Izvoarele dreptului contabil in tarile anglo-saxone

Izvoarele dreptului contabil in tarile anglo-saxone

Exista asociatii regionale ale expertilor contabili din Regatul Unit:

cea mai mare este Institutul Expertilor Contabili din Anglia si Tara Galilor (Institute of Chartered Accountants of England and Wales - ICAEW) si functioneaza din anul 1880. Faptul ca el inca exista si ca are zeci de mii de membrii, dovedeste eficacitatea acestui organism. El mai este cunoscut sub numele de Institutul Englez (English Institute) si este considerat ca fiind organizatia principala a profesiei contabile.

Institutul Expertilor Contabili din Scotia (Institute of Chartered Accountants in Scotland);

Institutul Expertilor Contabili din Irlanda (Institute of Chartered Accountants in Ireland).

Alte asociatii

Asociatia contabililor autorizati (Chartered Association of Certified Accountants - ACCA) isi desfasoara activitatea la nivel national si international, in fostele colonii engleze;

Institutul contabililor de gestiune (Chartered Institute of Management Accountants - CIMA) se refera la activitatea de audit la nivel privat;

Institutul de audiere a sectorului public (Chartered Institute of Public Finance and Accountancy - CIPFA) presteaza servicii de audit in special in domeniul public.

Primele norme contabile englezesti au fost emise inca din anul 1942 de catre CAP - Committee on Accounting Principles. In 12 ani de functionare acest organism a emis o serie de recomandari in domeniul contabil, insa aceste recomandari au avut un impact mic asupra reglementarilor contabile generale, fapt care a fost subliniat si criticat de mai multi consultanti contabili. Ca urmare, ICAEW a creat in 1969 un alt Comitet de conducere pentru normele contabile (Accounting Standards Steering Committee - ASSC), comitet ce a stat la baza constituirii ulterioare a ASC - Accounting Standards Committee. Acesta a avut un rol important in evolutia institutionalizata a contabilitatii, dar mai ales in elaborarea de noi norme contabile cunoscute sub numele de Statement of Standard Accounting Practic.

Acestea din urma au fost in numar de 25, insa lipsa unui acord din partea tuturor institutelor implicate, lipsa unui cadru contabil conceptual, si mai ales lipsa independentei fata de practica contabila a facut sa fie revizuite sau chiar inlocuite ulterior.

Consiliul comunicarii financiare (Financial Reporting Council - FRC) supraveghea activitatea altor doua organisme:

a)          Consiliul normalizarii contabile (Accounting Standards Board - ASB)

b)          Comitetul de revizuire a informatiilor financiare (Financial Reporting Review Panel - FRRP)

FRC a fost creat tocmai pentru a repara aceste deficite si a determina politica generala de urmat.

ASB ramane pana in zilele noastre cel mai important organism de elaborare a normelor contabile. El a luat locul lui ASC in mod oficial in anul 1990, iar normele emise respecta conceptul de true and fair.

Modelul contabil anglofon isi are expuse modelul de functionare si caracteristicile in asa numitul Statement of Principles. Acest document atinge puncte precum calitatile informatiei contabile, situatiile financiare cu tot ceea ce implica ele, reprezentand principalul document dupa care se creeaza normele contabile. La fel ca normele ce il au la baza si acest document este supus adaptabilitatii si flexibilitatii, in functie de conditiile specifice mediului economic.

Calitatile informatiilor financiare sunt impartite in trei categorii:

Calitatea prag, conform careia orice informatie care influenteaza decizia economica a utilizatorilor trebuie luata in considerare, tot ceea ce este nesemnificativ putand fii omis pe mai departe.

Calitatile principale constau in: relevanta si pertinenta, precum si fiabilitate.

Relevanta si pertinenta informatiei subliniaza faptul ca informatia trebuie sa fie adevarata, clara, astfel incat sa aiba rol predictiv in actiunea utilizatorului.

Fiabilitatea se refera la acea calitate a informatiei contabile de a nu contine erori intentionate.

In fond, acestea trebuie sa asigure acea viziune true and fair, caracteristica modelului anglo-saxon.

Calitatile secundare sunt comparabilitatea si inteligibilitatea, a caror absenta poate duce la limitarea utilitatii informatiei contabile.

Toate aceste calitati raman puncte de pornire in construirea situatiilor financiare, ele fiind supuse totodata relatiei cost-beneficiu.

ASB sustine ideea de choise of aspect (alegerea punctului de vedere) conform careia orice intreprinzator poate sa aleaga singur modelul de utilizare si prezentare a conturilor, atata timp cat imaginea finala reflectata este true and fair. Totul are la baza libera judecata de valoare, iar libertatea exercitiilor este principiul dominant, veniturile fiind separate de cheltuieli.

Toate organismele si principiile care modeleaza modelul anglofon subliniaza detasarea totala a contabilitatii de fiscalitate. Calculul fiscal este prea important pentru ca acesta sa fie incredintat contabilului. Lipsa impunerii prezentarii anuale a contului de profit si pierdere face ca impozitarea profitului sa aiba un rol secundar, fiind incurajata reinvestirea acestuia.

Ceea ce este insa foarte important si nu poate fi omis este faptul ca regulile si reglementarile contabile emise de catre ASB cu privire la modul de intocmire a conturilor si a situatiilor financiare nu sunt impuse prin lege agentilor economici. Deci, nu au putere legislativa. Unitatile fac apel la ele deoarece se regasesc si deoarece necesitatea unui limbaj comun comparabil este relevanta si necesara, mai ales in conditiile globalizarii.

Tot din modelul anglofon de contabilitate se desprinde si modelul american.

Modelul american este caracterizat de aceeasi libertate de alegere a metodelor contabile, are la baza dreptul cutumiar, obiectivul final fiind acela de reflectare a unei imagini fair and true a situatiei financiare a unitatii.

Evolutia institutiilor pe scurt:

1916-1957: American Institute of Accountants - AIA

1957-prezent: American Institute of Certified Public Accountants - AICPA

1938-1959: Committee on Accounting Procedures - CAP

1959-1971: Accounting Principles Board - APB

1972-prezent: Financial Standards Board (FASB).

Acest din urma organism are un rol crucial in emiterea de norme contabile. Este finantat de Financial Accounting Foundation, fundatie cu rol de asigurare a dezvoltarii continue si adaptative a normelor americane la normele si cerintele contabile internationale si care este finantata, la randul ei, de catre mai multe organizatii profesionale.

Aceasta fundatie are 15 membrii care sunt desemnati de catre membrii AICPA, AAA (American Accounting Assocciation), FEI (Financial Executive Institute) etc.

De asemenea, FASB, care are 7 membrii, in momentul formularii de noi norme este ghidata si sfatuita de FASAC- Financial Accounting Standard Advisory.

De fapt, putem spune ca modelul anglofon si, in special cel american, stau la baza structurii institutelor, comitetelor si comisiilor ce normeaza contabilitatea la nivel international.

Cum functioneaza? Un grup de experti desemnati de FASB redacteaza un memorandum privind problema contabila care solicita o eventuala norma care expune solutii. Acest memorandum este larg difuzat timp de 60 de zile, timp in care diferite sesizari sunt asteptate din partea reprezentantilor organizatiilor direct afectate de hotararea memorandumului. Se creeaza un exposure-draft (proiect de norma), care este si el difuzat inca 30 de zile si care, ulterior, va fi obiectul unei noi auditii. La final, expertii FASB decid acceptarea, amendarea sau respingerea acestuia. Nu trebuie sa neglijam faptul ca FASB colaboreaza cu alte organisme europene cum ar fi FEE in vederea solutionarii problemelor contabile.

Mai exista inca un organism Security and Exchange Commission - SEC care se ocupa direct de societatile ale caror titluri sunt cotate la bursa, avand in vedere ca FASB nu are putere oficiala in materie de reglementare contabila. Dar, totusi, exista colaborare intre FASB si SEC.

Referindu-ne la contabilitatea anglo-saxona, consideram ca este necesar a fi mentionat faptul ca nu toate spetele contabile trebuie sa fie neaparat reglementate. In acest context, rolul important intre sursele dreptului contabil il joaca: cutuma, in calitate de norma contabila nescrisa; doctrina; jurisprudenta.

In sistemul contabil anglo-saxon problemele contabile aparute pot fi rezolvate fara sa se astepte elaborarea contabila, considerandu-se ca imaginea fidela este realizata daca este respectat principiul sinceritatii conturilor in legatura cu care se confrunta doua intreprinderi:

intreprindere subiectivista, potrivit careia sinceritatea conturilor se realizeaza in cazul in care contabilul este de buna credinta, iar aceasta este judecata numai daca contabilul are componenta profesionala necesara;

o intreprindere obiectivista, potrivit careia sinceritatea conturilor se manifesta prin profesionalismul contabilului in corecta aplicabilitate a principiilor si/sau conventiilor contabile.

Dreptul contabil american

Contabilitatea este normativa, cautand sa uniformizeze practicile si este pozitiva din punct de vedere experimental, vizand satisfacerea variatelor cerinte informationale ale utilizatorilor.

Anul 1897 este considerat inceputul normalizarii in SUA, odata cu crearea Institului American al Contabililor Publici Autorizati (A.I.C.P.A. - American Institute of Certified Public Accountants).

Transformarile din 1929 si evenimentele ulterioare au determinat profesia sa joace un rol important in actiunile de normalizare. Criza financiara a relevat insuficienta informatiilor pentru intreprinderile care faceau apel la imprumut.

In anul 1933, legislativul american a creat un organism guvernamental, numit Comisia Valorilor Mobiliare (S.E.C. - Securities Exchange Commision) avand ca roluri:

a)     realizarea unei anumite uniformizari (dorita de guvern) in domeniul verificabilitatii;

b)     reprimarea practicilor ilicite;

c)     prescrierea formei si continutului situatiilor financiare inserate in note de informare a publicului;

d)     stabilirea rapoartelor pe care societatile cotate urmau sa le prezinte periodic;

e)     impunerea prezentarii situatiilor avizate si intocmite conform principiilor definite de profesia contabila.

In 1936 A.I.C.P.A. a creat Comitetul Procedurilor Contabile (C.A.P. - Committee on Accounting Procedures) care a functionat timp de 20 de ani, a emis 51 de buletine de cercetare (Accounting Ressearch Bulletins) si a fost inlocuit cu A.P.B. (Accounting Principle Board) in 1959. Acest organism avea ca obiectiv principal reducerea numarului de prelucrari contabile alternative pentru tranzactii identice reusind ca, in perioada 1959-1973, sa emita 31 de opinii (Opinions) si 4 interpretari neoficiale (Statements), unele aplicabile si azi.

Daca in tarile europene contabilitatea s-a dezvoltat in etape, in mai multe veacuri, in SUA a evoluat rapid cu incepere din sec. al XX-lea. Pana aproximativ la inceputul secolului al XX-lea, preocuparile in materie de contabilitate nu depaseau sfera inregistrarilor in partida dubla, lucrarile de intocmire a bilantului, formele darilor de seama, contabilizarea operatiilor referitoare la calculul pretului de cost, unele norme financiare, notiuni practice de revizie si control, toate acestea bazate pe principiile cuprinse in lucrari de contabilitate engleze, publicate sau prelucrate de americani, literatura contabila de origine americana fiind aproape inexistenta, iar scolile de contabilitate aflandu-se in faza de formare.

Datorita dezvoltarii fortelor de productie s-a dezvoltat contabilitatea prin adaptarea celei engleze la specificul economiei americane. A fost eleborata o legislatie unitara pentru reglementarea profesiei de expert contabil, prima lege, din 1896, fiind aplicata in statul New York.

In literatura contabila din SUA s-au abordat probleme privind: teoria contabilitatii, darile de seama financiare; contabilitatea industriala, comerciala, bancara, bugetara etc. Intre problemele teoretice mai reprezentative din domeniul contabilitatii americane, se mentioneaza "cele legate de dificultatile contabile, consecinta a deprecierii dolarului, indeosebi in ce priveste stabilirea profiturilor reale; evaluarea in bilant a mijloacelor de productie si a determinarii amortizarilor; contabilizarea capitalului propriu, determinarea si repartizarea profiturilor etc." (Demetrescu, 1972, p.267)

Dreptul contabil englez

Marea Britanie este o tara de drept cutumiar, avand la origine dreptul englez, aplicabil in Anglia si Tara Galilor (Scotia si Irlanda de Nord avand propriul lor drept), care este fundamentat pe Common Law si Equity. Aici locul preponderant il au uzanta si practica. Profesiunea contabila a fost cea care a trebuit sa gaseasca cea mai buna cale pentru a obtine o imagine sincera si fidela: true and fair view. Regulile fiscale au un efect redus asupra metodelor contabile.

Astazi, izvoarele dreptului contabil britanic sunt, in principal, urmatoarele:

legea despre societati (Companies Act);

normele contabile emise de ASC (inlocuite cu cele emise de ASB);

bursa (Stock Exchange).

"Legea companiilor britanice" (din colonii) din 1862 a prevazut "cercetarea obligatorie a conturilor acestor companii de catre experti contabili specialisti si controlori financiari, cel putin o data pe an". (Demetrescu, 1972, p.262)

Profesiunea contabila a aparut odata cu infiintarea primei asociatii a contabililor din Edinburg in 1854; a urmat infiintarea Institutului contabililor si actuarilor din Glasgow. Prima societate a contabililor s-a constituit in 1870. In 1873 a luat fiinta Institutul contabililor din Manchester, apoi cel din Shefield in 1877. Asociatii si institute similare au fost infiintate si in colonii.

"Cea mai veche revista de contabilitate a aparut in Anglia in 1874, sub numele de <The Accountant>". (Demetrescu, 1972, p.263)

Au fost infiintate societati de contabili experti privilegiati in 1850 in Scotia, in 1880 in Anglia si Wales. Printr-o carta regala au fost recunoscute primele 3 institute de experti contabili si anume:

Institutul expertilor contabili din Anglia si Tara galilor (Institute of Chartered Accountants in England and Wales: ICAEW),

Institutul expertilor contabili din Scotia (Institute of Chartered Accountants of Scotland: ICAS),

Institutul expertilor contabili din Irlanda (Institute of Chartered Accountants in Ireland: ICAI).

Datorita numeroaselor cereri de specialisti pentru calcularea pretului de cost, in Anglia au mai fost organizate, in 1919, si institute speciale pentru experti contabili specializati in calcularea pretului de cost si in tinerea contabilitatii industriale. Paralel s-a dezvoltat profesia de contabil autorizat care s-a organizat in Asociatia contabililor autorizati" (Chartered Association of Certified Accountants: ACCA).

"Profesia contabila joaca un rol foarte important in viata economica: un rol consultativ pe langa guvern, in ceea ce priveste legislatia fiscala si contabila; un rol major in normalizarea contabila (desi exista din 1990 un organism independent de normalizare contabila); un rol de normalizare a profesiei (formare, deontologie, exercitiul acesteia).

Spre deosebire de alte tari (de exemplu Franta) in care expertii contabili trebuie, prin definitie, sa-si exercite profesia in cabinete, abandonarea profesiei liberale atragand dupa sine neputinta de a conserva titlul de expert contabil, expertii britanici pot exersa profesia fie in unitatile economice, fie liberal." (Feleaga, 1995, p.117)

Pe langa cele 4 organisme amintite mai sus, exista alte doua organisme specializate:

un institut cu membrii specializati in gestiunea financiara si in auditarea entitatilor sectorului public: Chartered Institute of Public Finance and Accountancy: CIPFA (membrii sai lucreaza in sectorul public si in serviciul guvernului);

un institut al contabililor de gestiune: Chartered Institute of Management Accountants: CIMA, membrii sai lucrand in cadrul intreprinderilor.

Lucrarea intitulata Jones English System of bookkeeping by single or double entry in which it is impossible for an error of the most trifling amount to be passed unnotice (Bristol, 1796), publicata de Thomas Jones se referea la contabilitatea in partida simpla. Lucrarea a avut mai multe editii, a fost tradusa in Germania unde s-a constatat "ca metoda lui Jones fusese preconizata cu 84 de ani mai inainte de germanul Johann Chr. Ferber, care o publicase deja la 1712" (Demetrescu, 1972, p.263), in Franta, Italia, Olanda.

Metoda a fost aplicata de Banca Angliei insa, datorita lipsurilor aceasteia, s-a ajuns la rezultate contrare celor scontate. "Jones propune si un jurnal ale carui coloane sunt astfel repartizate, incat se ajunge la forma registrului jurnal Cartea mare. De aceea, Jones, a fost considerat, alaturi de Ed. De Granges, drept autor al jurnalului Cartea mare. Jones insa mai propune si intocmirea de balante de verificare lunare, ceea ce este preconizat pentru prima oara in literatura contabila". (Demetrescu, 1972, p.264)