Structura bilantului contabil in RomaŹnia

Structura bilantului contabil in Roma­nia

Potrivit prevederilor art. 27 (3) din Legea Contabilitatii nr. 82/1991 si Legii nr. 310 / 22 mai 2002 privind aprobarea Ordonantei Guvernului nr. 61 / 2001 pentru modificarea si completarea Legii Contabilitatii nr. 82/1991, bilantul contabil se compune din:

bilant;

contul de profit si pierdere;

anexe;

raportul de gestiune.

Acestea constituie componente ale bilantului contabil, care urmeaza a se intocmi in mod obligatoriu la finele exercitiului financiar. Denumirea acestor componente au fost stabilite in raport cu latura patrimoniului reprezentata sau cu cerintele informationale formulate cu privire la administrarea patrimoniului.

Schemele documentelor de sinteza, reprezentate generic prin "bilant" sunt rezultatul amortizarii experientei franceze in domeniu, cu dispozitiile Directivei a IV-a a Uniunii Europene.

1. Structura generala a bilantului contabil

Bilantul contabil a patruns in lumea teoriei si practicii economice ca un model de sintetizare la un moment dat, in expresie baneasca a relatiilor de echilibru dintre activul si pasivul patrimoniului, privit in totalitatea si structuralitatea sa. Ulterior, continutul si functia sa au fost largite si cu cea de evaluare a rezultatului financiar, ca element component al situatiei patrimoniului.

Conceperea bilantului ca model de calcul si de descriere a situatiei patrimoniului reprezinta acceptiunea cea mai des intalnita in literatura de specialitate. In prezent, bilantul capata noi valente, fiind analizat si promovat ca un model de reprezentare a situatiei, miscarii si transformarii patrimoniului.

Normele contabile din tara noastra ofereau agentilor economici posibilitatea intocmirii bilantului contabil in functie de marimea intreprinderii, ceea ce presupune grade diferite de detaliere ale cintinutului acestora. Luand in considerare problemele complexe cu care se confrunta economia tarii noastre, procesul restructurarii intreprinderilor, cotele inalte ale inflatiei, caracterul discutabil al criteriilor de delimitare intre categoriile de intreprinderi etc., s-a procedat la renuntarea, cel putin pentru moment, diferentierii documentelor de sinteza in functie de marimea intreprinderilor.

Schema de bilant folosita in tara noastra, potrivit Legii nr. 310 / 22 mai 2002 privind aprobarea Ordonantei Guvernului nr. 61 / 2001 pentru modificarea si completarea Legii Contabilitatii nr. 82/1991 este prezentata in tabelul 1. Clasificarea elementelor patrimoniale in activ si pasiv ia in considerare destinatia economica a acestora, respectiv provenienta lor, orientand informatia bilantiera spre cerintele contabilitatii nationale si ale analizei financiare externe. Modelul bilantului ( Tabelul 1 ), potrivit sistemului contabil romanesc, este de tip hibrid, activele si pasivele fiind grupate si ierarhizate pe urmatoarele structuri:

BILANT la data de

Informatiile referitoare la elementele patrimoniale reflectate in bilant sunt aferente exercitiului precedent si celui curent, fiind prezentate sub forma soldurilor conturilor sintetice la finele exercitiului financiar.

Intr-o acceptie generala, activul reprezinta continutul material ca substanta economica a patrimoniului, iar pasivul, modul de apropiere sau procurare de catre titularul de patrimoniu a acestei substante in cadrul procesului de reproductie.

Elementele de activ sunt prezentate in bilant in ordinea lichiditatii crescatoare. Notiunea de lichiditate exprima capacitatea unui element de activ de a fi transformat in bani in conditii normale de utilizare.

Activul bilantului este structurat astfel: active imobilizate ( imobilizari necorporale, imobilizari corporale, imobilizari financiare ), active circulante ( stocuri si alte active circulante ), conturi de regularizare si asimilate ( cheltuieli inregistrate in avans si diferente de conversie-activ ), prime de rambursare a obligatiunilor.

Activele imobilizate sau fixe, denumite si active pe termen lung, sunt achizitionate in vederea unei utilizari durabile. Ele sunt asociate deciziei de investitie si se materializeaza in bunuri de orice natura, mobile sau imobile, corporale sau necorporale, achizitionate sau create de intreprindere, destinate sa serveasca o perioada indelungata activitatea unitatii patrimoniale. Din punct de vedere financiar, activele imobilizate sunt considerate elemente stabile care se uzeaza si se inlocuiesc lent si a caror depreciere se reflecta prin amortizare. Activele imobilizate se diferentiaza, la randul lor, in trei grupe: imobilizari necorporale, imobilizari corporale si imobilizari financiare.

Imobilizarile necorporale, denumite si imobilizari nemateriale sau active intangibile, cuprind acele valori de investitie, care nu imbraca forma de bunuri materiale concrete. Ele cuprind: cheltuielile de constituire, cheltuieli de cerecetare si dezvoltare, concesiuni, brevete, licente, marci de fabrica, fond comercial si alte imobilizari necorporale.

Cheltuielile de constituire, numite si de fondare, reprezinta cheltuielile ocazionate de infiintarea sau dezvoltarea unitatii patrimoniale. In structura acestora distingem: taxe si alte cheltuieli de inscriere si inmatriculare, cheltuieli privind emiterea si vanzarea de actiuni, cheltuieli de prospectare a pietei si alte cheltuieli ocazionate de efectuarea unor lucrari sau obiective de cercetare. Toate aceste cheltuieli sunt supuse amortizarii pe o perioada de cel mult 5 ani.

Concesiunile, brevetele, licentele, marcile de fabrica si alte drepturi asimilate cuprind toate cheltuielile efectuate pentru amortizarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu. Amortizarea acestor cheltuieli are loc pe toata durata cat intreprinderea a achizitionat dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizari.

Fondul comercial reprezinta acea parte din fondul de comert care nu figureaza in celelalte elemente de patrimoniu, dar concura la mentinerea sau dezvoltarea potentialului activitatii firmei, cum sunt: clientela, vadul comercial, reputatia etc..

Imobilizarile corporale, denumite imobilizari materiale sau active fixe tangibile, reprezinta bunurile materiale de folosinta indelungata utilizate in activitatea unei firme comerciale. Ele constituie substanta unei intreprinderi, instrumentul sau industrial sau comercial, fiind alcatuite din: terenuri si mijloace fixe ( cladiri, masini, utilaje, instalatii si mijloace de transport etc. ).

In situatia in care bunurile materiale procurate sau create de intreprindere nu sunt terminate, ele sunt incluse in categoria imobilizarilor in curs sau a investitiilor imobilizarilor in curs.

Pierderea in timp a valorii activelor imobilizate (cu exceptia terenurilor), ca urmare a uzurii determinata de utilizarea lor, se include in cheltuielile exercitiului sub forma amortizarii.

Imobilizarile financiare sunt denumite si investitii financiare sau de portofoliu si cuprind valorile financiare investite de intreprindere in patrimoniul altor societati, sub forma: titlurilor de participare, altor titluri financiare imobilizate, creantelor atasate participatiilor, imprumuturilor acordate si altor imobilizari financiare.

Titlurile de participare reprezinta actiuni sau parti sociale investite de titularul de patrimoniu in capitalul altor unitati patrimoniale. Detinerea acestor titluri de valoare permite exercitarea unei anumite influente sau a unui control in gestiunea societatilor emitente ale acestor titluri.

Titlurile imobilizate ale activitatii de portofoliu sunt dobandite de unitatea patrimoniala in vederea realizarii unor venituri financiare, fara ca aceasta sa poata interveni in gestiunea societatilor comerciale emitente.

Creantele imobilizate sunt formate din: creante legate de participatii (create cu ocazia acordarii de imprumuturi unitatilor patrimoniale la care detin titluri de participare), imprumuturi acordate pe termen lung si alte creante imobilizate (garantiile si cautiunile depuse de unitatea patrimoniala la terti).

Activele circulante reprezinta ansamblul elementelor patrimoniale necesare realizarii ciclului de exploatare. Ele nu au vocatia de a ramane durabil in intreprindere, cu exceptia acelor elemente legate de particularitatile procesului de fabricatie. In cadrul fiecarui ciclu, acestea trec din forma de active fizice in cea de creante si apoi de disponibilitati. Activele circulante sunt formate din: stocuri, creante, disponibilitati si plasamente.

Stocurile reprezinta ansamblul bunurilor si serviciilor care intervin in cadrul ciclului de exploatare fie pentru a fi vandute in aceeasi stare sau la terminarea procesului de productie, fie pentru a fi consumate cu ocazia primei utilizari. In bilant stocurile sunt evidentiate potrivit naturii si destinatiei lor sau in ordinea cronologica in care intervin in cadrul ciclului de exploatare, astfel: materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, productie in curs de executie, semifabricate, produse finite, marfuri etc..

Creantele sunt drepturi banesti potentiale pe termen scurt ale intreprinderii, ce decurg din relatiile du diverse persoane fizice sau juridice realizabile la anumite termene. Aceste drepturi pot fi generate de relatiile generale cu clientii sau de cele necomerciale cu personalul, statul, asociatii si alti debitori.

Disponibilitatile reprezinta numarul si valorile asimilate acestuia, iar plasamentele sunt titluri achizitionate de intreprindere in vederea realizarii unui castig de capital sau de venit intr-un termen scurt.

Conturile de regularizare si asimilate, datorita semnificatiilor particulare, nu pot fi incadrate nici in activele imobilizate si nici in cele circulante. Ele sunt formate din: cheltuieli efectuate in avans, diferentele de conversie si primele privind rambursarea obligatiunilor. Aprecierea corecta a rezultatelor impune ca la finele fiecarui exercitiu financiar sa se efectueze anumite regularizari care constau in incorporarea cheltuielilor de repartizat asupra mai multor exercitii si excluderea cheltuielilor efectuate in avans.

Primele privind rambursarea obligatiunilor reprezinta cheltuieli financiare capitalizate ( incluse in activ ). Ele se stabilesc ca diferenta intre pretul de rambursare si pretul de emisiune al obligatiunilor. Prezenta lor in activ este determinata de necesitatea echilibrarii activului cu pasivul, deoarece emisiunea obligatiunilor genereaza o crestere a activului ca urmare a majorarii masei disponibilitatilor ( la nivelul pretului de emisiune ), concomitent cu cresterea pasivului datorita majorarii masei capitalurilor imprumutate, respectiv a datoriilor pe termen lung ( la nivelul pretului de rambursare ). Primele privind rambursarea obligatiunilor sunt supuse amotrizarii pe toata durata imprumutului obligatar.

In ceea ce priveste pasivul bilantului, acesta reflecta sursele de finantare ale intreprinderii. In pasiv, elementele componente sunt prezentate in ordinea exigibilitatii crescatoare, adica dupa proximitatea datei eventuale de rambursare. Potrivit acestui criteriu, posturile de pasiv sunt structurate in: capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri si cheltuieli, datorii si conturi de regularizare si asimilate.

Potrivit planului general francez, o datorie constituie un "pasiv extern" ce reprezinta un element patromonial cu valoare economica negativa, iar potrivit IASC, un "pasiv extern" intruchipeaza o obligatie actuala sau viitoare a intreprinderii, a carui valoare se va realiza printr-un abandon de avantaje economice.

Pasivul are in componenta sa urmatoarele elemente: capitalurile proprii ( capitalul social, prime legate de capital, diferente din reevaluare, rezerve, rezultatul reportat, rezultatul exercitiului, fonduri, subventii pentru investitii, provizioane reglementate ), provizioane pentru riscuri si cheltuieli (provizioane pentru riscuri, provizioane pentru cheltuieli), datorii (imprumuturi si datorii asimilate, furnizori si conturi asimilate, clienti-creditori), conturi de regularizare si asimilate ( venituri inregistrate in avans, diferente de conversie-pasiv ).

Capitalurile proprii ( sau activul net ) reprezinta masa patrimoniala ce apartine proprietarilor de intreprinderi, sumele nedatorate la data inchiderii exercitiului financiar. Distinctia clara intre capitalurile proprii si situatia neta, cum este facuta in contabilitatea franceza, este greu de facut in contabilitatea romaneasca deoarece procesul repartizarii profitului cuprinde operatii care preced sfarsitul exercitiului, cat si operatii care il succed. Potrivit preceptelor contabile ale tarilor cu economie de piata, repartizarea profitului se realizeaza dupa aprobarea bilantului de catre Adunarea Generala a Actionarilor. Aceasta explica existenta in literatura de specialitate a acestor tari a urmatoarelor categorii operationale in analiza financiara:

Capitalurile proprii, determinate la finele exercitiului, inaintea repartizarii profitului;

Situatia neta, stabilita dupa repartizarea profitului, prin insumarea posturilor: capital social, prime legate de capital, diferente din reevaluare, rezerve si rezultatul reportat. Fata de capitalurile proprii, situatia neta exclude subventiile pentru investitii si provizioanele reglementate;

Activul net corectat, rezultat prin corectarea activului net contabil cu plusurile sau minusurile de valori latente. Activul net contabil se stabileste ca diferenta intre activul real ( exclusiv elemente de activ fictiv ) si pasivul extern. Plusurile sau minusurile de valori latente degajate de contabilitate sunt rezultatul faptului ca anumite posturi de activ nu reflecta intotdeauna realitatea, datorita inflatiei sau uzurii morale.

Capitalurile proprii cuprind:

Capitalul social, reprezentat de valoarea nominala a actiunilor sau partilor sociale, respectiv aportul in natura sau in numerar;

Primele legate de capital se refera la primele de emisiune, de aport si de fuziune. Aceste surse sunt generate de operatii privind cresterea capitalului social, realizate prin emisiunea de noi actiuni sau de parti sociale, precum si de operatii de fuziune care implica, de asemenea, emisiunea de noi actiuni;

Diferentele din reevaluare sunt egale cu soldul dintre valoarea actuala (mai mare) si valoarea inregistrata (mai mica) a activului reevaluat, care se transfera, potrivit legii, fie la capitalul social, fie la rezerve.

Rezervele sunt rezultate prin capitalizarea profitului si sunt formate din: rezerve legale (constituite anual din rezultatul brut in limitele prevazute de lege), rezervele statutare (constituite anual din profitul net, conform statutului) si alte rezerve (ce pot fi constituite facultativ pe seama profitului net pentru acoperirea unor pierderi sau pentru cresterea capitalului social, potrivit Adunarii Generale).

Rezultatul reportat reprezinta rezultatul sau partea de rezultat, a carui afectare financiara a fost amanata de Adunarea Generala a Actionarilor. El poate imbraca forma profitului nerepartizat (cand rezultatul reportat este pozitiv) sau a pierderilor neacoperite din exercitiile anterioare (cand rezultatul reportat este negativ).

Rezultatul exercitiului poate fi determinat fie pe baza variatiei situatiei nete (intre sfarsitul si inceputul exercitiului financiar), fie ca diferenta intre venituri si cheltuieli (rezultatul pozitiv reprezinta profit, iar cel negativ reprezinta pierdere).

Fondurile sunt constituite prin modalitati concrete si pentru un scop bine precizat. Fondurile cuprind:

Fondul de dezvoltare, constituit din profit, in principal, precum si din amortizari si surse obtinute din vanzarea activelor fixe sau prin valorificarea materialelor rezultate din dezmembrarea activelor fixe achizitionate de intreprindere. Insa, incepand cu luna septembrie 1997, ca urmare a Ordonantei Guvernului nr. 54/1997, au fost aduse imbunatatiri ale mecanismului financiar si referentialului contabil, prin incetarea constituirii fondului de dezvoltare din orice sursa. Astfel, au fost anulate conturile 111 "Fondul de dezvoltare" si 119 "Repartizari la fondul de dezvoltare";

Fondul de participare a salariatilor la profit;

Alte fonduri ( fondul cresterii surselor proprii de finantare din profitul net realizat, fondul baracamentelor si amenajarilor provizorii, fondul pentru organizarea de santier, precum si alte fonduri constituite potrivit legii).

Subventiile pentru investitii reprezinta sursele de finantare alocate de la bugetul statului sau din diverse surse, de care beneficiaza intreprinderea in vederea procurarii sau producerii de echipamente sau a altor bunuri de natura imobilizarilor.

Provizioanele reglementate au caracterul unor rezerve neeliberate definitiv de impozit. In principiu, ele au fost create pentru cresteri de preturi si pentru amortizari derogatorii, urmand a fi consumate conform unui mecanism analog celorlalte provizioane. Insa, in lipsa unor reglementari fiscale adecvate, aceste elemente nu au intrat in practica intreprinderilor.

Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli sunt valori ce se constituie la finele exercitiului pentru acoperirea acelor elemente a caror realizare, respectiv, plata, este incerta sau pentru cheltuieli ce devin exigibile in perioadele urmatoare ( amenzi, penalitati si alte datorii incerte, cheltuieli legate de activitatea de service in perioada de garantie etc. ). Ele reprezinta o categorie de resurse intermediare intre capitalurile proprii si datorii. Atunci cand riscurile pentru care au fost constituite nu se concretizeaza, aceste provizioane raman la dispozitia intreprinderii, neavand o scadenta determinata.

Datoriile exprima valoarea surselor de finantare externe puse la dispozitia unei intreprinderi de catre: obligatari si institutii de credit ( datorii financiare ), furnizori ( datorii din exploatare, in general ), alti terti ( datorii fiscale sau sociale ). Datoriile pot fi regrupate in patru posturi: imprumuturi si datorii asimilate ( datorii financiare ), furnizori si conturi asimilate ( datorii din exploatare, in general ), avansuri de la clienti ( clienti creditori ) si alte datorii ( salariale, sociale, fiscale, fata de asociati si actionari, fata de creditori etc.). In anexa la bilant, datoriile sunt clasificate dupa termenul de exigibilitate al acestora ( sub un an, intre unu si cinci ani si respectiv, peste cinci ani ), ceea ce permite aprecierea gradului de solvabilitate al intreprinderii.

Conturile de regularizare si asimilate cuprind: veniturile constatate in avans, decontarile din operatii in curs de clarificare si diferentele de conversie pasiv. Aceste valori se analizeaza similar si simetric cu cele evidentiate in conturile de regularizare si asimilate, cuprinse in structura activului.

Asa cum este structurat in prezent, bilantul contabil raspunde, in primul rand, necesitatilor fiscale ale statului in calitatea sa de colector de impozite si taxe.

2. Contul de profit si pierdere-componenta a documentelor contabile de sinteza

Activitatea oricarei firme se poate concretiza in obtinerea de produse, executarea de lucrari si prestarea de servicii, ratiunea de a exista constituind-o obtinerea unui beneficiu scontat.

In termeni generali, bilantul exprima starea patrimoniala la care s-a ajuns la finele exercitiului financiar. Insa, documentul contabil care exprima cum s-a ajuns la respectiva stare patrimoniala finala, care au fost fluxurile de venituri si cheltuieli care au marcat traiectoria evolutiei intreprinderii intre inceputul si sfarsitul exercitiului financiar il reprezinta contul de profit si pierdere.

Contul de profit si pierdere sau contul de rezultate este documentul contabil dee sinteza care masoara performantele activitatii intreprinderii in cursul perioadei analizate. El sintetizeaza si explica intr-o forma analitica fluxurile economice aferente perioadei de gestiune, prin prisma raporturilor de echilibru dintre venituri si cheltuieli astfel:

▫ Cheltuielile constituie ansamblul elementelor de costuri suportate de intreprindere in cursul exercitiului si cuprinde: consumurile materiale, cheltuielile cu personalul, amortizari si provizioane calculate, valoarea contabila a elementelor de activ cedate, distruse sau disparute, cheltuieli din diferente de curs valutar, cheltuieli privind dobanzile, sau orice alta cheltuiala in afara celor prevazute de lege.

▫ Veniturile cuprind valoarea tuturor actelor de "imbogatire" a intreprinderii provenind din: vanzari de marfuri, productia vanduta, cresterea stocurilor de productie in curs ( neterminata ), a stocurilor de produse finite, reluari asupra amortizarii si provizioanelor, dobanzi incasate sau orice alt venit in afara celor prevazute de lege.

Diferenta dintre venituri si cheltuieli constituie rezultatul ( profitul sau pierderea ) exercitiului. Unii utilizatori ai informatiei contabile sunt interesati mai mult de informatia privind profitul intreprinderii, in timp ce altii urmaresc fluxurile viitoare ale trezoreriei.

Masurarea performantelor intreprinderii vizeaza in principal masurarea profitului, a carui abordare poate fi facuta din trei puncte de vedere distincte:

1. Din punct de vedere patrimonial, rezultatul exercitiului rezida din compararea valorii intreprinderii la sfarsit cu cea de la inceputul exercitiului. Determinarea are loc in trepte, pornindu-se de la ecuatia juridica a bilantului:

Active - Datorii = Capitaluri proprii

rezultatul determinandu-se prin compararea capitalurilor proprii aferente a doua exercitii succesive ( variatia capitalurilor proprii ):

Capitaluri proprii la - Capitaluri proprii la = Rezultatul

finele exercitiului "N" finele exercitiului "N+1" exercitiului "N"

Aceasta relatie permite evidentierea conexiunii dintre bilant si contul de rezultate, prin intermediul rezultatului exercitiului, ca element comun al celor doua documente de sinteza:

Variatia capitalurilor = Rezultatul exercitiului = Venituri - Cheltuieli

Proprii (Bilant + Cont (Cont de rezultate)

(Bilant) de rezultate)

Insa, in cursul exercitiului in structura pasivului bilantier, pot avea loc modificari determinate de majorarea capitalului social si a rezervelor, distribuiri de dividende etc. . Determinarea rezultatului exercitiului se face cu luarea in considerare a variatiei capitalurilor proprii si, respectiv, a distribuirilor de capital social aferente exercitiului din care se deduc majorarile de capital social aferente aceluiasi exercitiu.

Conceptia patrimoniala porneste de la premisa determinarii rezultatului exercitiului prin compararea valorii intreprinderii intre doua momente de referinta, utilizand aceleasi metode de evaluare. Dar, in cursul perioadei analizate, cresterea inflatiei conduce la elaborarea preturilor care isi pun amprenta asupra elementelor patrimoniale. In procesul de ajustare a valorii elementelor patrimoniale, datorita evolutiei preturilor se utilizeaza metode diferite care influenteaza asupra marimii si caracterului real al rezultatului, ceea ce priveste determinarea rezultatului potrivit acestei abordari.

2. Din punct de vedere economic, rezultatul exercitiului este dat de diferenta dintre venituri si cheltuieli. Marimea valorica pozitiva semnifica obtinerea de profit, in timp ce marimea negativa semnifica pierdere.

3. Din punct de vedere financiar, rezultatul exercitiului rezulta din compararea fluxurilor de incasari cu cele de plati, respectiv din variatia trezoreriei.

Sursa autofinantarii intreprinderii o constituie rezultatul exercitiului (profit), care se determina potrivit relatiei:

Capacitatea de - Cheltuieli cu amortizarea = Rezultatul

autofinantare si provizioanele exercitiului

Intocmirea contului de profit si pierdere, precum si a bilantului contabil constituie o obligatie legala pentru societatile comerciale sau grupurile de societati, prezentarea acestora variaza de la o tara la alta, in functie de particularitatile economice, juridice si fiscale ale fiecarei tari, cat si de experienta acumulata in domeniul normalizarii contabile.

De asemenea, prezentarea contului de profit si pierdere poate lua in considerare urmatoarele doua criterii:

1.Forma de prezentare a contului de profit si pierdere

Distingem astfel, forma bilaterala ( in cont ), in care cheltuielile si pierderile sunt prezentate in partea stanga, iar veniturile si profitul, in partea dreapta ( Tabelul 2 ) si forma verticala ( in lista ) care explica formarea din treapta in treapta a rezultatului exercitiului ( Tabelul 3 ).

Contul de profit si pierdere la data de

Tabelul 2

Contul de profit si pierdere la data de

Tabelul 3

Forma de prezentare verticala ( in lista ) este cea mai des intalnita (utilizata) deoarece pune in evidenta rezultatul generat de fiecare tip de activitate desfasurata de intreprindere.

2. Continutul informational al contului de profit si pierdere

Prezentarea contului de profit si pierdere se poate face pe functii ale intreprinderii ( sau dupa criteriul centrelor de costuri ) sau dupa natura economica a cheltuielilor si veniturilor.

Incepand cu 1 ianuarie 1994, in tara noastra s-a introdus modelul contului de profit si pierdere in format vertical ( in lista ), veniturile si cheltuielile fiind prezentate dupa natura lor economica. Dar, aceasta forma de prezentare nu da posibilitatea optiunii intre mai multe modele de prezentare a contului de rezultate, deoarece documentele contabile de sinteza romanesti au ca scop principal satisfacerea necesitatilor informationale ale statului. Contul de rezultate evidentiaza si explica intr-o forma analitica rezultatele prin prisma raportului de echilibru dintre cheltuieli si venituri, gruparea acestora facandu-se in functie de natura activitatilor desfasurate ( exploatare, financiara si extraordinara ) , iar in cadrul acestora, natura rezultatelor obtinute, in cazul cheltuielilor si respectiv natura rezultatelor obtinute, in cazul veniturilor.

Structurarea contului de profit si pierdere dupa natura economica a cheltuielilor si veniturilor este inta­lnita in practica romaneasca precum si in cea franceza. Dezavantajul acestei structurari a contului de rezultate consta in aceea ca nu explica modul de formare a valorii adaugate, ci doar modul de determinare al acesteia, fapt ce-i limiteaza utilitatea in gestiunea intreprinderii. In consecinta, prezentarea contului de rezultate dupa natura economica a veniturilor si cheltuielilor, presupune o clasificare prealabila a cheltuielilor dupa functiile intreprinderii.

Potrivit sistemului contabil romanesc, contul de profit si pierdere se prezinta in format vertical ( in lista ), asa cum rezulta din Tabelul 4.

Contul de profit si pierdere la data de

Tabelul 4

In contul de rezultate, veniturile si cheltuielile sunt evidentiate potrivit principiului independentei exercitiului, la angajarea lor, indiferent de data incasarii veniturilor si, respectiv, a platii cheltuielilor. La nivel global, intreprinderea suporta cheltuiala cu impozitul pe profit, care reprezinta "remunerare" a factorului stat in calitate de garant al interesului general.

Structurarea in contul de profit si pierdere a informatiilor privind activitatea unei intreprinderi pe cele trei niveluri ( exploatare, financiar si extraordinar ) permite calcularea unor indicatori valorici care caracterizeaza comportamentul economic al intreprinderii, cunoscuti sub denumirea de solduri intermediare de gestiune. Acesti indicatori se prezinta sub forma unor solduri denumite si marje, care pun in evidenta etapele formarii rezultatului exercitiuluiin concordanta cu structurile de venituri si cheltuieli aferente activitatii unei intreprinderi.

Desi practica mondiala in domeniu recomanda utilizarea soldurilor intermediare de gestiune, in tara noastra institutiile de normalizare contabila nu au prevazut obligativitatea intocmirii acestui document si nici nu au creat posibilitatea unei optiuni in acest sens. Cu toate acestea, modul cum este structurat contul de profit sio pierdere permite intreprinderilor din tara noastra intocmirea soldurilor intermediare de gestiune, fapt ce creeaza largi perspective de investigare analizei economico-financiare, cat si functionarii sistemului conturilor nationale, considerat ca fiind una dintre finalitatile reformei contabile din tara noastra.

3. Anexa la bilant - modalitate de adancire a puterii de informare a documentelor contabile de sinteza

Anexa la bilant constituie un document contabil de sinteza care contribuie la obtinerea unei imagini fidele asupra conturilor anuale. In mod concret, aceasta se prezinta sub forma unui set de situatii financiare cuprinzand informatii complementare si explicative in raport cu bilantul si contul de rezultate, precum si o prezentare sub forma de text privind regulile si metodele contabile utilizate.

Bilantul si contul de profit si pierdere nu pot oferi prin ele insele o imagine clara si completa a intreprinderii. Chiar daca se respecta principiile sinceritatii si regularitatii in ceea ce priveste intocmirea lor, imaginea fidela este conditionata de existenta anexei, adica de informatiile semnificative cuprinse in ea.

Anexa la bilant se prezinta sub forma unei serii de tabele, la care se adauga prezentarea de "alte informatii privind regulile si metodele contabile si date complementare" astfel:

Anexa 1: "Repartizarea profitului"

Cuprinde repartizarea profitului net pe destinatii, precum si informatia privind "profitul nerepartizat", reprezentand profitul net a carui repartizare pe destinatii a fost amanata potrivit Hotararii Adunarii Generale a Actionarilor sau asociatilor. Repartizarea pe destinatii a profitului se poate face fie potrivit prevederilor legale in domeniu pentru intreprinderile cu capital majoritar sau integral de stat, fie conform celor hotarate de Adunarea Generala a Actionarilor sau asociatilor care are acest atribut, in cazul intreprinderilor cu capital majoritar sau integral privat.

Anexa 2: "Situatia stocurilor si a productiei in curs de executie - valori brute"

Aceasta anexa prezinta o detaliere in valori brute a stocurilor existente in bilantul de la inceputul si sfarsitul anului ( materii prime, consumabile, obiecte de inventar si baracamente, productie in curs de executie, produse, stocuri aflate la terti, animale, marfuri si ambalaje ). Stocurile sunt evidentiate in valori brute deoarece nu sunt corectate cu provizioanele pentru depreciere, care fac obiectul unei anexe distincte.

Anexa 3: "Situatia creantelor si datoriilor"

Deoarece datele din activul si pasivul bilantului nu sunt structurate pe termene de lichiditate, s-a procedat la detalierea expresa in aceasta anexa a creantelor apartinand activului imobilizat si celui circulant, precum si a datoriilor existente in sold la finele exercitiului, in scopul satisfacerii necesitatilor analizei echilibrului financiar. In anexa, creantele sunt structurate pe termene de lichiditate sub un an si peste un an, iar datoriile exprimate in lei si devize, pe termene sub un an, intre unu si cinci ani si respectiv peste cinci ani.

Anexa 4: "Situatia altor provizioane"

Prezinta existenta ( soldul initial si soldul final ) si miscarea ( cheltuieli privind provizioanele si venituri din provizioane ) aferente provizioanelor ( altele decat cele pentru deprecierea imobilizarilor, care sunt prezentate intr-o anexa distincta ) pe urmatoarele categorii: provizioane reglementate, provizioane pentru riscuri si cheltuieli, alte provizioane pentru depreciere (provizioanele pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs, creantelor si titlurilor de plasament).

Anexa 5a: "Date informative"

Include o serie de informatii cu caracter eterogen care servesc nevoilor informationale ale institutiilor statului implicate in gestiunea macroeconomica. Informatiile cuprinse sunt exprimate in etalon fiziv ( numar mediu de salariati, numar de colaboratori etc. ) si in etalon monetar, grupate pe urmatoarele categorii de date informative: rezultatele inregistrate, situatia unor indicatori fizici si valorici, evolutia creditelor, alocatiile bugetare, investitiile straine in Romania etc..

Anexa 5b: "Plati restante"

Prezinta detaliat obligatiile restante de plata pentru activitatea curenta si pentru investitii, pe categorii de obligatii fata de: furnizori, organe fiscale, organisme de asigurari si protectie sociala, banci si alti creditori.

Anexa 5c: "Impozite, taxe si alte obligatii datorate si varsate"

Detaliaza varsamintele obligatorii pe care trebuie sa le efectueze fiecare agent economic sub forma de impozite, taxe, contributii la bugetul de stat si la bugetele locale, fonduri cu destinatie speciala si bugetul asigurarilor sociale de stat. Fiecare obligatie este evidentiata sub forma sumei datorate, sumei efectiv varsate si sumei ramase de plata sau varsaminte in curs. Aceasta anexa, prin informatiile cuprinse, constituie o raportare a modului cum intreprinderea isi respecta obligatiile fata de organismele fiscale si de asigurari si protectie sociala.

Anexa 6: "Situatia activelor imobilizate"

Furnizeaza informatii privind valoarea bruta, amortizarile si provizioanele pentru depreciere, aferente imobilizarilor. Aceasta anexa este formata din trei parti ( tabele ):

A. "Valoarea bruta" - aceasta situatie prezinta existenta si miscarile diferitelor elemente de imobilizari ( necorporale, corporale si financiare ) si serveste la caracterizarea politicii de investire si dezinvestire promivata de intreprindere in cursul unui exercitiu.

B. "Amortizari" - asigura prezentarea amortizarii imobilizarilor corporale si necorporale la inceputul si sfarsitul anului, precum si cea aferenta imobilizarilor intrate sau iesite din patrimoniu in cursul anului.

C. "Provizioane pentru depreciere" - prezinta existenta si miscarea provizioanelor pentru depreciere aferente diferitelor elemente de imobilizari necorporale, corporale si financiare.

Anexa 7: "Alte informatii privind regulile si metodele contabile si date complementare"

Aceasta anexa cuprinde:

1. Informatii asupra regulilor si metodelor contabile folosite:

- indicarea modului de evaluare a diverselor pozitii din bilant si contul de profit si pierdere, mai ales cand exista optiuni intre metode;

- metode utilizate pentru calculul amortismentelor si provizioanelor;

- indicarea si justificarea derogarilor de la principiile generale.

2. Alte informatii:

- angajamentele financiare reflectate in conturi in afara bilantului;

- informatii referitoare la modificarea capitalului;

- analiza conturilor: actiuni proprii, cheltuieli si venituri exceptionale, cheltuieli si venituri pentru exercitiul anterior, diferente de conversie, sume neclarificate3 in soldul contului 473 "Decontari din operatii in curs de clarificare".

4. Rolul raportului de gestiune

Raportul de gestiune este documentul bilantier utilizat pentru interpretarea analitica a situatiei patrimoniului, respectiv a evolutiei financiare si a rezultatului. Asa cum se prevede in Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitatii, in cadrul raportului de gestiune se degaja informatia bilantiera privind situatia patrimoniului si evolutia sa previzibila; evenimentele deosebite intervenite in activitatea unitatii patrimoniale, dupa incheierea exercitiului; participatiile la capitalul altor unitati; activitatea si rezultatele de ansamblu ale sucursalelor si ale altor subunitati proprii; activitatea de cercetare, dezvoltare si alte referiri cu privire la activitatea desfasurata care sunt considerate necesare a fi inscrise in raportul de gestiune.

In acelasi timp, raportul de gestiune are rolul de a raspunde necesitatilor informationale ale partenerilor de afaceri din afara intreprinderii, fie acestia unitati economice sau institutii financiar-bancare, in scopul fundamentarii unor eventuale actiuni de cooperare cu intreprinderea in cauza. Obiectivul analizei, indiferent daca acesta se efectueaza din interiorul sau exteriorul intreprinderii, il reprezinta determinarea rentabilitatii si a riscului, precum si a valorii intreprinderii.

Partenerii externi ( bancile, detinatorii de valori mobiliare, furnizorii etc.), susceptibili a fi afectati de riscul de faliment sau de insolvabilitate, pot recurge la studiul echilibrului financiar, incercand sa detecteze principalele simptome ale disfunctionalitatilor, dat fiind ca dezechilibrele afecteaza imaginea si stabilitatea intreprinderii.

Conducatorii intreprinderii, precum si anumiti parteneri externi interesati de rezultatele viitoare ale acesteia ( detinatori de valori mobiliare sau potentialii investitori ) orienteaza analiza spre studiul performantelor, evolutia si perspectivele viitoare ale acestora.

Asadar, raportul de gestiune face o analiza a situatiei financiare a firmei pornind de la datele cuprinse in bilant.

Spre deosebire de celelalte componenteale formatiei bilantiere, raportul de gestiune nu apare ca un formular tipizat, dar trebuie sa inglobeze urmatoarele elemente:

prezentarea situatiei firmei si evolutia ei previzibila;

evenimentele importante aparute in perioada cuprinsa intre data incheierii exercitiului si data la care s-a intocmit raportul de gestiune;

participatiile la capital la alte intreprinderi;

activitatea si rezultatele ansamblului sucursalelor si altor subunitati proprii;

activitatea de cercetare-dezvoltare.

Daca societatea in cauza isi desfasoara activitatea ca societate pe actiuni, raportul de gestiune trebuie sa mai contina informatii suplimentare referitoare la actionariat, dividende, cumparare/revanzare de actiuni proprii etc..