LUCRARILE CONTABILE DE INCHIDERE A EXERCITIULUI FINANCIAR

1. OBIECTIVUL SI STRUCTURA SITUATIILOR FINANCIARE ANUALE - Contabilitatea, ca activitate practica, constituie componenta principala a sistemului informational al unei entitati economice, iar datele contabilitatii trebuie:

sa fie la indemana tuturor utilizatorilor care doresc sa studieze informatiile furnizate;

sa permita investitorilor si creditorilor sa-si faca o opinie asupra rezultatelor entitatii economice si asupra resurselor acesteia;

sa furnizeze informatii asupra obligatiilor entitatii economice si drepturilor cuvenite actionarilor;

sa furnizeze informatii despre lichiditatea si solvabilitatea entitatii economice;

sa constituie pentru stat un instrument de cunoastere a modului in care entitatea economica si-a realizat obligatiile fiscale.

Ansamblul informatiilor legate de prezentarea activitatii economico-financiare a entitatii economice la sfarsitul exercitiului financiar, este reflectat de situatiile financiare anuale al caror "obiectiv" este de a :

furniza informatii despre pozitia financiara, performantele si modificarile pozitiei financiare a entitatii economice, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori in luarea deciziilor economice;

prezenta rezultatele administrarii entitatii economice de catre conducatori, inclusiv modul de gestionare de catre acestia a resurselor incredintate.

Pentru realizarea obiectivului situatiilor financiare anuale, pe langa volumul si modul de prezentare informatiile cuprinse in acestea, trebuie sa intruneasca si o serie de caracteristici colective ale, si anume:

Inteligibilitatea, reprezinta usurinta intelegerii informatiilor de catre utilizatori, in conditiile in care acestia dispun de cunostinte economice si de notiuni contabile suficiente.

Relevanta informatiilor contabile se refera la capacitatea acestora de a fi utile beneficiarilor in luarea de decizii, ajutandu-i sa evalueze evenimentele prezente, trecute sau viitoare.

Credibilitatea, presupune ca informatia contabila sa nu contina nici o eroare sau element de subiectivism si sa ofere o imagine fidela a fenomenelor sau proceselor reflectate. Deci, informatia contabila trebuie sa fie obiectiva, neutra, completa si prezentata in limitele prudentei.

Comparabilitatea, presupune posibilitatea ca utilizatorii sa poata compara informatiile prezentate in situatiile financiare in timp, pentru aceeasi entitate economica, dar si pentru diferite entitati economice, pentru a-si forma o imagine a tendintelor privind pozitia financiara si performantele entitatilor economice.

Rezulta ca informatiile financiare trebuie ilustrate prin gasirea unui echilibru al caracteristicilor calitative, insotit de o prezentare oportuna, care sa nu duca la pierderea relevantei informatiilor prin intarzierea comunicarii lor, dar nici la pierderea credibilitatii prin transmiterea lor prea rapida.

In dezvoltarea sistemului contabil romanesc, prin emiterea de catre Ministerul Finantelor Publice a Ordinului nr.1752/2005 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, s-a realizat o imbinare a influentelor europene si internationale privind modelele de contabilitate si a raportarii financiare.

Astfel, au fost instituite doua categorii de situatii financiare, in functie de marimea entitatilor economice si anume:

1. Situatii financiare anuale, compuse din: Bilant, Cont de profit si pierdere; Situatia modificarilor capitalului propriu; Situatia fluxurilor de trezorerie si Notele explicative la situatiile financiare.

Acestea se intocmesc de catre entitati economice mari, care la data bilantului depasesc limitele a doua din urmatoarele criterii de marime: total active: 3.650.000 euro; cifra de afaceri neta 300.000: euro si numar madiu de salariati in cursul exercitiului financiar: 50. Aceste situatii financiare anuale sunt supuse auditului financiar.

2. Situatii financiare simplificate compuse din: Bilant, Cont de profit si pierdere si Note explicative la situatiile financiare anuale.

Aceste situatii financiare se intocmesc de catre entitatile economice mici si mijlocii, care la data bilantului nu indeplinesc doua dintre criteriile de marime prezentate mai sus si nu sunt supuse auditului financiar.

Situatiile financiare, indiferent de categoria lor, se intocmesc obligatoriu anual, inclusiv in situatia fuziunii, divizarii sau incetarii activitatii unei entitati economice.

a. Bilantul contabil cuprinde informatiile comparativ, atat pentru exercitiul precedent cat si pentru exercitiul curent. Datele precedente se preiau din bilantul contabil al anului anterior, iar datele referitoare la exercitiul curent se centralizeaza si grupeaza din balanta de verificare a conturilor pana la nivelul posturilor din bilant.

Modelul de bilant corespunde "schemei verticale" din Directiva a IV-a si este menita sa puna explicit in evidenta pozitia financiara neta a entitatii economice sub forma celor doi indicatori prevazuti in grupele "E"- "F", astfel:

Active circulante, respectiv obligatii nete, care pune in evidenta excedentul sau deficitul de fond de rulment (grupa "F");

Total active minus obligatii curente, care pune in evidenta pozitia financiara neta a entitatii economice din exercitiul curent, respectiv situatia patrimoniala neinfluentata de datoriile cu scadente de plata mai mari de un an (pe termen lung).

Acesti indicatori ofera informatii utile despre situatia entitatii economice,  chiar de la prima citire a bilantului, fara sa se intre in analize economico-financiare complexe.

Preluarea din Directiva a IV-a a schemei de "bilant lista" s-a facut pentru respectarea cerintei prevederilor IAS1 "Prezentarea situatiilor financiare", privind inscrierea elementelor bilantiere in ordinea lichiditatii in cele 13 rubrici minimale, de la "Terenuri si mijloace fixe" pana la "Capitalul emis si rezerve".

b. Contul de profit si pierdere - reflecta performanta activitatilor de exploatare, financiare si extraordinare ale entitatii economice si structureaza veniturile dupa provenienta si cheltuielile dupa natura economica.

Formularul contului de profit si pierdere se completeaza pe baza rulajelor conturilor de venituri si cheltuieli, care corespund coloanelor "total sume" din balanta sintetica de la sfarsitul exercitiului financiar.

Ca si in cazul bilantului contabil, contul de profit si pierdere prezinta veniturile si cheltuielile exercitiului curent comparativ cu cele ale exercitiului precedent.

Modelul "Contului de profit si pierdere" adoptat de normalizarea romaneasca, raspunde atat prevederilor din Directiva a IV-a, in ceea ce priveste formatul de "tip lista", cat si precizarilor din IAS 1, in ceea ce priveste clasificarea elementelor performantei entitatii economice dupa natura si dupa destinatie.

c. Situatia modificarilor capitalului propriu - pune in evidenta existentele initiale si finale, precum si operatiile care au provocat modificari in volumul si structura acestora. Importanta intocmirii situatiei modificarilor in capitalul propriu este majora, raspunzand cel mai bine interesului investitorilor, deoarece detaliaza evolutia capitalului propriu al entitatii economice si asigura informatiile privind mentinerea capitalului financiar.

Situatia modificarilor capitalurilor proprii are ca obiective:

sa permita calcularea castigurilor si pierderilor totale, rezultate din activitatile entitatii economice in cursul perioadei;

sa permita analizarea elementelor acestor modificari in capitalul propriu, pentru a evalua performanta entitatii economice si capacitatea sa de a genera fluxuri de numerar.

d. Tabloul fluxurilor de trezorerie - reflecta marimea fluxurilor de trezorerie, generate de activitatile de exploatare, investitii si de finantare, ca indicator ce scoate in evidenta in ce masura entitatea economica a realizat suficiente fluxuri de trezorerie, pentru rambursarea imprumuturilor si plata dobanzilor aferente, pentru mentinerea capacitatii de productie, pentru remunerarea capitalului investit de actionari sau asociati (plata dividendelor), pentru investitii etc.

e. Notele explicative la situatiile financiare anuale - contin informatii referitoare la metodele de evaluare a activelor precum si alte informatii suplimentare relevante, pentru fiecare element semnificativ din bilant si contul de profit si pierdere.

Situatiile financiare anuale, insotite de raportul administratorilor si raportul auditorilor financiari (acolo unde este cazul) se aproba de adunarea generala a actionarilor sau asociatilor, dupa care sunt remise organelor teritoriale ale Ministerului Finantelor Publice pentru centralizare si la Registrul Comertului in vederea publicarii in Monitorul Oficial al Romaniei.

2. LUCRARILE PREMERGATOARE INTOCMIRII SITUATIILOR FINANCIARE - Intocmirea situatiilor financiare anuale constituie un proces complex care se concretizeaza intr-un sir de lucrari, unele dintre ele avand un caracter preliminar, iar altele reprezentand intocmirea propriu-zisa a acestora.

Lucrarile preliminare sau pregatitoare le preced pe cele de completare a formularelor situatiilor financiare si au rolul de a verifica, de a efectua inregistrari de sfarsit de exercitiu si de a centraliza datele pentru asigurarea reflectarii cat mai fidele a situatiei economico-financiare a entitatii economice.

2.1. VERIFICAREA INREGISTRARII CORECTE A TUTUROR OPERATIUNILOR - Aceasta prima etapa a lucrarilor pregatitoare asigura acuratetea informatiilor contabile care, prin prelucrari specifice, se transforma in indicatori economico-financiari ai situatiilor financiare.

Verificarea urmareste, daca s-au intocmit documentele justificative pentru toate operatiunile economice ale perioadei de gestiune, precum si daca aceste documente au fost inregistrate in contabilitate.

Verificarea inregistrarii corecte a operatiunilor economice presupune si controlul legalitatii si sinceritatii datelor inregistrate in conturi.

In acest sens personalul contabil urmareste conformitatea inregistrarilor cu regulile si procedurile legale si cu principiile general admise.

2.2. VERIFICAREA CONCORDANTEI DINTRE CONTABILITATE SI EVIDENTA OPERATIVA SI DINTRE CONTABILITATEA SINTETICA SI CEA ANALITICA - Avand in vedere ca pentru unele elemente patrimoniale se conduce si o evidenta operativa este necesar sa se asigure o deplina concordanta a acesteia cu contabilitatea analitica si sintetica, dupa caz. Eventualele discordante identificate se corecteaza. Erorile pot sa apara fie in conducerea evidentei operative, fie a contabilitatii analitice si sintetice.

Asigurarea concordantei dintre contabilitatea analitica si cea sintetica presupune verificarea si punerea de acord a balantei sintetice cu balantele analitice, pentru acele conturi care se dezvolta in analitic. Sumele si soldurile conturilor analitice rezultate din balantele analitice se totalizeaza si se confrunta cu sumele debitoare sau creditoare, precum si cu soldul contului sintetic corespunzator.

2.3. INREGISTRAREA OPERATIUNILOR DE REGULARIZARE SI DE INVENTARIERE - Lucrarile premergatoare intocmirii balantei finale pentru intocmirea situatiilor financiare, mai cuprind si efectuarea unor inregistrari la sfarsitul exercitiului financiar, care se impart in:

operatiuni de regularizare;

operatiuni de inventar.

I. OPERATIUNI DE REGULARIZARE

Aplicarea principiului independentei exercitiului presupune efectuarea unor operatiuni de regularizare care constau in delimitarea in timp si repartizarea cheltuielilor si veniturilor asupra rezultatelor exercitiului la care se refera. Aceasta delimitare se realizeaza prin urmatoarele operatiuni de regularizare a cheltuielilor si veniturilor:

Regularizarea cheltuielilor si veniturilor inregistrate in avans - anumite cheltuieli sau venituri au fost inregistrate in contabilitate in cursul anului, dar privesc exercitiile urmatoare. De asemenea, anumite cheltuieli de platit sau venituri de incasat nu au fost contabilizate, dar privesc exercitiul curent.

In toate aceste cazuri, pentru stabilirea situatiei financiare, se utilizeaza conturile de regularizare: 471 "Cheltuieli inregistrate in avans" si 472 "Venituri inregistrate in avans", prin care se includ la rezultate doar acele cheltuieli si venituri care sunt legate de activitatea exercitiului curent, diferenta fiind reflectata in bilant ca sold al contului 471 "Cheltuieli inregistrate in avans", respectiv 472 "Venituri inregistrate in avans", si care se vireaza la cheltuielile sau veniturile exercitiilor urmatoare.

Exemple de inregistrare:

A. CHELTUIELI:

a. Inregistrarea cheltuielilor in avans, cum ar fi: chiriile sau locatiile de gestiune achitate anticipat; platile pentru abonamentele la diversele publicatii; decontarea anticipata a primelor de asigurare pentru bunuri si salariati; reparatiile capitale si reviziile tehnice sau alte asemenea cheltuieli efectuate la imobilizarile corporale, care se esaloneaza pe mai multe exercitii financiare.

b. Inregistrarea cheltuielilor de natura celor de mai sus, constatate la inchiderea exercitiului ca fiind aferente exercitiului urmator:

Pentru a nu se denatura rulajele conturilor de cheltuieli, se face corectarea acestora (ex. contul 611), astfel:

c. Inregistrarea cotelor scadente de cheltuieli, de natura celor mentionate, preluate din exercitiul precedent in soldul contului 471 "Cheltuieli inregistrate in avans", analitic pe fiecare gen de cheltuiala:

B. VENITURI:

a. Inregistrarea veniturilor din chirie, facturate in avans si incasate:

b. Inregistrarea veniturilor din chirii, constatate la inchiderea exercitiului ca fiind aferente exercitiului urmator:

Corectarea rulajului contului de venituri:

c. Inregistrarea cotei scadente de venituri din chirii, preluate din exercitiul precedent:

Regularizarea cheltuielilor privind stocurile - pentru a stabili cheltuielile exercitiului este necesar sa se cunoasca, in cazul inventarului intermitent, valoarea soldului final aferent stocurilor si productiei in curs de executie. Stocurile sunt obtinute prin inventar fizic si sunt evaluate la nivelul valorii de intrare. Prin aceste operatii se permite inregistrarea pe cheltuielile exercitiului numai a consumurilor de stocuri aferente acestuia.

Regularizarea diferentelor de curs valutar - consta in efectuarea inregistrarilor cu ajutorul conturilor 665 "Cheltuieli din diferente de curs valutar" si 765 "Venituri din diferente de curs valutar", a diferentelor nefavorabile sau favorabile de curs valutar aferente "disponibilitatilor bancare in devize, disponibilitatilor existente in casierie, a existentului in conturile de acreditive in devize", precum si a soldurilor tuturor conturilor de creante si datorii in valuta.

II. OPERATIUNI DE INVENTAR

Potrivit Legii contabilitatii, entitatile economice "au obligatia sa efectueze inventarierea generala a elementelor de activ si de pasiv detinute la inceputul activitatii, cel putin o data pe an pe parcursul functionarii lor, in cazul fuziunii sau incetarii activitatii, precum si in alte situatii prevazute de lege".

Inventarul constata existenta faptica a bunurilor, precum si marimea datoriilor. Datele inventarierii, asa cum sunt ele in realitate, evaluate la valoarea contabila sau actuala, dupa caz, se trec in listele de inventar. Pe baza centralizarii acestora are loc completarea Registrului inventar care contine o recapitulatie a elementelor inventariate dupa natura lor. Informatiile furnizate de Registrul Inventar sunt supuse apoi unei analize cantitative si calitative in urma careia se efectueaza operatiunile de inventar.

Prin operatiuni de inventar se inteleg acele inregistrari care urmaresc, pe de o parte punerea de acord a datelor contabile cu inventarul fizic si pe de alta parte, aplicarea principiului prudentei la sfarsitul unui exercitiu.

In scopul verificari inregistrarilor contabile efectuate zi de zi cu realitatea existentelor fizice ale bunurilor se compara Registrul Inventar cu soldurile conturilor sintetice si analitice utilizate in cadrul entitatii economice sau, dupa caz, cu datele balantei provizorii de verificare a conturilor sintetice.

Diferentele constatate (plusuri sau minusuri de inventar) se supun inregistrarilor contabile, in vederea asigurarii concordantei dintre contabilitate si situatia faptica.

In actiunea de inventariere se apreciaza si valoarea actuala a elementelor patrimoniale numita valoare de inventar. In raport de aceasta valoare si valoarea contabila, componentele patrimoniului pot sa sufere fie cresteri de valoare, cum este cazul pasivelor, fie diminuari de valoare, cum este cazul activelor.

In raport cu cerintele principiului prudentei, cresterile de valoare ale pasivelor, precum si diminuarile valorice ale unor active sunt considerate deprecieri reversibile si necesita cuantificarea lor si reflectarea ajustarilor pentru depreciere si pierdere de valoare sau corectarea celor deja inregistrate in exercitiile precedente (suplimentare, diminuare, anulare).

2.4. INTOCMIREA BALANTEI DE VERIFICARE DUPA INVENTARIEREA PATRIMONIULUI - Balanta de verificare a conturilor sintetice serveste, in principal, la verificarea exactitatii inregistrarilor in conturi si la centralizarea datelor contabile in vederea elaborarii situatiilor financiare anuale.

Intocmirea balantei de verificare sintetice constituie etapa finala a lucrarilor premergatoare inchiderii exercitiului financiar.

Balanta de verificare finala se intocmeste in urma operarii regularizarilor, respectiv inregistrarea diferentelor constatate la inventar, delimitarea in timp a cheltuielilor si veniturilor, inregistrarea sau ajustarea provizioanelor, inregistrarea diferentelor de curs valutar, calculul si inregistrarea impozitului pe profit si distribuirea rezultatului exercitiului.

3. REDACTAREA SITUATIILOR FINANCIARE - Redactarea situatiilor financiare consta in:

transcrierea datelor din situatiile financiare ale exercitiului precedent in coloanele adecvate din formularele situatiilor financiare ale exercitiului curent (expirat);

selectarea, gruparea si insumarea soldurilor din balanta de verificare finala a conturilor si inscrierea lor in posturile de bilant. Aceleasi operatiuni de prelucrare se fac si in cazul contului de profit si pierdere, prin preluarea datelor privind cheltuielile si veniturile din coloanele "total sume" ale balantei sintetice.

Situatia modificarii capitalului propriu, situatia fluxurilor de trezorerie,  notele explicative la situatiile financiare anuale se intocmesc in baza datelor din evidenta contabila, coroborate cu datele din evidentele operative ale entitatii economice.

In afara informatiilor prezentate in bilantul contabil si contul de profit si pierdere, celelalte situatii contin informatii suplimentare, relevante pentru necesitatile utilizatorilor, in ceea ce priveste pozitia financiara si performanta financiara, respectiv rezultatele obtinute de entitatea economica.

4. RAPORTUL ADMINISTRATORILOR, SEMNAREA, APROBAREA SI PUBLICAREA SITUATIILOR FINANCIARE ANUALE - In vederea prezentarii situatiilor financiare pentru aprobare de catre adunarea generala a actionarilor/asociatilor, consiliul de administratie al entitatii economice elaboreaza un raport, care trebuie sa contina:

evenimente importante aparute dupa sfarsitul exercitiului financiar;

dezvoltarea prealabila a entitatii;

activitatile din domeniul cercetarii si dezvoltarii;

informatii privind achizitiile propriilor actiuni, si anume: motivele achizitiilor efectuate in cursul exercitiului financiar; numarul si valoarea actiunilor achizitionate si instrainate in cursul exercitiului financiar si proportia din capitalul subscris pe care acestea o reprezinta; in cazul achizitiei si instrainarii cu titlu oneros, contravaloarea actiunilor; numarul si valoarea nominala a tuturor actiunilor achizitionate si detinute de entitate si proportia din capitalul subscris pe care acestea o reprezinta;

existenta de sucursale ale entitatii;

utilizarea de catre entitate a instrumentelor financiare, in cazul in care sunt semnificative pentru evaluarea activelor sale, datoriilor, pozitiei financiare si a profitului sau pierderii: obiectivele si politicile entitatii in materie de gestiune a riscului financiar, inclusiv politica sa de acoperire impotriva riscurilor pentru fiecare tip major de tranzactie previzionata pentru care se utilizeaza contabilitatea de acoperire impotriva riscurilor, si expunerea entitatii la riscul de piata, riscul de credit, riscul de lichiditate si la riscul fluxului de trezorerie.

Scopul acestor prezentari este de a furniza informatii, care sa ajute la intelegerea mai buna a semnificatiei instrumentelor financiare bilantiere sau extrabilantiere asupra situatiei financiare a unei entitati, rezultatelor activitatii ei si fluxurilor de trezorerie si de a ajuta in evaluarea sumelor, momentului aparitiei si gradului de siguranta a fluxurilor de trezorerie viitoare asociate cu acele instrumente.

Raportul administratorilor se aproba de consiliul de administratie si se semneaza in numele acestuia de presedintele consiliului.

Situatiile financiare anuale, insotite de raportul administratorilor pentru exercitiul financiar respectiv, sunt supuse spre aprobare adunarii generale a actionarilor sau asociatilor.

Dupa aprobare, cate un exemplar al situatiilor financiare anuale, insotite de raportul auditorilor financiari sau al cenzorilor, dupa caz si de procesul-verbal al adunarii generale a actionarilor sau asociatilor, sunt trimise:

Administratiilor teritoriale ale Ministerului Finantelor Publice, in vederea centralizarii;

Oficiului registrului comertului in vederea publicarii in Monitorul Oficial al Romaniei - partea a IV-a.