STUDIU DE CAZ - APLICAREA STANDARDULUI INTERNATIONAL IAS 17

In acest capitol se vor evidentia inregistrarile contabile generate de achizitia unui autoturism de catre societatea comerciala System One IT S.A, pe baza contractului de locatie - finantare incheiat cu societatea de leasing Unicredit Leasing Romania S.A.

2.1. Prezentarea generala a societatii comerciale System One IT S.A.

Societatea comerciala System One IT S.A. este o societate comerciala pe actiuni cu capital majoritar privat autohton cu sediul in Bucuresti, B-dul. Dimitrie Pompei, nr. 10A, Conect Business Park, sectorul 1, inscrisa la Registrul Comertului cu numarul J40/11378/2002, cod fiscal RO15005294 si care functioneaza in baza H.G. 1296/13.12.2001 pozitia 212. Durata societatii este nelimitata cu incepere de la data inregistrarii in Registrul Comertului.

Obiectul de activitate al societatii

- distributia de echipamente electronice si de telecomunicatii, societatea distribuind o paleta larga de branduri precum: Alcatel, General Electric, Linksys, Panasonic, Philips, RCA (Radio Corporation of America), Siemens, etc. Categoriile de produse distribuite sunt din domeniul Consumer Electronics si in special terminale de telecomunicatii de la simple telefoane fixe pana la Setup box-uri, CPE-uri ( Customer Premises Equipment) sau echipamente de Home Networking.

- activitatea de transport intern

- comercializarea produselor finite si a altor bunuri specifice obiectului de activitate.

Capitalul social

Capitalul social este de 41.000 lei, divizat in 20.500 actiuni nominative in valoare de 2 lei fiecare actiune, fiind subscris si varsat in intregime de urmatorii actionari:

- Asociatia salariatilor Sytem One IT, un numar de 15.425 actiuni in valoare totala de 30.850 lei, reprezentand 75,24 % din capitalul social;

- Fondul Proprietatii de Stat, un numar de 5.075 actiuni in valoare totala de 10.150 lei, reprezentand 24,76 % din capitalul social.

Drepturi si obligatii decurgand din detinerea actiunilor

Fiecare actiune subscrisa si varsata de actionari confera acestora dreptul la vot in Adunarea Generala a Actionarilor, dreptul de a alege si de a fi ales in organele de conducere ale societatii, dreptul de a participa la distribuirea profitului, conform prevederilor Statutului societatii si ale dispozitiilor legale, respectiv alte drepturi prevazute de lege.

Obligatiile sunt garantate cu capitalul social al acesteia, iar actionarii raspund in limita valorii actiunilor ce le detin.

Patrimoniul societatii nu poate fi grevat de datorii sau alte obligatii personale ale proprietarilor de actiuni.

Actiunile sunt indivizibile cu privire la societate, care nu recunoaste decat un proprietar pentru fiecare actiune.

System One IT este unul din leaderii pietei romanesti in domeniul distributiei de echipamente electronice si de telecomunicatii, astfel in domeniul terminalelor de telefonie fixa, societatea analizata este leader de piata cu o cota de 45%, oferind cea mai larga gama de terminale de la cei mai importanti vendori - Alcatel, GE (General Electric), Panasonic, Siemens, Philips, dezvoltand si un brand propriu de telefoane cu fir si Dect: "Digitel".

Societatea acopera in sistem exclusiv distributia de terminale GE si Alcatel pentru Romania si Republica Moldova. Clientii System One IT sunt retelele de retail precum Carrefour, Metro, Altex, MediaGalaxy, dar si operatorii de comunicatii sau integratori/revanzatori specializati.

2.2. Aplicarea Standardului International de Contabilitate nr. 17 la societatea System One IT S.A.

In continuare se vor prezenta inregistrarile contabile generate de achizitia in regim de leasing, atat financiar, cat si operational, a unor bunuri necesare desfasurarii activitatii de catre societatea comerciala System One IT S.A.

2.2.1. Contractul de leasing financiar

Societatea comerciala System One IT S.A, in calitate de locatar, a incheiat contractul de locatie - finantare cu societatea de leasing Unicredit Leasing Romania S.A., in calitate de locator, in urmatoarele conditii:

Obiectul contractului: echipament - centrala telefonica de capacitate medie

Data incheierii contractului: 02 ianuarie 2008

Durata nereziliabila a contractului: 8 ani

Durata normala de utilizare a echipamentului: 10 ani

Valoarea justa a echipamentului: 21.704 lei (este egala cu costul suportat de

societatea de leasing pentru a achizitiona centrala ce va face obiectul contractului ulterior de leasing).

System One IT (locatarul) plateste in data incheierii contractului un avans de 5.000 lei

si 96 rate lunare in suma de 250 lei, adica 8 chirii anuale de 3.000 lei fiecare.

Pentru a usura evidentierea in contabilitate a contractului de locatie - finantare, se vor lua in considerare pentru calculele viitoare generate de acest contract ratele anuale achitate (in locul ratelor lunare), in cuantum de 3.000 lei fiecare si platibile la sfarsitul anului.

Locatarul suporta anual asigurarea bunului in valoare de 2.100 lei; asigurarea se

plateste la finele fiecarui an contractual.

Locatarul poate exercita o optiune de cumparare la pretul de 1.500 lei. Fiind vorba de

un pret foarte mic, este foarte probabil ca aceasta optiune sa fie exercitata.

Deoarece locatarul nu cunoaste rata implicita a investitiei locatorului, pentru

actualizarea platilor viitoare se va folosi o rata marginala de 9 %.

Valoarea reziduala a echipamentului estimata de locatar dupa 10 ani este de 1.200 lei

Contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra

bunului ce face obiectul sau catre utilizator la momentul expirarii contractului.

Intrucat este vorba de un contract de locatie - finantare, societatea - locatar va trebui sa recunoasca echipamentul si datoria aferenta contractului la minimul dintre valoarea justa a bunului si valoarea actualizata a platilor minimale.

Valoarea actualizata a platilor minimale (VAPM) se determina prin actualizarea fluxurilor monetare viitoare - ratele anuale si avansul de achitat, fara a se include in aceste plati minimale cheltuielile de asigurare suportate de System One IT, si prin actualizarea optiunii de cumparare de exercitat la sfarsitul contractului, folosindu-se pentru acest calcul rata marginala a locatarului, deoarece acesta nu cunoaste rata implicita:

Astfel, valoarea actualizata a platilor minimale este egala cu:

VAPM = 5.000 + 3.000/(1 + 9 %) + 3.000/(1 + 9 %)² + 3.000/(1 + 9 %)³ + 3.000/(1 +

9 %)⁴ +3.000/(1 + 9 %)⁵ + 3.000/(1 + 9 %)⁶ + 3.000/(1 + 9 %)⁷ + 3.000/(1 +

9 %)⁸ + 1.500/(1 + 9 %)⁸ = 5.000 + 2.752 + 2.525 + 2.317+

2.125 + 1.950 + 1.789 + 1.641 + 1.506 + 753 = 22.358 lei.

Valoarea actualizata a platilor minimale este mai mare decat valoarea justa a echipamentului, ceea ce inseamna ca bunul se va recunoaste in contabilitatea S.C. System One IT la valoarea sa justa, de 21.704 lei.

Fiecare plata anuala ce se va efectua va trebui separata intre rambursarea principalului si cheltuiala cu dobanda, prin aplicarea unei rate constante la datoria nerambursata.

Pentru intocmirea tabloului de rambursare a acestei datorii se va folosi o noua rata a dobanzii, determinata prin actualizarea platilor minimale la nivelul valorii juste, astfel:

Valoarea justa = VAPM la rata dobanzii "r", adica

21.704 = 5.000 + 3.000/(1 + r) + 3.000/(1 + r)² + 3.000/(1 + r)³ + 3.000/(1 +

r)⁴ +3.000/(1 + r)⁵ + 3.000/(1 + r)⁶ + 3.000/(1 + r)⁷ + 3.000/(1 +

r)⁸ + 1.500/(1 + r)⁸

=>> se determina r = 10%, care se foloseste pentru intocmirea urmatorului tabel de rambursare a datoriei:

Tablou de rambursare a datoriei de leasing

lei -

Inregistrarile generate de contractul de leasing financiar sunt prezentate in continuare:

Ø      In contabilitatea locatarului - utilizatorului (S.C. System One IT S.A.)

La data incheierii contractului, pe 02.01.2008, are loc primirea bunului in locatie, la

valoarea justa prevazuta in contract, precum si inregistrarea unei cheltuieli in avans pentru dobanda suportata de locatar de 8.794,85 lei (determinata la intocmirea tabloului de rambursare):

2131 = 167 21.704,00 lei

"Echipamente tehnologice " Alte imprumuturi si datorii asimilate"

(masini, utilaje si instalatii de lucru)"

Si

471 = 1687 8.794,85 lei

"Cheltuieli inregistrate in avans " " Dobanzi aferente altor imprumuturi

si datorii asimilate"

Concomitent, se opereaza debitul contului 8036 "Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate" in care se include valoarea echipamentului primit in locatie, dobanda de plata si asigurarea.

Pe 02.01.2008 se efectueaza plata din contul bancar al locatarului pentru avansul

prevazut de 5.000 lei:

167 = 5121 5.000,00 lei

"Alte imprumuturi si datorii asimilate" " Conturi la banci in lei"

La sfarsitul primului an, la 31.12.2008, se plateste prin banca prima redeventa

aferenta contractului, si se trece cheltuiala in avans pe cheltuiala curenta:

% = 5121 3.000,00 lei

167 "Conturi la banci in lei" 1.329,60 lei

"Alte imprumuturi si datorii asimilate"

1687 1.670,40 lei

"Dobanzi aferente altor imprumuturi

si datorii asimilate"

Si

666 = 471 1.670,40 lei

"Cheltuielile privind dobanzile" "Cheltuieli inregistrate in avans "

Tot la 31.12.2008 are loc si plata prin banca a primei de asigurare aferenta lui 2008

pentru echipamentul primit in locatie de catre System One IT:

= 5121 2.100,00 lei

"Cheltuieli cu primele de asigurare" " Conturi la banci in lei"

Conform standardului de contabilitate IAS 17, in cazul unui contract de leasing financiar, bunul ce face obiectul contractului trebuie amortizat de catre locatar utilizandu-se la calculul amortizarii durata de viata utila a bunului, deoarece in cazul nostru exista o certitudine rezonabila ca va avea loc transferul de proprietate la sfarsitul contractului (existenta unei optiuni de cumparare pentru care probabilitatea de exercitare este foarte mare). Astfel locatarul System One IT va amortiza echipamentul - centrala telefonica primita in locatie pe o durata de 10 ani.

Se determina valoarea amortizabila (VA) a echipamentului:

VA = Cost achizitie (valoarea justa) - valoarea reziduala estimata = 21.704 lei -

1.200 lei => VA = 20.504 lei

Amortizarea anuala (Aa) va fi : VA/Durata de amortizare = 20.504 / 10 ani =>

Aa = 2.050,40 lei.

La 31.12.2008 System One IT va inregistra:

6811 = 2813 2.050,40 lei

"Cheltuieli de exploatare privind "Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de

amortizarea imobilizarilor" transport, animalelor si plantatiilor"

In fiecare din urmatorii 7 ani (la derularea contractului de leasing financiar), System

One IT va inregistra in contabilitatea sa platile ratelor de leasing si totodata va inregistra reluarea la cheltuielile exercitiului a dobanzilor platite si platile anuale pentru primele de asigurare, precum si amortizarea echipamentului primit in locatie, la fel cum au fost inregistrate in primul an contractual, 2008.

De asemenea, odata cu plata fiecarei redevente de leasing si odata cu plata primelor de asigurare la finele fiecarui an contractual, se crediteaza contul in afara bilantului 8036 "Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate" astfel ca, dupa fiecare operatiune de creditare, soldul debitor al acestui cont va reprezenta valoarea ratelor si primelor de asigurare ramase de platit de catre locatar.

La expirarea contractului de leasing, la finele anului 2015, locatarul isi exercita optiunea de cumparare (plata acesteia se face prin virament bancar), realizandu-se astfel transferul dreptului de proprietate asupra echipamentului in contul acestuia:

167 = 5121 1.500,00 lei

"Alte imprumuturi si datorii asimilate" "Conturi la banci in lei"

Ø      In contabilitatea locatorului - societatea de leasing (Unicredit Leasing Romania S.A.)

La data incheierii contractului, pe 02.01.2008, societatea de leasing inregistreaza

acordarea echipamentului in locatie (pe baza procesului-verbal de predare-primire a bunului - inclusiv asigurarea acestuia) la valoarea justa prevazuta in contract (costul suportat de aceasta pentru achizitia initiala a echipamentului), si evidentiaza un venit in avans pentru dobanda de leasing de incasat:

2678 = 5121 21.704,00 lei

" Alte creante imobilizate" " Conturi la banci in lei"

Concomitent, societatea de leasing inregistreaza in debitul contului 8038 "Alte valori in afara bilantului" - analitic "Bunuri predate in leasing financiar" echipamentul dat in locatie la valoarea justa de 21.704,00 lei,

Si

2679 = 472 8.794,85 lei

"Dobanzi aferente altor creante imobilizate" " Venituri inregistrate in avans"

Pe 02.01.2008 se efectueaza incasarea avansului de la locatar, conform contract:

5121 = 2678 5.000,00 lei

" Conturi la banci in lei" " Alte creante imobilizate"

La 31.12.2008 are loc incasarea primei redevente de leasing si reluarea la venituri ale

exercitiului curent a dobanzii incasate in primul an:

5121 = % 3.000,00 lei

2678 1.329,60 lei

"Alte creante imobilizate"

2679 1.670,40 lei

"Dobanzi aferente altor creante imobilizate"

Si

472 = 766 1.670,40 lei

"Venituri inregistrate in avans" "Venituri din dobanzi"

Intrucat este vorba de un contract de leasing financiar, conform prevederilor standardului IAS 17, locatorul (societatea de leasing Unicredit) nu inregistreaza in contabilitatea sa amortizarea bunului, aceasta operatiune fiind inregistrata anual de catre societatea care a primit bunul in locatie, pe perioada de viata utila a acestuia.

Pe perioada ramasa aferenta contractului de leasing financiar, locatorul, societatea

Unicredit Leasing, va inregistra in contabilitate incasarea redeventelor de leasing conform tabloului de rambursare a datoriei si va inregistra in contul veniturilor exercitiului dobanzile de incasat, la fel cum au fost inregistrate in primul an contractual.

De asemenea, odata cu incasarea fiecarei redevente de leasing se crediteaza contul in afara bilantului 8038 "Alte valori in afara bilantului"- analitic "Bunuri predate in leasing financiar", astfel ca, dupa fiecare operatiune de creditare, soldul debitor al acestui cont va reprezenta valoarea ratelor ramase de incasat de locator.

La expirarea contractului, la 31.12.2015, locatarul isi exercita optiunea de cumparare,

societatea de leasing inregistrand incasarea pretului optiunii prin virament bancar, evidentiindu-se astfel transferul dreptului de proprietate asupra echipamentului din contul acesteia in contul locatarului System One IT:

5121 = 2678 1.500,00 lei

" Conturi la banci in lei" "Alte creante imobilizate"

2.2.2. Contractul de leasing operational

In vederea evidentierii diferentelor existente in modalitatea de abordare in contabilitate a celor doua tipuri de contracte de leasing prevazute de Standardul International de Contabilitate IAS 17, se vor prezenta in continuare inregistrarile contabile generate de achizitia unei instalatii tehnice de catre S.C. System One IT S.A. printr-un contract de leasing operational incheiat cu societatea Capital Leasing S.R.L., in urmatoarele conditii:

Obiectul contractului: instalatie electrica, plus accesorii

Data incheierii contractului: 01 iulie 2008

Durata nereziliabila a contractului: 4 ani

Durata normala de utilizare a echipamentului: 20 ani

Costul de achizitie al instalatiei (valoarea justa): 22.000 lei

Chiriile platite de locatar (System One IT) sunt in suma de 100 lei fiecare, si se

platesc lunar

Proprietarul instalatiei (Capital Leasing) suporta cheltuieli de cautare a chiriasului in

suma de 150 lei

Valoarea reziduala estimata a instalatiei, dupa 20 de ani, este de 2.000 lei

Societatea de leasing accepta ca locatarul sa nu plateasca chirie pentru ultimele patru

luni de contract.

In acest caz, fiind vorba de un contract de leasing operational (sau locatie simpla, dupa cum mai este denumit in literatura de specialitate), bunul (instalatia) va aparea in bilantul locatorului si va fi amortizat, si eventual, depreciat ca si celelalte active detinute de acesta. Cheltuielile directe initiate de locator in numele locatiei (in cazul nostru - cheltuielile de cautare a chiriasului) majoreaza valoarea contabila a activului acordat in locatie si sunt recunoscute ca si cheltuieli curente ale exercitiului pe durata contractului.

Veniturile din locatie se contabilizeaza liniar sau dupa o alta baza sistematica reprezentativa pentru ritmul in care se diminueaza avantajele generate de utilizarea bunului, chiar daca incasarea nu urmeaza aceleasi reguli. In mod similar, locatarul - utilizatorul bunului (societatea System One IT) va contabiliza platile efectuate in numele acestui contract pe seama cheltuielilor exercitiului curent pe o baza liniara sau alta forma de alocare sistematica a avantajelor obtinute de locatar chiar daca platile urmeaza alt ritm.

Ø      In contabilitatea locatorului - finantatorului, societatea de leasing (Capital Leasing S.R.L.)

La data la care societatea efectueaza cautarea unui locatar pentru instalatie, ea va

inregistra cheltuielile generate de aceasta operatiune ca o majorare a valorii contabile a instalatiei, astfel:

2131 = 5121 150 lei

" Echipamente tehnologice, " Conturi la banci in lei"

masini, utilaje si instalatii de lucru"

La incheierea contractului de leasing operational Capital Leasing tine o evidenta

extrabilantiera a redeventelor prin inregistrarea in debitul contului extrabilantier 8038 "Alte valori in afara bilantului" - analitic "Bunuri predate in leasing operational" instalatia data in locatie la valoarea redeventelor de incasat, de 100 lei * (4 * 12 luni - 4 luni de chirie gratuita) = 4.400 lei.

S.C. Capital Leasing S.R.L. calculeaza si inregistreaza la 31.12.2008 amortizarea

instalatiei data in locatie operationala:

Astfel se calculeaza valoarea amortizabila (VA) a instalatiei,

VA = Cost achizitie - valoarea reziduala estimata dupa 20 ani de utilizare = 22.000 lei - 2.000 lei => VA = 20.000 lei.

Amortizarea lunara va fi: VA/Durata de amortizare = 20.000 / (20 ani*12 luni) =>

Amortizarea lunara = 83,33 lei.

Amortizarea aferenta exercitiului 2008 va fi: 83,33 lei * 6 luni = 499,98 lei, pe care societatea de leasing o va inregistra astfel:

6811 = 2813 499 lei

"Cheltuieli de exploatare privind " Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de

amortizarea imobilizarilor" transport, animalelor si plantatiilor"

Totodata locatorul efectueaza si repartizarea cotei din cheltuielile de cautare a unui

locatar (chirias) aferente exercitiului 2008, astfel: 150 lei * 6 luni / (4 *12 luni) = 18,75 lei. Suma aferenta primului an se va relua pe 31.12.2008 la cheltuielile exercitiului:

628 = 2131 18,75 lei

"Alte cheltuieli cu serviciile "Echipamente tehnologice,

executate de terti" masini, utilaje si instalatii de lucru"

Societatea Capital Leasing acorda o perioada de gratuitate locatarului instalatiei. Conform SIC 15 "Locatie operationala - stimulente", astfel de stimulente acordate pentru incheierea unui contract de locatie operationala se recunosc ca parte integranta din valoarea contraprestatiei nete convenite pentru contractul incheiat, indiferent de momentul la care se efectueaza plata.

Se calculeaza valoarea chiriilor totale aferente contractului: chiria lunara * 4 ani * 12 luni - chiriile care nu trebuiesc platite de locatar = 100 lei * 4 * 12 - 100 lei * 4 = 4.400 lei. Locatorul va recunoaste valoarea stimulentelor acordate ca o diminuare a venitului generat de incheierea contractului pe toata perioada contractuala prin metoda liniara.

Venitul din chirii ce va trebui recunoscut in fiecare luna va fi: Venit aferent intregului contract / (12 luni*4) = 4.400/48 = 91,67 lei. =>

Venitul din chirii ce trebuie recunoscut la finele exercitiului financiar 2008 este de 91,67 lei * 6 luni, adica aproximativ 550 lei, iar diferenta pana la totalul chiriilor incasate pentru acest an (600 lei, adica 100 lei * 6 luni) este reprezentata de stimulentele inregistrate in contul unor venituri in avans. Astfel:

5121 = % 600,00 lei

"Conturi la banci in lei" 706 550,00 lei

"Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii"

472 50,00 lei

"Venituri inregistrate in avans"

Totodata, se crediteaza contul extrabilantier 8038 "Alte valori in afara bilantului"- analitic "Bunuri predate in leasing operational" cu valoarea ratelor incasate de locator in 2008, primul an contractual, adica cu suma de 600 lei.

La sfarsitul urmatoarelor 3 exercitii financiare (2009, 2010 si 2011), locatorul va

inregistra in contabilitate amortizarea instalatiei pentru suma de 83,33 lei * 12 luni ≈ 1.000 lei:

6811 = 2813 1.000,00 lei

"Cheltuieli de exploatare privind "Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de

amortizarea imobilizarilor" transport, animalelor si plantatiilor"

precum si repartizarea cotei din cheltuielile de cautare a locatarului instalatiei, astfel: 150 lei/ 4 ani = 37,50 lei la finele fiecaruia din cei trei ani:

628 = 2131 37,50 lei

"Alte cheltuieli cu serviciile "Echipamente tehnologice,

executate de terti" masini, utilaje si instalatii de lucru"

Venitul din chirii ce trebuie recunoscut la sfarsitul exercitiilor financiare 2009, 2010 si 2011 va fi de 91,67 lei * 12 luni, adica aproximativ 1.100 lei, iar pentru stimulentele acordate sub forma a patru chirii lunare din ultimul an contractual, se va recunoaste un venit in avans de (4 luni * 100 lei chirie lunara)/ 4 ani, adica 100 lei anual:

5121 = % 1.200,00 lei

"Conturi la banci in lei" 706 1.100,00 lei

"Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii"

472 100,00 lei

"Venituri inregistrate in avans"

De asemenea, odata cu incasarea fiecarei redevente de leasing se crediteaza contul extrabilantier 8038 "Alte valori in afara bilantului"- analitic "Bunuri predate in leasing operational", astfel ca, dupa fiecare operatiune de creditare, soldul debitor al acestui cont reprezinta valoarea ratelor ramase de incasat de catre locator.

Pentru ultimul exercitiu financiar contractual, locatorul (Capital Leasing) va inregistra

la sfarsitul anului amortizarea instalatiei pentru 12 luni (pentru 83,33 lei * 12 ≈ 1.000 lei), deoarece, desi contractul de locatie se incheie la data de 01 iulie 2012, acesta nu prevede transferul dreptului din proprietate si scoaterea din patrimoniul locatorului a instalatiei respective:

6811 = 2813 1.000.00 lei

"Cheltuieli de exploatare privind "Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de

amortizarea imobilizarilor" transport, animalelor si plantatiilor"

Se inregistreaza totodata si repartizarea cotei din cheltuielile de cautare a locatarului instalatiei pentru jumatate din exercitiul financiar 2012, astfel: 150 lei * 6 luni / (4 *12 luni) = 18,75 lei:

628 = 2131 18,75 lei

"Alte cheltuieli cu serviciile "Echipamente tehnologice,

executate de terti" masini, utilaje si instalatii de lucru)"

Chiriile efectiv incasate pentru exercitiul financiar 2012 in suma de 200 lei vor fi aferente lunilor ianuarie si februarie, in timp ce venitul din chirii ce trebuie recunoscut pentru acest exercitiu este de 91,67 lei * 6 luni, adica aproximativ 550 lei, iar stimulentele acordate sub forma ultimelor patru chirii lunare ( in cuantum de 350 lei) vor fi reluate pe seama veniturilor din chirii ale exercitiului curent:

% = 706 550,00 lei

5121 "Venituri din redevente, locatii 200,00 lei

"Conturi la banci in lei" de gestiune si chirii"

472 350,00 lei

"Venituri inregistrate in avans"

In ultimul an contractual se crediteaza contul extrabilantier 8038 "Alte valori in afara bilantului"- analitic "Bunuri predate in leasing operational" cu valoarea ultimelor doua chirii incasate de locator in suma de 200 lei, astfel ca la finele contractului de leasing contul in afara bilantului se soldeaza.

Ø      In contabilitatea locatarului - utilizatorului (S.C. System One IT S.A.)

Societatea care primeste bunul in locatie operationala va tine o evidenta extracontabila a redeventelor de platit conform contract. Astfel la data incheierii contractului de leasing, locatarul inregistreaza instalatia in debitul contului 8036 "Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate" la valoarea totala a chiriilor de platit 100 lei * 44 luni = 4.400 lei.

Cheltuiala cu redeventele ce va trebui recunoscuta in fiecare luna va fi de 4.400 lei /

(12 luni*4) = 4.400/48 = 91,67 lei => la 31.12.2008 System One va inregistra o cheltuiala cu redeventele de 91,67 lei * 6 luni, adica aproximativ 550 lei.

Locatarul va trebui sa inregistreze totalul stimulentelor primite sub forma chiriilor gratuite ca o reducere a cheltuielilor cu redeventele pe toata durata contractului de leasing operational, prin metoda liniara. Astfel pentru anul 2008, stimulentele se vor inregistra in contul unor cheltuieli in avans, fiind in cuantum de 400 lei * 6 luni / (12 luni*4) = 50 lei:

% = 5121 600,00 lei

612 "Conturi la banci in lei" 550,00 lei

"Cheltuieli cu redeventele, locatiile

de gestiune si chiriile"

471 50,00 lei

"Cheltuieli inregistrate in avans"

Odata cu plata redeventelor de leasing pentru anul 2008, se crediteaza contul in afara bilantului 8036 "Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate" cu 100 lei (redeventa lunara de platit din contul bancar) * 6 luni, cu suma de 600 lei.

La sfarsitul urmatoarelor trei exercitii financiare (2009, 2010 si 2011), locatarul -

System One va contabiliza chirii cu redeventele in cuantum de 91,67 lei (chiria lunara redusa cu valoarea stimulentelor acordate esalonate) * 12 luni, adica aproximativ 1.100 lei, iar pentru stimulentele primite sub forma a patru redevente lunare gratuite pentru ultimul an contractual, se vor recunoste cheltuieli in avans de (4 luni * 100 lei) / 4 ani, adica 100 lei la finele fiecaruia din cei trei ani, astfel:

% = 5121 1.200,00 lei

612 "Conturi la banci in lei" 1.100,00 lei

"Cheltuieli cu redeventele, locatiile

de gestiune si chiriile"

471 100,00 lei

"Cheltuieli inregistrate in avans"

De asemenea, odata cu plata redeventelor de leasing la finele fiecaruia dintre cei trei ani contractuali, se crediteaza contul in afara bilantului 8036 "Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate" cu suma de 1.200 lei (100 lei *12 luni) astfel ca, dupa fiecare operatiune de creditare, soldul debitor al acestui cont reprezinta valoarea redeventelor ramase de platit de catre locatar.

Pentru ultimul exercitiu contractual, locatarul va efectua plati de redevente doar

pentru primele doua luni, in suma de 200 lei, in timp ce cheltuielile cu redeventele inregistrate vor fi de 91,67 lei (redeventa lunara redusa cu valoarea stimulentelor primite esalonate) * 6 luni, adica aproximativ 550 lei. Stimulentele primite sub forma a patru chirii lunare gratuite vor fi reluate pe seama cheltuielilor cu redeventele ale exercitiului curent, astfel:

612 = % 550,00 lei

"Cheltuieli cu redeventele, locatiile 5121 200,00 lei

de gestiune si chiriile" "Conturi la banci in lei"

471 350,00 lei

"Cheltuieli inregistrate in avans"

Totodata se crediteaza contul in afara bilantului 8036 "Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate" cu valoarea aferenta ultimelor doua redevente platite de locatar, adica cu suma de 200 lei.

Concluzii

Conditiile tot mai restrictive de finantare a activitatii intreprinderii pe termen lung au condus la folosirea de catre acestea a unor produse financiare alternative, diferite de clasicele "credite de investitii", de natura a impaca gestionarii fondurilor financiare, producatorii de bunuri de investitii dar si beneficiarii acestor fonduri si bunuri. Un astfel de produs este si contractul de leasing (contractul de locatie).

Prin intermediul acestei lucrari s-a avut in vedere realizarea unei analize atat teoretice cat si practice a principalelor aspecte legate de notiunea de leasing:

Primul aspect vizeaza elementele teoretice referitoare la tratamentele si politicile contabile privind contractele de leasing, precum si clasificarea operatiunilor de leasing in: leasing financiar si leasing operational (de exploatare).

Al doilea aspect vizeaza partea aplicativa a temei, respectiv prezentarea si contabilizarea detaliata a unor achizitii in regim de leasing, atat financiar cat si operational, in cadrul unei societati comerciale.

In prima parte a lucrarii s-au avut in vedere prezentarea conceptelor - cheie utilizate in cadrul unui contract de leasing, clasificarea conform Standardului International de Contabilitate nr. 17 ale diverselor tipuri de tranzactii de leasing intalnite in activitatea economica a unei intreprinderi romanesti, precum si detalierea caracteristicilor care deosebesc aceste categorii de contracte de leasing.

Astfel au fost analizate politicile contabile corespunzatoare si elementele ce trebuie evidentiate cu privire la cele doua categorii principale de leasing (contract de leasing financiar si contract de leasing operational), atat din punct de vedere al locatarului (utilizatorul bunului ce face obiectul contractului) cat si din punct de vedere al locatorului (finantatorului). Totodata s-a incercat evidentierea diferentelor existente intre contractele de leasing financiar si cele de leasing operational, prin detalierea unor aspecte precum recunoasterea si evaluarea activelor contractuale, datoriile si prezentarile de informatii.

S-a avut in vedere si o abordare a notiunii de contract de leasing prin prisma principiului prevalentei economicului asupra juridicului, prin prezentarea tratamentelor contabile pentru elementele de activ si pasiv la nivelul situatiilor financiare la locatarul si la locatorul contractului de leasing (atat in cazul leasingului financiar cat si in cazul celui operational).

De asemenea, primul capitol al lucrarii prezinta in detaliu contabilitatea operatiunilor pentru contractele de leasing financiar si cele de leasing operational, prin prezentarea inregistrarilor si evidentierea diferentelor existente in situatiile ambelor categorii de participanti - locatar si locator.

In a doua parte a lucrarii s-a urmarit prezentarea, pe baza unor situatii practice intalnite la societatea comerciala System One IT, a modalitatilor de inregistrare in contabilitate a celor doua tipuri de contracte de leasing, atat in cadrul societatii System One in calitate de locatar (utilizator al bunului primit in locatie), cat si in cadrul societatilor de leasing in calitate de locatori (finantatori).

In literatura de specialitate sunt specificate diverse avantaje existente pentru utilizatorul unui contract de leasing pe termen lung, ca un produs financiar alternativ la creditul de investitii. Dintre acestea, pot fi retinute urmatoarele:

Realizarea unei investitii fara investirea unui capital, deoarece:

- prin sistemul de leasing, locatarul (utilizatorul) isi asigura achizitionarea unui bun

cu tehnologie ridicata, la nivelul tehnicii mondiale, printr-un mod avantajos de plata

- sistemul de leasing favorizeaza concentrarea resurselor utilizatorului asupra

activitatii profitabile prin protejarea capitalului de lucru.

Avantaje fiscale precum:

- dobanda de leasing, cheltuielile de asigurare si de administrare a contractului de leasing se inregistreaza ca si costuri, diminuandu-se astfel profitul anual impozabil;

- permite economisiri fiscale - taxa pe valoarea adaugata se plateste progresiv pe parcursul contractului, iar taxele vamale, in cazul unui leasing extern, se calculeaza doar pentru valoarea reziduala si se platesc la sfarsitul perioadei de leasing;

- bunul achizitionat in regim de leasing financiar este amortizat de catre utilizator, acesta avand posibilitatea de a alege regimul de amortizare dorit (metoda liniara, degresiva sau accelerata), conform legislatiei aferente.

Esalonarea resurselor financiare

- ratele de leasing - care raman fixe - se esaloneaza pe baza unui grafic de

rambursare care permite o buna gestionare a lichiditatilor societatii si avand astfel efecte pozitive asupra indicatorilor economico - financiari ai acesteia;

- cash - flow-ul este pozitiv, rata de leasing fiind platita de obicei din utilizarea bunului ce face obiectul contractului.

Operativitate in achizitionarea bunului

- flexibilitatea oferita de finantarea in sistem de leasing faciliteaza achizitionarea

rapida si usoara a bunului optim activitatii si cerintelor clientului;

- conditiile de achizitionare a bunului pot fi negociate, in sensul ca, fiind vorba de un contract de vointa, utilizatorul isi poate exprima punctul de vedere asupra unor aspecte precum cele legate de intretinere, risc, randament, deservire, insusiri speciale dorite ale bunului, termenele de garantie, livrare, instalare si service.

Bibliografie selectiva

Bunea Stefan, Garbina Madalina - Sinteze, studii de caz si teste grila privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS, vol. II, Editura Ceccar, Bucuresti, 2007

Feleaga (Malciu) Liliana, Feleaga Niculae - Contabilitate Financiara - o abordare europeana si internationala, vol. I, Ed. Infomega, Bucuresti, 2005

Feleaga (Malciu) Liliana, Feleaga Niculae - Contabilitate Financiara - o abordare europeana si internationala, vol. II, Ed. Infomega, Bucuresti, 2005

Feleaga Niculae, Ionascu Ion - Tratat de contabilitate financiara, vol. I, Editura Economica, Bucuresti, 2003

Raileanu Vasile, Vulpoi Marcel, Pitulice Cosmina Ghid pentru intelegerea si aplicarea IAS 17: Leasing, Editura Ceccar, Bucuresti, 2004

*** Legea leasingului nr. 287 / 2006

*** Legea nr. 571/2003 prvind Codul Fiscal al Romaniei, versiune actualizata la data de 01.01.2008

*** Revista "Contabilitate, expertiza si auditul afacerilor" nr. 10/2008

*** Standardul International de Contabilitate nr. 17 - "Leasing"