Impozitele in economia contemporana

IMPOZITELE IN ECONOMIA CONTEMPORANA

1.1. DEFINIREA SI CARACTERIZAREA IMPOZITELOR

CONTRIBUTIA SI ROLUL IMPOZITELOR IN ECONOMIA CONTEMPORANA

Notiunea de impozit provine din limba latina de la cuvantul "impositus" si din limba franceza de la cuvantul "impôt". Impozitele reprezinta cea mai veche forma de prelevare, originile sale situandu-se in perioada de statornicire a organizatiei statale. La inceput se utilizau prelevarile in natura, urmand ca pe masura constituirii relatiilor banesti sa apara impozitele in bani. De atunci impozitul a cunoscut o evolutie continua, initial fiind stabilit in suma fixa pe terenuri, apoi pe fiecare produs in parte pana la cel pe venit si avere.

Intr-o acceptiune cvasiunanima, impozitul este o prelevare pecuniara, in virtutea autoritatii statului de la particulari, cu titlul definitiv si fara contraprestatie imediata si directa, pentru acoperirea cheltuielilor [1].

Legile privind fiecare impozit in parte sunt intocmite in forma de proiect de catre Guvern, apoi ele sunt aprobate sau respinse de catre Parlament urmand ca cele aprobate sa fie puse in aplicare de catre Guvern si administratiile fiscale. Exista situatii cand dreptul de a institui si percepe venituri asemanatoare impozitului il pot avea si unele institutii publice. Indiferent de institutia care introduce sau percepe impozite, aceasta se realizeaza intotdeauna pe seama autorizarii conferite de lege.

Impozitele instituite se caracterizeaza prin patru trasaturi definitorii:

T    legalitatea impozitelor, care reflecta faptul ca instituirea impozitelor se face in baza unei autorizarii data de lege;

T    obligativitatea impozitelor, ceea ce inseamna ca plata acestora nu este benevola, ci are un caracter obligatoriu pentru persoanele fizice si juridice care realizeaza venituri dintr-o anumita sursa sau care poseda un anumit gen de avere;

T    nerestituirea impozitelor, care reflecta ca prelevarile la fondurile publice de resurse financiare se fac cu titlul definitiv si nerambursabil;

T    nonechivalenta impozitelor, ceea ce reflecta faptul ca contribuabilii prin plata impozitelor nu beneficiaza de contraservicii imediate si directe din partea statului.

In economia contemporana impozitele indeplinesc multiple roluri, si anume: financiar, de interventie in economie si social.

Rolul financiar al impozitelor consta in faptul ca impozitele constituie mijlocul principal de procurare a resurselor banesti necesare acoperirii cheltuielilor publice. La inceput s-a urmarit ca prin plata impozitului sa nu afecteze situatia financiara a contribuabilului, pentru ca in prezent acest lucru sa fie doar un deziderat teoretic, influentand comportamentul contribuabililor.

In perioada postbelica are loc o crestere absoluta si relativa a incasarilor din impozite. Cresterea absoluta a incasarilor din impozite a fost determinata de cresterea numarului de contribuabili, de extinderea bazei de impunere si de majorarea cotelor de impozit. Cresterea relativa a incasarilor din impozite este reflectata de partea din produsul intern brut mobilizata la dispozitia statului prin intermediul impozitelor si taxelor.

Al doilea rol este rolul de interventie in economie sub forma de parghie financiara, care prin impozite urmareste orientarea si corectarea mecanismelor pietei, stimularea sau franarea unor activitati, cresterea sau reducerea consumului unui anumit produs, de stimulare sau de ingradire a relatiilor economice cu exteriorul.

In functie de natura activitatilor si de scopul urmarit, modalitatile de interventie in economie prin impozite sunt diverse. Astfel, pentru incurajarea, dezvoltarea si modernizarea unor activitati se recurge la reduceri sau scutiri de impozite, acordarea de facilitati fiscale, precum si la restrangerea numarului impozite. Atunci cand se doreste descurajarea unor activitati sau actiuni se recurge la cresterea cotelor de impozit, la largirea sferei de cuprindere a materiei impozabile, precum si la multiplicarea numarului de impozite.

Al treilea rol este rolul social al impozitelor, prin care autoritatile statului redistribuie produsul national intre diferite categorii sociale pentru a corecta discrepantele dintre veniturile cetatenilor. In acest scop se practica scutiri de impozit, reducerea unor impozite indirecte pentru stimularea consumului, acordarea de inlesniri fiscale, cresterea cotelor pentru bunurile care trebuie tinute sub control sau pe veniturile considerate nelegitime.

1.1.2. ELEMENTELE TEHNICE ALE IMPOZITULUI

Impozitele, ca si taxele, se caracterizeaza, pe de-o parte, prin trasaturi specifice date de modul de stabilire si percepere a lor, iar, pe de alta parte, prin insusiri comune tuturor, care constituie in fapt elementele tehnice ale acestora.

Frecvent mentionate in teorie si utilizate in practica fiscala sunt de mentionat urmatoarele elemente tehnice [2]: - subiectul impozitului sau contribuabilul;

- suportatorul sau destinatarul impozitului;

- obiectul impozitului;

- sursa impozitului;

- baza de impunere (baza de calcul);

- unitatea de impunere;

- cota (tariful) impozitului;

- asieta (modul de asezare) impozitului;

- termenul de plata.

Subiectul impozitului sau contribuabilul este persoana fizica sau juridica obligata prin lege la plata impozitului. De exemplu, in cazul impozitului aferent veniturilor de natura salariala, subiect al impozitului este orice persoana care realizeaza un venit sub forma de salariu, iar in cazul impozitului pe profit subiectul impozitului este agentul economic.

Suportatorul sau destinatarul impozitului este persoana care suporta in ultima instanta impozitul. De regula, persoana care plateste impozitul este si cea care il suporta. Exista si situatii cand suportatorul este o alta persoana decat subiectul. De exemplu, in cazul impozitelor pe consum, impozitul este platit in prima instanta de persoana juridica respectiva, dar acesta transpus in preturi este suportat de consumatorul bunului sau serviciului.

Obiectul impozitului este reprezentat de materia supusa impunerii. In calitate de obiect al impozitului pot aparea, dupa caz, venitul, averea iar uneori si cheltuielile. Astfel, in cazul impozitului aferent veniturilor de natura salariala, obiectul impozitului il reprezinta salariul, la impozitul pe cladire, obiectul acestuia este imobilul.

Sursa impozitului arata din ce anume se plateste impozitul, din venit sau din avere. In cazul impozitelor pe venit, sursa impozitului coincide cu obiectul impunerii. La impozitele pe avere, sursa nu coincide de regula cu obiectul impunerii, plata facandu-se din venitul procurat

de averea respectiva si nu din substanta ei.

Baza de impunere (baza de calcul) este elementul in functie de care se evalueaza impozitul. Are determinare cantitativa, este cuantumul materiei impozabile. Baza de calcul poate fi venitul, terenul, valoarea, anumite caracteristici ale bunurilor, cifra de afaceri, pretul sau tariful. De exemplu la impunerea mijloacelor de transport se foloseste capacitatea cilindrica.

Unitatea de impunere este reprezentata de unitatea de masura in care se exprima obiectul impozabil. In cele mai multe cazuri, aceasta are o exprimare monetara (impozitul pe venit) sau in diverse unitati fizice (m² la cladiri, ha la impozitul agricol).

Cota impozitului este reprezentata de impozitul aferent unei unitati de impunere. Ea poate sa fie o suma fixa sau o cota procentuala in functie de posibilitatile tehnice de evaluare a materiei impozabile.

a)      impunerea in cote fixe consta in aceea ca se stabileste un impozit in suma fixa, care cade in sarcina fiecarei persoane. Se aplica cel mai adesea in cazul bunurilor aflate in proprietatea persoanelor fara a tine seama neaparat de situatia contribuabilului. Este cel mai inechitabil impozit, fiind intalnit la impozitele agricole, la impozitele pe vanzari sau la legalizarea anumitor acte.

b)      impunerea in cote procentuale se practica prin aplicarea asupra materiei impozabile a cotelor procentuale care pot fi: proportionale, progresive sau regresive. Aceasta impunere este un avans din punct de vedere al echitatii impozitelor si se utilizeaza la majoritatea impozitelor privitoare la venit, profit, cifra de afaceri, pret.

impunere in cote proportionale, conform careia impozitul se calculeaza ca un produs intre materia impozabila si cota de impunere. Fiecare persoana participa la acoperirea cheltuielilor statului proportional cu venitul sau averea sa. Impunerea de acest tip se intalneste atat la impozitele directe (impozitul pe teren, impozitul funciar, impozitul pe cladiri, pe profit, pe dividende) cat si la impozitele indirecte (taxe vamale, accize, TVA).

I_P = M_i * c_i / 100

unde: I_P - impozitul in cote proportionale;

M_i - materia impozabila;

c_i - cota impunere (constanta, indiferent de marimea M_i).

impunerea in cote progresive, conform careia cota de impozit se mareste odata cu sporirea marimii materiei impozabile. Aceasta impunere tine seama de puterea contributiva a contribuabilului. Cotele progresive pot creste cu o ritmicitate constanta sau variabila, iar impunerea se poate realiza in progresie globala sau in progresie compusa pe transe.

impunerea progresiva globala sau in cote simple presupune aplicarea aceleiasi cote de impozit asupra intregii materii impozabile, aceasta avand ca efect o crestere a cotei de impozitare pe masura ce marimea materiei impozabile creste.

I_PS = M_i * c_i /100

unde: I_P - impozitul in progresie simpla;

M_i - materia impozabila;

c_i - cota impunere (variabila, in functie de marimea M_i).

impunerea progresiva pe transe sau in cote compuse presupune divizarea materiei impozabile in mai multe transe de venit si aplicarea asupra acesteia a unor cote crescatoare de impozit pe masura ce transa creste. Impozitul se obtine insumand transele de materie impozabila inmultite cu ori cota specifica fiecarei transe.

I_PP = Σ( M_ij * c_ij /100), unde: I_PP - impozitul in progresie compusa;

M_ij - materie impozabila;

c_ij - cota impunere specifica fiecarei transe.

Indiferent de forma in care se realizeaza progresia, impunerea progresiva poate avea in vedere si calculul unui impozit mixt, compus dintr-o suma fixa crescatoare si un impozit calculat pe baza cotelor de impunere progresive aplicate asupra diferentei dintre valoarea totala a materiei impozabile si nivelul minim al transei pentru care se aplica o anumita cota

I_mixt = S_f + (M_i - N_min) * c_i / 100 unde: I_mixt - impozitul mixt;

S_f - suma fixa;

M_i - materia impozabila;

N_min - nivelul minim al transei de M_i;

c_i - cota impunere aferenta transei.

Relatia aceasta se utilizeaza in special in calcularea impozitului aferent veniturilor de natura salariala.

impunerea in cote regresive consta in faptul ca dupa depasirea unui anumit prag al venitului, cota de impunere incepe sa descreasca. In cazul impozitului direct, spre exemplu, aplicarea cotelor regresive presupune divizarea pe transe a materiei impozabile, astfel ca pana la atingerea nivelului de venit avut in vedere se utilizeaza cote progresive. Dupa atingerea pragului, cotele incep sa descreasca si sunt regresive.

Asieta fiscala reprezinta modul de asezare al impozitelor si cuprinde totalitatea operatiilor intreprinse de organul fiscal pentru identificarea subiectilor, pentru stabilirea si evaluarea marimii materiei impozabile si a cuantumului impozitului datorat statului.

Prin asieta impozitelor se constituie o creanta fiscala in sarcina statului si, in acelasi timp, se creeaza obligatia de plata a impozitului in sarcina contribuabilului. Stingerea obligatiei de plata are loc prin plata efectiva a acesteia. Evidenta creantelor fiscale, a lichidarii si a incasarii lor pe fiecare subiect de impozit se tine de organele financiare intr-un document numit registru de rol.

Termenul de plata (scadenta sau exigibilitatea) indica data la care sau intervalul de timp in interiorul caruia impozitul instituit in sarcina contribuabilului trebuie platit. Obligatia platitorului apare in momentul in care el intra in posesia obiectului impozabil iar stingerea obligatiei are loc la termenul de plata. Neachitarea impozitului pana la termenul stabilit prin lege atrage dupa sine si obligatia contribuabilului de a plati si majorari de intarziere. Penalizarile pot imbraca si alte forme ca: amenzi, popriri, executarea silita.

In afara elementelor tehnice cunoscute si prezentate deja, legea, ca act de instituire a unui impozit, trebuie sa cuprinda si alte elemente: autoritatea impozitului, beneficiarul, facilitati fiscale, sanctiunile aplicabile, caile de contestatie.

1.1.3. PRINCIPIILE IMPUNERII

Impunerea este reprezentata de ansamblul de masuri si operatii efectuate in baza legii care au drept scop stabilirea impozitului ce revine in sarcina unei anumite persoane fizice sau juridice. Pentru ca un sistem fiscal sa poata fi considerat rational trebuie sa satisfaca o serie de cerinte sau principii, care se refera la dimensionarea, asezarea si perceperea impozitelor, precum si la obiectivele social-economice urmarite de politica fiscala. Prin urmare, impunerea are atat o latura politica cat si una de ordin tehnic.

Prin impunere se urmareste ca fiecare impozit introdus sa raspunda cerintelor unor anumite principii, si anume [3]:

- principii de echitate fiscala;

- principii social-politice.

principii de politica financiara;

principii de politica economica;

A)    Principii de echitate fiscala

Echitatea fiscala semnifica dreptatea sociala in materie de impozite, spiritul de justete in repartizarea sarcinilor fiscale intre cetateni. Pentru respectarea principiilor de echitate fiscala este necesara impunerea diferentiata a veniturilor si averii si stabilirea unui minim neimpozabil pentru persoanele care realizeaza venituri sub un anumit plafon.

In functie de gradul de cuprindere a subiectilor impozitului si a materiei impozabile, impunerea se poate face fie asupra tuturor persoanelor care realizeaza un venit dintr-o anumita sursa sau detin un anumit gen de avere (impunere generala), fie unele persoane beneficiaza de anumite scutiri sau de reduceri de impozite (impunere partiala).

In ceea ce priveste spiritul de justete in repartizarea sarcinilor fiscale intre membrii societatii, trebuie sa se faca distinctie intre "egalitatea in fata impozitului" si "egalitatea prin impozit".

Impunerea generala prin folosirea cotelor de impunere proportionale asigura "egalitatea in fata impozitelor". Egalitatea in fata impozitului presupune ca impunerea sa se faca la fel pentru toate persoanele fizice si juridice, indiferent de locul unde acestea domiciliaza sau isi au sediul, neexistand deosebiri de tratament fiscal de la o zona la alta. Impunerea trebuie sa fie aceeasi si pentru activitatile economice, indiferent de forma juridica in care sunt organizate si functioneaza.

Impunerea partiala prin folosirea cotelor de impunere progresive asigura "egalitatea prin impozite". Egalitatea prin impozite presupune diferentierea sarcinii fiscale de la o persoana la alta, in functie de o serie de criterii economice si sociale.

Pentru a putea fi asigurata egalitatea in materie de impozit este necesara respectarea conditiilor urmatoare:

stabilirea unui minim neimpozabil, putandu-se aplica doar la impozitele directe pentru satisfacerea nevoilor de trai strict necesare;

sarcina fiscala a fiecarui contribuabil sa fie stabilita in functie de puterea contributiva a acestuia, luandu-se in considerare atat obiectul impunerii cat si situatia personala;

la o anumita putere contributiva, sarcina fiscala pe categorii sociale si in cadrul acestora sa fie egale;

cuprinderea tuturor categoriilor sociale care realizeaza venituri dintr-o anumita sursa sau poseda un anumit gen de avere in vederea impunerii (impunere generala).

B)    Principii de politica financiara

Principiile de politica financiara se pun in legatura cu functia financiara a impozitului, care este cea de procurare a veniturilor la bugetul statului. Din punct de vedere al politicii financiare, la introducerea unui impozit se urmareste ca acesta sa aiba un randament fiscal ridicat, sa fie stabil si sa fie flexibil.

Pentru ca un impozit sa aiba un randament fiscal ridicat, el trebuie sa indeplineasca cumulativ urmatoarele conditii:

impozitul sa aiba caracter universal, adica sa fie platit de toate persoanele care obtin venituri din aceiasi sursa sau poseda acelasi gen de avere. Universalitatea impozitului mai presupune ca intreaga materie impozabila a unei persoane sa fie supusa impunerii;

sa nu fie susceptibil de evaziune sau de frauda fiscala;

volumul cheltuielilor de asezare si percepere a impozitului sa fie cat mai reduse.

Un impozit este considerat stabil, daca nu este influentat de mutatiile de ordin conjunctural ale ciclului economic. Randamentul unui impozit stabil nu trebuie sa sporeasca odata cu cresterea volumului productiei si a veniturilor in perioadele favorabile ale ciclului economic si nici sa scada in perioade de criza si depresiune a ciclului economic.

Flexibilitatea impozitului presupune ca el sa poata fi adaptat in functie de necesitatile de venituri ale statului. Astfel, daca se inregistreaza o crestere a cheltuielilor bugetare este necesar ca impozitul sa fie majorat corespunzator si invers. Aplicarea principiului flexibilitatii impozitelor trebuie realizata cu prudenta deoarece exista doua limite: o limita tehnica, data de faptul ca alternarea cotelor de impozit este restrictiva si o limita psihologica data de reactia platitorului. Aceste limite restrang aria de actiune a impozitului.

C)    Principii de politica economica

Impozitele sunt folosite de catre stat nu numai pentru a procura venituri bugetare ci si pentru a interveni in economie. Principiile de politica economica urmaresc influentarea evolutiei economice astfel: impozitul trebuie sa indeplineasca rolul de principal instrument in redistribuirea produsului national; impunerea sa se faca in functie de nevoile bugetare si ale desfasurarii ciclului economic; politica fiscala trebuie sa fie favorabila investitiilor in domenii unde atractia capitalului este scazuta, impozitarea sa fie stabilita diferentiat, flexibilitatea fiscala sa fie in functie de evolutia starii economiei; impozite mai ridicate la capitalurile straine fata de cel autohton atunci cand concurenta din exterior influenteaza negativ activitatea capitalului autohton.

Impozitele sunt folosite concomitent cu alte instrumente pentru redresarea situatiei economice. Astfel, pentru stimularea investitiilor particulare se procedeaza la reducerea impozitului aferent venitului investit. In vederea combaterii inflatiei, statele recurg uneori la majorarea unor impozite, a ratei dobanzilor etc.

D)    Principii social-politice

Principiile social-politice avute in vedere la introducerea unui nou impozit vizeaza solutionarea unor obiective sociale generale, de securitate si de stabilitate sociala si chiar de influentare a cetatenilor in scopuri politice. Cerintele avute in vedere in politica de stabilire a impozitelor sunt:

introducerea unui minim neimpozabil;

impunerea sa se faca dupa puterea contributiva a subiectului impozabil;

aplicarea unor cote de impozit majorate pe consumul de bunuri de lux sau daunatoare sanatatii;

impunerea unor impozite speciale pentru a ingradi intentia unor actiuni sau pentru atingerea unor scopuri nefiscale;

aplicarea unor cote maximale pentru a limita constituirea de averi excesive;

fiscalitate elastica in functie de obiectivele politice.

Principiile impunerii trebuie privite in ansamblul lor si al legaturilor dintre ele pentru ca numai asa pot functiona ca cerinte in dimensionarea sarcinilor fiscale si orientarea politicilor in acest domeniu.

1.1.4. CLASIFICAREA IMPOZITELOR

Impozitele instituite sunt numeroase si diferite unele de altele. Gruparea lor reprezinta o necesitate atat teoretica cat si utilitara. Astfel impozitele pot fi clasificate dupa mai multe criterii [4]:

a) in functie de forma in care se percep, impozitele pot fi:

> impozite in natura, nu sunt specifice activitatii financiare, fiind practicate preponderent in societatile precapitaliste;

> impozite in bani, constituie baza fiscala a statelor moderne, cunoscand o amploare in capitalism.

b) dupa obiectul impunerii, deosebim:

> impozite pe avere;

> impozite pe venit;

> impozite pe cheltuieli.

Aceasta clasificare arata materia asupra careia se aseaza impozitul. Daca impozitele pe venit si impozitele pe avere vizeaza existenta acestora, impozitele pe cheltuieli vizeaza tocmai cheltuirea veniturilor si averilor.

c) dupa scopul urmarit, impozitele pot fi:

> impozite cu caracter fiscal, care se instituie in vederea realizarii de venituri pentru acoperirea cheltuielilor statului. In aceasta categorie sunt incluse aproape toate impozitele;

> impozite cu caracter de ordine, care se instituie pentru limitarea unei actiuni sau in vederea atingerii unui tel care nu are un caracter fiscal. Astfel, prin instituirea unor taxe ridicate la vanzarea bauturilor alcoolice si a tutunului se urmareste protejarea sanatatii populatiei de efectele lor nocive.

d) dupa frecventa cu care se incaseaza la bugetul statului, ele pot fi:

> impozite permanente, care se incaseaza periodic(anual, trimestrial, lunar, chenzinal) la bugetul statului, avand termene de plata stabilite prin lege;

> impozite incidentale , care se percep o singura data (de exemplu, impozitul pe substanta averii sau pe castigul exceptional de razboi.

e) in functie de aria de cuprindere a materiei supuse impozitarii, impozitele pot fi grupate in:

> impozite analitice, care se instituie asupra elementelor unui patrimoniu sau asupra unei operatii, respectiv asupra unei singure categorii de venit denumita cedula;

> impozite sintetice, care se instituie asupra unui ansamblu de operatiuni sau de venituri si consta in impunerea acestui ansamblu de operatiuni sau de venituri o singura data.

f) in functie de institutia care le administreaza, ele pot fi clasificate in:

> impozite de stat, care sunt proprii statelor unitare si federale, fiind instituite pe verticala la fiecare nivel organizational;

> impozite locale, care sunt instituite de administratia locala;

g) dupa incidenta asupra platitorilor, impozitele pot fi grupate in:

> impozite directe, se stabilesc nominal in sarcina unor persoane fizice sau juridice, in functie de veniturile si / sau averea acestora si pe baza cotelor de impozit prevazute de lege;

> impozite indirecte, nu se stabilesc direct si nominativ asupra subiectului impozabil, ci se aseaza asupra vanzarii bunurilor si serviciilor.

Redam mai jos schema impozitelor directe si a impozitelor indirecte [5] :

impozit funciar

impozit pe cladire

reale impozit pe activitati industriale,

comerciale si profesii libere

impozite pe capitalul mobiliar

Impozite directe

impozit pe venit

impozit pe avere

personale impozit pe succesiuni

impozit pe donatiuni

impozit pe suflet (capitatie)

pe bunuri de consum

pe obiecte de lux

taxe de consumatie pe alte bunuri

impozit pe cifra de afaceri

asupra productiei

monopoluri asupra vanzarii

fiscale asupra productiei si vanzarii

Impozite indirecte

de import

taxe vamale de export

de tranzit

de timbru

taxe de inregistrare

pe circulatia averii

alte taxe

h) in functie de modul de stabilire, impozitele pot fi clasificate in:

> impozite specifice, care sunt calculate multiplicand o cantitate, un volum, o suprafata de materie impozabila cu o suma data. De exemplu, taxele de publicitate, afisaj sau reclama;

> impozite advalorem, care sunt calculate prin aplicarea unei cote procentuale asupra valorii materiei impozabile.

1.2. FENOMENELE FINANCIARE SPECIFICE IMPOZITELOR

1.2.1. DUBLA IMPUNERE FISCALA INTERNATIONALA SI METODELE DE EVITARE A ACESTEIA

In conditiile economiei contemporane, sfera de activitate a unor persoane fizice sau juridice depaseste adesea granitele unei tari: firme individuale sau societati, liber-profesionisti, alte categorii sociale realizeaza venituri sau detin averi in diverse tari. Acest lucru presupune stabilirea autoritatii publice competente sa procedeze la impunerea veniturilor si averilor. Ca urmare, acelasi venit sau avere poate fi impozitat atat in tara in care s-a obtinut sau se afla, cat si in tara de domiciliu a subiectului impozabil. In acest fel a aparut dubla impunerea fiscala internationala care reprezinta supunerea la impozit a aceleiasi materii impozabile si pentru aceiasi perioada de timp, de catre doua sau mai multe organe fiscale din tari diferite.

Dubla impunere poate aparea in cazul obtinerii de catre rezidentii unui stat a unor venituri pe teritoriul altor state. In acest caz este foarte importanta cunoasterea practicilor fiscale internationale care pot duce la stimularea sau franarea relatiilor economice si financiare.

Dubla impunere internationala poate aparea doar in cazul impozitelor directe. In cazul impozitelor indirecte nu se pune problema dublei impuneri, deoarece cetatenii altor state, in calitate de cumparatori, cand se afla pe teritoriul altui stat suporta aceleasi impozite, cuprinse in pretul marfurilor cumparate, ca si cetatenii din statul respectiv.

Daca se au in vedere aspecte de ordin juridic, dubla impunere care se realizeaza intr-o tara poate fi voluntara, atunci cand este instituita cu scopul atingerii unor obiective, cat si involuntara, atunci cand aceasta este efectul repercusiunii unor impozite datorate de faptul ca legiuitorul nu poate stabili in toate cazurile cine va suporta impozitele.

In practica fiscala internationala se intalnesc urmatoarele criterii de impunere [6]:

criteriul originii veniturilor, in conformitate cu care impunerea se efectueaza de catre organele fiscale din tara in care s-au realizat veniturile sau averea;

criteriul domiciliului (rezidentei), conform caruia impunerea veniturilor si a averii se efectueaza de catre organele fiscale din tara caruia ii apartine rezidentul, indiferent de locul unde se afla sau unde se obtin acestea ;

criteriul nationalitatii, in baza caruia impunerea veniturilor sau averii se efectueaza de catre organul fiscal pentru cetatenii sai, indiferent daca ei locuiesc sau nu in tara lor.

Solutionarea problemei dublei impuneri este posibila printr-o intelegere intre statele interesate care sa stabileasca pentru fiecare categorie de venit sau de avere cine este competent sa perceapa impozitul, dar se poate evita si pe baza unor masuri legislative unilaterale, care insa sunt mai dificil de realizat.

Evitarea dublei impuneri pe baza unor conventii bilaterale sau multilaterale intre state rezolva in mai bune conditii problemele complexe care apar in acest domeniu. Primul model de conventie bilaterala a fost finalizat in 1928 in cadrul Ligii Natiunilor. Ulterior, in 1943 si respectiv 1946, au fost stabilite noi modele de conventii pentru evitarea dublei impuneri. Actualele conventii au la baza modelele date publicitatii in anii 1963 si 1977 de catre Organizatia de Cooperare si Dezvoltare Economica (OCDE), si conventiile model elaborate de ONU in 1981. In anul 1992 OCDE a dat publicitatii "Tratatul Model de Eliminare a Dublei Impuneri", ce este o revizuire a celui din 1977.

Potrivit conventiei cadru, impunerea veniturilor si averilor se face astfel: veniturile provenite din bunuri imobile sunt impuse de catre statul in care sunt situate; beneficiile unei firme apartinand unui stat semnatar sunt impuse in acel stat; beneficiile din traficul international cu nave sau aeronave se impun de catre statul in care se afla compania; dividendele actionarilor se impun in statul de origine si cel de destinatie; veniturile din dobanzi si redevente sunt impuse in ambele state participante la conventie; retributiile personalului din conducerea unei companii se impune de catre statul in care este rezident.

Conventia se aplica persoanelor care sunt rezidente ale unui stat contractant sau ale fiecaruia dintre cele doua. O problema controversata este in legatura cu stabilire domiciliului fiscal al persoanei fizice sau al persoanei juridice. In ceea ce priveste persoana fizica, se considera rezidenta a statului in care are locuinta permanenta, in proprietate sau inchiriata, care este utilizata cea mai mare parte a anului. Daca nu se poate stabili cu exactitate atunci primeaza legaturile personale si economice cele mai stranse, precum si cetatenia. In cazul persoanelor juridice, problema rezidentei se rezolva in functie de locul unde se afla sediul conducerii sale efective.

Pentru evitarea propriu-zisa a dublei impuneri fiscale, in practica internationala se aplica doua metode concrete, in functie de criteriile adoptate de statele participante la conventie, astfel: metoda scutirii (exceptarii) si metoda creditarii (imputarii) [7]. Deosebirea dintre cele doua metode consta in aceea ca in timp ce metoda scutirii se refera la venit, metoda creditarii se refera la impozit.

Metoda scutirii este utilizata in cadrul conventiilor fiscale in doua variante:

a) metoda scutirii totale, care presupune ca venitul realizat de rezidentul unui stat intr-o alta tara, in care a fost impus se deduce in intregime din venitul total impozabil in tara de resedinta;

b) metoda scutirii progresive, care presupune ca venitul obtinut de rezidentul unui stat in strainatate se adauga la veniturile obtinute in tara de resedinta numai pentru a se stabili cota progresiva de impozit, urmand ca aceasta cota sa se aplice numai asupra venitului obtinut in tara de resedinta.

Metoda creditarii este utilizata in cadrul conventiilor fiscale in doua variante:

a) metoda creditarii obisnuite, consta in aceea ca impozitul platit statului strain pentru venitul realizat pe teritoriul acestuia, de rezidentul unui alt stat, se deduce direct din impozitul datorat in tara de resedinta, insa numai pana la limita impozitului intern ce revine la un venit egal cu venitul obtinut in strainatate;

b) metoda creditarii integrale, consta in aceea ca impozitul platit in strainatate se deduce integral din impozitul datorat in tara de resedinta, inclusiv in situatiile in care primul impozit este mai mare decat cel intern aferent aceluiasi venit.

In vederea evitarii dublei impuneri fiscale internationale, Romania are incheiate conventii bilaterale cu majoritatea tarilor cu care are relatii economice.   

1.2.2. EVAZIUNEA FISCALA

Sustragerea de catre contribuabili (persoane fizice sau juridice romane sau straine), prin diferite cai, in intregime sau in parte, de la obligatiile fiscale, respectiv de la plata impozitelor, taxelor si a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetul asigurarilor sociale de stat si a fondurilor speciale, reprezinta evaziune fiscala [8]. Ea poate fi savarsita de catre o persoana fara incalcarea prevederilor legale (evaziune fiscala legala) sau cu incalcarea legii (evaziune fiscala frauduloasa sau ilicita).

Evaziunea fiscala legala consta in sustragerea de la impunere a unei parti din materia impozabila ca urmare a interpretarii reglementarilor legale, potrivit careia unele venituri nu sunt impozitate, fara ca acest lucru sa fie considerat infractiune. Exista situatii cand impunerea materiei impozabile se face dupa criterii exterioare sau dupa norme medii, fapt care determina ca veniturile realizate peste medie sa nu fie impozitate. Platitorii de impozite, profitand de imperfectiunile legii, cauta sa ascunda o parte a materiei impozabile de care dispun.

Dintre cazurile de evaziune fiscala legala amintim urmatoarele: cand firmele constituie fonduri de amortizare sau de rezerva mai mari decat cele justificate economic, diminuand materia impozabila; in unele state, o persoana fizica poate opta fie pentru impunerea rezervata veniturilor persoanelor fizice, fie pentru cea care se aplica societatilor comerciale.

Companiile transnationale, pentru sustragerea de la impunere a unei parti din profit, isi infiinteaza filiale in alte tari unde fiscalitatea este mai redusa si organizeaza cu acestea relatii scriptice. Tarile unde sunt infiintate numeroase firme straine care dirijeaza profiturile realizate pe teritoriul altor tari, pentru eludarea fiscului, se numesc "oaze fiscale" sau "paradisuri fiscale" (off-shore). Astfel de tari sunt: Elvetia, Liechtenstein, Luxemburg, Bahamas, Bermude, Insule Cayman, Monaco, Panama etc.

Evaziunea fiscala frauduloasa consta in ascunderea obiectului impozabil, subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor cai de sustragere de la plata impozitului datorat. Practic, evaziunea fiscala frauduloasa se poate prezenta sub formele: nedeclararea materiei impozabile, declararea unor venituri impozabile inferioare celor reale, tinerea unei contabilitati incorecte, defectuase, nesincere. Evaziunea fiscala se sanctioneaza cu amenda sau chiar cu privarea de libertate a persoanei, dupa cum fapta savarsita este considerata contraventie sau infractiune.

Existenta evaziunii fiscale in Romania in perioada actuala este sustinuta de o serie de argumente cum sunt:

o       elaborarea unei legislatii fiscale caracterizate de prezenta unei multitudini de lacune, de incoerenta si de imprecizie;

o       existenta unei fiscalitati ridicate in raport cu puterea contributiva a subiectilor impunerii;

o       aparitia tarzie a legii 87/1994 privind evaziunea fiscala;

o       inexistenta inca a unui cod fiscal, necesar pentru limitarea fenomenului evaziunii fiscale;

o       existenta unui numar relativ restrans de specialisti in domeniul fiscal.

In privinta formelor cele mai utilizate de manifestare a evaziunii fiscale, in activitatea curenta, se precizeaza urmatoarele:

reducerea bazei de impozitare;

neinregistrarea integrala a veniturilor realizate;

inregistrarea unor cheltuieli suplimentare sau peste limita admisa de lege;

aplicarea eronata a modului de deducere a taxei pe valoare adaugata;

aplicarea eronata a cotei zero la taxa pe valoare adaugata;

neimpozitarea tuturor sumelor platite salariatilor cu titlul de venituri salariale;

evidentierea in contabilitate a unor cladiri la valori inferioare celor reale.

Motivele principale ale fenomenului de evaziune fiscala se pot sintetiza astfel: comportamentul negativ al contribuabililor; necunoasterea, ignorarea sau aplicarea abuziva a prevederilor legale; nerespectarea de catre agentii economici a reglementarilor privind organizarea evidentei patrimoniului, veniturilor, cheltuielilor si a rezultatelor financiare; munca clandestina, fara autorizatie; modificarile intervenite in legislatia fiscala, precum si unele imperfectiuni in textele elaborate.

Prevenirea si limitarea evaziunii fiscale se poate structura pe trei directii strategice, astfel:

a)      organizarea legislatiei fiscale pornind de la cerintele unui sistem fiscal modern, care sa aiba drept obiective realizarea si folosirea unor proceduri unice in materie de control si incasare, eliminarea imperfectiunilor si lipsurilor legislative in materie fiscala;

b)      intarirea controlului fiscal si a urmaririi platii impozitelor, prin elaborarea unor criterii de selectare si programare a controlului fiscal;

c)      dezvoltarea unor servicii de informare si asistenta pentru contribuabili, care au ca scop acordarea de consultanta in domeniul fiscal.

Pentru combaterea evaziunii fiscale au fost stabilite de legiuitor o serie de infractiuni care atrag raspunderea penala a contribuabilului, cum ar fi:

refuzul de a prezenta la control documentele justificative si actele de evidenta contabila pe baza carora se stabilesc obligatiile fiscale fata de stat;

intocmirea incompleta sau necorespunzatoare a documentelor primare sau de evidenta contabila, ori acceptarea unor astfel de documente, cu scopul de a impiedica controlul financiar -contabil pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscala;

sustragerea de la plata impozitelor, taxelor si a contributiilor datorate statului prin neinregistrarea unor activitati pentru care legea prevede obligativitatea inregistrarii;

sustragerea de la plata obligatiilor fiscale, in intregime sau in parte, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile;

organizarea sau tinerea evidentei contabile duble ori alterarea memoriilor aparatelor de taxat in scopul diminuarii veniturilor supuse impozitarii.

Pentru fapte cu un grad mai mic de periculozitate, legea prevede sanctiuni contraventionale. Dintre contraventiile stabilite de lege precizam cateva:

nedeclararea, in termenele prevazute de lege, de catre contribuabili, a veniturilor si a bunurilor supuse impozitelor, taxelor si contributiilor;

neintocmirea, la termenele si conform legii, a documentelor primare si contabile;

calcularea eronata a impozitelor si taxelor, cu consecinta diminuarii valorii creantei fiscale;

neprezentarea, de catre contribuabili, la cererea organelor de control, a documentelor justificative si contabile referitoare la modul in care au fost indeplinite obligatiile fiscale;

nedeclararea bunurilor sau valorilor impozabile, depozitate in alte locuri;

neretinerea si nevarsarea la timp, potrivit legii, a impozitelor, taxelor si contributiilor care se realizeaza prin stopaj la sursa;

necomunicarea de catre banci, la solicitarea organelor de control, a existentei conturilor deschise de contribuabili.

Sanctiunile fiscale sunt multiple si ele pot fi clasificate in raport cu severitatea si modul de aplicare in: amenda fiscala si alte forme de sanctiune fiscala. Amenda fiscala este aplicata in raport cu gravitatea faptelor savarsite de contribuabili, si poate fi atat amenda contraventionala cat si amenda penala. Amenda contraventionala se aplica de organul de control in suma fixa sau proportionala cu impozitul sustras si se intalneste, in general, in caz de recidiva sau cand exista elemente de intentie. Amenda penala se aplicata de instanta judecatoreasca pe baza actelor de control fiscal in cazul incalcarii cu intentie a unor norme fiscale, considerate infractiuni. Alte forme de sanctiune fiscala distincte sunt dobanda reparatorie sau majorarile de intarziere pentru neplata integrala si la termen a impozitelor datorate, precum si confiscarea bunurilor, care este o masura complementara sanctiunilor penale.

Presiunea fiscala excesiva si un nivel ridicat al impozitelor si cotizatiilor sociale are un impact negativ asupra comportamentului economic al agentilor economici, al contribuabililor. Efectele negative care sunt generate se resimt, in cele din urma, asupra rezultatelor activitatii economice.

1.2.3. REPERCUSIUNEA IMPOZITELOR

Conform principiului echitatii fiscale persoana care plateste impozitul statului ar trebui sa fie una si aceeasi cu persoana care-l suporta efectiv. Atunci cand persoana care plateste impozitul il si suporta efectiv avem de-a face cu o incidenta directa. Astfel, salariatii care platesc impozit pe salariu, suporta impozitul din salariul realizat.

Sunt situatii cand persoana care plateste impozitul reuseste sa recupereze, total sau partial, de la alte persoane cu care intra in raporturi economice, suma platita statului cu titlul de impozit. In acest caz avem de-a face cu o incidenta indirecta sau repercusiune [9].

Repercusiunea desemneaza actiunile de transmitere de catre subiectii platitori ai impozitelor a efectelor economice ale acestora in alte sectoare ale activitatii economico-sociale, asupra altor subiecti, la alte niveluri, pe alte piete sau in alte economii nationale sau regionale.

Conditia esentiala pentru ca repercusiunea sa se manifeste este existenta schimbului, iar instrumentele de realizare sunt preturile si tarifele.

Producerea repercusiunii are loc la initiativa contribuabilului platitor si nu constituie o ilegalitate, deoarece chiar legiuitorul face distinctia dintre platitor si suportator. Transferul sarcinii fiscale este precedat de anumite fenomene: percusiunea, translatia, difuziunea impozitului si incidenta sarcinii fiscale.

Percusiunea impozitelor reprezinta operatia de plata efectiva a acestora la buget, indicand contribuabilul legal, precum si motivul pentru care plateste impozitul.

Contribuabilul platitor poate sa achite suma si sa suporte efectiv impozitul din veniturile sale, ceea ce duce la scaderea disponibilitatilor sale sau poate sa-l transfere unei alte persoane, prin care el poate sa-si recupereze suma platita. Daca are loc cea dea doua varianta, se produce translatia impozitelor care este operatiunea de transfer a impozitului de la platitorul legal catre contribuabilul de fapt.

Prin procesul de translatie sarcina fiscala este difuzata intre agentii economici cu care se afla in raporturi de afaceri. Difuziunea inseamna trecerea succesiva a impozitului din sarcina unei persoane in sarcina altei persoane. Difuziunea are loc prin intermediul schimbului, fiecare agent economic incercand sa recupereze prin intermediul pretului sau tarifului. Aceasta difuziune nu se poate produce pana la infinit, ci ca atare apare un suportator final, aparand incidenta ca punct final al impozitului.

Incidenta este actiunea, consecventa sau efectul asupra unui contribuabilului. Ea incheie lantul de transferuri, definitiveaza difuziunea astfel incat ultimul platitor al marfurilor sau serviciilor suporta si incidenta. Incidenta poate fi directa, cand platitorul impozitul este si suportatorul acestuia (impozitul pe salariu), sau indirecta specifica impozitelor indirecte si are loc actiunea de transfer prin intermediul preturilor sau tarifelor.

Transpunerea impozitelor platite in sarcina altor persoane se poate realiza pe urmatoarele cai:   

- prin adaugarea la pretul de vanzare al marfurilor sau serviciilor a impozitelor indirecte si recuperarea lor de la cumparatori;

- prin cumpararea, in conditii conjuncturale favorabile, a unor materii prime, materiale la un pret sub cel normal, ceea ce face posibila transpunerea impozitului asupra furnizorului;

- prin diminuarea preturilor de vanzare a bunurilor, cu suma impozitului pe circulatia averii, care cade, astfel, in sarcina cumparatorilor.

Transpunerea, partiala sau integrala, a impozitelor platite de unele persoane in sarcina altor persoane este influentata de conditiile concrete ale fiecarui subiect impozabil, de timpul si de locul unde se produce actiunea, cum sunt: gradul de concentrare a productiei, raportul existent pe piata intre cerere si oferta, gradul de mecanizare si automatizare a productiei, gradul de ocupare a fortei de munca, felul marfurilor care fac obiectul vanzarii-cumpararii.

Desi repercusiunea inseamna apararea contribuabilului in fata impozitului, ea nu poate fi asemanata cu evaziunea fiscala pentru ca nu este o sustragere, ci o incercare de derogare fiscala, in care cei care inving sunt liderii de piata care pot sa-si recupereze mai bine impozitele pe care le-au suportat.