Evaluarea stocurilor in viziunea standardului international de contabilitate ias 2

EVALUAREA STOCURILOR IN VIZIUNEA STANDARDULUI INTERNATIONAL DE CONTABILITATE IAS 2

1.Metode de evaluare a stocurilor in contextul aplicarii IAS 2 Contabilitatea stocurilor

Evaluarea stocurilor in contabilitatea curenta si in situatiile financiare ale intreprinderii se face dupa normele generale de evaluare, elaborate in acord cu principiile contabile fundamentale si cu Standardele Internationale de Contabilitate. In principiu, Standardele Internationale de Contabilitate retin doua momente pentru evaluarea elementelor de bilant: evaluarea initiala si evaluarea ulterioara recunoasterii initiale.

1.1.Concepte si reguli

1.Conceptul de baza al stabilirii preturilor stocurilor

IFRS (IAS 2) afirma ca valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta este baza necesara pentru evaluarea stocurilor. Spre deosebire de IFRS privind imobilizarile corporale sau investitiile imobiliare, nu exista nici o optiune pentru reevaluarea stocurilor la costul actual de inlocuire sau la valoarea justa, probabil din cauza perioadei mult mai scurte pentru care sunt detinute astfel de active, limitand in acest fel impactul cumulat al inflatiei asupra valorilor raportate.

Costurilor elementelor de stoc care in mod normal se inlocuiesc unul pe celalalt si costurile bunurilor sau serviciilor produse sau prestate si segregate pentru proiecte specifice, le sunt alocate valori contabile prin utilizarea unei metode specifice de identificare. Dar, pentru majoritatea bunurilor, identificarea specifica nu este o obtiune practica. In cazul in care exista multe elemente de stoc si atunci cand rulajul este foarte rapid, standardul existent prevede doua metode mai utile pentru stabilirea preturilor stocului, si anume metoda primul intrat – primul iesit (FIFO) si metoda costului mediu ponderat.

O a treia alternativa, acceptata anterior de IFRS, metodaLIFO de stabilire a preturilor stocurilor, a fost considerata inacceptabila. FIFO si metoda mediei ponderate raman in acest moment singurile presupuneri acceptate asupra fluxurilor de trezorerie. Oricare dintre metode poate fi folosita pentru a determina costul stocurlor, dar, odata selectata metoda , o entitate trebuie sa aplice uniform acea presupunere asupra fluxurilor de trezorerie (cu exceptia

__________ ______ ____ _____ _______ ______ ______

IFRS 2007, Interpretarea si aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate si Raportare financiara, Barry J.Epstein, Eva K.Jermakowicz,Tiparul: Monitorul Oficial R.A.pag.185-186

in care poate fi justificata trecerea la cealalta metoda comform criteriilor de stabilite in IAS 8). Mai mult, unei cantitati i se interzice sa aplice mai multe formule de cost unor stocuri care au natura si utilitate similara in cadrul entitatii.

Pe de alta parte, pentru stocurile care au natura sau intrebuintari diferite, pot fi justificate formule diferite. Insa o simpla diferenta de amplasament nu poate indrepati aplicarea unor metode diferite de stabilire a preturilor pentru stocuri care sunt similare din toate celelalte puncte de vedere.

Evaluarea stocurilor la intrare

Determinarea costului stocurilor. IAS 2 afirma ca “stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta” (Feleaga 2000). Costul stocului cuprinde costul tuturor materialelor care intra direct in procesul de productie a acestuia, precum si costurile de transformare a acelor materiale in produsul ce urmeaza a fi vandut.

Costurile de achizitie a stocurilor cuprind:

pretul de cumparare;

taxe de import si alte taxe, cu exceptia acelora pe care intreprinderea le poate recupera de la autoritatile fiscale;

costuri de transport;

costuri de asigurare;

costuri de depozitare si de manipulare;

reducerile facute pentru discount-urile comerciale, rabaturile si alte elemente similare;

alte costuri care pot fi atribuite direct achizitiei de produse finite, materiale si servicii.

IAS 2, paragraful 8, recomanda: “toate discount-urile de care a beneficiat intreprinderea ca urmare a platii imediate a facturilor pentru stocuri trebuie considerate ca “alte elemente similare” si deduse din costurile stocului, dar cateodata acestea sunt reflectate ca venit financiar, in cazul in care sunt nesemnificative” (I.A.S.B. 2001).De asemenea, IAS 2 permite ca, in anumite conditii, diferentele rezultate din schimbul valutar sa fie incluse in costul de achizitionare a stocului, asa cum este descris ca fiind tratament contabil alternativ permis in IAS 21 Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar, atunci cand au rezultat dintr-o depreciere monetara accentuata impotriva careia nu exista nici un mijloc practic de acoperire si privesc datorii rezultate din achizitii recente de stocuri, datorii care nu pot fi achitate. Este de asemenea necesar sa se faca referire la SIC-11 Schimb valutar – Capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizari severe ale monedei. Din punct de vedere practic, conditiile solicitate sunt rar indeplinite si, prin urmare, acest tratament alternativ este de asteptat sa fie corespunzator pentru stabilirea costurilor stocului numai in cazuri foarte rare.De altfel, reglementarile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001 prevad ca nu poate fi aplicat tratamentul alternativ prevazut de IAS 12 intrucat nu sunt indeplinite conditiile prevazute de Interpretarea SIC – 11.

Costurile de prelucrare a stocurilor cuprind:

• costuri direct aferente unitatilor produse (de ex. costurile cu manopera directa)

• alocarea sistematica a regiei de productie, fixa si variabila, generata de transformarea materialelor in produse finite:

regia fixa de productie, formata din costurile indirecte de productie care raman relativ constante, indiferent de volumul productiei (amortizarea utilajelor si echipamentelor, intretinerea sculelor si utilajelor, precum si costurile cu conducerea si administrarea sectiilor)

regia variabila de productie, formata din acele costuri indirecte de productie care variaza direct proportional sau aproape direct proportional cu volumul productiei (costurile indirecte cu materiile prime si materialele si cu forta de munca).

Aceleasi principii generale care se aplica in cazul achizitiilor se aplica si in cazul determinarii costurilor cu personalul, salarii si alte costuri asimilate, angajat direct in procesul de productie.Salariile personalului de control si auxiliar sunt de obicei denumite cheltuieli cu munca indirecta si incluse in regie.Regia de productie reprezinta acele costuri de prelucrare ce nu pot fi asociate in mod direct cu unitatile de produs; aceasta inseamna toate costurile pe care le implica aducerea stocului la conditia si amplasamentul actual, cu exceptia costurilor materiale directe si a cheltuielilor cu munca directa.

Regia de productie include:

cheltuielile cu munca indirecta (salariile personalului de supraveghere a procesului de productie si personalului administrativ al fabricii);

materiale indirecte (consumabile si alte elemente ce nu sunt de regula considerate in mod individual), amortizarea corespunzatoare procesului de prelucrare si spatiilor aferente;

cheltuieli de intretinere, pentru lumina si energie, incalzire;

anumite impozite (dar nu impozit pe venit), si

toate celelalte costuri pe care le implica functionarea unei fabrici.

Tehnologia procesului de productie este de regula inclusa in regie, dar, de obicei, aici nu este inclusa tehnologia unui proces experimental.Regia de productie nu trebuie sa includa cheltuielile de vanzare si in general nu include cheltuielile generale si administrative. Totusi, anumite intreprinderi pot clasifica drept cheltuieli generale si administrative costurile ce apar, in mod direct sau indirect, in procesul de aducere a unui articol la conditia si amplasarea sa prezenta. Astfel de costuri se pot aloca stocului, indiferent de modul de clasificare a acestora de catre intreprindere. Unele exemple pot include salariile si beneficiile aferente personalului administrativ al fabricii, taxe locale, servicii de paza pentru anumite uzine si operatiuni. In plus, antreprenorii pot include cheltuielile administrative si generale in costurile contractuale, cu conditia ca aceste cheltuieli sa fie trecute in mod specific in sarcina clientului conform conditiilor contractuale (IAS 11, Contracte de constructii).Costurile ce nu apar in realitate, dar care pot fi atribuite in scopuri manageriale, cum ar fi dobanda atribuita capitalului si amortizarea atribuita, nu trebuie incluse in costul stocului.Costurile de regie trebuie alocate pe stocuri. Metodele costului direct, ce trateaza cheltuielile de regie ca un cost aferent perioadei, nu sunt permise.Alocarea regiei fixe de productie asupra costurilor de prelucrare trebuie sa se faca pe baza “capacitatii normale de productie”.Capacitatea normala de productie este productia estimata a fi obtinuta in medie, de-a lungul unuianumit numar de perioade sau sezoane, in conditii normale, avand in vedere si pierderea de capacitate rezultata din intretinerea planificata a echipamentului.Definitia capacitatii normale de productie din IAS 2 nu trebuie in mod necesar sa insemne capacitatea de productie totala a unei facilitati sau, eventual, ceva apropiat de capacitatea totala.Nivelul actual de productie poate fi folosit daca se considera ca acesta aproximeaza capacitatea normala.Capacitatea normala este in general mai mica decat capacitatea totala. In standard nu se specifica numarul perioadelor de timp ce urmeaza a fi luate in considerare. Aceasta reprezinta o problema de rationament ce trebuie sa ia in considerare natura activitatii intreprinderii, precum si factori cum ar fi efectele ciclice, ciclul de viata al produsului, precum si acuratetea prognozelor.Capacitatea normala de productie trebuie sa fie realista. Ea nu trebuie sa fie un ideal ce urmeaza a fi realizat.Costurile cu regia variabila de productie sunt alocate pe fiecare unitate de produs pe baza productiei reale. Valoarea regiei fixe alocate produselor realizate nu se majoreaza ca urmare a obtinerii unei productii scazute sau a neutilizarii unor active.Costurile cu regia nealocata sunt recunoscute drept cheltuieli in perioada de exercitiu in care apar.In exercitiile in care se inregistreaza o productie neobisnuit de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati produse este diminuata, astfel incat stocurile sa nu fie evaluate la o valoare mai mare decat costul lor.Regia variabila este alocata productiei realizate pe baza folosirii reale a facilitatilor productive.

1. Valoarea realizabila neta

Valoarea realizabila neta (VRN) este definita ca pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si costurile necesare vanzarii (Feleaga 2000). Costurile de vanzare trebuie sa includa toate costurile care pot fi atribuite in mod direct elementului de stoc in cauza. Acesta poate include, de exemplu, costurile de transport, ambalare si costurile generate de comisioanele agentilor de vanzari. Astfel de costuri pot fi calculate in mod explicit sau pot fi estimate ca procent al pretului de vanzare ce se considera a fi rezonabil prin prisma experienteianterioare. Costurile de finalizare si de vanzare nu trebuie ajustate pentru a obtine profit din actiunea de finalizare si vanzare.Prin urmare, diferenta dintre IAS si reglementarile contabile romanesti o reprezinta acel termen 'net' din valoarea realizabila neta, care tine cont de toate cheltuielile suplimentare care vor fi suportate o data cu vanzarea elementului sau elementelor de stocuri in cauza.Costul stocurilor nu este recuperabil daca acele costuri au suferit deteriorari, au fost uzate moral integral sau partial sau preturile lor de vanzare s-au diminuat.Costul stocurilor este de asemenea nerecuperabil si in conditiile in care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate necesare pentru a efectua vanzarea.Practica diminuarii valorii stocurilor sub cost, pana la valoarea realizabila neta, este consecventa cu principiul conform caruia activele nu trebuie reflectate in bilant la o valoare mai mare decat valoarea care se poate obtine prin utilizarea sau vanzarea lor.Reducerea valorilor contabile la valoarea realizabila neta poate fi necesara datorita scaderii preturilor de vanzare, sau datorita cresterilor costurilor de finalizare sau costurilor directe de vanzare. In plus, este posibil ca unele produse sa se fi deteriorat sau altele sa fi fost detinute in cantitati ce nu se preconizeaza a fi vandute intr-o perioada de timp rezonabila. In aceste conditii, valoarea contabila a costurilor trebuie scazuta sub nivelul costului la valoarea ce se preconizeaza a fi recuperata din vanzarea acestora.Asa cum am aratat mai sus, scaderea valorii contabile ia in considerare costurile estimate de finalizare si de vanzare, dar nu trebuie sa includa un profit brut aferent acestor costuri. Scaderea valorilor contabile la valoarea realizabila neta trebuie determinata element cu element, cu exceptia cazurilor in care realizarea nu permite evaluarea fiecarui element, iar elementele stocului sunt similare sau complementare.

Evaluarea la cea mai mica valoare dintre cost si VRN

Asa cum s-a aratat mai sus, stocul este evaluat la cea mai mica valoare dintre cost si VRN. Exemple de situatii in care ar fi necesara o ajustare semnificativa a valorii prin reducerea costului la VRN se inregistreaza atunci cand:

stocul a fost avariat;

stocul s-a uzat moral, total sau partial;

a fost scazut pretul de vanzare. In acest ultim caz, estimarile valorii realizabile nete nu trebuie sa fie bazate pe fluctuatii temporare – scaderea pretului de vanzare trebuie considerata ca fiind permanenta (desi acest rationament se poate dovedi a fi gresit).

Minimul dintre cost si VRN trebuie calculat element cu element, cu exceptia situatiilor in care evaluarea individuala a componentelor stocului nu poate fi facuta in practica, iar acestea sunt similare sau inrudite. Elementele se considera a fi similare sau inrudite daca provin din aceeasi linie de productie, au scop sau destinatii finale similare si sunt produse si comercializate in aceeasi arie geografica.

3.Valoarea stocurilor

In comformitate cu IAS 2, baza principala pentru contabilizarea stocurilor este costul. Costul este definit ca fiind suma tuturor costurilor de achizitie, costurilor de conversie si al altor costuri care au aparut in aducerea stocurilor an conditia si locatia lor actuala. Aceasta definitie lasa loc la multe interpretari pe marginea costurilor care trebuie incluse in stocuri.

Pentru stocurile de materie prima si pentru cele de marfuri care sunt cumparate direct si care nu trebuie sa mai treaca printr-o alta conversie, identificarea costurilor este destul de simpla. Costul acestor stocuri achizitionate va include toate cheltuielile angajate in aducerea bunurilor la locatia vanzarii si aducerea lor la o conditie in care pot fi vandute. Aceste costuri includ costuri de cumparare, costurile de transport, de asigurare si de manipulare. Reducerile comerciale, rabaturile si alte astfel de elemente vor fi deduse la determinarea costului stocului; daca nu se procedeaza astfel inseamna ca stocurile vor fi raportate la valori care sunt exces fata de costurile istorice fidele.

In general, chiar atunci cand este folosit tratamentul alternativ permis, prevazut de IAS 23, costurile imprumutului nu vor fi capitalizate pentru achizitiile de stocuri, din moment ce perioada necesara pentru a aduce bunurile la conditia de a fi gata pentru vanzare nu va fi foarte mare. Totusi, daca este necesar un proces indelungat de productie pentru a pregati bunurile pentru vanzare, se vor aplica prevederile lui IAS 23 si un procent din cosurile imprumutului va deveni parte din costul stocurilor.

Alte costuri decat costurile cu materialele si de conversie pot fi alocate stocurilor doar in masura in care ele sunt necesare pentru a aduce bunurile in conditia si in locatia lor prezenta. Exemple sunt anumite costuri de design si alte tipuri de cheltuieli de productie, daca grupul tinta de clienti este unul specific. Pe de alta parte, toate costurile de cercetare si majoritatea costurilor de dezvoltare (comform IAS 38), nu ar deveni in mod normal parte din costurile stocurilor. De asemenea, din costurile stocurilor se exclud, de regula, costuri cum ar fi: cheltuieli administrative si de vanzare, care trebuie tratate ca fiind costuri ale perioadei; costuri ale deseurilor, ale muncii sau alte cheltuieli cu productia; cele mai multe dintre costurile de depozitare. Incluse in cheltuielile de regie si deci alocabile stocurilor sunt categorii precum costurile de reparatie, intretinere, costurile cu energia electrica, apa, chiria, munca indirecta, salariile supraveghetorilor, materiile prime indirecte si resursele, costurile cu inspectia si controlul de calitate si costul uneltelor mici care nu sunt capitalizate.

Exemple de inregistrare a materiilor prime sau a partilor componente ale costurilor

Accurate Laser-Guided Farm Implements, Inc. achizitioneaza lasere, componente pe care le utilizeaza la fabricarea produsului sau de marca. In mod normal, toate piesele componente ale produselor finite sunt livrate toamna sau la inceputul iernii, iar stocul de produse finite se vinde la sfarsitul iernii sau primavara. Factura primita de la furnizor pentru expedierea de lasere in ianuarie contine urmatoarele elemente-rand:

Din moment ce compania Accurate foloseste lasere ca parte componenta a produsului pe care de fapt, il vinde, nu va achita taxe de vanzare. Oricum, si taxa de expediere, si taxa de manipulare sau asigurare a transport sunt cerute de continuarea productiei si prin urmare, sunt incluse in urmatoarea nota de receptie a marfurilor:

Pentru a inregisra achizitionarea de lasere si a costurilor aferente.

La 1 februarie, Accurante incheie o polita de asigurare a expedierilor pe doua luni, in valoare de 5.000 € (cunoscuta si sub numele de „inland marine”), care se aplica tuturor livrarilor ce urmeaza a fi facute de furnizori pentru lotul sau de produse din iarna si care ii permite sa refuze plata asigurarii de transport pentru fiecare livrare in parte. De vreme ce polita asigura toate livrarile de componente (nu doar lasere), este un consum prea mare de timp sa fie defalcat costul acestei polite pe fiecare componenta livrata, folosind identificarea specifica. Controlorul poate determina o taxa medie per livrare bazata pe numarul de livrari estimate in timpul celor doua luni acoperite de polita de asigurare, dupa cum urmeaza:

5.000 € prima de asigurare ∕ 200 – numar estimat de livrari pe perioada politei = 25 € pe livrare.

Inregistreaza apoi 25 € pentru fiecare livrare astfel:

Pentru alocarea costului asigurarii la primirea livrarilor

In acest caz, controlorul a facut o dispunere egala a livrarilor pe perioada celor doua luni de asigurare si de aceea va face urmatoarea inregistrare standard in jurnal:

Pentru a amortiza prima de asigurare folosind metoda sirului egal

Observatie. Controlorul trebuie sa fie atent, in oricare situatie, ca inregistrarile de stocuri perpetue sa urmeze unitatilor de cost ale componentelor, pentru ca acestea sa includa si asigurarea de transport. In caz contrar, rezultatul la sfarsitul perioadei de raportare ar fi o subestimare a costurilor cu materiile prime.

Produse comune si produse secundare. In anumite procese de productie, se fabrica simultan mai multe produse. In mod abisnuit, daca fiecare produs are o valoare semnificativa, atunci ele se numesc produse comune; daca doar unul din ele are o valoare semnificativa, celelalte se numesc produse secundare.Comform sui IAS 2, atunci cand costurile fiecarui bun produs la comun nu pot fi clar determinate, este necesara o alocare rationala pe fiecare produs. In general, astfel de alocari se fac in legatura cu valorile relative ale bunurilor produse in comun, asa cum sunt ele estimate de catre preturile finale de vanzare. De foarte multe ori, dupa o perioada de productie la comun, bunurile sunt separate, angajand apoi fiecare in parte costuri aditionale, inainte sa fie finalizate si gata pentru vanzare. Alocarea costurilor comune ar trebui sa tina cont de costurile aditionale individuale de productie, care urmeaza sa fie angajate dupa punctul in care inceteaza productia in comun.

Produsele secundare, prin definitie, sunt produse care au o valoare limitata atunci cand sunt evaluate comparativ cu bunul principal care este produs. IAS 2 sugereaza ca produsele secundare trebuie evaluate la valoarea realizabila neta, costurile produsului secundar fiind astfel deduse din grupul de costuri. Daca nu ar fi deduse din grupul de costuri, ar fi alocate produsului principal sau grupului de produse principale.

De exemplu, produselor A si B li se aplica aceleasi procese pana la punctul de despartire. Costul total angajat pana la acest punct este de 80.000 $. Acest cost poate fi alocat produselor A si B utilizand valorile lor relative de vanzare la punctul de despartire. Daca A ar putea fi vandut pentru 60.000 $ si B pentru 40.000 $, atunci valoarea totala a vanzarii este de 100.000 $. Costul ar fi apoi alocat pe baza valorii relative de vanzare a fiecarui produs. Astfel, lui A i se va aloca un cost de 48.000$ (60.000/100.000 X 80.000), iar lui B i se va aloca un cost de 3000 $ (40.000/100.000 X 80.000).

Daca stocurile sunt schimbate cu o alta entitate pentru bunuri similare, procesul castigurilor nu este dus pana la capat. Elementele achizitionate sunt inscrise la valoarea inregistrata sau la valoarea contabila a elementelor la care s-a renuntat.

In anumite jurisdictii, categoriile de cost care pot fi incluse in stocuri in scopuri fiscale pot fi diferite de cele care por fi incluse in scopurile raportarii financiare comform standardelor internationale de contabilitate. In masura in care este posibila diferentierea intre raportarea fiscala si cea financiara (adica daca nu exista nici o cerinta statutara ca regulile fiscale sa determine raportarea financiara), o astfel de situatie va avea drept rezultat alocarea impozitului de la perioada la perioada.

Stabilirea directa a costului. Metoda de alocare a cheltuielilorde regie si in stocurile finale, si in costurile bunurilor vandute este cunoscuta sub numele de stabilirea costurilor prin absorbtie (stabilirea costurilor totale). IAS 2 cere folosirea acestei metode. Totusi, ca alternativa la stabilirea costurilor prin absorbtie, pentru usurarea deciziilor manageriale, se foloseste stabilirea costurilor variabile sau directe. Stabilirea costurilor directe necesita doar clasificarea materiilor prime directe, a muncii directe si a cheltuielilor de regie variabile care sunt legate de productie ca fiind costuri ale stocurilor. Toate costurile fixe sunt contabilizate ca fiind costuri ale perioadei. Avantajul stabilirii costurilor directe este acela ca, folosind aceasta strategie contabila, vor aparea efecte previzibile, liniare asupra contributiei marginale a fiecarei unitati de venit din vanzari, efecte care pot fi utile in planificarea si controlul operatiunilor entitatii. Totusi, o astfel de metoda de stabilire a costurilor nu are drept rezultat un stoc care sa includa toate costurile de productie si deci nu este in comformitate cu IFRS privind Stocurile (IAS 2). Daca o entitate foloseste metoda stabilirii costurilor directe pentru devize interne sau in alte scopuri, aceasta trebuie ajustata pentru a rezulta informatii alternative in scopul raportarii financiare.

Diferente la stabilirea pretului stocurilor intre IFRS si cerintele fiscale. In anumite jurisdictii fiscale, pot sa existe reglementari care sa includa sau sa excluda unele componente ale cheltuielilor de regie care sunt tratate diferit de IFRS din motive de raportare financiara. De exemplu, codul fiscal al USA cere ca elementele de cheltuieli de regie sa fie alocate stocurilor, in timp ce GAAP (armonizat cu IFRS) impune ca acestea si fie inregistrate la cheltuielile aferente perioadei. De vreme ce legea fiscalanu impune o varianta, GAAP sau IFRS, abtiunea adecvata este ca aceste diferente sa fie abordate ca diferente temporare, ceea ce va duce la necesitatea unei alocari interperiodice a impozitului pe venit, comform lui IAS 1

4.Evaluarea stocurilor la iesire

IAS 2 paragraful 19 solicita utilizarea unei “identificari specifice” pentru alocarea costurilor pe stocuri a elementelor ce nu sunt in mod obisnuit fungibile si a bunurilor si a serviciilor produse si separate pentru anumite proiecte (Feleaga 2000). Pentru productia pe baza de comanda sau contract, unitatile sau loturile de stoc sunt adesea identificabile si specifice. Costurile sunt alocate pe anumite activitati si loturi, iar cea mai corespunzatoare metoda de corelare a costurilor cu veniturile rezulta din identificarea costurilor asociate in mod specific cu fiecare activitate sau lot, atat pentru partea din stoc, cat si pentru cea vanduta.Identificarea specifica a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente ce fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent daca au fost cumparate sau produse. Identificarea specifica nu poate fi folosita in cazurile in care stocurile cuprind un numar mare de elemente care sunt de regula fungibile (nu se pot distinge in mod substantial unele de altele). In aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce raman in stoc ar putea fi folosita pentru obtinerea unor efecte dorite asupra rezultatului net al perioadei.

In pofida acestei caracteristici de dorit, utilizarea metodei identificarii specifice, in aceasta circumstanta, nu este ceruta de standardele nationale din unele tari, atunci cand o alta metoda este considerata a fi mai corespunzatoare. IAS 2 nu permite o astfel de alegere si solicita utilizarea metodei identificarii specifice in conditiile descrise.

Metoda pretului cu amanuntul, care este adesea folosita in comertul cu amanuntul, constituie o metoda acceptabila de masurare a costului si este prezentata pe scurt in IAS 2 (I.A.S.B. 2001). Acest standard nu trateaza in profunzime multitudinea problemelor pe care le implica aplicarea metodei cu amanuntul, fiind totusi tratata in mai multe carti de referinta. Aceasta metoda este folosita pentru evaluarea costului stocurilor de articole numeroase si cu miscare rapida, care au marje similare si pentru care nu este practic sa se utilizeze o alta metoda de determinare a costului. In paragraful 18 se face referire la tratamentul contabil al scaderilor de pret si indica faptul ca acestea trebuie incluse in profitul brut (adica deasupra liniei), pe cand tratamentul contabil predominant in practica este de a le exclude (adica sub linie) (M.F.P. 2001). Tratamentul sub linie, care este mai conservator, are ca rezultat scaderea valorii contabile a stocului sub cost, suficient ca sa asigure ca un profit brut normal este reportat la ultima vanzare si ca, intr-adevar, ajunge la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea de piata intr-o singura etapa. Pe de alta parte, abordarea avuta in vedere in IAS 2 are intentia de a aproxima costul (si nu valoarea cea mai mica dintre cea a costului si valoarea realizabila neta).

Costul bunurilor vandute este calculat deci, prin deducerea valorii marjei brute din pretul de vanzare al stocurilor, valorile astfel determinate trebuind dupa aceea comparate cu valoarea realizabila neta.

5. Metode de evaluare a stocurilor fungibile, exemple

Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr. 306 din 26 februarie 2002 defineste bunurile fungibile drept “bunuri de orice natura care nu se pot distinge in mod substantial unele de altele” (Feleaga 2000).

Aceste metode includ:

metoda primul intrat - primul iesit (FIFO),

metoda costului mediu ponderat (CMP),

metoda ultimului intrat - primul iesit (LIFO).

Trebuie mentionat ca in IAS 2 metodele FIFO si CMP sunt considerate tratamente contabile de baza, iar LIFO este considerat tratament contabil alternativ (I.A.S.B. 2001).

Metoda primul intrat - primul iesit (FIFO)Aceasta metoda presupune ca primul stoc primit este si primul vandut. Pe baza acestei metode stocul va fi evaluat la cel mai recent pret de achizitie. Costurile inregistrate in contul de profit si pierdere vor fi, prin urmare, mai mici pe baza acestei metode. Evaluarea activelor bilantiere va fi facuta la valoarea cea mai actuala dintre toate evaluarile ce s-ar obtine prin metodele elementelor grupate.

Exemplu:

Evaluarea iesirilor dupa metoda FIFO:

Metoda costului mediu ponderat (CMP)

Costul fiecarui element este determinat pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate in stoc la inceputul perioadei si a costului elementelor similare produse sau cumparate in timpul perioadei. Media poate fi calculata pe o baza periodica sau o data cu receptia fiecarui transport, in functie de circumstante.

Exemplu:

Presupunem urmatoarea evolutie a stocurilor la material prima “a” din cat=drul unei societati:

Stoc initial: 1.000 buc X 0,50 lei/buc= 500 lei

Intrari: 05.01.N 800 buc X 0,52 lei/buc= 416 lei

18.01.N 200 buc X 0,49 lei/buc= 98 lei

24.01.N 600 buc X 0,51 lei/buc= 306 lei

Iesiri: 03.01.N 700 buc

10.01.N 400 buc

20.01.N 600 buc

25.01.N 300 buc

Evaluarea iesirilor dupa metoda CMP:

Varianta de calcul dupa fiecare intrare:

Varianta de calcul la finele perioadei:

500+416+98+306 1.320

CUMP=----- ----- -------=----- ----- --------- ----- ----=-----------=0,508 lei/buc

0,1+0,08+0,02+0,06 0,26

Valoarea aferenta stocului = 600 buc X 0,508 lei/buc=304,60 lei

Valoarea aferenta iesirilor E=Si+I+Sf=500 lei+820lei+304,60lei=1.015,60lei

Metoda ultimului intrat - primul iesit (LIFO)

Aceasta metoda presupune ca ultimul stoc primit este si primul vandut. Costurile inregistrate in contul de profit si pierdere vor fi, prin urmare, mai mari pe baza acestei metode. Evaluarea bilantului va fi bazata pe pretul stocurilor achizitionate in urma cu ceva timp.In cadrul fiecarei formule dintre cele trei acceptabile, in aplicarea practica a acestora exista numeroase alternative. De exemplu, cresterile in metoda LIFO pot fi costuri alocate in baza costurilor de la inceputul anului, sfarsitul anului sau costurile medii.Standardul descrie metodele de aplicare numai la modul foarte general si orice metoda utilizata in mod curent este aparent acceptabila. Dar, indiferent de metoda de aplicare utilizata, aceasta trebuie utilizata intr-o maniera consecventa.IAS 2 nu prevede daca o intreprindere trebuie sa foloseasca o singura formula de determinare a costurilor pentru toate stocurile pe care le detine in reteaua internationala sau poate utiliza metode diferite pentru stocuri diferite. SIC-1 Consecventa – Diferite metode de determinare a stocurilor confirma ca fiecare intreprindere poate utiliza metoda costului mediu ponderat, metoda FIFO si metoda LIFO pentru alocarea costurilor pe diferite clase de stocuri care prezinta caracteristici diferite in ceea ce priveste natura si modul de utilizare a acestora (Feleaga 2000). De exemplu, metoda LIFO poate fi folosita pentru anumite tipuri de stocuri sau linii de productie, metoda FIFO pentru altele, iar metoda costului mediu ponderat pentru altele. Metoda utilizata pentru o anumita clasa de stoc trebuie folosita in mod consecvent pentru clasa respectiva pentru activitatile in reteaua internationala si de la o perioada la alta. In plus, SIC-1 solicita ca aceeasi formula de determinare a costului sa fie utilizata pentru toate stocurile cu caracteristici similare in ceea ce priveste natura si modul de utilizare a acestora.Metoda LIFO poate fi considerata pentru utilizare in perioade de crestere a preturilor pentru ca reduce efectele profiturilor ce rezulta din corelarea costurilor din perioadele anterioare cu preturile actuale de vanzare. Utilizarea metodei LIFO in astfel de conditii poate avea ca rezultat o corelare mai semnificativa a costurilor curente cu veniturile curente in contul de profit si pierdere. Totusi, stocurile sunt raportate la costurile perioadei anterioare, ce ar putea fi mai putin relevante pentru perioada curenta, distorsionand prin urmare rezultatele financiare.Metoda LIFO poate distorsiona rezultatele din activitatea de exploatare intr-o perioada in care nivelul stocurilor scade sub nivelul existent la inceputul perioadei, avand, prin urmare, ca rezultat includerea costurilor vechiului stoc (din perioada anterioara) in costul vanzarilor. In aceste conditii, daca efectul este semnificativ, trebuie facuta o prezentare corespunzatoare a informatiilor in situatiile financiare.

Metoda LIFO necesita in general calcule complexe si, asa cum s-a aratat mai devreme, in practica exista diferite metode de aplicare a formulei de calcul LIFO. In anumite conditii, formula LIFO poate prezenta probleme serioase in procesul de aplicare, de exemplu atunci cand sunt introduse materiale noi pentru inlocuirea altor materiale din produs sau cand au loc lichidari de stoc substantiale ca rezultat al vanzarii unei sucursale sau filiale.Datorita complexitatii metodei LIFO, nu este fezabil, in general, sa se efectueze calculele pe perioade interimare in decursul unui an de raportare financiara al intreprinderii. Situatiile financiare pentru astfel de perioade interimare au la baza, de regula, estimari pentru determinarea valorii stocurilor prin metoda LIFO.

Evaluarea iesirilor dupa metoda LIFO:

6.Evaluarea stocurilor la inchiderea exercitiului prin bilant contabil

Se face la valoarea de intrare, respectiv la valoarea contabila pusa de acord cu rezultatele evaluarilor la inventariere, astfel pot fi posibile urmatoarele cazuri:

Pentru stocurile la care au rezultat diferente in plus intre valoarea de inventar si valoarea de intrare, in bilant acestea sunt evaluate la valoarea lor de intrare, deci plusul de valoare nu se inregistreaza in contabilitate.

Pentru stocurile la care s-au constatat diferente in minus intre valoarea de inventar si valoarea lor de intrare, acestea se evalueaza in bilant la valoarea de inventar. In contabilitate aceste stocuri vor continua sa fie inregistrate la valoarea lor de intrare, iar minusul de valoare datorat unor deprecieri se inregistreaza prin intermediul conturilor de provizioane. Daca din valoarea de intrare a stocurilor se deduce valoarea deprecierilor pentru care au fost calculate si inregistrate provizioane, se obtine valoarea de inventar ca valoare neta ce se inscrie in bilant.

Pe baza celor aratate mai sus se desprinde regula generala de evaluare si inregistrare a stocurilor, si anume: inregistrarea lor in contabilitate la valoarea de intrare, stabilita la nivelul costului de achizitie sau a costului de productie, dupa caz, ca forme a costului istoric. Prin aceasta se asigura aplicarea principiului realitatii, costurile efective de achizitie si de productie fiind parametrii reali ai valorii stocurilor.

De-a lungul anilor, obiectivul principal al IASB in revizuirea acestui standard a fost reducerea alternativelor de evaluare a valorii cantabile a stocurilor. Recent, dintre metodele de evaluare a pretului, a fost eliminata metoda LIFO.

Standardele internationale de contabilitate au tendinta sa fie „bazate pe principii' (spre deosebire de cele care sunt „bazate pe reguli') si, din acest motiv, indrumarile pentru aplicare din IAS 2 nu sunt atat de cuprinzatoare precum cele din standarde GAAP nationale, cum ar fi cele din SUA. Prezentarea din acest capitol reflecta, in principal, indrumarile oferite de in IAS Comform IAS 2, inainte de ultima sa revizuire, metoda primul intrat – primul iesit (FIFO) a fost desemnata a fi „tratament de baza”, iar metoda ultimul intrat – primul iesit (LIFO) a fost desemnata a fi „tratamentul alternativ permis”. Din moment ce s-a depus destul de mult efort pentru a evita numirea in IFRS a unui tratament considerat cel recomandat sau cel preferat (de aici si termenul „de baza”, care a fost ales pentru tonalitatea sa neutra, desi conotatiile erau clare), este just sa spunem ca inainte de revizuirea lui IASB, in cadrul Proiectului sau de Imbunatatiri, a ajuns la concluzia ca obiectivele atingerii convergentei in standardele contabile si promovarii uniformitatii intre entitati care raporteaza comform IFRS vor fi mai bine deservite prin eliminarea fostei „metode alternative permise”, care stabilea costul stocurilor prin metoda ultimul intrat – primul iesit (LIFO). Aceasta a facut ca, sub incidenta IFRS, singurele doua metode acceptate de stabilire a costurilor stocurilor sa fie primul intrat – primul iesit (FIFO) si cea a costului mediu ponderat.Convergenta cu US GAAP este acum un obiectiv anuntat al IFRS, dar interzicerea utilizarii metodei LIFO va complica atingerea acestui obiectiv. Fara a tine cont de faptul ca LIFO rar corespundea miscarii efective, fizice a bunurilor (cu toate ca sunt exceptii, ca atunci cand bunurile sunt stocateunul peste celalalt si apoi retrase incepand din varf, folosind astfel ultimul stoc, care este mai profitabil sa fie vandut inaintea stocului mai vechi), a fost o metoda populara in anumite jurisdictii. De exemplu, acesta metoda este acceptata de foarte mult timp in SUA in scopuri fiscale,data fiind experienta de decenii a cresterii preturilor. LIFO are drept rezultat un venit mai mic si deci impozite mai

__________ ______ ____ _____ _______ ______ ______________

IFRS 2007, Interpretarea si aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate si Raportare financiara, Barry J.Epstein, Eva K.Jermakowicz,Tiparul: Monitorul Oficial R.A.pag.183

mici. In SUA, legea fiscala le cere entitatilor care aplica LIFO in scopuri fiscale sa o foloseasca si in raportarea financiara de uz general.

Drept urmare, normalizatorul de standarde din SUA i se va parea dificila sau imposibila convergenta cu IAS 2 revizuit, cu exceptia in cazul in care nu sunt schimbate, de asemenea, si legile fiscale, ceea ce nu se intrevede in propunerile curente.

O interpretare (SIC – 1) facuta de catre fostul Comitet Permanent de Interpretari (SIC) al fostului IASC declara ca entitatile ar trebui sa utilizeze aceeasi formula de cost pentru toate stocurile care au natura si utilizare similare. De asemenea, spunea ca existenta locatiilor geografice diferite nu ar justifica, in sine, utilizarea unor formule diferite de cost. IAS 2 revizuit recent a incorporat aceste pozitii in standard, eliminand astfel SIC.

7.Ajustari pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs de executie

Grupa 39.”Provizioane pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs de executie”. Din aceasta grupa fac parte urmatoarele conturi sintetice de gradul I:

Contul 391.”Ajustari pentru deprecierea materiilor prime”

Contul 39”Ajustari pentru deprecierea materialelor”

Contul 393.”Ajustari pentru deprecierea productiei in curs de executie”

Contul 394.”Ajustari pentru deprecierea produselor”

Contul 395.”Ajustari pentru deprecierea stocurilor aflate la terti”

Contul 396.”Ajustari pentru deprecierea animalelor”

Contul 397.”Ajustari pentru deprecierea marfurilor”

Contul 398.”Ajustari pentru deprecierea ambalajelor”

La aceste conturi se asociaza conturile de cheltuieli si venituri corespunzatoare ajustarilor la stocuri:

Contul 6814.”Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea activelor circulante”

Contul 7814.”Venituri din ajustari pentru deprecierea activelor circulante”

Prin conturile din aceasta grupa se evidentiaza: Constituirea, de regula la sfarsitul exercitiului financiar, a ajustarilor pentru deprecierea stocurilor si a productiei in curs de executie, trecanu-se la venituri.Soldul reprezinta valoarea ajustarilor existente la sfarsitul perioadei.

Contul 391.”Ajustari pentru deprecierea materiilor prime”

Exemple privind corespondentele contului 391:

Observatie : Restul conturilor ,de la 392 la 398, functioneaza dupa acelasi model, creditandu-se prin conturile corespunzatoare de cheltuieli, iar debitarea se face prin conturile corespunzatoare de venituri.

Precizare:

In PCG aprobat prin OMFP nr.1752/2005, contul 392 se dezvolta pe 2, contul 394 pe 3, contul 395 pe 7 conturi sintetice de gradul II, in functie de structura conturilor sintetice si cu functie contabila similara:

Contul 39”Ajustari pentru deprecierea materialelor”

Contul 3921.” Ajustari pentru deprecierea materialelor consumabile”

Contul 392” Ajustari pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar”

Contul 394.”Ajustari pentru deprecierea produselor”

Contul 3941.”Ajustari pentru deprecierea semifabricatelor”

Contul 3945.”Ajustari pentru deprecierea produselor finite”

Contul 3946.”Ajustari pentru deprecierea produselor reziduale”

Contul 395.”Ajustari pentru deprecierea stocurilor aflate la terti”

Contul 3951.”Ajustari pentru deprecierea materiilor si materialelor aflate la terti”

Contul 395”Ajustari pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terti”

Contul 3953.”Ajustari pentru deprecierea produselor finite aflate la terti”

Contul 3954.”Ajustari pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terti”

__________ ______ ____ __________ ______ ____ __

Contabilitatea Intreprinderii, Prof. Univ. Dr. L. Possler, Lector univ.Gh.Lambru, Ec. B. Lambru, Editura Fundatiei Andrei Saguna, Constanta 2006, pag.147-148

Contul 3956.”Ajustari pentru deprecierea animalelor aflate la terti”

Contul 3957.”Ajustari pentru deprecierea marfurilor aflate la terti”

Contul 3958.”Ajustari pentru deprecierea ambalajelor aflate la terti”

Problema provizioanelor pentru deprecieri este reglementata si prin IAS 36 „Deprecierea activelor” si IAS 37 „Provizioane, datorii si active contingente”.