Probleme legate de prezentarea elementelor din situatiile financiare

Probleme legate de prezentarea elementelor din situatiile financiare

Continutul si forma situatiilor financiare

IAS 1 (revizuit in 1997) precizeaza setul complet de situatii financiare care include:

a)     bilantul;

b)     contul de profit si pierderi;

c)     o situatie care sa reflecte fie modificarile capitalului propriu in intregime, fie modificarile capitalului propriu, altele decat cele provenite din tranzactii de capital cu proprietarii si distribuirile catre proprietari;

d)     situatia fluxurilor de numerar;

e)     politicile contabile si notele explicative.

Directiva a IV-a stipuleaza ca trebuie cuprinse in conturile anuale:

a)     bilantul;

b)     contul de profit si pierderi;

c)     notele la situatiile financiare.

Se mai mentioneaza ca toate acestea trebuie sa constituie un tot unitar si ca statele membre pot solicita informatii suplimentare.

Comisia a apreciat ca declaratia de performanta si tabloul de trezorerie ar fi acceptabile in calitate de componente ale situatiilor financiare.

Declaratia de performanta

Referitor la declaratia privind modificarile capitalului social, Comitetul de Contact s-a referit la prevederile din introducerea la IAS 1, unde se afirma ca declaratia poate fi prezentata ca o reconciliere a capitalului social "traditional" sub forma unei coloane sau ca o declaratie de performante propriu-zisa. Comitetul de Contact aprecia ca declaratii ale modificarii capitalului social ce nu ar duce la o declaratie privind reconcilierea capitalului social, ci la una de performanta propriu-zisa, ar fi acceptabile daca nu ar intra in conflict cu aplicarea formelor prescrise din Directiva a IV-a.

Tabloul de trezorerie

Conform IAS 1 acesta este o componenta a situatiilor financiare. Directivele nu mentioneaza explicit acest tablou, dar nu exclud intocmirea lui, si, drept urmare, Comitetul nu a sesizat nici un conflict intre IAS 1 si Directive in aceasta privinta.

In Belgia nu exista reglementari profesionale sau statutare privind tabloul fluxurilor de trezorerie cu exceptia unor addende din Decretul regal din 1991 referitor la prospectul ce trebuie publicat la emiterea publica a titlurilor de valoare.

In Germania, companiile listate sunt obligate sa includa un tablou al fluxurilor de trezorerie si o raportare segmentiala in notele la conturile consolidate, iar opinia comuna este cea conform careia companiile pot include alte informatii decat cele cerute prin lege in situatiile financiare.

In Spania prezentarea tabloului fluxurilor de trezorerie este obligatorie.

In Marea Britanie si Irlanda, in proiectul Declaratiei de principii a ASB, situatiile financiare primare sunt identificate astfel:

bilant;

cont de profit si pierderi;

situatia tuturor castigurilor si pierderilor contabilizate;

tabloul fluxurilor de trezorerie.

FRS 3 prevede ca situatia tuturor castigurilor si pierderilor contabilizate sa fie utilizata pentru separarea anumitor elemente ale unui holding sau a naturii evaluarii de elementele operationale incluse in contul de profit si pierderi. FRS 1 stipuleaza cerintele referitoare la tablourile fluxurilor de trezorerie. Interpretarea generala este aceea conform careia Directiva stabileste cerintele minime, la care companiile pot adauga, dupa dorinta, alte informatii.

FEE subliniaza faptul ca nu au fost observate, de catre Comisie, conflicte intre IAS 1 si Directive referitor la cerinta ca tabloul de trezorerie sa fie parte componenta a setului de situatii financiare cu conditia de a nu intra in conflict cu aplicarea formelor prescrise de catre Directiva a IV-a. Totusi, nici Directiva a IV-a, nici a VII-a nu solicita prezentarea tabloului fluxurilor de trezorerie sau a unei declaratii privind venitul global.

Introducerea de informatii suplimentare, chiar atunci cand nu exista cerinte speciale din partea statelor membre, este posibila in cadrul notelor. Directiva a IV-a ofera o lista a elementelor ce trebuie incluse in note, insa lista nu este limitativa.

IAS-urile nu precizeaza o forma speciala pentru componentele situatiilor financiare. Totusi, IAS 1 enumera elementele ce trebuie incluse in bilant. Formele ilustrative, referitoare la ajustari, sunt prezentate in Appendix-ul standardului.

Directiva a IV-a precizeaza elementele ce trebuie cuprinse separat in bilant si in contul de profit si pierderi. Subdivizarea elementelor poate fi autorizata cu conditia respectarii formelor precizate si pot fi adaugate elemente noi cu conditia ca nici unul din elementele precizate sa nu le acopere continutul. Subdivizarea elementelor noi poate fi solicitata de statele membre.

Companiile din Marea Britanie, spre exemplu, au utilizat urmatoarele prevederi legale pentru a adapta formele statutare cu cele mai bune situatii pentru circumstantele proprii:

capacitatea de a adapta si combina numerele arabe, mai ales in contul de profit si pierderi;

adaugarea unor elemente la format;

omiterea capetelor de coloana, cand acestea nu sunt materiale, pe baza prevederilor generale de imaterialitate din Legea companiilor;

adaptarea totalurilor si subtotalurilor din contul de profit si pierderi si din bilant datorita faptului ca formatul include destul de putine articole de acest gen.

FEE apreciaza ca nu exista incompatibilitati intre Directive si IAS-uri atata vreme cat IAS-urile nu ofera scheme precise. Conform practicii contabile internationale, pentru a prezenta adecvat statutul financiar al unei companii (pozitia), se poate considera necesara modificarea formatului situatiilor ei financiare, chiar daca aceasta prevedere nu ar fi in conformitate cu Directiva. Comisia considera ca formatul nu poate fi modificat decat asa cum este permis prin art.4 al Directivei a IV-a (subdivizari, noi elemente adaugate). FEE nu este de acord cu aceasta abordare stricta a Comisiei considerand ca faptul ca IAS-urile nu ofera scheme precise si rigide este un element performant, flexibil si modern, iar referentialul european, din acest punct de vedere, se dovedeste a fi depasit si inert. Ca atare, Directivele ar trebui facute astfel incat sa fie dinamice.

Necompensarea

IAS 1 (revizuit) prevede ca activele si pasivele nu trebuie compensate decat daca acest lucru este cerut sau permis de alte standarde internationale. IAS 32 stipuleaza ca un activ si un pasiv (financiare) se compenseaza in bilant atunci cand compania:

a)     are drept legal de compensare a sumelor inregistrate;

b)     fie intentioneaza sa achite pasivul net, fie sa realizeze activul si simultan sa achite pasivul.

Directiva a VII-a prevede ca orice compensare intre elemente de activ si pasiv sau intre elemente de venituri si cheltuieli trebuie interzisa. Comisia precizeaza ca exista si cazuri in care exista un drept legal de compensare a pretentiilor si datoriilor in virtutea unei legi sau a unui aranjament contractual, ceea ce face sa fie prezentata in conturi doar valoarea ramasa.

In Franta, aparent, interzicerea compensarii a fost strict aplicata. De exemplu, a fost considerata necesara modificarea legii pentru a permite companiilor sa inregistreze in acelasi element din declaratia de venituri sumele rotunjite de credit si debit ce au rezultat din introducerea monedei euro.

In Italia, nu este permisa anularea elementelor, insa sunt permise, la determinarea sumelor ce trebuie prezentate in situatiile financiare, anumite anulari cerute de practicile sau politicile contabile corecte.

In Germania, Austria, Belgia, Irlanda, Marea Britanie, in contul de profit si pierderi trebuie incluse si cifra anulata a sumelor si valoarea nominala. Castigurile, respectiv pierderile, se cumuleaza si se prezinta, de regula, la capitolul "alte venituri/cheltuieli operationale". Nu pot fi anulate castigurile si pierderile la elemente diferite.

FEE este de acord cu orientarea generala a Comisiei de a adopta o pozitie flexibila, insa arata ca textul interpretarii impune anularea ori de cate ori exista dreptul legal de compensare. IAS cere anularea cand nu doar ca exista dreptul legal, dar mai exista si intentia companiei de a-l folosi. Daca nu ar exista si intentia de a folosi dreptul legal de compensare, aplicarea IAS-urilor si a interpretarii Comisiei ar duce la prezentari diferite.

In opinia noastra, interpretarea Comisiei ar trebui amendata pentru a fi de acord cu IAS-urile deoarece solutia din acestea din urma ar corespunde cel mai bine intereselor utilizatorilor.

Anexa in directivele europene, normele contabile internationale si referentialul american

Majoritatea informatiilor ce trebuie sa apara in anexa sunt prevazute in art.43 al Directivei a IV-a. Acesta este completat de alte articole care precizeaza ca unele informatii din bilant si contul de profit si pierdere, daca sunt semnificative, trebuie dezvoltate in anexa. Anexa trebuie sa contina minim informatii referitoare la:

Modurile de evaluare a diferitelor posturi din conturile anuale precum si metodele de calcul al amortizarilor si provizioanelor (corectari de valoare) folosite si bazele de conversie a elementelor exprimate in monede straine;

Participatiile detinute pentru cel putin 20% din capitalul societatilor emitente;

Numarul si valoarea nominala a actiunilor subscrise in cursul exercitiului;

Numarul si valoarea nominala a diverselor categorii de actiuni ce fac parte din capital;

Numarul si marimea drepturilor partilor beneficiare, ale obligatiunilor convertibile si titlurilor similare;

Marimea datoriilor, mai ales a celor care au o durata ce depaseste cinci ani;

Marimea angajamentelor financiare in afara bilantului;

Structura cifrei de afaceri pe categorii de activitati si pe piete geografice;

Numarul si structura personalului angajat, in medie, in cursul exercitiului;

Incidenta evaluarilor fiscale derogatorii asupra rezultatului net al exercitiului;

Marimea impozitelor amanate;

Marimea remuneratiilor atribuite organelor administrative, de conducere si control;

Marimea avansurilor si creditelor atribuite membrilor organelor administrative, de conducere si control si a angajamentelor luate in contul lor in numele unei oarecare garantii.

In viziunea organismului international de normalizare contabila IASC situatiile financiare trebuie sa cuprinda bilantul, contul de rezultate, tabloul fluxurilor de trezorerie si notele explicative/anexa.

Anexa este alcatuita din note, tablouri suplimentare si informatii diverse. Pot fi cuprinse:

informatii suplimentare referitoare la elemente din bilant si contul de rezultate ce raspund nevoilor informationale ale utilizatorilor de informatii contabile;

informatii privind riscurile si incertitudinile care pot afecta intreprinderea;

informatii referitoare la resursele si obligatiile ce nu sunt cuprinse in bilant (de exemplu rezervele minerale);

informatii ce privesc activitatea pe segmente geografice si pe sectoare de activitate;

efectul schimbarilor de pret asupra intreprinderii.

IASC a elaborat trei norme contabile referitoare la anexa si anume:

IAS 1 - Publicitatea metodelor contabile- adoptata in 1974, completata in 1989 si revizuita in 1997

IAS 5 - Informatiile pe care trebuie sa le furnizeze intreprinderea in situatiile sale financiare - adoptata in 1976

IAS 8 - Rezultatul net al exercitiului, erori fundamentale si schimbari de metode contabile - revizuita in 1993

"Situatiile financiare (conturile anuale) vor putea fi declarate conforme cu normele emise de IASC numai daca respecta in totalitate normele contabile internationale. In cazul unei conformitati partiale cu acestea, anexa trebuie sa cuprinda mentiuni privind natura si cauzele pentru fiecare abatere, cat si impactul acestora asupra rezultatului" (Feleaga, Ionascu, 1998, p.177), respectiv a situatiei financiare a intreprinderii in cauza.

In SUA, publicarea anexelor a fost instituita de SEC (Comisia Valorilor Mobiliare). La intrarea pe piata financiara, intreprinderea trebuie sa publice register statement in care sunt regrupate situatiile financiare, informatii referitoare la gestiunea societatii, veniturile, pietele, cheltuielile angajate pentru cercetare.

Intreprinderile americane care fac apel la economia publica mai trebuie sa publice si documentele de sinteza (conturile sociale) in care sunt incluse si anexele (notes to financial statement sau notes disclosures).

La intocmirea anexelor este utilizat principiul bunei informari (full disclosure principle) conform caruia situatiile trebuie sa cuprinda toate informatiile necesare utilizatorilor. Daca absenta unei informatii poate afecta negativ deciziile utilizatorilor, aceasta trebuie prezentata in anexa. Informatia din anexa nu corecteaza erori din alte documente contabile ci completeaza informatia din situatiile financiare.

In practica contabila americana exista doua categorii de anexe:

- Anexe ce confera informatii privind metodele contabile folosite;

- Anexe care aduc precizari referitoare la unele posturi din bilant, contul de profit si pierdere si din tabloul de trezorerie.

Elemente caracteristice anexelor

Primul tip de anexe: metode contabile utilizate

De obicei, aceste anexe se grupeaza in trei parti:

Un rezumat al principalelor metode si principii contabile retinute (summary of significant accounting policies). Se poate preciza daca intreprinderea utilizeaza costul istoric sau, pentru evaluarea iesirilor din stoc, foloseste metoda "ultimul intrat-primul iesit".

Precizari referitoare la posibilitatile de a alege dintre mai multe metode (selection from acceptable alternatives). In aceasta parte este explicata alegerea unei metode contabile pentru anumite tipuri de inregistrari sau evaluari. Alegerea se poate face dintre metodele general recunoscute sau se poate opta pentru o metoda mai putin utilizata, insa recunoscuta si acceptata. Intreprinderea trebuie sa justifice politica de amortizare, tehnicile folosite pentru stabilirea valorii de inventar, pentru evaluarea imobilizarilor, a cheltuielilor de cercetare-dezvoltare, a creantelor si datoriilor in monede straine etc.

Precizari referitoare la schimbarea de metode contabile (changes in accounting policies). Trebuie sa fie explicate natura si cauza schimbarii metodei. Ca un motiv serios de schimbare pot fi acceptate si corectarea unei erori sau modificarea profunda a activitatii economice. Anexa mai trebuie sa dea informatii despre impactul schimbarii metodei asupra rezultatului net al exercitiului.

Al doilea tip de anexe: informatii complementare

Cele mai cunoscute anexe de acest tip, care au devenit obligatorii, sunt urmatoarele:

Tabele si informatii privind

detalierea imobilizarilor pe posturi, cu amortizarile corespunzatoare;

detalierea stocurilor pe categorii (materii prime, produse finite, lucrari in curs)

informatii referitoare la cheltuielile financiare si contractele de leasing;

analiza datoriilor pe termen mediu si lung, cu precizarea ratelor dobanzilor;

analiza capitalului social tinand cont de actiunile ordinare si preferentiale etc.

Datoriile potentiale si angajamentele in afara bilantului (commitments and contingences);

Informatii privind elementele posterioare inchiderii exercitiului (subsequent events);

Cheltuieli cu impozitul amanat (deferred taxes);

Informatii privind operatiile realizate cu societatile aliate (related parties transactions)

Metoda procentului realizat

IAS 11 prevede ca, in cazul unui contract de constructii, atunci cand rezultatul final poate fi credibil estimat, costurile si veniturile contractuale ar trebui considerate cheltuieli si venituri de referinta pentru stadiul final la data bilantului. Se precizeaza si conditiile ce trebuie indeplinite pentru ca rezultatul sa poata fi estimat credibil si anume:

venitul total sa poata fi estimat credibil;

sa fie probabil ca intreprinderea va incasa beneficii asociate cu contractul in cauza;

sa poata fi estimate credibil costurile pentru incheierea contractului si etapa realizarii la data bilantului;

costurile contractuale sa poata fi identificate clar si evaluate credibil in asa fel incat costurile actuale sa poata fi comparate cu estimarile anterioare.

Directivele Europene nu se refera explicit la tratamentul contractelor pe termen lung si al celor de constructii. In baza Directivei a IV-a sunt permise atat metoda procentului realizat cat si cea a contractului complet, lucru confirmat de Comitetul de Contact si prin comunicatul de interpretare al Comisiei. Metoda procentului realizat este permisa cu conditia respectarii principiului prudentei. Cand se anticipeaza o pierdere, trebuie stabilit un provizion imediat ce pierderea este descoperita. De asemenea, trebuie oferite informatii corespunzatoare in notele la conturi asupra metodei aplicate.

Nu in toate statele membre tratamentul este in acord cu interpretarea Comisiei. In unele state se apreciaza ca metoda procentului realizat nu poate fi folosita conform textului Directivelor sau, cel mult, poate fi folosita ca exceptie de la regulile generale de evaluare. Alte tari nu considera ca metoda intra in conflict cu Directivele si o folosesc pe scara larga. Unele state membre sunt de parere ca criteriile stabilite de Comisie pentru procentul realizat sunt mai strict definite decat cele din IAS 11.

In Italia, legea stipuleaza ca activitatea in curs de desfasurare din contractele pe termen lung poate fi contabilizata pe baza veniturilor contractuale despre care se poate afirma cu suficienta certitudine ca au ajuns la scadenta. In practica, in Italia este mult mai des utilizata metoda contractului realizat.

In Olanda, metoda procentului realizat este folosita de mult timp, iar legea prevede ca profitul poate fi inregistrat doar daca a fost realizat. Se subintelege ca, in cazul activitatii in curs, realizarea se poate face pe parcursul constructiei.

In Irlanda si Marea Britanie, SSAP 9 cere ca, atunci cand se considera ca rezultatul contractului pe termen lung poate fi estimat cu certitudine rezonabila inainte de incheierea derularii contractului, profitul atribuibil calculat prudential sa fie inregistrat in contul de profit si pierderi ca diferenta intre venitul raportat si costurile aferente contractului.

FEE este in asentimentul Comisiei cum ca nu exista conflict intre Directive si IAS 11. Conditiile de aplicare a metodei sunt mai stricte in Directive deoarece, in timp ce IAS-urile prevad ca venitul contractual sa poata fi estimat credibil, in baza directivelor venitul total trebuie sa fie cunoscut. IAS-urile prevad estimarea credibila a etapei realizarii contractului la data bilantului, iar Comisia solicita calcularea cu acuratete a proportiei activitatii efectuate. FEE ar saluta confirmarea Comisiei referitoare la faptul ca criteriile din documentul de interpretare sunt conforme cu IAS 11, parere pe care o sustinem.

Ne referim in continuare la problema prezentarii in cadrul activelor a sumelor ce rezulta prin aplicarea acestei metode.

IAS 11 solicita ca intreprinderea sa prezinte valoarea bruta rezultata de la clienti la active, iar valoarea bruta datorata clientilor ca obligatie. Valoarea bruta rezultata de la clienti pentru munca prestata prin contract trebuie sa reprezinte valoarea neta a costurilor suportate plus profiturile recunoscute, mai putin suma pierderilor recunoscute si a facturarilor in curs pentru toate contractele in desfasurare pentru care costurile plus profiturile recunocute (mai putin pierderile recunoscute) depasesc facturarile in curs.

Directivele - art. 4(1) si 9(10) din Directiva a IV-a cer prezentarea activitatii in curs ca un activ curent ce trebuie, conform art.32, evaluat la costurile de productie (definite in art.39). Comisia si Comitetul de Contact nu au abordat aceasta problema si ne putem intreba de ce oare?

In Franta, cand este folosita metoda procentului realizat, activitatile in curs raman la cost, iar profiturile se inregistreaza la o alta pozitie de activ, cerinta ce este revizuita pentru ca ambele elemente sa fie cumulate si prezentate drept o creanta de incasat si sa fie in acord cu IAS 11 (un element in bilant). O situatie asemanatoare se inregistreaza in Germania.

In Italia se prevede prezentarea in bilant a urmatoarelor elemente pentru sumele aferente unei activitati contractuale in curs:

valoarea activitatii si serviciilor prestate, separat de cele platite - ca stoc, veniturile primite in avans - la pasive;

avansurile primite (sume platite de client inainte sau la inceperea activitatii) intr-o rubrica speciala, la pasive.

In Irlanda si Marea Britanie suma cu care venitul inregistrat depaseste platile in cont este prezentata drept creanta de incasat, considerata suma recuperabila din contracte.

In Belgia, Olanda, Spania suma globala se considera activitate in curs, iar in alte tari este prezentata la pozitia activitate in curs sau creante de incasat in functie de diferitele interpretari ale art.32 din Directiva a IV-a.

FEE constata ca tratamentul activitatii in curs si al profitului inregistrat difera de la un stat la altul pe baza interpretarilor art.32 al Directivei a IV-a si recomanda adaugarea unei coloane separate in bilant deoarece suma globala are atat caracterul unei creante de incasat cat si caracteristicile activitatii in curs.