sectiile care le-au ocazionat.

În legatura cu modul de repartizare si includere in costul obiectelor de calculatie, in literatura de specialitate se contureaza conceptia potrivit careia exista mai multi factori care influenteaza clasificarea unui cost ca direct sau indirect .

În acest sens, un prim factor il reprezinta importanta relativa a costului in cauza, in functie de marimea, in expresie monetara, a unui cost; cu cat este mai mare expresia monetara a unui cost, cu atat mai mare este probabilitatea ca acest cost sa poata fi direct atribuit unui anumit obiect de cost, intr-un mod fezabil din punct de vedere economic.

Un alt factor il reprezinta tehnologiile de colectare a informatiilor disponibile. Datorita tehnologiilor perfectionate, din ce in ce mai multe tipuri de costuri pot fi clasificate drept directe. Codurile de bare, de exemplu, permit multor intreprinderi sa trateze anumite materiale clasificate anterior drept costuri indirecte, ca si costuri directe ale produselor.

Design-ul operatiunilor de productie constituie un alt factor in functie de care clasificarea unui cost drept direct este mai usoara daca spatiul de productie al unei companii (sau o parte din acesta) este utilizat exclusiv pentru un obiect de cost specific, cum ar fi un produs anume sau un client in parte.

Dupa comportamentul lor fata de volumul fizic al productiei, costurile de productie se impart in: costuri variabile si costuri fixe.

Costurile variabile sunt acelea care, pe total isi modifica nivelul, odata cu modificarea volumului fizic al productiei sau activitatii care le-a ocazionat, iar pe unitatea de produs sau activitate raman, in general la acelasi nivel. Costurile variabile ale unei societati producatoare includ: cheltuieli privind materiile prime, salariile tarifare directe, salariile tarifare indirecte, materiale consumabile de exploatare, etc.

Costurile fixe, sunt acelea care nu isi modifica, in general, nivelul lor total, ramanand fixe, indiferent de modificarea volumului fizic al productiei sau activitatii. Pe unitatea de produs, nivelul lor se modifica in raport invers proportional fata de modificarea volumului fizic al productiei.

Costurile fixe pot fi reprezentate de: amortizarea utilajelor si cladirilor, prime de asigurare, salarii fixe, salariile supraveghetorilor (supervizorilor) din sectiile de productie, impozitul pe cladire, etc.

Un cost fix este fix doar in raport cu un anumit interval de activitate sau volum de productie total (nivel la care intreprinderea se asteapta sa opereze) si numai pe un interval de timp dat.

Intervalul relevant reprezinta limitele activitatii normale sau ale volumului de productie intre care exista o relatie specifica intre nivelul de activitate sau volumul de productie si costul in cauza. În cadrul acestui interval, costurile fixe raman la acelasi nivel.

De exemplu, sa presupunem ca o unitate de productie dispune de doua utilaje folosite pentru productia de componente pentru echipamente tehnice. Volumul normal de productie cu aceste doua utilaje este de 1.500 unitati. Costurile fixe privind amortizarea celor doua utilaje sunt de 5.000 lei. În situatia in care intreprinderea isi propune sa produca un numar de 000 componente, aceasta va trebui sa achizitioneze inca doua utilaje, majorandu-se in acest caz, cheltuielile fixe privind amortizarea, la valoarea de 10.000 lei (Fig. II.2).

Figura nr. II.2 "Model de evolutie a costurilor fixe"

Deoarece costurile variabile cresc sau descresc direct proportional cu volumul productiei sau al activitatii, este important sa se determine capacitatea normala de productie a intreprinderii. Capacitatea sau volumul productiei pot fi exprimate prin mai multe unitati de masura, incluzand: numarul total de ore de munca, numarul total de ore de functionare a utilajelor, numarul total de unitati de productie finita.

Orice crestere a volumului productiei sau activitatii peste limita capacitatii de productie necesita cheltuieli suplimentare pentru cladiri, utilaje, personal si derularea operatiunilor. Capacitatea normala - reprezinta nivelul mediu anual al capacitatii de productie, necesar pentru a satisface cererea potentiala de produse. Aceasta reprezinta o marime realista a ceea ce o companie va produce probabil si nu a ceea ce aceasta poate produce.

Contabilitatea cheltuielilor si calculatia pe locuri de costuri. Limite si perspective

În literatura de specialitate, notiunea de "locuri de costuri" reprezinta o structura organizatorica concreta sau abstracta, reala sau functionala, a intreprinderii, generatoare de costuri.

Calculatia costurilor pe locuri de costuri are ca obiect delimitarea si inregistrarea felurilor de costuri si a realizarilor pe locurile unde se considera ca au fost generate. De asemenea, urmareste determinarea marimii totale a acestora pe o perioada de timp, precum si controlul lor in functie de obiectivele stabilite si, totodata, facilitarea decontarii realizarilor si costurilor intre locurile generatoare si cele consumatoare, pe de o parte si pe purtatorii finali de costuri, pe de alta parte.

Calculatiei costurilor pe locuri de costuri ii revin urmatoarele sarcini principale:

- in domeniul controlului eficientei economice, prin compararea structurii si marimii costurilor, pe de o parte si a realizarilor delimitate pe locuri, pe de alta parte;

- de asemenea, ii revin sarcini in definirea legaturii dintre calculatia pe feluri de costuri si calculatia pe purtatori de costuri. Distingem in acest sens calculatia completa, care delimiteaza si calculeaza la nivelul fiecarui loc de costuri, toate costurile ocazionate, directe si indirecte, fata de produsul care traverseaza locul in cauza, primare si secundare, dupa caz.

În aceasta varianta, locurile de costuri devin centre de gestiune. De asemenea, distingem calculatia partiala, care se deosebeste de prima prin aceea ca toate costurile individuale sau directe sunt delimitate si decontate nemijlocit pe purtatori, in timp ce costurile comune sau indirecte sunt delimitate si consemnate initial pe locuri, iar ulterior decontate cu ajutorul unor tehnici si procedee conventionale, pe purtatori de costuri.[18]

Din cele prezentate, rezulta ca determinarea costurilor pe locuri de costuri se axeaza pe structurile organizatorico-functionale ale intreprinderii, fara sa urmareasca costul specific fiecarui produs, pe etapele de realizarea a acestuia.

În acest sens, este de mentionat faptul ca la realizarea anumitor produse, procese sau activitati pot participa, concomitent, diverse structuri (departamente) ale intreprinderii. În aceste conditii, calculatia pe locuri de costuri nu asigura identificarea costurilor pe procesele care se desfasoara la un nivel superior locurilor de costuri. Avem in vedere, spre exemplu, procesele de conceptie, proiectare, industrializare a produselor. Aceste aspecte vor fi abordate pe larg in capitolul urmator, in care este tratata problematica specifica aplicarii metodei ABC.

Spre deosebire de aceasta modalitate, calculatia costurilor pe activitati (metoda ABC) permite, dupa cum vom prezenta in aplicarea ei, realizarea acestui deziderat.

Contabilitatea cheltuielilor si calculatia costurilor pe produs. Modelul general de contabilitate si calculatie. Aspecte privind procedeele si metodele de repartizare a cheltuielilor indirecte. Limite si perspective

Atat in literatura de specialitate, cat si in practica, modelul general de calculatie a costurilor se bazeaza pe gruparea costurilor in raport cu destinatia sau functia lor. Fiecare cheltuiala de o anumita natura se incadreaza in functie de specificul ei, in una din urmatoarele categorii de cheltuieli: cheltuieli directe, cheltuieli indirecte de productie, cheltuieli de desfacere si cheltuieli generale de administratie.

Este unanim acceptata in literatura de specialitate, cat si in practica economica, ideea potrivit careia cheltuielile directe sunt acele cheltuieli care se identifica pe un anumit obiect de calculatie (produs, serviciu, lucrare, comanda, faza, activitate, functie, centru, etc.) inca din momentul efectuarii lor si, ca atare, se includ direct in costul obiectelor respective.

Cheltuielile indirecte de productie (regie de productie) sunt acele cheltuieli care nu se pot identifica si atribui direct pe un anumit obiect de calculatie, intrucat privesc intreaga productie diversificata a unei sectii sau a persoanei juridice in ansamblul ei. Ele se colecteaza mai intai intr-un cont distinct, corespunzator locului de cheltuiala, iar apoi se repartizeaza asupra produselor care au fost prelucrate in cadrul locului respectiv de costuri. Repartizarea acestora pe obiecte de calculatie se realizeaza proportional cu un parametru de referinta, care reprezinta de regula, o cheltuiala identificata direct pe produs (materii prime, manopera directa).

În consecinta, regia de productie reprezinta un ansamblu variat de cheltuieli legate de procesul de productie, care nu pot fi atribuite cu usurinta (alocate) unor obiecte specifice de calculatie.

Costurile directe de productie (materiile prime, materialele, manopera) si regia de productie repartizata rational asupra produselor fabricate, formeaza costul de productie al acestora. Costul complet cuprinde costul de productie plus cheltuielile generale de administratie si cheltuielile de desfacere repartizate rational.

În repartizarea cheltuielilor de regie asupra produselor trebuie respectat "principiul imputarii rationale a cheltuielilor", care presupune includerea in costurile produselor doar a cheltuielilor de regie fixe calculate in functie de un nivel de activitate, stabilit, in prealabil ca fiind "normal", respectiv "capacitatea normala de productie". Capacitatea normala de productie reprezinta productia estimata a fi obtinuta, in medie, de-a lungul unei perioade de timp, in conditii normale, avand in vedere si pierderea de capacitate determinata de intretinerea planificata a echipamentelor.

Luarea in considerare si respectarea riguroasa a acestui principiu presupune separarea regiei de productie in doua componente: regia fixa de productie si regia variabila de productie.

Regia fixa de productie cuprinde acele cheltuieli indirecte de productie care raman relativ constante, indiferent de volumul productiei, cum ar fi: amortizarea utilajelor, intretinerea sectiilor si utilajelor, costurile privind manopera personalului de supraveghere a centrelor de productie, costurile generate de conducerea si administrarea sectiilor, iluminatul sectiilor etc.

Regia variabila de productie cuprinde cheltuielile indirecte de productie care variaza direct proportional sau aproape direct proportional cu volumul productiei, cum ar fi: consumul de electricitate pentru functionarea sistemului de productie, materiale indirecte auxiliare, etc.

Regia variabila de productie se include in costul bunurilor obtinute, in timp ce regia fixa de productie necesita o analiza suplimentara, astfel:

- productia efectiv realizata se compara cu cea normala a se realiza, respectiv cu capacitatea normala de productie;

- daca productia obtinuta este sub nivelul celei normale, rezulta o subutilizare a capacitatilor de productie, situatie in care este necesara stabilirea cheltuielilor de regie fixe aferente (care nu vor fi incluse in costul de productie al produselor, ci vor fi inregistrate direct in rezultatul perioadei). Aceasta metoda a imputarii rationale, consecinta a respectarii principiului prudentei, prezinta avantajul reliefarii cheltuielilor generate de subactivitate, evitand totodata supraevaluarea stocurilor si a rezultatelor perioadei, deoarece partea cheltuielilor de structura corespunzatoare subactivitatii reprezinta cheltuieli ale perioadei;

- daca se constata o productie peste cea normala, cota de cheltuieli de regie alocata fiecarui produs nu se va majora pana la nivelul stabilit de capacitatea normala de productie, pentru a nu se produce o majorare artificiala a costului stocurilor.

Sintetic, modelul de stabilire a costurilor de regie care urmeaza a fi incluse in costul produselor, respectiv in costul perioadei, se prezinta astfel:

Regia de productie inclusa in cost se determina ca suma intre regia variabila de productie si regia fixa de productie inclusa in cost.

Regia fixa de productie care se include in costul stocurilor se determina astfel:

a) În cazul subactivitatii, se determina ca produs intre regia fixa de productie si valoarea raportului dintre nivelul real al activitatii si nivelul normal al activitatii.

Regia fixa de productie recunoscuta drept cheltuiala a perioadei se determina ca diferenta intre regia fixa de productie si regia fixa de productie inclusa in costul productiei.

b) În cazul supraactivitatii, regia fixa de productie inclusa in cost corespunde cu regia fixa de productie realizata. În aceasta situatie, se inregistreaza diminuarea cheltuielilor de regie fixa pe unitatea de produs fabricat, deoarece aceeasi valoare a cheltuielilor fixe se repartizeaza asupra unei cantitati mai mari de produse. Regulile de evaluare a stocurilor nu permit majorarea artificiala a costurilor produselor cu "economii" de cheltuieli de regie fixe generate de o activitate mai mare decat cea considerata normala.

Managementul trebuie sa cunoasca atat pierderile generate de subactivitate, cat si economiile de cheltuieli ca urmare a supraactivitatii, sa analizeze efectul lor asupra costului produselor, in vederea luarii deciziilor ce se impun. În cazul subactivitatii, consideram necesara identificarea si delimitarea costului subactivitatii pe cauze, cum ar fi: lipsa comenzilor, defectiuni tehnice etc.

În opinia noastra, modelul general de determinare a costurilor, prezentat mai sus, este caracteristic metodelor traditionale de calculatie a costurilor, care nu urmaresc identificarea riguroasa a costurilor pe fiecare produs in parte, pe etape de realizare. Totodata, practicile traditionale in domeniul contabilitatii nu permit o repartizare adecvata a cheltuielilor indirecte. Utilizarea unei cote unice de repartizare a cheltuielilor indirecte determina obtinerea unor informatii gresite in ceea ce priveste costurile produselor.

Tinand seama de aceste aspecte, consideram ca utilizarea metodei ABC corespunde in mai mare masura necesitatilor de determinare riguroasa a costurilor si, implicit, in fundamentarea politicii de produs, tinand seama de criteriul competitivitatii.

În acest context, consideram ca modelul de determinare a costului stocurilor, potrivit caruia, costul stocurilor trebuie sa cuprinda "toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent"[19], corespunde in mai mare masura aplicarii metodei ABC pentru calculatia costurilor. Acest model se poate transpune pe activitati efectuate, atat in ceea ce priveste costul materiilor prime si materialelor, costul activitatii de prelucrare, cat si costurile aferente altor activitati care participa la aducerea stocurilor in forma si in locul in care se gasesc in prezent.

Costul de achizitie al stocurilor cuprinde pretul de cumparare, taxele nerecuperabile (cu exceptia acelora pe care entitatea le poate recupera de la autoritatile fiscale), costurile de transport, manipulare si alte costuri care pot fi atribuite direct achizitiei bunurilor respective. În costul produsului, aceste cheltuieli nu se includ decat pe masura si in limita consumului materiilor prime si materialelor in procesul de productie.

Costul de prelucrare al stocurilor include costurile direct aferente unitatilor produse, cum ar fi costurile cu manopera directa. De asemenea, ele includ si alocarea sistematica a regiei de productie, fixa si variabila, generata de transformarea materialelor in produse finite.

Alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent, ar putea include, dupa parerea noastra: cheltuieli de pregatire a lotului de fabricatie, cheltuieli de proiectare a produselor destinate anumitor clienti, cheltuielile de evaluare a bunurilor privind calitatea, care fac parte din categoria cheltuielilor de conformitate privind calitatea produselor.

Este cunoscut rolul contabilitatii in general si cel al contabilitatii de gestiune, in special, acela de a furniza informatii corecte, oportune, exacte si intr-o forma utila, necesare conducerii intreprinderii in procesul decizional.

Modelul general de calculatie a costurilor care, asa cum este tratat in literatura de specialitate si utilizat in practica, determina costul complet al produselor, clasificand cheltuielile in directe, indirecte de productie, generale de adminstratie si de desfacere serveste unei politici de pret relativ simple, potrivit careia preturile de vanzare ale produselor trebuie sa acopere costurile directe si o parte "normala" de costuri indirecte, repartizate rational asupra costurilor acestuia.

Atribuirea cheltuielilor indirecte asupra fiecarui produs presupune, asa cum am mentionat, alegerea unor baze (chei) de repartizare. Alegerea bazelor de repartizare trebuie sa fie efectuata cu rigurozitate si obiectivitate, pentru a se evita aparitia "fenomenului de subventionare a costului, in care costurile aferente unui produs sunt afectate asupra altuia, facandu-l pe acesta mai putin profitabil decat este el in realitate."[20]

În conditiile unui nivel relativ nesemnificativ al cheltuielilor indirecte, impactul includerii in cost nu are efecte negative puternice. În momentul actual, caracterizat prin reducerea ponderii cheltuielilor directe si cresterea ponderii celor indirecte in cost, teoreticienii si practicienii au incercat identificarea unor noi modalitati de repartizare a costurilor indirecte. Un exemplu elocvent in acest sens il reprezinta, asa cum am prezentat si vom prezenta pe larg in cuprinsul urmatoarelor doua capitole ale lucrarii, metoda calculatiei costurilor pe activitati - ABC (activity - based - costing).