Evaluarea - obiectiv primordial al managementului activitatii contabile

Evaluarea - obiectiv primordial al managementului activitatii contabile

Punctul de plecare in organizarea evaluarii in managementul activitatii contabile presupune alegerea unei anumite baze de evaluare (figura 2.1).

a. Costul istoric si/sau valoarea justa. Conform costului istoric, activele sunt inregistrate la suma in numerar sau echivalent de numerar platita in momentul cumpararii lor iar datoriile la valoarea echivalentelor obtinute in schimbul obligatiei sau, in anumite imprejurari, la valoarea ce se asteapta sa fie platita pentru a stinge datoriile. Conceptul de valoare justa semnifica pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si a costurilor necesare vanzarii. Recursul la valoarea justa presupune includerea in rezultatul firmei a rezultatului operational, obtinut din tranzactiile efective, dar si a unor elemente "virtuale", generate de evolutia pietei, care sunt doar castiguri sau pierderi potentiale. Dupa unele opinii, evaluarea la cost istoric reflecta mai bine realitatea operatiilor de investitii pe termen lung, precum si ciclurile de exploatare; in schimb, evaluarea la valoarea justa surprinde imediat fluctuatiile pietelor . Putem insa afirma ca, cel putin in viitorul imediat, nu vom asista la abandonul costului istoric, ci la un model mixt de evaluare caracterizat prin coabitarea dintre costul istoric si valoarea justa.

Fig. 2.1

Baze de evaluare utilizate in managementul activitatii contabile

b. Costul curent (costul de inlocuire net). Activele sunt inregistrate la suma in numerar sau echivalent de numerar care ar trebui platita, daca acelasi activ sau unul asemanator ar fi achizitionat in prezent. Datoriile sunt inregistrate la valoarea neactualizata a numerarului sau echivalentului de numerar, necesara pentru a deconta in prezent obligatia.

c. Valoarea realizabila de inregistrare a unui activ reprezinta valoarea in numerar sau echivalente de numerar care poate fi obtinuta in prezent prin vanzarea normala a activului. Datoriile sunt inregistrate la valoarea lor de decontare, respectiv valoarea neactualizata in numerar sau echivalente ale numerarului care trebuie platita pentru achitarea acestora in cursul normal al afacerilor. Un alt concept este legat de valoarea realizabila neta care este data de pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si a costurilor necesare vanzarii.

d. Valoarea actualizata (de utilitate), potrivit careia activele sunt evidentiate la valoarea actualizata a viitoarelor intrari nete de numerar, care urmeaza a fi generate in derularea normala a activitatii intreprinderii. Datoriile se inregistreaza la valoarea actualizata a viitoarelor iesiri de numerar, care se asteapta a fi necesare pentru decontarea datoriilor, in cursul normal al afacerilor.

Consideram ca baza de masurare cel mai ades adoptata de catre managementul activitatii contabile ar trebui sa fie costul istoric, combinat, in general, cu alte baze de evaluare. Spre deosebire de costul istoric, celelalte baze de evaluare sunt, prin natura lor, subiective. Ele se bazeaza pe estimari facute de o persoana calificata, in functie de informatiile obiective pe care aceasta si le-a putut procura, utilizand metode consacrate de evaluare, dar careia ii apartine modul de interpretare, prelucrare si transpunere metodologica a acestor date .

A doua etapa in organizarea evaluarii de catre managementul activitatii contabile consta in alegerea momentelor evaluarii , prin intermediul optiunilor corespunzatoare caracterului economic al miscarii (figura 2.2). Astfel, evaluarea se va face la data intrarii in firma, la inventariere, la intocmirea situatiilor financiare, la data iesirii din firma sau la darea in consum.

Fig. 2.2

Momentele evaluarii in managementul activitatii contabile

La data intrarii in firma, bunurile se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate la valoarea de intrare denumita valoare contabila.

La inventariere evaluarea se efectueaza la valoarea actuala sau de utilitate a fiecarui element, intalnita sub denumirea de valoare de inventar. In momentul inventarierii se constata si elementele lipsa sau degradate, cu miscare lenta sau fara miscare, care sunt evaluate la pretul probabil de valorificare in cazul vanzarii sau imputarii lor. Pentru stabilirea unui asemenea pret, managementul activitatii contabile ar putea avea in vedere in vedere: pretul pietei (pentru stocuri); valoarea de piata (pentru participatii, titluri de credit, valori mobiliare de plasament); valoarea de utilitate (pentru imobilizari corporale); cursul de schimb valabil la data inventarierii (pentru elementele exprimate in devize) .

La intocmirea situatiilor financiare activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile si cheltuielile se evalueaza si se inscriu in raportarile financiare dupa cum managementul activitatii contabile utilizeaza tratamentul contabil de baza sau tratamentul alternativ.

La data iesirii din firma sau la darea in consum, activele si datoriile trebuie evaluate la valoarea lor contabila. O serie de particularitati apar la stocuri, firmele avand posibilitatea sa aleaga intre diverse metode de evaluare: metoda "primul intrat-primul iesit" " ("first in, first out" - FIFO), metoda "ultimul intrat-primul iesit" ("last in, first out" - LIFO), metoda costului mediu ponderat ("weighted average cost" - CMP), fiecare avand efecte pozitive sau negative asupra firmei, de care managementul activitatii contabile va trebui sa tina seama.

Daca in ce priveste evaluarea activelor tangibile, a datoriilor se poate gasi o rezolvare convenabila, ramane insa in atentia specialistilor problematica evaluarii capitalului intangibil invizibil.

Asa cum se sustine cu argumente solide in lucrarea "Abordari moderne in managementul si economia organizatiei", realizata de colectivul Catedrei de Management a Academiei de Studii Economice Bucuresti sub coordonarea distinsului specialist Ovidiu Nicolescu, etapa in care ne gasim este considerata "economia, organizatia si managementul bazate pe cunostinte", concept in care noutatea cea mai consistenta este translatarea problematicii capitalurilor organizatiei de la cele tangibile la cele intangibile, performanta unei organizatii fiind reflectata cel mai adesea de ponderea capitalurilor intangibile in economia generala a capitalurilor.

Este firesc ca in problematica generala a evaluarii firmei sa se intensifice preocuparile pentru monitorizarea si evaluarea acestui tip de capital important in viata si perspectivele organizatiei, in conditiile in care inovarea si invatarea devin factori endogeni ai cresterii economice, procesele si produsele intelectual-intensive isi sporesc continuu ponderea in cadrul economiilor dezvoltate iar performantele organizatiilor depind, intr-o masura decisiva, de modul de utilizare a capitalului intangibil

Elementele capitalului intangibil al unei organizatii, in stransa legatura cu posibilitatea lor de a fi sau nu evidentiate in conturi si, implicit, in bilantul contabil, cuprind ca si componente

capitaluri intangibile vizibile, identificate din punct de vedere contabil cu activele necorporale si a caror evaluare este supusa reglementarilor contabile nationale si internationale

capitaluri intangibile invizibile, carora contabilitatea traditionala nu le-a gasit inca o rezolvare pertinenta in ce priveste inregistrarea si evaluarea, problematica devenind un subiect de cercetare la nivel mondial.

Importanta elementelor non-financiare ar trebui sa fie mai mult decat evidenta . Edwards Deming, creator legendar al conceptului ciclurilor calitative, critica economistii americani ca isi petrec 97% din timp analizand cifre si numai 3% din timp analizand activele intangibile. Altfel spus, isi petrec 97% din timp incercand sa isi dea seama de 3% din ceea ce se intampla. In anul 1991, corporatia suedeza Skandia a lansat implementarea unui set de practici inovative pentru contabilizarea capitalurilor sale intangibile invizibile, diferentiind cinci categorii de elemente ale capitalului intangibil invizibil, evaluarea efectuand-se in functie de principalul lor continut

Elemente financiare, exprimate mai ales valoric, in unitati monetare sau procentual. Sunt stabilite calcule standard, indicatori financiari comuni si indicatori de imagine a profitabilitatii resurselor umane si clientelei;

Elemente relationale, fiind expresivi urmatorii indicatori: raportul clienti/angajati, indicele de satisfactie a clientilor privind serviciile firmei, vanzari anuale/numar de clienti (produse - servicii), vanzari anuale/client (valori minime - valori maxime), clienti pierduti, durata medie a relatiilor cu clientii, valoarea adaugata, investitii in IT/persoana din departamentul vanzari, totalul cheltuielilor/client;

Elemente procesuale, exprimate prin indicatori ai costurilor, de eficienta, masuri de eficacitate menite sa monitorizeze calitatea si sistemele de management al calitatii. Mai precis, elementele procesuale se refera la: cheltuieli administrative/venituri totale, costul erorilor administrative, timp de procesare/outpayments (cheltuieli), contracte incheiate fara erori, capacitate a retelei/angajati, calculatoare/angajat, cost IT/angajat, modificari in inventarul IT, capacitate IT/angajat, calitatea performantelor firmei;

Elemente de innoire-dezvoltare ce exprima capacitatile inovatoare ale firmei. Aceste capacitati reflecta eficacitatea investitiilor in pregatire, cercetare si dezvoltare, precum si efectele cheltuielilor cu infrastructura tehnologica; sunt expresivi urmatorii indicatori: cheltuieli de pregatire/angajat, cheltuieli de pregatire/cheltuieli administrative, cheltuieli cu cresterea competentei/angajat, cheltuieli de dezvoltare a exploatarii/cheltuieli administrative, cheltuieli de cercetare-dezvoltare/cheltuieli administrative, ponderea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare in totalul cheltuielilor cercetarii fundamentale, investitii pentru formare-perfectionare/clienti;

Elemente ale capitalului uman. Evaluarea capitalului uman se refera la capacitatea si procesele de reinnoire si dezvoltare a acestor resurse, principalii indicatori fiind: numarul de angajati, numarul de manageri, varsta media a managerilor, venitul mediu anual sau lunar al angajatilor cu norma intreaga, cunostintele informatice ale personalului, indicele capacitatii de conducere, indicele motivational, timp de pregatire in ore/an.

Din aceasta mare diversitate de indicatori ai elementelor care alcatuiesc sau caracterizeaza capitalul intangibil invizibil, managerii trebuie sa decida care sunt cei mai expresivi pentru conditiile de organizare si functionare a firmei pe care o conduc.

Dintre metodele de determinare a capitalului intangibil invizibil , in raport cu prevederile legale pentru evaluarea activelor necorporale, in literatura de specialitate sunt mentionate:

Valoarea contabila in raport cu valoarea de piata (market to book). Este cel mai cunoscut indicator de evaluare al capitalului intangibil invizibil si se calculeaza ca diferenta intre valoarea contabila si valoarea de piata a firmei. Modelul contabil actual nu incearca sa evalueze firma in totalitatea ei. Potrivit conceptelor actuale, activele firmei sunt inregistrate in contabilitate conform prevederilor IAS si a altor reglementari specifice fiecarei tari; totusi, piata evalueaza firma in ansamblul ei. S-ar putea spune ca diferenta dintre aceste doua forme ar exprima valoarea capitalului intangibil invizibil. Aceasta valoare face insa obiectul unor variatii ale valorii contabile a mai multor active datorita pretului curent al pietei, diferit de la o perioada la alta, precum si a diverselor imperfectiuni care pot exista in evaluarea de piata a acestora. Folosirea acestei metode se dovedeste insa ineficienta datorita faptului ca diminuarea valorii de piata a firmei nu inseamna neaparat o diminuare a capitalului intangibil invizibil. Spre exemplu, daca pretul petrolului inregistreaza o scadere pe piata nu inseamna ca valoarea capitalului intangibil invizibil al companiilor petroliere este de asemenea diminuata

Valoarea calculata a intangibilelor. Metoda de calcul se bazeaza pe rezultatul firmei, pe cresterea activelor corporale, pe rentabilitatea medie a sectorului de activitate. Excedentul de rezultat in raport cu rentabilitatea medie a sectorului de activitate este considerat ca provenind din capitalurile intangibile;

Indicele "q" al lui Tobin ia in calcul costurile activelor firmei pentru a anticipa deciziile de investitii ale acesteia si pentru a stabili costul de inlocuire a activelor. Tehnologia si activele de capital uman sunt de obicei asociate cu valori mari pentru "q". Indicele "q" al lui Tobin se prezinta insa ca obiect al unor variabile exogene care influenteaza pretul pietei, la fel ca si metoda "market to book". Ambele metode sunt insa utile pentru comparatii intre valorile activelor necorporale ale firmelor din cadrul aceleiasi industrii, care servesc aceleasi piete si au aceleasi feluri de active fizice. In cazul in care indicele "q" si diferenta dintre valoarea contabila fata de valoarea de piata a activelor unei firme se micsoreaza in timp, este sigur ca activele necorporale ale firmei se depreciaza, putand fi un semnal negativ pentru investitori care se vor reorienta spre companii cu indici "q" stabili sau in ascensiune

Contabilizarea resurselor umane (HRA) ce are ca obiectiv cuantificarea valorii economice a personalului firmei in scopul de a stabili consumul pentru deciziile manageriale si financiare. Se pot utiliza urmatoarele metode de evaluare: modelul costurilor care ia in considerare costul de achizitie, costul istoric, costul de inlocuire sau costul de oportunitate al capitalului uman; modele de evaluare resurselor umane care combina modelele comportamentale cu modelele de evaluare economica; modele monetare care calculeaza castigurile sau pierderile viitoare generate de capitalul uman

Modelele de evaluare a acestui tip de capital sunt mai diversificate si complexe. Este de mentionat necesitatea cunoasterii unora dintre ele, in contextul economiei, organizatiei si managementului bazate pe cunostinte, iar din acest considerent prezentarea nu are caracter exhaustiv.

Se poate afirma ca metodologia utilizata pentru indexarea si evaluarea capitalului intangibil invizibil trebuie sa se afle, in viitor, in atentia managementului activitatii financiar contabile. Cu toate ca metodologia de contabilizare si evaluare a acestui tip de capital nu este inca completa, nici conceptual, nici practic - problema teoretica consta in stabilirea conditiilor ce determina momentul cand capitalul poate fi relevat in conturi; problema practica insa este mult mai complexa si tine, in primul rand, de asigurarea unei baze rezonabile de evaluare, precum si de tehnologia necesara prelucrarii informatiei sau de rationamentul profesionistilor financiar-contabili - concluzia fiind simpla: in contextul economiei, organizatiei si managementului bazate pe cunostinte, nici o organizatie nu poate supravietui fara indicatori financiari, insa nici nu poate prospera (numai) cu ajutorul acestora . Apare astfel ca evidenta necesitatea evaluarii capitalului intangibil.

Un alt aspect important al evaluarii in managementul activitatii contabile se refera la reevaluare. A reevalua, inseamna a inlocui in contabilitate valorile de intrare cu valori actuale sau de piata. Reevaluarea imobilizarilor corporale se efectueaza in vederea determinarii valorii juste a acestora, tinandu-se seama de inflatie (in baza ratei inflatiei comunicate de Institutul National de Statistica), utilitatea bunului, starea acestuia si de pretul pietei, atunci cand valoarea contabila difera semnificativ de valoarea justa. Imobilizarile corporale se pot reevalua. Valoarea reevaluata a imobilizarilor corporale se coreleaza cu utilitatea si cu valoarea de piata a acestora. Pe baza normelor legale , managementul activitatii contabile este in masura sa decida reevaluarea pentru imobilizarile corporale.

In privinta reevaluarii, se poate concluziona ca in Romania, oficial, decizia de reevaluare poate fi adoptata in managementul activitatii contabile numai in baza unei dispozitii legale, de regula