Notele explicative la situatiile financiare: delimitari conceptuale

Notele explicative la situatiile financiare: delimitari conceptuale

De la necesitate la utilitate

Sistemul contabil romanesc, bazat pe modelul patrimonial, ofera bilantului o pozitie privilegiata in setul de situatii financiare, acesta fiind considerat o sinteza a activului si pasivului patrimonial. Celelalte componente ale situatiilor financiare sunt segmente care emerg din bilant, dezvoltand pe plan informational indicatori economico-financiari consolidati in modelul de baza al bilantului contabil.

Fara insa a contrazice aceasta teorie, trebuie sa evidentiem importanta notelor explicative la situatiile financiare, avand in vedere potentialul lor informativ.

Investitorii sunt adeptii principiului "faptele vorbesc, nu vorbele", principiu extrem de important in domeniul finantarii si investitiilor. De multe ori, situatiile financiare necesita clarificari pentru ca investitorii sa inteleaga deciziile luate de management. In acest sens, notele explicative sunt extrem de importante. Prin intermediul lor, managerii au oportunitatea de a explica schimbarile aparute in procedurile contabile, relatii comerciale neobisnuite aparute sau evenimente extraordinare, toate acestea putand schimba drastic interpretarea anumitor elemente ale situatiilor financiare. Fara explicatii clare a schimbarilor aparute, investitorii pot evalua eronat o companie, iar aceste erori pot cauza schimbari nefavorabile in valoarea actiunilor firmei respective.

Notele explicative sunt componente ale situatiilor financiare ce contin informatii suplimentare, relevante pentru necesitatile utilizatorilor in ceea ce priveste pozitia financiara si rezultatele obtinute. Detaliind elementele prezentate succint in bilant, contul de profit si pierdere sau celelalte situatii, ele ajuta la explicarea calculelor, furnizand o evaluare cat mai cuprinzatoare a companiei.

Tinand cont de potentialul lor informativ, notele explicative sunt mai mult decat simple informatii suplimentare, ele clarifica si intaresc anumite pozitii ale situatiilor financiare. Informatiile prezentate in bilant sau contul de profit si pierdere raspund punctual, succint la nevoia de informare a utilizatorului. In multe sisteme contabile nationale, sunt prevazute un numar exact de posturi bilantiere, cuprinzand informatii cifrice semnificative cu privire la activitatea agentului economic. Insa in spatele acestora, se ascund grupari de elemente dupa anumite criterii, calcule, evaluari, metode de lucru, principii, tehnici, situatii obisnuite sau exceptionale. Toate acestea pot si trebuie descrise in notele explicative pentru asigurarea transparentei si informarii complete a utilizatorilor informatiei financiar-contabile si nu numai.    Astfel se asigura reprezentarea imaginii fidele a entitatii prin situatiile financiare.

Notele pot cuprinde informatii amanuntite despre active, datorii, active si pasive contingente sau informatii contextuale privind rezultatele financiare, nu doar informatii cifrice, valorice, ci descrieri propriu-zise, narari a unor fapte sau evenimente-cheie care au condus la anumite rezultate. De asemenea, sunt folosite pentru a explica metodele contabile folosite pentru intocmirea raportarilor financiare (cum ar fi organizarea contabilitatii de angajamente pentru companiile listate) si furnizeaza evaluari in legatura cu modul de reprezentare al anumitor conturi. Orice element al situatiilor financiare a carui valoare a fost obtinuta prin estimare trebuie cuprins in notele explicative. Pe langa acestea, trebuie prezentate detalieri complete ale efectelor provocate de diferentele provenite din rezultatele estimate si cele obtinute. Pot fi incluse informatii cu privire la evenimente semnificative care au avut loc intre data bilantului si data la care sunt semnate situatiile financiare, apartinand exercitiului financiar la care se refera acestea. Utilizatorii sunt interesati sa aiba acces la astfel de informatii care afecteaza deciziile privitoare la activitatea societatii respective.

Datorita faptului ca situatiile financiare, ca un set de elemente si cifre, pot fi inselatoare, reglementarile contabile solicita managerilor sa ofere explicatii asupra acestora pentru a elimina ambiguitatile si a evita formarea unor conceptii gresite ale investitorilor asupra firmei. Acest lucru se realizeaza prin intermediul notelor explicative

Viziunea referentialului contabil     international

Notele explicative reprezinta o componenta a situatiilor financiare ceruta de orice referential contabil. Standardul international de contabilitate IAS 1 Prezentarea situatiilor financiare contine referinte detaliate privind continutul notelor si modalitati de prezentare.

Conform acestui standard, notele la situatiile financiare vor fi prezentate, pe cat posibil, intr-un mod sistematic. fiecare element din bilant, contul de profit si pierdere, situatia modificarii capitalurilor proprii si situatia fluxurilor de trezorerie va face trimitere la toate informatiile aferente din note (IAS 1, paragraful 104).

Prin urmare, notele explicative sunt intocmite in ideea de a completa si dezvolta informatiile prevazute in celelalte componente ale situatiilor financiare.

Pentru a fi in conformitate cu standardul international de contabilitate IAS 1, notele explicative trebuie sa respecte conditiile precizate in referential in ceea ce priveste continutul acestora. Notele trebuie sa cuprinda:

informatii despre bazele de intocmire a situatiilor financiare si politicile contabile utilizate;

informatii cerute de IFRS-uri, care nu sunt prezentate in bilant, contul de profit si pierdere, situatia modificarii capitalurilor proprii sau situatia fluxurilor de trezorerie;

informatii suplimentare care nu sunt prezentate in celelalte componente ale situatiilor financiare mentionate anterior, dar care sunt relevante pentru intelegerea oricarora dintre ele.

Pentru a asigura inteligibilitatea situatiilor financiare si pentru a asigura comparabilitatea cu acestea, notele trebuie prezentate in urmatoarea ordine:

o declaratie a conformitatii cu IFRS;

un rezumat al celor mai semnificative politici contabile aplicate;

informatii care stau la baza elementelor prezentate in bilant, contul de profit si pierdere, situatia modificarii capitalurilor proprii si situatia fluxurilor de trezorerie, in ordinea in care este prezentata fiecare situatie si fiecare element-rand;

alte prezentari, inclusiv datorii contingente si angajamente contractuale necunoscute si informatii nefinanciare, cum ar fi obiectivele si politicile gestionarii riscului financiar al entitatii.

In anumite conditii poate fi necesara sau de dorit modificarea ordinii anumitor elemente din note, cu mentinerea pe cat posibil a unei structuri sistematice a notelor.

Un prim aspect pe care standardul il cere in mod explicit sa fie cuprins in note se refera la bazele de intocmire a situatiilor financiare si politicile contabile specifice.

Politicile contabile cuprind:

bazele de evaluare utilizate pentru intocmirea situatiilor financiare,

alte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru intelegerea corespunzatoare a situatiilor financiare.

Importanta prezentarii bazelor de evaluare utilizate rezida din faptul ca diferite moduri de evaluare a anumitor elemente patrimoniale afecteaza analiza acestora in mod semnificativ. Pentru a ilustra aceasta, este suficient sa luam in considerare evaluarea anumitor elemente de activ la cost istoric, cost curent, valoare realizabila neta, valoare justa, sau valoare recuperabila. Prin fiecare metoda se obtine o valoare diferita, care nu este relevanta decat in masura in care cunoastem ce metoda de evaluare s-a folosit.

In cazul aplicarii mai multor metode de evaluare la mai multe clase de elemente, standardul nu impune detalierea evaluarilor elementelor patrimoniale in note, ci doar precizarea categoriilor de active sau datorii la care se aplica fiecare baza de evaluare.

Ramane la aprecierea conducerii entitatii daca o anumita politica de contabilitate trebuie sau nu prezentata in notele explicative. Trebuie avut in vedere daca prezenta acestora ar contribui la o mai buna intelegere de catre utilizatorii informatiei contabile a modului in care tranzactiile, evenimentele si alte conditii se regasesc in pozitia si performanta financiara raportate. Se poate tine cont si de recomandarea sau, dupa caz,    impunerea altor standarde in ceea ce priveste detalierea metodelor de evaluare sau politicilor contabile.

IAS 16 cere prezentarea bazelor de evaluare utilizate pentru clasele de imobilizari corporale. IAS 32 Costurile indatorarii cere a se prezenta daca costurile de indatorare sunt recunoscute imediat drept cheltuiala sau capitalizate ca parte a costurilor activelor cu ciclu lung de productie (IAS 1, paragraful 110).

Selectarea politicilor contabile ce trebuie prezentate in note este influentata si de natura activitatii entitatii care face raportarea si relevanta acestora in ceea ce priveste activitatea. IAS 1 ofera ca si exemplu situatia unei entitati care are tranzactii in strainatate, in valuta, intr-un volum mai mult sau mai putin semnificativ, de la care se asteapta sa prezinte in note politicile contabile de recunoastere a castigurilor si pierderilor din variatiile cursului valutar. De asemenea, daca au loc combinari de intreprinderi, se cere prezentarea politicilor utilizate in evaluarea fondului comercial si a interesului minoritar.

Pe langa aceste politici, este necesara prezentarea rationamentelor profesionale pe care conducerea le-a facut in aplicarea politicilor contabile ale entitatii si au avut cel mai mare efect asupra sumelor recunoscute in situatiile financiare.

Se acorda o importanta deosebita estimarilor conducerii privind activitatea viitoare. Notele trebuie sa cuprinda "informatii privind principalele presupuneri facute in ceea ce priveste viitorul si alte cauze importante ale incertitudinii estimarilor la data bilantului care prezinta un risc semnificativ de a provoca o ajustare importanta in valorile contabile ale activelor si datoriilor in urmatorul exercitiu financiar." (IAS 1, paragraful 116). Astfel se vor include detalii privind natura si valoarea contabila la data bilantului a respectivelor active si datorii.

Aceste prezentari sunt detaliate astfel incat utilizatorii situatiilor financiare sa inteleaga rationamentele pe care le face conducerea in ceea ce priveste viitorul si alte surse cheie ale incertitudini estimarii (IAS 1, paragraful 120). Gradul de detaliere a informatiilor oferite este relationat cu natura presupunerii si a altor situatii. Informatiile pot cuprinde:

natura presupunerilor sau alta incertitudine privind estimarea;

senzitivitatea valorilor contabile fata de metodele, presupunerile si estimarile care stau la baza calculelor lor, inclusiv motivele acestei senzitivitati;

rezolvarea asteptata a unei incertitudini si gama de rezultate posibile in timpul urmatorului exercitiu financiar in ceea ce priveste valorile contabile ale activelor si datoriilor afectate;

o explicatie a modificarilor facute asupra presupunerilor trecute care privesc acele active si datorii daca incertitudinea ramane nesolutionata.

Estimarile nu sunt necesare, conform standardului, pentru activele si datoriile care la sfarsitul exercitiului financiar sunt evaluate la valoarea justa conform preturilor recent observate de pe piata, chiar daca acestea prezinta riscul ca valoarea lor contabila sa se schimbe semnificativ in urmatorul exercitiu financiar.   

Standardul prevede ca si exceptie lipsa necesitatii prezentarii informatiilor privind bugetul sau prognozele atunci cand in note se fac prezentarile privind estimarile mentionate anterior.

Cu privire la capitalul entitatii, notele explicative trebuie sa contina informatii care permit utilizatorilor situatiilor financiare sa evalueze obiectivele, politicile si procedurile entitatii de administrare a acestuia. Informatiile calitative solicitate cuprind o descriere a ceea ce se administreaza drept capital si modul in care sunt indeplinite obiectivele privind capitalul, insa nu se limiteaza la acestea. Sunt necesare date cantitative cu privire la ceea ce se administreaza drept capital, si anume componentele acestuia, avand in vedere faptul ca unele entitati considera anumite datorii financiare (anumite forme de datorii subordonate) ca parte a capitalului sau exclud din acesta unele elemente (rezultate din acoperiri aferente fluxurilor de trezorerie). (IAS 1, paragraful 124B)

Se cere a fi incluse in notele explicative si alte prezentari, referitoare la dividende. Prezinta interes suma dividendelor propuse sau declarate inainte de autorizarea emiterii situatiilor financiare, dar nerecunoscute ca distribuire catre actionari in timpul perioadei si suma pe actiune care este legata de acestea si suma oricaror dividende preferentiale cumulative care nu au fost recunoscute.

Daca nu sunt prezentate in alta parte in informatia publicata impreuna cu situatiile financiare, in note trebuie cuprinse date de identificare ale firmei: rezidenta si forma juridica, tara de inmatriculare si adresa sediului oficial (sau locul principal de activitate, daca este diferit de sediul oficial), o descriere a naturii activitatii si a principalelor obiecte de activitate ale entitatii, numele societatii-mama precum si al societatii-mama a intregului grup, daca este cazul.

Standardul lasa la aprecierea conducerii daca anumite informatii cu caracter obligatoriu de prezentare vor fi incluse in note sau in celelalte componente ale situatiilor financiare.

Exista o serie de elemente recomandate a fi incluse fie in bilant, fie in notele explicative.

Daca managementul considera ca o alta subclasificare a elementelor-rand din bilant ar fi mai relevanta pentru specificul activitatii entitatii, poate sa prezinte aceasta subclasificare in bilant sau in note, tinand cont de natura, lichiditatea si functia activelor in cadrul unitatii si suma, natura si delimitarea in timp a datoriilor. Detaliile oferite in subclasificari depind si de cerintele IFRS-urilor, astfel:

elementele de imobilizari necorporale sunt impartite pe clase conform IAS 16

creantele sunt impartite pe grupe de: creante comerciale, creante privind membrii grupului, creante de la parti afiliate, plati efectuate in avans si alte sume

stocurile sunt subclasificate conform IAS 2 in: marfa, materii prime si materiale, productie in curs de executie si produse finite

capitalurile proprii cuprind clase de: capital varsat, prime de capital, rezerve.

Pentru fiecare clasa de capital social trebuie sa se precizeze: numarul de actiuni autorizate, numarul de actiuni emise si varsate integral si emise dar nevarsate integral, valoarea nominala pe actiune, o reconciliere a numarului actiunilor existente la inceputul si la sfarsitul anului, drepturile, preferintele si restrictiile atasate clasei respective, inclusiv asupra repartizarii dividendelor si rambursarii capitalului, actiunile proprii detinute de entitate, de filiale sau de entitati asociate si actiunile rezervate pentru emisiune in baza contractelor de optiuni si a contractelor de vanzare a actiunilor, inclusiv termenele si sumele aferente.

Pentru rezervele constituite, se precizeaza natura si scopul fiecareia.

In ceea ce priveste elementele-detaliu care atesta performanta entitatii in cursul exercitiului financiar, acestea pot fi prezentate in contul de profit si pierdere sau in notele explicative.    Insa nu se permite prezentarea nici unui element de venit sau cheltuiala ca fiind element extraordinar.

Se cere o analiza a cheltuielilor utilizand fie o clasificare bazata pe natura acestora, fie bazata pe destinatia lor in cadrul entitatii, in functie de relevanta si credibilitatea fiecareia. Desi se lasa la aprecierea conducerii unde prezinta aceasta analiza, se recomanda detalierea ei in contul de profit si pierdere.

Metoda clasificarii cheltuielilor dupa natura este simplu de aplicat deoarece nu este necesara alocarea cheltuielilor pe clasificarile functionale, acestea fiind agregate in contul de profit si pierdere dupa natura lor: cheltuieli cu amortizarea, cu materiile prime, cheltuieli cu transportul beneficiile angajatilor, cheltuieli de publicitate, etc. Un model de clasificare     a cheltuielilor dupa natura lor este ilustrat in tabelul 1.

Cea de a doua metoda de analiza a cheltuielilor dupa destinatia lor sau metoda "costului vanzarilor" clasifica cheltuielile dupa functia lor ca parte a costului vanzarilor sau distributiei sau activitatilor administrative. Costurile vanzarilor trebuie sa fie prezentate separat de celelalte cheltuieli. Prin aceasta metoda se obtin informatii mai relevante pentru utilizatori, dar alocarea costurilor pe destinatii necesita alocari arbitrare si implica in mod considerabil utilizarea rationamentului profesional. Entitatile care opteaza pentru aceasta metoda trebuie sa includa informatii suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv despre cheltuielile cu amortizarea, cu deprecierea si cu beneficiile angajatilor, dat fiind faptul ca informatiile despre natura cheltuielilor sunt utile la estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie. Un model de clasificare functionala a cheltuielilor este ilustrat in tabelul 2.

Tabelul 1: Clasificarea dupa natura a cheltuielilor

Tabelul 2: Clasificarea cheltuielilor dupa destinatie

Alegerea uneia din cele doua metode depinde atat de factori istorici, cat si de factori economici, respectiv de natura entitatii. Ambele metode indica acele costuri care s-ar putea sa varieze direct sau indirect, in functie de nivelul vanzarilor sau productiei entitatii.

Din cele prezentate rezulta ca ambele metode prezinta avantaje pentru diferite tipuri de entitati, conducerea alegand-o pe cea mai reprezentativa.

Conducerea poate alege sa prezinte in note o informatie comuna contului de profit si pierdere si situatiei modificarii capitalurilor proprii, si anume valoarea dividendelor recunoscute ca distribuiri catre actionari in timpul perioadei si suma aferenta pe actiune.

De asemenea, prezinta importanta pentru utilizatori si alte informatii cu privire la modificarile capitalurilor proprii, putand fi prezentate in note:

sumele tranzactiilor cu actionarii, aratand separat distribuirile facute catre actionari

soldul rezultatelor reportate la inceputul perioadei si la data bilantului, precum si modificarile pe parcursul perioadei

o reconciliere intre valoarea contabila a fiecarei clase de capitaluri varsate si a fiecarei rezerve la inceputul si sfarsitul perioadei, prezentand distinct fiecare modificare.

Fiecare din standardele internationale de contabilitate sau de raportare financiara prezinta tratamente contabile pentru diferite situatii sau elemente, precizand ce informatii trebuie prezentate in situatiile financiare, cum trebuie prezentate si ce detalieri sunt necesare a fi incluse in note pentru o mai buna intelegere a situatiei de fapt a societatii.

IFRS 5 Active imobilizate detinute spre vanzare si activitati discontinue specifica informatiile care trebuie detaliate in notele explicative cu privire la acest aspect in perioada in care activele imobilizate au fost clasificate ca fiind detinute pentru vanzare sau chiar vandute. Este necesara o descriere a activelor imobilizate, cu precizarea sectiunii din bilant in care sunt prezentate si a circumstantelor care au stat la baza vanzarii lor sau clasificarii acestora ca fiind detinute pentru vanzare, precum si a efectelor rezultate in urma deciziei schimbarii destinatiei acestora, pe baza rezultatelor operatiilor efectuate. Trebuie precizate profitul, pierderea sau deprecierea recunoscute si sectiunea din contul de profit si pierdere care include rezultatul obtinut din aceste operatiuni. Mai mult chiar, trebuie facuta o analiza a veniturilor, cheltuielilor si profitului inainte de impozitare obtinute sau realizate direct atribuibile activitatilor intrerupte. Aceste cerinte ajuta in analiza situatiilor financiare pentru a distinge acele activitati pe care conducerea planifica sa le efectueze in viitor si care vor genera profit in viitor.

IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilantului trateaza problematica evenimentelor aparute ulterior datei bilantului, dar inainte de aprobarea acestuia, si care influenteaza situatia firmei la data bilantului. Notele vor contine informatii despre aceste evenimente ulterioare si efectele pe care le au asupra pozitiei si performantei financiare ale firmei doar in cazul in care la data bilantului au existat conditiile favorizante ale evenimentelor aparute ulterior, dar nu exista si solutionarea acestora. Pot exista situatii in care se solutioneaza ulterior datei bilantului un litigiu care confirma ca entitatea are o obligatie prezenta la data bilantului. De asemenea, se pot obtine informatii ulterioare datei bilantului care indica faptul ca un activ a fost depreciat la data bilantului sau ca valoarea unei pierderi din depreciere anterior recunoscuta trebuie ajustata (falimentul unui client aparut ulterior datei bilantului confirma de obicei ca la data bilantului exista deja o pierdere aferenta unui cont de creante comerciale si ca entitatea trebuie sa ajusteze valoarea contabila a contului de creante comerciale).

Potrivit IAS 24 Prezentarea informatiilor privind partile afiliate, trebuie prezentate informatii cu privire la partile afiliate, separat pentru societatea-mama, entitati care au control asupra societatii sau influente semnificative, subunitati si alte parti afiliate, indiferent daca au avut loc sau nu tranzactii intre acestea pe parcursul perioadei de raportare. In cazul in care au avut loc si tranzactii intre partile afiliate, trebuie mentionate natura relatiei cu partile afiliate, natura tranzactiilor, valoarea acestora, termenii si conditiile de realizare a tranzactiilor, garantii primite sau oferite, precum si provizioane pentru datorii incerte.

Relatiile intre parti afiliate pot avea efecte asupra pozitiei financiare si rezultatului operational al entitatii. Situatiile financiare trebuie sa contina detaliile referitoare la acestea pentru a atrage atentia asupra posibilitatii ca pozitia si rezultatele firmei sa fie afectate de existenta acestor tranzactii. Trebuie analizate politica de pret aplicata in cadrul acestor relatii si procesele de aprobare a tranzactiilor.

IAS 29 Situatiile financiare in economiile hiperinflationiste cere firmelor care opereaza intr-un mediu hiperinflationist sa retrateze situatiile financiare in termenii evaluarii unitatii curente de masura al data bilantului. In notele explicative trebuie prezentate urmatoarele aspecte: procesul de retratare, daca situatiile financiare au la baza evaluarea elementelor la cost istoric sau la cost curent, nivelul indicelui inflatiei la data bilantului si modificarea acestuia in cursul exercitiului financiar curent si a celui precedent.

IAS 33 Rezultatul pe actiune se adreseaza entitatilor care intocmesc situatii financiare individuale sau consolidate si ale carei actiuni ordinare sunt tranzactionate pe o piata publica. Acestea trebuie sa prezinte in contul de profit si pierdere rezultatul de baza si rezultatul diluat pe actiune. In notele explicative, se pot prezenta valorile de baza si diluate pe actiune pentru activitatile intrerupte. De asemenea, se cere precizarea bazei de determinare a numaratorului, cu mentiunea daca este folosita valoarea inainte sau dupa impozitare, si numarul mediu ponderat al actiunilor ordinare utilizat ca numitor pentru calcularea rezultatului de baza si diluat pe actiune.

Rezultatul de baza pe actiune trebuie sa se calculeze impartind profitul sau pierderea atribuibile actionarilor ordinari ai societatii-mama (numaratorul) la media ponderata a actiunilor ordinare in circulatie (numitorul) pe parcursul perioadei. In scopul calcularii rezultatului pe actiune diluat, o entitate trebuie sa ajusteze profitul sau pierderea atribuibile actionarilor ordinari ai societatii-mama si media ponderata a actiunilor in circulatie, cu efectele tuturor actiunilor ordinare potential diluate. Diluarea este o reducere a rezultatului pe actiune sau o crestere a pierderii pe actiune rezultata in ipoteza ca instrumentele convertibile sunt convertite, ca optiunile sau garantiile sunt exercitate, sau ca actiunile ordinare sunt emise dupa indeplinirea unor conditii specificate.

IFRS 2 Plati pe baza de actiuni are rolul de a determina utilizatorul situatiilor financiare sa inteleaga natura si masura angajamentelor de plati pe baza de actiuni existente in cursul perioadei de raportare. Trebuie prezentate numarul si valoarea medie a pretului de exercitare a optiunii pentru actiuni existente la inceputul perioadei, garantate sau exercitate in cursul perioadei sau existente la sfarsitul acesteia pentru astfel de angajamente de plati. De asemenea, este important de precizat efectul acestor tranzactii asupra performantei si pozitiei financiare ale entitatii. Mentionarea acestora in notele explicative este importanta avand in vedere ca exercitarea optiunilor de plati pe baza de actiuni de catre angajati in perioadele urmatoare va genera iesiri de numerar, influentand situatia fluxurilor de trezorerie si afectand pentru moment lichiditatile companiei.

IFRS 4 Contracte de asigurari solicita entitatii asiguratoare prezentarea anumitor detalii pentru a identifica si explica sumele rezultate din contractele de asigurare:

politicile contabile proprii pentru contactele de asigurare, precum si activele, pasivele, veniturile si cheltuielile legate de acestea;

activele, pasivele, veniturile si cheltuielile recunoscute

fluxurile de trezorerie determinate prin metoda directa.

Se recomanda asiguratorului sa furnizeze informatii care sa ajute la intelegerea urmatoarelor informatii:

valoarea, perioada si probabilitatea fluxurilor de numerar viitoare rezultate din contracte de asigurari;

politici de management al riscurilor si obiective;

riscurile de asigurare, inclusiv senzitivitatea rezultatului si a capitalului la schimbari privind contractele de asigurare si creantele actuale comparativ cu estimarile anterioare;

riscul ratei dobanzii si riscul de credit si expunerea la aceste riscuri.

IAS 11 Contracte de constructii prezinta necesitatea divulgarii informatiilor privind politicile contabile, respectiv metodele utilizate pentru recunoasterea veniturilor din contracte de constructii si a metodelor de determinare a stagiului de realizare a lucrarii. Se vor mentiona avansurile primite sau sumelor retinute pentru astfel de lucrari, precum si o detaliere a contractelor in curs, suma bruta datorata de beneficiari si suma bruta datorata partenerilor.

IAS 12 Impozitul pe profit cere prezentarea politicilor contabile utilizate pentru determinarea impozitului pe profit amanat. Este necesara o detaliere a componentelor principale ale cheltuielilor fiscale, respectiv impozitul pe profit curent si amanat si valoarea cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul amanat aferente inregistrarii initiale si reluarii diferentelor. Se recomanda prezentarea unei reconcilieri intre valoarea taxei si profitul contabil sau pierderea in termeni monetari. Pentru fiecare diferenta temporara sau fiecare tip de credite sau pierderi fiscale neutilizate, se cere valoarea impozitului amanat recunoscut in contul de profit si pierdere sau creantelor si datoriilor recunoscute in bilant. Relativ la acest aspect, notele ar trebui sa descrie consecintele impozitelor recunoscute asupra dividendelor propuse spre acordare actionarilor.

IAS 16 Imobilizari corporale solicita ca pentru fiecare clasa de imobilizari corporale sa se prezinte in notele explicative urmatoarele detalii:

bazele de determinare a valorii contabile brute;

metodele de amortizare utilizate;

durata de viata utila sau cotele de amortizare;

valoarea contabila bruta, amortizarea cumulata si ajustarile pentru depreciere la inceputul si la sfarsitul perioadei, incluzand intrari si iesiri de imobilizari;

orice schimbari in ceea ce priveste modificarea estimarilor contabile privind valoarea reziduala, durata de viata utila sau metodele de amortizare

in cazul reevaluarilor: data evaluarii, date de identificare ale evaluatorului, metode utilizate, preturile de pe piata activa pentru bunuri similare, valoarea care ar fi fost recunoscuta daca nu s-ar fi efectuat reevaluarea si rezerva din reevaluare.

IAS 17 Leasing prevede ca informatiile prezentate in notele explicative cu privire la operatiunile de leasing financiar si operational trebuie sa includa:

valoarea contabila a fiecarei clase de active achizitionate in leasing financiar precum si valoarea totala a platilor minime de leasing, detaliate in functie de scadentarul acestora in plati pe termen scurt (pana la un an), termen mediu (pana la cinci ani) si pe termen lung (peste 5 ani).

o descriere generala a angajamentelor de leasing financiar sau operational.

In ceea ce priveste veniturile, IAS 18 Venituri sugereaza prezentarea politicilor contabile de recunoastere si masurare a acestora si o detaliere a acestora pe categoriile semnificative: vanzari de bunuri, prestari de servicii, dobanzi, dividende si altele. Pentru veniturile din prestari de servicii si executare de lucrari, se detaliaza metoda folosita pentru determinarea stadiului de realizare a lucrarii.

Conform IAS 19 Beneficiile angajatilor, notele contin informatii despre politicile contabile pentru recunoasterea acestor beneficii, descrierea planurilor de beneficii post-angajare si planurilor de compensare. Sunt mentionate cheltuielile recunoscute pentru planurile de pensii si pentru planurile de compensare in actiuni.

IAS 37 Provizioane, datorii contingente si active contingente cere sa se prezinte in note, pentru fiecare tip de provizion constituit, valoarea contabila a acestora la inceputul si sfarsitul perioadei, o scurta descriere a lor, precizand natura obligatiei si perioada de timp estimata pentru un eventual beneficiu economic. Relativ la active si datorii contingente, acestea nu trebuie recunoscute in bilant, dar trebuie prezentate in notele explicative, precizand natura acestora si efectul financiar estimat.

Pentru situatiile financiare interimare, IAS 34 propune un minimum de informatii care trebuie raportate prin notele explicative:

o declaratie ca politicile contabile au fost aplicate in mod consecvent sau o descriere a schimbarilor aparute;

comentarii privind sezonalitatea sau ciclicitatea operatiunilor;

natura si valoarea anumitor aspecte neobisnuite care afecteaza valoarea activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor sau cheltuielilor;

schimbari survenite in datorii sau capitaluri proprii;

valoarea dividendelor platite;

venituri obtinute din diverse segmente geografice;

evenimente aparute dupa data bilantului

achizitii sau cesiuni de subunitati, restructurari si operatiuni intrerupte;

schimbari intervenite referitoare la activele si datoriile contingente.

Optica Referentialului contabil american

Referentialul american acorda o importanta deosebita raportarii informatiilor financiare detaliate. Se merge pe principiul raportarii/detalierii complete ("full disclosure principle"). Aceasta presupune ca daca o anumita informatie este utila unui investitor sau oricarui alt utilizator al situatiilor financiare, acea informatie trebuie inclusa in situatiile financiare sau in notele care le insotesc.

Modul de prezentare a explicatiilor din note este mult mai detaliat in referentialul american. Conform cerintelor acestuia, notele pot fi prezentate ca:

Explicatii incidentale - care se regasesc intre paranteze alaturi de elementul vizat din situatiile financiare, astfel:

Bilant → Capital social (1.000 de actiuni autorizate spre a fi emise la o    6.375 u.m.

valoare unitara de 7,5 u.m., dintre care 850 actiuni efectiv emise)

Note explicative - reprezinta informatii aditionale aferente unui anumit element din bilant, dar care nu pot fi restranse intr-o explicatie incidentala

Scheme ajutatoare - detaliaza prin mai multe elemente-randuri valorile elementelor prezentate sub forma cumulata in bilant

Referinte incrucisate - sunt utilizate pentru a arata legaturile dintre doua elemente ale aceleiasi situatii financiare sau intre elemente din situatii financiare diferite

Elemente legate de evaluare - sunt utilizate pentru a detalia sumele activelor sau datoriilor care se regasesc in bilant. (Camelia Lungu, 2007)

De obicei, firmele americane prezinta politicile contabile semnificative aplicate ca si o prima nota la situatiile financiare. Standardele americane de raportare financiara specifica importanta prezentarii politicilor contabile in notele explicative, intrucat sunt metodele considerate de catre managementul firmelor a reprezenta cel mai bine, cel mai fidel entitatea. Utilitatea notelor explicative in particular si a situatiilor financiare in general in formarea unei opinii si adoptarea unei decizii depinde de gradul in care utilizatorul informatiei intelege politicile contabile prezentate si aplicate de entitate.

La fel ca si Standardele Internationale de Contabilitate (IAS), standardele americane - General Accepted Accounting Policies (GAAP) solicita prezentarea politicilor si metodelor contabile de evaluare, inregistrare si raportare a elementelor patrimoniale de natura imobilizarilor, stocurilor, creantelor, datoriilor, capitalurilor, actiunilor, etc.

Nu se regasesc diferente majore intre cele doua referentiale mentionate anterior in ceea ce priveste informatiile care trebuie incluse in notele explicative, nici in ceea ce priveste forma notelor, fiecare din ele lasand la aprecierea managerilor acest aspect. Unele diferente se regasesc doar relativ la politicile contabile aplicate, la modurile de inregistrare, evaluare sau raportare a anumitor elemente.

Cateva informatii de baza solicitate de catre GAAP a fi prezentate in note sunt urmatoarele:

principii de consolidare

active gajate

actiuni preferentiale

schimbari semnificative in obligatiuni, credite ipotecare sau alte datorii similare

active financiare

impozite

garantii sau alte drepturi

tranzactii cu parti afiliate care afecteaza situatiile financiare

rascumparari de actiuni

instrumente derivate

Practic sunt detalii semnificative care arata starea de fapt a entitatii, ca pozitie financiara si ca performante.

Pe langa aceste informatii general valabile pentru toate tipurile de entitati, sunt precizate cerinte specifice unor firme cu anumite obiecte de activitate

Firmele din domeniul constructiilor vor include suplimentar informatii privind metodele de raportare ale entitatilor afiliate. In cazul in care ciclul operational depaseste un an, se vor preciza duratele de executie ale lucrarilor si gradul de lichiditate a activelor.

Entitatile care inca se afla in stagiul de dezvoltare (isi indreapta toate eforturile pentru dezvoltarea unei noi afaceri, fara a obtine profituri din activitatea respectiva) trebuie sa contina detalii privind stagiul de dezvoltare la care se afla firma la data intocmirii situatiilor financiare. In primul an fiscal urmator acestui stagiu, se va mentiona faptul ca in anii precedenti firma a fost in curs de dezvoltare.

Firmele din industria extractiva trebuie sa detalieze metodele de inregistrare a costurilor implicate in aceasta activitate si metodele de capitalizare a unora din acestea.

Pentru activitatile financiare si de investitii, trebuie detaliate fiecare clase de actiuni, metodele de alocare si inregistrare a cheltuielilor si veniturilor si o prezentare a situatiei castigurilor si pierderilor nerealizate, tranzactiile de capital efectuate. Este necesara descrierea tuturor cheltuielilor de vanzare platite entitatilor afiliate.

Daca este cazul, trebuie incluse detalii privind planuri de pensii pentru angajati, optiuni de cumparare de actiuni sau alte planuri de economii.

Particularitati in context national

Modelul romanesc de anexe, fiind la origine un document de sinteza anglo-saxon, preia titulatura anexei din IAS 1, denumita Note explicative.

Reglementarile referitoare la informatiile care trebuie prezentate in notele explicative de catre societatile comerciale romanesti sunt furnizate de Ordinul 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene.

Ordinul reglementeaza aspecte generale care trebuie cuprinse in notele explicative. Trebuie cuprinse informatii privind denumirea societatii, locul de desfasurare a activitatii si natura activitatii desfasurate, precum si orice alta informatie care ajuta la prezentarea unei imagini fidele asupra societatii.

Daca societatea a avut tranzactii cu entitati afiliate, trebuie sa descrie natura relatiei cu acestea precum si valoarea tranzactiilor realizate in perioada de raportare.

Este importanta precizarea metodelor de evaluare ale diferitelor elemente din situatiilor financiare si metodelor utilizate pentru determinarea ajustarilor de valoare.

Potrivit reglementarilor legale, notele explicative se prezinta sistematic, pentru fiecare element semnificativ din situatiile financiare trebuie sa existe informatii aferente in note.

Informatii referitoare la elementele din bilant

Pentru fiecare grupa de imobilizari corporale, trebuie cuprinse in notele explicative detalii cu privire la: bazele de evaluare a valorii contabile brute (cost istoric sau valoare reevaluata), metodele de amortizare folosite, duratele de viata utila sau ratele de amortizare utilizate, cresterile de valoare ale imobilizarilor, in special pentru cele rezultate din productie proprie.

Pentru imobilizarile necorporale se prezinta metodele de amortizare si durata de viata utila; pentru cheltuielile de dezvoltare capitalizate se precizeaza motivele care au dus la recunoasterea acestora ca si active si perioada pe care acestea vor fi amortizate. Pentru fondul comercial inclus in bilant, se prezinta perioada de amortizare si motivatia alegerii acestei perioade.

La categoria imobilizarilor financiare se mentioneaza existenta oricaror certificate de participare, obligatiuni convertibile sau valori mobiliare, indicand numarul acestora si valoarea drepturilor pe care le confera.

Se prezinta in notele explicative costul de achizitie sau costul de productie pentru stocurile evidentiate in bilant si metodele de evaluare a stocurilor. Daca se decide modificare metodei de evaluare, se specifica motivul si efectul financiar asupra rezultatului economic.

Creantele prezentate in bilant trebuie subclasificate in notele explicative in functie de activitatea societatii. Datoriile entitatii trebuie clasificate dupa termenul de exigibilitate.

Se prezinta detaliat garantiile constituite. Orice angajamente financiare care nu indeplinesc conditiile pentru a fi prezentate in bilant vor fi detaliate in notele explicative.

Pentru provizioane, se precizeaza valoarea acestora la inceputul perioadei de raportare, sumele cu care provizioanele au fost majorate sau diminuate in cursul anului, natura, sursa sau destinatia transferurilor de sume la sau de la provizioane precum si valoarea lor la sfarsitul exercitiului financiar.

Informatiile necesare cu privire la capitalul societatii cuprind valoarea acestuia, numarul de actiuni sau parti sociale divizate pe clase. Daca exista actiuni rascumparabile, se mentioneaza data limita la care acestea trebuie rascumparate si valoarea primei de rascumparare daca aceasta este prevazuta.

Informatii referitoare la contul de profit si pierdere

Notele explicative trebuie sa contina cifra de afaceri neta detaliata pe segmente de activitati si piete geografice.

Referitor la cheltuielile cu personalul angajat, se prezinta totalul cheltuielilor salariale inregistrate in cursul anului, numarul mediu de persoane angajate, sumele acordate membrilor organelor de administratie, conducere si supraveghere. Se mentioneaza si sumele acordate administratorilor ca si avansuri sau creditari, cu specificarea ratei dobanzii, conditiilor de acordare a acestor sume si cuantumurilor restituite.

In notele explicative trebuie sa se prezinte separat propunerea de repartizare a profitului net pe destinatii: rezerve, acoperirea pierderilor din anii precedenti, dividende si alte repartizari.

Ordinul 3055/2009 ofera un model de prezentare a notelor explicative la situatiile financiare. Acest exemplu contine un numar de zece note explicative care detaliaza principalele aspecte ale unei entitati: active imobilizate, provizioane, repartizarea profitului, analiza rezultatului din exploatare, situatia creantelor si datoriilor, principii, politici si metode contabile, participatii si surse de finantare, informatii salariale, calculul principalilor indicatori economico-financiar si alte note. Entitatile pot adopta acest model sau pot prezenta notele intr-o maniera proprie, cu conditia includerii tuturor informatiilor semnificative solicitate.

Referitor la continutul si structura notelor explicative reglementate in referentialul romanesc, Doinea Ovidia remarca "o lipsa de rigoare si de consecventa din partea normalizatorilor, deoarece anumite informatii sunt nesemnificative, iar altele sunt confuz prezentate. [ . ] ordonarea informatiilor ar trebui sa urmeze logica impusa de rolul acestor documente, prezentarea fiind efectuata in cadrul a doua sectiuni . ".

O prima sectiune sugerata ar trebui sa prezinte regulile si metodele contabile utilizate in elaborarea si prezentarea situatiilor financiare anuale, derogarile de la principiul permanentei metodelor si influentele modificarii asupra rezultatelor. Sectiunea a doua ar cuprinde informatii complementare bilantului si contului de profit si pierdere, grupate dupa modul de structurare a elementelor patrimoniale in bilant:

situatia angajamentelor in afara bilantului;

informatii referitoare la modificarea capitalului;

analiza informatiilor relative la clienti si furnizori;

repartizarea profitului;

situatia obligatiilor fiscale si a altor obligatii datorate;

situatia privind determinarea rezultatului fiscal;

informatii privind personalul si politica sociala a entitatii;

informatii privind politica de mediu;

alte informatii considerate semnificative.

Aceste informatii prezentate in cele doua sectiuni pot oferi utilizatorilor o imagine cat de cat completa cu privire la toate aspectele ce caracterizeaza activitatea unei entitati pe parcursul unui exercitiu financiar.