Organizarea contabilitatii de gestiune prin metoda activity-based costing

ORGANIZAREA CONTABILITATII DE GESTIUNE PRIN METODA ACTIVITY-BASED COSTING

1. Sistemul de documente privind cheltuielile de productie specific metodei ABC

Documentele sau situatiile centralizatoare care se intocmesc dupa prima etapa a antecalculatiei costurilor pe activitati si care sunt specifice metodei calculatiei costurilor pe activitati sunt urmatoarele: lista (catalogul) activitatilor, lista activitatilor pe segmente strategice, matricea incrucisata activitati/servicii functionale.

Elaborarea sistemului de conturi conform principiilor metodei costurilor pe activitati (ABC) si etapele de inregistrare contabile corespunzatoare

In evolutia lor de-a lungul timpului, metodele contabilitatii de gestiune si calculatia costurilor au cunoscut diferite forme, modelandu-se specificului procesului tehnologic si tipului de fabricatie iar planul de conturi nu a facut altceva decat sa simplifice tehnica de inregistrare si determinare a costurilor pe produse, lucrari si servicii. Principala problema o constituie reflectarea corecta a operatiilor economico-financiare in cadrul circuitului intreprinderii.

Sistemul contabil in doua circuite reprezinta acea organizare ce permite o disociere intre contabilitatea financiara, care poate face obiectul unei normalizari, si contabilitatea de gestiune, pentru care regula de baza este "no admittance except on business" dar care este si ea supusa normalizarii contabile. Disocierea are la baza si pluralismul informational conform caruia, informatia contabila este orientata catre mai multe tipuri de utilizatori: statul, managementul firmelor, investitorii, etc. Nevoile interne de informare sunt satisfacute prin contabilitatea de gestiune ce are ca obiectiv analiza interna a rezultatului (pe structuri organizatorice).

Optiunea alegerii organizarii disociate a contabilitatii de gestiune prin utilizarea conturilor permite alaturarea ca structura fata de sistemul francez si totodata reuseste sa surprinda fluxurile economice si financiare specifice acesteia, dand astfel posibilitatea urmaririi intregului proces operational la nivel de intreprindere. Utilizarea conturilor permite surprinderea unor aspecte mult mai concrete in ceea ce priveste fluxurile de mijloace materiale si banesti, permite stabilirea unor abateri si determinarea cauzelor acestora.

Spre deosebire de forma tabelara, forma dualista asigura identificarea, consemnarea, alocarea si evidentierea costurilor indirecte ale purtatorilor de costuri sub forma costurilor primare, directe sau indirecte pe locuri de costuri (activitati) utilizand spre evidentiere sistemul de conturi specific clasei 9 "Conturi de gestiune". Astfel putem avea o imagine mult mai clara cu privire la modul de contabilizare si identificare a componentei costului de productie al bunurilor, lucrarilor, serviciilor si asupra modului de circulatie al costurilor prin intermediul conturilor utilizate.

Atat forma tabelara cat si forma dualista de organizare a contabilitatii costurilor presupun determinarea cotelor de repartizare si decontare a costurilor activitatilor pe purtatori de costuri, in functie de cost driver-ii utilizati ce exprima o legatura de cauzalitate intre cheltuielile de alocat si bazele de alocare. Conform formei tabelare, unele costuri nu pot fi delimitate initial, conform documentelor, pe procese sau activitati, ele fiind indirecte atat fata de purtatorii de costuri, cat si fata de procesele sau activitatile implicate. In acest sens este necesara utilizarea unor tehnici si procedee conventionale.

Forma tabelara furnizeaza exemplul alocarii costurilor asupra purtatorilor, prin utilizarea tabelelor sau a altor situatii de tip tabelar-statistic. Putem afirma ca, exista o asemanare intre cele doua forme, cu deosebirea ca, forma dualista utilizeaza sistemul de conturi pentru evidentierea acestor tehnici. Acelasi lucru se poate constata si in determinarea abaterilor pe purtatori sau pe activitati.

Daca tinem cont de modul de constructie al conturilor de gestiune din tara noastra se poate observa ca acestea prezinta o serie de limite datorate in primul rand absentei unui numar foarte mare de grupe de conturi cu roluri si functii contabile definite. In al doilea rand sistemul de conturi care s-a format nu ofera imaginea unei calculatii de costuri complete in vederea determinarii costului pe produse, ci doar a unei colectari de cheltuieli la nivel global.

Conturile analitice cuprinse in Planul de Conturi General raman limitate sub aspectul continutului lor informational, motiv pentru care si Ministerul Finantelor Publice precizeaza ca nefiind obligatorii. Regulamentul de aplicare a legii contabilitatii prevede posibilitatea ca, in functie de necesitatile fiecarei firme si de scopul urmarit de catre acestea, sa se poata introduce si alte conturi sau sa se procedeze la adancirea in plan analitic a conturilor necesare solicitate de catre beneficiarii acestora.

Continutul economic si corespondentele contabile dintre conturile clasei a 9-a "Conturi de gestiune" standardizate de normele contabile romanesti satisfac numai necesitatile metodelor de organizare a calculatiei costurilor de tip absorbant si mai putin pe cele de tip partial. Pornind de la acestea, optam pentru varianta dezvoltata a contabilitatii de gestiune in partida dubla, subliniata de domnii profesori universitari Klaus Ebbeken, Ladislau Possler si Mihai Ristea in lucrarea "Calculatia si managementul costurilor" .

Tinand cont de varianta propusa pentru calcularea rezultatului analitic si de adoptarea modificarilor potrivit specificului metodei ABC, noul plan de conturi va prezenta urmatoarea structura:

Grupa 90 "Decontari interne"

Grupa 92 "Conturi de calculatie"

Grupa 93 "Costul productiei"

Grupa 95 "Conturi de rezultate analitice"

Inainte de a trece la prezentarea generala a conturilor din clasa 9 "Conturi de gestiune" precizam faptul ca, simbolurile si denumirea urmatoarelor conturi: 904"Decontari interne privind vanzarile", 935"Costul productiei vandute" si 951"Rezultate analitice", apartin autorilor sus-mentionatei lucrari. Pentru determinarea costurilor si a rezultatelor pe purtatorii de costuri si/sau pe locuri de costuri, conturile 921, 931, 902, 903, 904, 951 se vor structura in analitic pe purtatori de costuri iar conturile 923, 924, 925 pe procese si activitati. Contul 901 se conduce pe tipuri de costuri.

Grupa 90 "Decontari interne" este una dintre cele mai importante grupe din clasa 9 "Conturi de gestiune". Pe langa conturile a caror functie contabila este de activ sau de pasiv, intalnim si conturi bifunctionale. Modalitatile de adaptare la specificul metodei ABC au impus schimbarea denumirii unora dintre conturi, tocmai pentru a veni in intampinarea cerintelor de flexibilitate in sublinierea pe de o parte, a cheltuielilor inregistrate iar, pe de alta parte, a veniturilor obtinute.

Cont 901"Decontari interne privind cheltuielile" este un cont bifunctional, dar care functioneaza ca un cont de pasiv. Cu ajutorul lui se tine evidenta decontarilor privind cheltuielile directe (activitatii de baza) si a cheltuielilor pe activitati (cheltuieli indirecte de productie, cheltuieli generale de administratie, cheltuieli de desfacere). Aceste cheltuieli sunt preluate pe baza tabloului de transpunere a cheltuielilor din contabilitatea financiara (clasa 6) in contabili-tatea de gestiune (clasa 9). Asigura interfata dintre cele doua contabilitati prin evidentierea costului efectiv al productiei finite obtinute.

Se crediteaza, in cursul lunii, cu ocazia decontarii cheltuielilor de exploatare pe destinatii (purtatori de costuri sau locuri de cheltuieli) prin debitul conturilor: 921"Cheltuieli ale activitatii de baza", 923"Cheltuieli indirecte de productie", 924"Cheltuieli generale de administratie", 925"Cheltuieli de desfacere". Se debiteaza, la sfarsitul lunii, cu costul efectiv al productiei finite prin creditul contului: 935"Costul productiei vandute". Nu prezinta sold.

Cont 902"Decontari interne privind productia obtinuta" este un cont bifunctional. Cu ajutorul lui se tine evidenta:

decontarilor interne privind costul productiei obtinute in cursul lunii, la pret de inregistrare;

decontarilor interne privind costul productiei obtinute la sfarsitul lunii, la cost efectiv.

Atunci cand costul efectiv este mai mare decat costul antecalculat, diferenta este nefavorabila semnificand o abatere negativa (depasire) de la costurile standard, iar cand costul efectiv este mai mic decat costul antecalculat, diferenta semnifica o abatere pozitiva (economie) de la costurile standard.

Se crediteaza, in cursul lunii, cu pretul de inregistrare al productiei finite obtinute prin debitul contului 931"Costul productiei obtinute", iar la sfarsitul lunii, cu diferentele de cost (cost efectiv-cost antecalculat) aferente productiei obtinute si reflectate prin debitul contului 903"Decontari interne privind diferentele de cost". Se debiteaza, la sfarsitul lunii, cu costul efectiv al productiei obtinute prin creditul contului: 921"Cheltuieli ale activitatii de baza". Nu prezinta sold. In analitic acest cont se dezvolta pe obiecte de calculatie (comenzi, produse, lucrari executate, servicii prestate, etc.).

Cont 903"Decontari interne privind diferentele de cost" este un cont de activ si tine evidenta diferentelor de cost calculate, la sfarsitul lunii, intre costul efectiv si standard al productiei obtinute. Se debiteaza, la sfarsitul lunii, cu ocazia stabilirii si inregistrarii diferentei de cost (favorabila sau nefavorabila) prin creditul contului: 902"Decontari interne privind productia obtinuta". Se crediteaza, la sfarsitul lunii, cu ocazia decontarii diferentelor (favorabile sau ne-favorabile) prin debitul contului 931"Costul productiei obtinute". Nu prezinta sold. In analitic acest cont se dezvolta pe obiecte de calculatie (comenzi, produse, lucrari executate, prestari servicii, etc.).

Cont 904"Decontari interne privind vanzarile" este un cont de pasiv. Cu ajutorul lui se tine evidenta la sfarsitul lunii a:

- veniturilor obtinute din vanzarea produselor finite, la pret de vanzare;

- decontarii costului efectiv si a rezultatului obtinut in urma vanzarii productiei finite.

Se crediteaza, la sfarsitul lunii, cu ocazia decontarii costului efectiv al productiei obtinute si vandute, respectiv a rezultatului obtinut in urma vanzarii productiei, prin debitul contului 951"Rezultat analitic". Se debiteaza, tot la sfarsitul lunii cu valoarea veniturilor obtinute din vanzarea produselor finite prin creditul aceluiasi cont 951"Rezultat analitic". Nu prezinta sold. In analitic acest cont se dezvolta pe obiecte de calculatie (comenzi, produse, lucrari executate, servicii prestate, etc.).

Grupa 92"Conturi de calculatie" este o grupa omogena din punct de vedere al continutului economic si al functiei contabile a conturilor. Se remarca absenta contului 922"Cheltuielile activitatii auxiliare" care nu se regaseste din punct de vedere al continutului si identificarii la nivelul activitatilor, potrivit principiilor metodei ABC.

Cont 921"Cheltuieli ale activitatii de baza" este un cont de activ. Cu ajutorul lui se tine evidenta cheltuielilor aferente activitatii de baza a unitatii. Se debiteaza:

- in cursul lunii, cu ocazia colectarii cheltuielilor directe aferente activitatii de baza, prin creditul contului 901"Decontari interne privind cheltuielile";

- la sfarsitul lunii, cu ocazia alocarii cotelor-parti din cheltuielile indirecte (tinand cont de inductorii de costuri specifici activitatilor), prin creditul conturilor: 923"Cheltuieli indirecte de productie", 924"Cheltuieli generale de administratie" si 925"Cheltuieli de desfacere". Se crediteaza, la sfarsitul lunii, cu costul efectiv al productiei obtinute prin debitul contului 902"Decontari interne privind productia obtinuta". Nu prezinta sold. In analitic acest cont se dezvolta pe obiecte de calculatie (comenzi, produse, lucrari executate, servicii prestate, etc.), pe articole de calculatie (materii prime si materiale directe si salarii si accesorii la salarii directe). Exista posibilitatea dezvoltarii in analitic si la nivel de sectii, in functie de modul de identificare al purtatorilor de costuri finali.

Cont 923"Cheltuieli indirecte de productie" este un cont de activ. Cu ajutorul lui se tine evidenta cheltuielilor pe activitati (indirecte de productie). Se debiteaza, in cursul lunii, cu ocazia colectarii cheltuielilor pe activitati de productie, prin creditul contului 901"Decontari interne privind cheltuielile". Se crediteaza, la sfarsitul lunii, cu ocazia alocarii cotelor-parti din cheltuielile aferente operatiilor din cadrul activitatilor principale (indirecte de productie) pe baza inductorilor de costuri specifici, prin debitul contului 921 "Cheltuieli ale activitatii de baza". Nu prezinta sold. In analitic acest cont se dezvolta pe procese, pe activitati (indirecte de productie) si pe operatii. Modalitatea de codificare cifrica analitica a contului 923, poate imbraca urmatoarea forma:

923. XX.XX.XX

numarul operatiei

numarul activitatii

numarul procesului

(exemplu: 923.01.1 "Cheltuieli indirecte de productie" - Aprovizionare. Aprovizionare materii prime)

Cont 924"Cheltuieli generale de administratie" este un cont de activ. Acesta serveste pentru evidenta cheltuielilor pe activitati de tip administrativ. Se debiteaza, in cursul lunii, cu ocazia colectarii cheltuielilor pe activitati administrative, prin creditul contului 901"Decontari interne privind cheltuielile". Se crediteaza, la sfarsitul lunii, cu ocazia alocarii cotelor-parti din cheltuielile aferente operatiilor din cadrul activitatilor principale (indirecte de administratie) pe baza inductorilor de costuri specifici, prin debitul contului 921 "Cheltuieli ale activitatii de baza". Nu prezinta sold. In analitic, acest cont se dezvolta pe procese, pe activitati (indirecte de administratie) si pe operatii. Modalitatea de codificare cifrica analitica a contului 924 respecta aceleasi reguli, ca si in cazul contului 923.

Cont 925"Cheltuieli de desfacere" este un cont de activ. Acesta ajuta la evidentierea cheltuielilor pe activitati de natura comerciala (concentreaza cheltuielile de desfacere, ambalare, etc.). Se debiteaza, in cursul lunii, cu ocazia colectarii cheltuielilor pe activitati comerciale, prin creditul contului 901"Decontari interne privind cheltuielile". Se crediteaza, la sfarsitul lunii, cu ocazia alocarii cotelor-parti din cheltuielile aferente operatiilor din cadrul activitatilor principale (indirecte de desfacere) pe baza inductorilor de costuri specifici, prin debitul contului 921 "Cheltuieli ale activitatii de baza". Nu prezinta sold. In analitic, acest cont se dezvolta pe procese, pe activitati (indirecte de desfacere) si pe operatii. Modalitatea de codificare cifrica analitica a contului 925 respecta aceleasi reguli, ca si in cazul conturilor 923 si 924.

Grupa 93"Costul productiei" este grupa care evidentiaza aspectele costului productiei din doua punct de vedere, si anume: al productiei finite si al productiei vandute. Ambele conturi descrise mai jos prezinta functie contabila de activ.

Cont 931"Costul productiei obtinute" este un cont de activ. Cu ajutorul lui se tine evidenta productiei finite obtinute, constand in produse finite, lucrari executate si servicii prestate pentru terti, investitii proprii sau alte activitati. Se debiteaza, in cursul lunii cu pretul de inregistrare al productiei finite obtinute prin creditul contului 902 "Decontari interne privind productia obtinuta" iar, la sfarsitul lunii, cu diferenta dintre costul de efectiv si cel de inregistrare al produselor finite obtinute prin creditul contului 903"Diferente de cost la produse finite". Se crediteaza, la sfarsitul lunii, prin decontarea costului efectiv al productiei finite obtinute prin debitul contului 935"Costul productiei vandute". Nu prezinta sold. In analitic, acest cont se dezvolta pe obiecte de calculatie (comenzi, produse, lucrari executate, servicii prestate, etc.).

Cont 935"Costul productiei vandute" este un cont de activ si tine evidenta productiei finite destinata vanzarii (comenzi, produse, lucrari executate si servicii prestate pentru terti, investitii proprii sau alte activitati), la pret de vanzare. Se debiteaza, la sfarsitul lunii, cu inregistrarea productiei finite obtinuta la cost efectiv prin creditul contului 931"Costul productiei finite". Se crediteaza, la sfarsitul lunii, prin decontarea costului efectiv al productiei obtinute asupra contului 901"Decontari interne privind cheltuielile". Nu prezinta sold. In analitic se dezvolta ca si precedentul cont, pe obiecte de calculatie (comenzi, produse, lucrari executate, servicii prestate, etc.).

Grupa 95"Conturi de rezultate analitice" este grupa ce contine conturi de rezultate, obtinute ca urmare a diferentei inregistrate intre veniturile si cheltuielile productiei finite a unei intreprinderi.

Cont 951"Rezultat analitic" este un cont bifunctional. Cu ajutorul lui tine se tine evidenta rezultatului analitic obtinut in urma vanzarilor de produse finite. Se crediteaza, la sfarsitul lunii, cu valoarea la pret de vanzare a productiei vandute prin debitul contului 904 "Decontari interne privind vanzarile". Se debiteaza, tot la sfarsitul lunii, cu costul efectiv al productiei finite obtinute si cu rezultatul obtinut ca diferenta intre veniturile inregistrate la pret de vanzare si costul efectiv al productiei vandute, prin creditul aceluiasi cont 904"Decontari interne privind vanzarile". Nu prezinta sold. In analitic, acest cont de dezvolta pe obiecte de calculatie (comenzi, produse, lucrari executate, servicii prestate, etc.). Acest cont poate fi dezvoltat si prin determinarea rezultatelor analitice pe clienti sau segmente de clienti.

3. Antecalculatia costurilor prin metoda ABC

Organizarea antecalculatiei costurilor prin metoda Activity-Based Costing (ABC) se realizeaza pe cele doua categorii de costuri care formeaza in final costul de productie: costuri directe si costuri indirecte (pe activitati).

Organizarea antecalculatiei costurilor directe

Prin antecalculatia costurilor trebuie sa se asigure dimensionarea optima pe fiecare produs a cheltuielilor necesare productiei. Potrivit metodei ABC (Activity-Based Costing) este necesar ca normarea costurilor sa se desfasoare in urmatoarea succesiune: normarea consumurilor directe (materii prime si materiale), a normelor de timp si a tarifelor de salarizare directe, a cheltuielilor indirecte compuse din cheltuielile sectiilor de productie, cheltuielile generale de administratie, cheltuielile de desfacere si comercializare, determinarea costurilor (standard) antecalculate pe produse sau pentru intreaga productie. Calculatia standard stabileste costurile antecalculate pentru productia lansata in fabricatie pe baza comenzilor emise de beneficiari sau din initiativa producatorului.

Antecalculatia costurilor presupune elaborarea unui buget al costurilor de productie care se intocmeste pentru toate produsele, lucrarile si serviciile cuprinse in nomenclatura productiei planificate a se fabrica. Pentru realizarea antecalculatiei de cost se folosesc diferite metode si procedee care se stabilesc potrivit influentei urmatorilor factori: perioada pentru care se intocmeste bugetul, modul de organizare a sistemului informational economic, indeosebi a evidentei economice, specificul tehnologiei de fabricatie si particularitatile organizarii productiei, varietatea sortimentelor de produse, etc. Este vorba de metode si procedee in general cunoscute, ca de exemplu: procedeele clasice de formare sau calculatie a costurilor (procedeul suplimentarii, procedeul diviziunii simple, calcule economice diferite si altele) si metodele clasice de organizare a calculatiei, analizei si controlului costului productiei care se impletesc sau se integreaza organic cu procedeele particulare ale planificarii (coeficienti de crestere, corelarea bugetului cheltuielilor de productie cu celelalte sectiuni ale planului economico-social al intreprinderii, centralizarea bugetelor de cheltuieli ale sectoarelor de activitate, intocmirea bugetului costurilor pe baza costurilor unitare ale produselor, etc.).

Trebuie subliniat ca la baza normarii cheltuielilor directe stau normele curente, respectiv normele de consum specific pentru materii prime si materiale si normele de timp, cuprinse in documentatia tehnologica, stabilite in conditii normale de desfasurare a procesului de productie, in conditii tehnico-organizatorice ale locurilor de munca respective. Pentru determinarea cheltuielilor pe purtatori de costuri se utilizeaza urmatoarele procedee: ponderarii cantitatilor cu preturile si/sau cu tarifele; aplicarii de cote procentuale asupra valorilor defalcarii de cote procentuale in raport de numarul perioadelor de gestiune. Procedeul ponderarii cantitatilor cu preturile si/sau cu tarifele se utilizeaza pentru calculul cheltuielilor cu materiile prime si a salariilor personalului direct productiv. Procedeul cotelor procentuale aplicate la valoarea absoluta se utilizeaza pentru bugetarea unor elemente sau cheltuieli a caror mod de calcul este autorizat de practici consacrate sau de legislatia economica financiara si fiscala in vigoare cum ar fi contributiile de protectie si asigurare sociala.

Antecalculatia costurilor indirecte (pe activitati)

Normarea cheltuielilor indirecte se face, de regula, cu ajutorul bugetelor de cheltuieli care se intocmesc pe baza normelor, normativelor si parametrilor specifici fiecarui fel de cheltuiala, precum si a preturilor si tarifelor legale folosite la evaluarea acestora. Antecalculatia costurilor bazata pe activitati se desfasoara prin parcurgerea a patru etape, dupa cum urmeaza:

A. Analiza activitatilor si stabilirea ierarhiei proceselor

Prima etapa a antecalculatiei costurilor pe activitati cuprinde trei subetape, dupa cum urmeaza: 1. definirea si derularea proiectului ABC; stabilirea listei preliminare a activitatilor, regruparea, identificarea atributelor activitatilor si validarea lor; 3. alocarea capacitatilor si a costurilor.

1. Definirea si derularea proiectului ABC

Proiectul ABC este compus din totalitatea actiunilor intreprinse de catre echipa de proiect in vederea atingerii obiectivelor propuse. Echipa de proiect este colectivul compus dintr-un numar de 10 persoane, fiecare dintre acestea avand un scop precis pentru care a fost cooptat in echipa. Sarcinile echipei de proiect includ printre altele si elaborarea indicatorilor si a tablourilor de bord, avand la baza datele obtinute din contabilitatea de gestiune a firmei. Proiectul se deruleaza pe parcursul mai multor faze dupa cum urmeaza:

Conceptualizarea: Conceptul care sta la baza proiectului ABC se refera la organizarea transversala a intreprinderii si organizarea pe procese si activitati, potrivit principiilor generale specifice acesteia, ameliorarea performantelor intreprinderii cu ajutorul tablourilor de bord.

Definirea problemei: Se pleaca de la intrebarea: Cum realizam organizarea contabilitatii de gestiune si calculatiei costurilor de productie, conform specificului metodei ABC? Cu alte cuvinte problema de baza o constituie implementarea metodei ABC, plecand de la principiile acesteia.

Stabilirea strategiei proiectului: metoda alegerii modalitatii de realizare a proiectului ABC. In cadrul echipei de proiect trebuie sa se elaboreze o serie de strategii de atingere a obiectivelor.

Selectarea si evaluarea strategiei: dupa ce criteriile legate de performanta, cost, timp si sfera de actiune vor fi indeplinite, iar gradul de risc este acceptabil se va alege strategia de implementare in trepte a metodei de calculatia costurilor pe activitati.

Stabilirea listei preliminare a activitatilor, regruparea, identificarea atributelor activitatilor si validarea lor

Aceasta subetapa este destul de complexa din punct de vedere al continutului sau. In vederea stabilirii listei preliminare a activitatilor ce vor fi cuprinse in cadrul proceselor principale identificate la nivel de intreprindere, se procedeaza la reunirea colectivelor sau serviciilor functionale si purtarea unor discutii cu conducatorii acestora. In literatura de specialitate mai sunt mentionate ca modalitati de stabilire a activitatilor: "chestionari si interviuri, consemnarea acestora de catre salariatii intreprinderii, analiza documentara, procedeul multimoment" .

Proiectul ABC isi continua astfel derularea sa, iar personalul intreprinderii poate contribui intr-un mod foarte eficient la stabilirea listei preliminare a activitatilor. Odata stabilite, expertii din cadrul echipei de proiect decid daca activitatile alese mai pot fi regrupate in cadrul altor activitati sau familii de activitati, respectiv procese. Regruparea activitatilor se poate face datorita mai multor motive. De exemplu, nu trebuie sa avem o lista de activitati prea lunga deoarece, liniile grilei costului de productie sunt mult mai reduse. Trebuie sa amintim ca o grila de costuri este compusa din lista tuturor activitatilor cu consumurile totale corespondente. Se regrupeaza atunci toate activitatile, deoarece legatura cu produsul este respinsa sau pentru ca acelasi inductor al activitatii fusese deja ales. Cu alte cuvinte are loc o regrupare a activitatilor pe linie calculatorie si nu ierarhic-functionala. Toate aceste regrupari vizeaza supunerea listei activitatilor, utilizatorilor, carora le sunt utile. Acestea vizeaza in principal:

- evitarea unui sistem prea complex de utilizat sau de masurare zilnica;

- facilitarea apropierii si utilizarii ce revin conducatorilor de departamente si serviciilor departamentale;

- obtinerea unei modelari in activitati care sunt optime si obtinerea unui echilibru intre costul de mentenanta a informatiei si utilitatea pretului de decizie si pilotaj.

Pentru fiecare activitate, un numar cert de informatii sunt colectate in vederea obtinerii tuturor necesitatilor ce revin aplicarii metodei ABC. Activitatile se axeaza pe colectarea unor informatii cu privire la: modul lor de definire, la furnizor, client si resursele consumate. Cu alte cuvinte se identifica totalitatea operatiilor ce vor face parte integranta din cadrul activitatilor nou constituite. Dupa ce echipa de proiect se asigura ca au fost indeplinite toate obiectivele si aspectele majore legate de stabilirea, identificarea si intocmirea activitatilor se trece la validarea lor.

In literatura de specialitate au fost identificate trei modalitati de regrupare a activitatilor: in procese; in activitati directe sau in familii de activitati.

In cazul regruparii activitatilor in cadrul proceselor trebuie sa tinem cont de orientarea obiectivelor si a modului lor de inlantuire. De exemplu, in cadrul unei societati cu profil industrial (textile), procesul de facturare implica mai multe activitati, acestea fiind inlantuite, aratand in acelasi timp si interdependenta lor.

Exemplu de inlantuire a activitatilor

Cele trei servicii reprezentate exercita in total noua activitati, intre care activitatile 3, 5 si 7 se inlantuie si in consecinta constituie un proces. Notiunea de inlantuire este cea mai importanta dintre tipurile de regrupare care sunt posibile sa opereze la nivel de intreprindere. Aceasta reprezinta o componenta esentiala a imbunatatirii modului de organizare a intreprinderii, deoarece ea permite sensibilizarea personalului din mai multe servicii la un obiectiv comun ce are drept scop, ameliorarea realizarii obiectivului care le depaseste pe cele ale altor servicii de care apartin.

Regruparea activitatilor in activitati directe are legatura in particular cu functiile suport ale intreprinderii pentru care conexiunea cu produsul sau cu un alt obiectiv al costului nu este intotdeauna evident. Activitatile directe pot fi afectate fara dificultate la nivelul costului de productie (al clientilor care le consuma sau a altui obiect al costului). In schimb, activitatile suport pot, dupa caz, sa primeasca activitatile considerate ca directe, caci este imposibil de identificat care este clientela care le va consuma sau ele pot fi afectate direct obiectivelor costului si se refera la: numarul vizitelor pentru activitatea "vizitarea clientilor", numarul de contacte pentru activitatea "stabilirea contactelor", etc. Aceste afectari se regasesc in mediul inductorilor de costuri care reprezinta legaturile de cauza-efect intre activitati si obiectele costului. Modalitatea de simplificare constituie motivul de regrupare a activitatilor in familii de activitati. Pentru facilitarea intelegerii de catre personal in ansamblul sau, intreprinderea poate prezenta lista acestor activitati sub "acoperisul" altora mai mari cum sunt cel de: productie, concepere, comercializare, administratie, etc. Toate aceste regrupari vizeaza supunerea listei activitatilor utilizatorilor carora le sunt utile.

B. Stabilirea inductorilor de costuri si construirea structurilor cantitative

Inductorii de costuri reprezinta unitatile de masura care sunt utilizate pentru alocarea costurilor indirecte (productie, administratie, desfacere). Criteriile care stau la baza alegerii si determinarii inductorilor de costuri sunt deosebit de importante. Cele doua mari categorii de criterii care stau la baza descrierii diferitelor categorii de inductori de costuri sunt cele optionale (de alegere) si cele de precizare (de determinare). Modul de descriere si avantajele celor doua categorii de criterii sunt redate mai jos.

Din punct de vedere al nivelului de alocare al costurilor indirecte constatam doua categorii de inductori de cost: la nivel de proces si la nivel de activitate. In general, inductorii de cost aferenti proceselor intreprinderii sunt determinati de modul de alocare al cheltuielilor indirecte din contabilitatea de gestiune a intreprinderii, in timp ce, inductorii de cost aferenti activitatilor se stabilesc in functie de unitati de masura specifice.

Fig. nr. 11 Schema de identificare si alocare a cheltuielilor in functie de inductori

Experienta practica a demonstrat ca se poate vorbi de doua categorii de activitati: activitati principale si activitati partiale (suport). Numerosi autori considera ca activitatile de sustinere sau suport nu sunt altceva decat resurse la dispozitia activitatilor principale si ca, fara acestea, ele trebuie sa dispara. Noi consideram ca, intre activitatile principale si cele partiale (suport, de sustinere) poate exista o relatie de concentrare a mai multor activitati partiale in cadrul unei activitati principale, concentrare care poate fi facuta in totalitate sau doar in parte, avand la baza unitati de masura diferite. Deosebirea esentiala consta in nivelurile diferite la care se produc decontarile in cadrul calculatiei costurilor. In cele mai multe cazuri un numar de 3-7 stimulatori de costuri influenteaza 80% din volumul costurilor indirecte. Alegerea inductorilor de cost trebuie facuta cu mare precautie, deoarece alegerea gresita a unora dintre ei, poate conduce la erori de alocare gresita asupra purtatorilor de costuri si, in final, la costuri inexacte ce nu reflecta realitatea.

Dupa o selectare foarte atenta a inductorilor de costuri, atat pentru activitatile principale, cat si pentru cele suport (partiale), se trece la planificarea cantitatilor aferente celor doua tipuri de activitati. Mai intai se realizeaza planificarea cantitatilor aferente activitatilor suport (partiale) care, reprezinta de fapt, etalonul de masura pentru capacitatea si volumul realizarilor centrelor de costuri. Se pot alege unul dintre cele doua procedee posibile, fie planificarea orientata pe capacitate, fie planificarea in conditii restrictive (planul de desfacere). In cazul planificarii orientate pe capacitate se determina mai intai ponderea ocupata de procesul partial in totalul activitatilor, dupa care are loc divizarea valorii acestuia la capacitatea necesara pentru o singura desfasurare a procesului partial, obtinandu-se astfel volumul ce se poate realiza cu privire la procesul partial. In cazul planificarii in conditii restrictive, la stabilirea planificarii valorilor aferente fiecarui proces se va tine cont de legea compensarii si nivelarii lui Gutenberg. Astfel, nu se va tine cont ca in cazul planificarii orientate pe capacitate, de capacitatile maxime, normale sau optime, ci se va proceda la luarea in consideratie a unor factori restrictivi, cum ar fi de exemplu, planul de desfacere.

C. Alocarea resurselor si a costurilor pe activitati

Alocarea resurselor este o etapa foarte importanta in derularea metodei ABC. Alocarea resurselor este efectuata sub doua forme: cantitativa si valorica. Din punt de vedere cantitativ, resursele sunt alocate pe procese, pe activitati, pe categorii de salariati. La aceste nivele se aloca si volumul orar masurat fie, in ore (pe operatii, pe salariati) fie, in ore echivalente (ore-functionare utilaje, ore-testare, etc.).

Alocarea timpilor pe activitati permite cunoasterea si compararea cheltuielilor cu salariile ale fiecarei activitati masurate in ore (ore echivalente). Care ar fi activitatile cele mai mari consumatoare de timpi in cadrul unei intreprinderi? Raspunsul este in general negativ, deoarece nu se poate spune cu certitudine care dintre acestea consuma cel mai mult, mai ales daca se tine cont de frecventa sau caracterul sezonier/nesezonier al comenzilor primite din partea clientilor ce necesita un anumit volum de ore necesar indeplinirii obligatiilor contractuale fata de acestia, demonstrand totodata prin aceasta si flexibilitatea de care da dovada intreprinderea in situatii limita. Cu alte cuvinte, intreprinderea trebuie sa-si repartizeze personalul pe diferite servicii functionale. Cu ajutorul metodei ABC, el cunoaste in prealabil modul in care intreprinderea afecteaza personalul pe servicii functionale. Pertinenta acestei repartizari si aplicarea ei se face tinand cont de satisfacerea clientilor si a realizarii obiectivelor strategice. Definirea numarului de ore necesare executarii activitatilor de catre personalul din cadrul intreprinderii nu pot fi cunoscute cu certitudine. Dupa ce au fost stabilite si alocate aceste resurse se trece la alocarea resurselor din punct de vedere valoric. Sunt alocate costurile la nivel de proces si de aici la nivel de activitati si operatii (pe salariati si pe comenzi, lucrari, servicii). Iata un exemplu de alocare a costurilor pe activitati si comenzi:

Alocarea costurilor pe activitati

Alocarea costurilor aferente activitatilor asupra comenzilor se realizeaza tinand cont de inductorii de costuri utilizati astfel:

Este necesara o evaluare ce consta in respectarea a doua idei directionale. Trasaturile si avantajele celor doua idei directionale in urma respectarii acestora sunt redate mai jos:

O schimbare a metodei va fi intotdeauna posibila ulterior numai daca necesarul conduce la o aproximare bazata pe o precizie mare. Nu este exclus sa evolueze astfel pana la finele anului, cand, pe de o parte, mentalitatile sau interesul pentru aceasta abordare au fost schimbate iar, pe de alta parte, lista activitatilor era stabilita. Este preferabil sa intrebuintam in prealabil aceste fise de timp cu numele retinute pentru activitatile pe care fiecare serviciu functional le socoteste realizabile.

D. Determinarea costului de productie antecalculat

Principiul pe care se bazeaza metoda ABC este urmatorul: produsele consuma activitati, care la randul lor consuma resurse iar aceste resurse sunt insumate caci, ele formeaza un cost. In vederea determinarii costului de productie avem nevoie atat de informatii financiare, cat si de informatii referitoare la produse si clienti. Derularea metodei ABC presupune parcurgerea a trei subetape fundamentale ce trebuiesc respectate, dupa cum urmeaza:

identificarea resurselor^[7] consumate de activitatile interne;

alocarea resurselor pe activitati;

identificarea activitatilor consumatoare (pe produse sau clienti).

Noi sprijinim procesul general de totalizare care identifica elementele si etapele necesare calculului costurilor.

Schema de determinare a costului de productie conform metodei ABC

O cheltuiala este suportata, atunci cand este efectuata asupra unei resurse in alegerea nivelului sau de utilizare si activitatii unde ea este angajata. Cele doua notiuni (cheltuiala si resursa) reflecta continuturi contabile diferite, dupa cum se poate observa in schema urmatoare: