Aspecte juridice si fiscale ale constituirii si administrarii averii

1 Regimul de proprietate si transmiterea patrimoniului persoanelor fizice

Gestiunea patrimoniala nu se limiteaza pur si simplu la aspecte financiare: cumparare, vanzare sau arbitraj intre diferitele bunuri existente. Administrarea averii consta si in a lua toate masurile necesare privind asumarea drepturilor si sarcinilor aferente bunurilor detinute in prezent si in viitor. Trebuie dupa parerea noastra tinut seama si de o serie de dispozitii de ordin juridic, succesoral si fiscal.

In materie de transmitere a patrimoniului, trebuie cunoscut, in special in cazul unui cuplu, ceea ce apartine fiecaruia:

pentru a sti de ce dispune cel cu care convietuim

pentru a sti marja sa de manevra actuala in perspectiva producerii decesului uneia dintre parti si a deschiderii succesiunii.

In toate tarile dezvoltate, inclusiv in Romania (in special in perspectiva integrarii in Uniunea Europeana si a armonizarii cadrului legislativ in acest sens), incidenta "regimului matrimonial" asupra repartitiei bunurilor ce revin fiecarui sot este o problema jurudica esentiala a gestionarii patrimoniului.

Casatoria are ca si efect crearea unei notiuni juridice: caminul si familia. Aceasta situatie provoaca efecte asupra drepturilor si responsabilitatilor individului si afecteaza patimoniul sau. Regimurile matrimoniale sunt statute de asociere conjugala care au ca scop definirea apartenentei bunurilor posedate pe timpul si dupa casatorie de fiecare dintre soti sau in comun de acestia. O persoana casatorita este obligatoriu supusa la un ansamblu de reguli care guverneaza raporturile sale pecuniare cu sotul si tertii: este vorba de regimul matrimonial.

In cazul "uniunii libere" intre doua persoane trebuie precizat ca in majoritatea tarilor europene codul civil ignora concubinajul si nu recunoaste decat casatoria. Pe de alta parte, din punct de vedere fiscal exista un tratament egal pentru cei care sunt casatoriti in raport cu cei care traiesc in concubinaj. La impozitarea averii se insumeaza bunurile si se redacteaza o declaratie comuna.

Din punct de vedere social, sub rezerva ca dovedesc faptul ca traiesc impreuna (declaratie notariala intre parti) ei vor beneficia ca si cei casatoriti de avantaje sociale precum concedii de boala, de maternitate, etc. In scimb sunt exclusi de la "protectia sociala majora" nebeneficiind de pensie de urmas. Pe plan succesoral nu se pot mosteni reciproc, iar daca fac testamente unul in favoarea celuilalt acestea sunt de regula atacate in justitie, iar taxele de succesiune sunt prohibitive.

Daca din aceasta uniune rezulta copii acestia trebuie obligatoriu recunoscuti pentru a beneficia de o legatura legala de filiatie. De asemenea daca unul dintre concubini are un sot legitim, dar traiesc separat, acesta il va mosteni.

Toate aceste fapte ne indreptatesc sa pledam pentru alegerea regimului matrimonial reprezentat de catre casatorie, desi aceasta institutie este privita in prezent in multe tari occidentale ca fiind anacrona si restrictiva, din punct de vedere al libertatii individuale.

Transmiterea patrimoniului se poate realiza in urmatoarele situatii:

a)      In caz de deces:

daca defunctul nu a luat in cursul vietii nici o dispozitie, se aplica legea intervenind asa numita succesiune nepregatita (ab intestat);

daca defunctul si-a exprimat vointa in privinta succesiunii intr-un testament si / sau donatie in favoarea sotului.

b) intre vii:

prin donatie;

prin partaj

Transmiterea nepregatita intervine in situatia in care a decedat o persoana care nu a manifestat nici o vointa pentru a dispune de bunurile sale. Partajul bunurilor care compun succesiunea se face intre persoanele desemnate de lege a-l mosteni pe defunct.

Codul civil, de inspiratie napoleoniana, privilegiaza legaturile de sange, aceasta conceptie punand sotul supravietuitor intr-o pozitie care nu este intotdeauna foarte confortabila. Aceasta lege a sangelui se aplica mostenitorilor desemnati prin lege si nu legatarilor desemnati prin testament. Daca este o comunitate de bunuri sotul supravietuitor va recupera ½ din comunitate, fara a suporta drepturile de succesiune, deoarece legea considera ca aceasta parte ii apartine. El va primi de asemenea toate bunurile proprii. Restul se constituie in activ succesoral si va fi destinat mostenitorilor desemnati prin lege.

Ordinea succesorala care desemneaza ierarhizarea categoriilor de mostenitori in ordine, este urmatoarea:

1 ordin: descendentii;

2 ordin: ascendentii privilegiati (tata, mama) si colaterali privilegiati (sora, frate) ai defunctului;

3 ordin: ascendenti ordinari (bunic, bunica);

4 ordin: sotul supravietuitor;

5 ordin: colaterali ordinari (unchi, matusi, veri);

6 ordin: statul

Fiecare ordin este chemat succesiv si persoanele clasate intr-un ordin superior exclud pe cele clasate intr-un ordin inferior.

In interiorul aceluiasi ordin, o ierahie se stabileste in functie de gradul succesoral. Cel mai apropiat de defunct in grad ii exclude pe ceilalti.

De exemplu, fiul ce mosteneste pe parintele sau exclude nepotii (proprii copii). Toti sunt in primul ordin al descendentilor, dar fiul este mai aproape in grad de parintele sau. Astfel, gradul este intervalul care separa o generatie de alta. Daca defunctul are mai multi copii, iar unul dintre acestia a decedat deja lasand in urma lui copii, acestia vor primi partea pe care ar fi primit-o tatal, precedand la sucesiune pe bunicul lor ( in concurs cu unchiul lor, fiul defunctului, care se afla mai aproape de ei in grad).

Continuand cu exemplificarea putem presupune cazul a trei frati A, B si C. B a decedat, iar A si C au copii. Patrimoniul lui B ( nu are ascendenti si descendenti) se imparte intre A si C. Daca C renunta la partea sa de mosteneire, copiii acestuia nu pot veni in reprezentarea parintelui lor, prin urmare partea lui C revine lui A.

Clarificarea transmiterii patrimoniului impune deasemenea diferentierea conceptelor de "uzufruct" si "nuda proprietate". Uzufructul da dreptul de a folosi un bun fara a putea dispune de el. Daca de exemplu este vorba de o casa, uzufructarul are dreptul de a locui in ea sau de a o inchiria, suportand doar cheltuielile cu reparatiile curente , dar nu o poate vinde.

Nuda proprietate ofera dreptul de a dispune de bun, fara a-l folosi.

Sotul supravietuitor are dreptul de uzufruct al bunurilor defunctului. Cotitatea uzufructului variaza in functie de calitatea si numarul mostenitorilor directi ( ½ in cazul unui copil, 1/3 in cazul a trei copii, ¼ in cazul a trei copii, etc.). Peste trei copii cota de uzufruct disponibila pentru sotul supravietuitor este de minim 1/4.

In ceea ce priveste transmiterea pregatita (prin vointa defunctului), legea impune anumite limite menite a impedica dezmostenirea unor mostenitori legitimi care au drept asupra unei fractiuni minime din fractiunea numita "rezerva". Aceasta reprezinta fractiunea minimala de care mostenitorii rezervatari nu pot fi deposedati prin testament sau donatie. Beneficiarii acesteia sunt mai intai descendenti (copii, nepoti) si apoi ascendenti (parinti, bunici). Fratii sau surorile nu sunt niciodata rezervatari. In ceea ce priveste copii legea inlatura distinctia intre copii din casatorie (legitimi) si cei din afara casatoriei (naturali).

In cazul transmiterii pregatite nu legea, ci defunctul da dispozitie in timpul vietii privind transmiterea patrimoniului sau. Pregatirea succesiunii in caz de deces poate fi efectuata atat prin testament cat si ca o donatie intre soti in favoarea ultimului supravietuitor.

Testamentul este un act prin care o persoana dispune pentru timpul cand ea nu va mai fi, de intreaga sa avere sau de o parte a ei. Este in principiu un act unilateral si deci revocabil in orice moment. Trebuie sa se prezinte sub forma unui inscris, deoarece dispozitiile verbale nu au valoare juridica. El poate imbraca trei forme:

autentica: in acest caz testamentul este incheiat in fata a doi notari sau a unui notar si doi martori. Antreneaza efectuarea unor cheltuieli dar confera siguranta;

olografa: este simpla, usor revocabila si gratuita. Testamentul trebuie redactat de mana, datat si semnat cu mana proprie, prezentand un risc in ceea ce priveste pastrarea lui;

mistica: este o forma desueta care presupune ca testamentul sa fie scris de persoana respectiva sau de o alta si remis in plic inchis unui notar, cu martori.

O solutie des folosita este asa numitul "testament - partaj", redactat in favoarea mai multor descendenti, permitand atribuirea de loturi acestora si evitarea starii de indiviziune.

Transmiterea patrimoniului se poate face si sub forma unei donatii catre sotul supravietuitor (in fata notarului), prin incheierea unui contract de casatorie (irevocabila) sau in cursul casatoriei (revocabila).

Precizam ca in Romania contractul de casatorie a fost abrogat prin Decretul nr.32/1954 privind Codul Familiei. Consideram ca revenirea la situatia anterioara ar prezenta atat avantajul alinierii legislatiei romane la cea occidentala, cat si ar oferi un mijloc eficient de protejare a bunurilor detinute de catre fiecare sot sau obtinute de acesta atat inainte de casatorie, cat si pe timpul acesteia.

La modul general, donatia poate fi privita ca un contract prin care donatorul (cel care dispune de un lucru) se deposedeaza irevocabil si imediat de acesta in favoarea donatarului (cel care primeste) care accepta expres. Ea trebuie in mod obligatoriu formalizata in fata unui notar. In cazul in care exista posibilitatea schimbarii dispozitiilor in viitor este recomandabila intocmirea unui testament sau efectuarea unei donatii care nu produce efecte decat in momentul decesului persoanei respective.

La baza efectuarii donatiilor stau o serie de principii generale:

se pot face atat in favoarea mostenitorilor rezervatari cat si a altora;

pot sa se refere la totalitatea bunurilor prezente sau la o parte dintre acestea;

pot privi bunuri viitoare doar in cazul donatiilor intre soti

Exista de asemenea posibilitatea de a dona nuda-propietate si de a pastra uzufructul, aceasta solutie permitand pregatirea succesiunii si conservarea veniturilor si folosirea bunurilor.

Prin asa numita "clauza de returnare - conventionala", donatorul poate prevedea reintoarcerea bunului donat in patrimoniul sau in caz de deces al donatorului si a descendentilor acestuia.

O foma aparte a donatiei o reprezinta cea de la "o mana la alta" prin care se pot dona bunuri mobiliare corporale, titluri la purtator, etc.

In practica se intalneste si ceea ce poarta denumirea de "donatie deghizata". Aceasta se prezinta in aparenta ca un act de vanzare - cumparare, care ascunde insa o donatie deoarece pretul convenit intre parti este subevaluat sau modalitatile de plata nu sunt respectate.

Revocarea donatiilor este posibila in caz de ingratitudine a donatorului (indignitate), adica in situatia in care se ameninta viata sau integritatea fizica a donatorului aflat in viata.

De asemenea donatia poate fi revocata in caz de nerespectare a sarcinilor (in special a rezervei de uzufruct) sau in situatia in care donatorul nu avea copii in momentul donatiei, dar ulterior acestia apar.

In incheiere mai trebuie sa precizam ca orice persoana desemnata de lege sau prin testament are dreptul de a renunta la o succesiune. La fel si donatorul. Aceasta pentru ca daca se primeste activul, se primeste si pasivul.

2 Regimul fiscal al patrimoniului persoanelor fizice

Referitor la impozitarea averii si / sau veniturilor obtinute de catre persoanele fizice optiunea sociala in materie fiscala a conturat in decursul timpului doua alternative: recurgerea la impozite de tip real sau la cele de tip personal.

In cazul impozitelor reale asezarea lor tine seama doar de natura si marimea materiei impozabile evaluate pe baza unor criterii exterioare acesteia, fara ca sarcina fiscala sa fie diferentiata in raport cu situatia personala a contribuabilului.

In decursul timpului s-au folosit multe tipuri de impozite reale:

impozitul funciar, asezat asupra principalei forme a bogatiei in feudalism si chiar la inceputul capitalismului. La determinarea marimii lui se foloseau o serie de criterii de evaluare a materiei impozabile precum: suprafata terenurilor si calitatea lor, numarul de animale detinute sau al utilajelor agricole, marimea arenzii sau pretul pamantului, etc;

impozitul pe cladiri, caracterizat prin folosirea unor criterii de impunere de genul; numarul de camere si destinatia acestora, suprafata utila, aspectul exterior al cladirii, marimea chiriei, etc;

impozitul asupra activitatilor comerciale, industriale si a profesiilor libere, care a cunoscut in special formele patentei sau licentei (inclusiv in Romania) si luand in considerare o serie de aspecte ce tineau de: marimea capitalului, volumul afacerii, veniturile preconizate a se realiza prin exercitarea unei anumite profesii, etc.

impozitul pe capitalul mobiliar stabilit asupra marimii dobanzilor sau altor venituri de natura financiara platite sau incasate.

Deoarece impozitele de tip real s-au dovedit inechitabile, devenind adeseori regresive s-a procedat la diferentierea sarcinilor fiscale in functie de capacitatea contribuativa a fiecarui platitor, apelandu-se la impozitele personale.

Acestea au cunoscut de-a lungul tuimpului mai multe variante:

impozitul de tipul "capitatiei" disparut in prezent, avand ca si trasatura esentiala faptul ca se stabilea asupra persoanei insasi, care era substituita materiei impozabile, ajungandu-se la situatia in care subiectul si obiectul impunerii coincideau;

impozitele personale pe venit sau avere moderne, la care sarcina fiscala se stabileste pe bogatie si nu pe individ, tinandu-se cont de situatia personala a fiecarui contribuabil (stare civila, copii, stare de sanatate, etc.)

Astfel, in prezent impozitele personale pot fi impartite in doua mari categorii: impozite pe avere, respectiv pe venit.

2.1 Impozitarea averii

Aceste impozite sunt legate de exercitarea dreptului de proprietate al persoanelor asupra unor bunuri mobile si imobile.

In functie de obiectul lor putem distinge urmatoarele categorii:

a) impozite propriu-zise asupra averii care pot fi la randul lor:

impozite asupra averii suportate din venitul produs de averea respectiva

impozite asupra substantei averii, care sunt suportate din aceasta si conduc la diminuarea ei

In cadrul acestei prime grupe de impozite pe avere, cele mai des intalnite sunt acele instituite asupra unor forma ale proprietatii imobiliare, precum impozitele pe terenuri si / sau pe cladiri. Baza de impunere este reprezentata de valoarea de achizitie, de inlocuire sau cea declarata de proprietar, iar cotele sunt in general reduse, pentru ca impozitul sa poata fi suportat din venitul adus de avere. In Romania, in prezent acestea sunt incasate de bugetele locale, care au autonomie in ceea ce priveste stabilirea anuala a marimii impozitului, diferentiat in functie de amplasarea proprietatii si categoria de folosinta a acesteia.

In unele tari se practica de asemenea un asa numit impozit asupra patrimoniului, care este un impozit pe capital suportat insa de venitul adus de utilizarea acestuia. El poate fi stabilit asupra intregi averi imobile si mobile a unei persoane, fizice sau juridice. Desi obiectul acestui impozit ar trebui reprezentat de toate activele ce pot fi evaluate, de regula se impun doar patrimoniul agricol si cel forestier, precum si bunurile imobile sau mobile utilizate pentru desfasurarea unei activitati.

Stabilirea unui impozit asupra averii globale, in completarea celui pe venitul global ar permite instaurarea echitatii fiscale si personalizarea impozitelor. Aceasta deoarece acest impozit ar afecta in special persoanele in varsta (peste 60 de ani) iesite din viata activa si care detin un patrimoniu constituit. In acest fel s-ar produce o echilibrare a presiunii fiscale suportate de diferitele generatii, deoarece impozitul pe venitul global afecteaza in special persoanele active, aflate in faza de constituire a unui patrimoniu.

b) Impozite asupra circulatiei averii

Aceasta a doua grupa are ca si obiect trecerea dreptului de proprietate asupra unor bunuri de la o persoana la alta fie cu titlu gratuit prin mostenire sau donatii, fie cu titlu oneros in urma unui act de vanzare cumparare.

In cazul impozitului pe succesiuni obiectul acestuia il constituie averea dobandita prin mostenire de la o persoana decedata. El se aplica asupra intregului activ succesoral, independent de modul de impartire al acestuia intre mostenitori, sau separat pe partea de avere ce revine fiecaruia.

Materia impozabila este degrevata in prealabil de datorii si de sarcinile ce greveaza succesiunile. In multe tari, nu se impune partea ce ii revine sotului supravietuitor sau descendentilor de rangul unu, sumele din asigurarile de viata contractate de defunct, bunurile lasate in scop de binefacere, cheltuielile cu funeraliile. Calcularea impozitului se face pe baza unor cote progresive al caror nivel este diferentiat pe verticala in raport cu marimea mostenirii si pe orizontala in raport cu gradul de rudenie al beneficiarilor. Desi cotele pot fi foarte mari, ajungand pana la 80% in cazul marilor succesiuni, impozitul are un randament fiscal scazut, datorita sustragerii de regula de la impunerea capitalului mobiliar sau a modului de evaluare a bunurilor imobile.

Impozitul pe succesiuni este unul controversat existand argumente pro si contra lui. Astfel, adeptii acestuia apreciaza ca existenta lui este necesara din ratiuni de echitate sociala. Asta deoarece institutia succesiunii anuleaza egalitatea de sanse a oamenilor, beneficiarii unor mosteniri sporindu-si averea fara nici un efort sau merit personal.

De asemenea daca mostenirea lasata de cineva este mare inseamna ca defunctul nu a fost impozitat cum se cuvine in timpul vietii sau s-a sustras impozitelor. Astfel impozitul pe succesiuni ar apare ca un instrument complementar de control si corectare al impozitelor pe venit si pe avere platite in timpul vietii. Argumentele contra acestui impozit se bazeaza in special pe faptul ca existenta acestuia descurajeaza economisirea si incita la risipa.

Pentru a se preveni eludarea impozitului pe succesiuni prin acte de donatie in cursul vietii s-a instituit impozitul pe donatii. Ele este suportat de catre cel care primeste donatia si se calculeaza in cote progresive ce difera dupa marimea donatiei, gradul de rudenie, de momentul si mobilul donatiei (intre vii si in vederea mortii). De regula sunt exonerate donatiile mici, cele in scop de binefacere sau pentru actiuni de utilitate publica, etc.

Avantajul prezentat de catre donatii este acela ca se poate organiza imediat succesiunea, platindu-se taxele la valoarea actuala (nu viitoare) a patrimoniului. Reversul este reprezentat de faptul ca desi asieta este redusa, impozitul se plateste in avans, ceea ce poate avea implicatii financiare asupra patrimoniului (a marimii acestuia).

Plata drepturilor si cheltuielilor de catre donatori nu se considera o donatie suplimentara (nu se taxeaza). In schimb, in cazul mostenirilor cheltuielile cu succesiunea nu sunt deductibile din masa succesorala taxabila.

Exista in plus diferente intre cotele de impozit pe succesiuni si cele pe donatii. De exemplul, in Marea Britanie marile succesiuni sunt taxate cu o cota de 40%, in timp ce in cazul donatiilor aceasta este de 20%.

Pentru a evita efectele unei fiscalitati excesive a transmiterii cu titlu gratuit a averii, cei care detin un patrimoniu se pot pregati pentru transmiterea acestuia achizitionand o serie de produse defiscalizate (exemplu: paduri, titluri de stat, asigurari de viata). De asemenea pot recurge la solutia unor societati civile sau familiale care permit evitarea indiviziunii si faciliteaza transmiterea patrimoniului.

Impozitele pe succesiuni si donatii vizeaza asa cum am mentionat circulatia cu titlu gratuit a averii. In cazul in care transferul se face cu titlu oneros, prin vanzarea - cumpararea unor bunuri imobile sau mobile, impozitul pe circulatia averii capata forma unor taxe de timbru sau de inregistrare. Ele se incaseaza in numerar sau prin aplicarea unor timbre fiscale, sunt obligatorii, nerambursabile si confera autoritatilor fiscale dreptul de urmarire si executie silita in caz de neplata.

c) Impozite pe cresterea averii

Acestea au ca si obiect sporul de valoare pe care l-au inregistrat anumite bunuri intr-o perioada determinata de timp.

Un astfel de impozit este cel pe plusul de valoare imobiliara, calculat asupra diferentei intre pretul de vanzare si cel de achizitie al unui imobil. Marimea lui creste cu atat mai mult cu cat timpul trecut de la cumpararea bunului si pana la revanzarea lui este mai scurt. Este platit de regula de catre speculantii de terenuri sau cladiri.

Un impozit cu caracter exceptional de acest tip este cel aplicat asupra averilor asa numitilor "imbogatiti de razboi" de catre o serie de state europene precum Franta sau Anglia dupa cele doua conflagratii mondiale.

O sugestie pe care am face-o autoritatilor in domeniu ar fi introducerea pe o perioada limitata de timp a unui impozit similar si in Romania de azi, care ar putea fi numit "impozit asupra imbogatitilor de tranzitie" sau "miliardarilor de carton".

2.2 Impozitele pe venit

De regula sunt supusi la plata impozitului atat cetatenii statului respectiv cat si cei straini, in masura in care obtin venituri in tara respectiva, la stabilirea marimii impozitului putandu-se lua in considerare o serie de factori sociali (stare civila, numarul de persoane aflate in intretinere, varsta) sau nu.

Practica fiscala a consacrat doua sisteme diferite de impunere a veniturilor persoanelor fizice: impunerea separata si cea globala.

Prima varianta presupune existenta mai multor impozite distincte, fiecare vizand veniturile obtinute dintr-o anumita sursa.

Impunerea separata prezinta in acest fel avantajul tratarii diferentiate a veniturilor in raport cu provenienta lor: munca salariala, profesii liberale, plasamente, activitati bazate pe mica initiativa etc.

De asemenea impunerea separata prezinta avantajul pentru cei care realizeaza venituri din mai multe surse, ca se evita efectul progresivitatii impunerii, inerente in cazul cumularii tuturor veniturilor.

Ce-a de a doua solutie este impunerea globala a tuturor veniturilor realizate de o persoana fizica, indiferent de sursa de provenienta a acestora. In acest caz veniturile se cumuleaza, fiind supuse unui singur impozit. Se practica in majoritatea tarilor dezvoltate, prezentand dezavantajul ca nu tine cont de natura venitului, toti posesorii lor sunt supusi aceluiasi tratament fiscal.

Se practica impunerea cu cote proportionale sau pregresive. Uneori se poate efectua intr-o prima etapa impunerea proportionala, urmata apoi de aplicarea unor cote progresive. Acestea sunt diferentiate pe transe, cu nivele ce difera de la o tara la alta. Astfel, in Germania cotele variaza intre 22 si 56%, in Franta intre 0 si 60%, in Marea Britanie intre 25 si 44%, in Italia intre 10 si 72%, in timp ce in Romania ele se incadreaza intre 18 si 40%.

Avantajele impozitului global constau in faptul ca se aplica asupra intregii materii impozabile, el permitand pe de alta parte personalizarea sarcinii fiscale si folosirea progresivitatii.

Adversarii acestui tip de impozit sustin ca practicarea lui incita la fraude, existand tendinta din partea contribuabililor de a nu declara o parte din veniturile realizate. De asemenea se considera ca descurajeaza munca suplimentara, in afara locului principal de munca, fiind un obstacol in calea economisirii deoarece afecteaza in special veniturile mari sau cele realizate de clasa de mijloc, categorii sociale care prezinta cel mai activ comportament de economisire.

In Romania de dupa 1989 reforma fiscala a presupus printre altele si adoptarea unor noi reglementari privind impozitul pe salariu, introducerea impozitului pe veniturile realizate de persoanele fizice din activitati desfasurate pe baza de libera initiativa, precum si a impozitului pe venitul agricol (din 1994, dar fara a se aplica in practica, cu unele exceptii).

La inceputul anului 1991 s-a introdus notiunea de minim neimpozabil in cazul venituilor salariale, iar impunerea s-a facut aplicandu-se cote progresive pe transe, cuprinse intre 6 si 45%.

Incepand cu anul 2000 s-a trecut la aplicarea si in Romania a impozitului pe venitul global al persoanelor fizice. Acesta reprezinta suma datorata de catre un contribuabil pentru veniturile realizate intr-un an fiscal determinate ca suma veniturilor nete pe fiecare categorie de venit diminuata cu pierderile fiscale raportate si deducerile personale.

Sfera de aplicare a acestui impozit se refera la:

venituri din activitati independente;

venituri din salarii;

venituri din cedarea folosirii bunurilor;

venituri din dividende si dobanzi, din operatiuni cu valori mobiliare;

venituri din jocuri de noroc sau premii;

avantaje in bani sau natura.

Nu intra in sfera impozitului pe venitul global printre altele:

ajutoare si indemnizatii primite de la bugetul de stat, al asigurarilor de stat, al asigurarilor sociale de stat, bugetele locale etc;

compensatii sau despagubiri pentru pagube suferite din asigurari de bunuri, accident sau risc profesional, in urma unor calamitati naturale, etc

pensiile de orice fel (pana la un anumit plafon), bursele;

venituri din agricultura (cu unele exceptii preluate de la impozitul pe venitul agricol);

sume primite prin mostenire sau donatie;

vanzarile de bunuri mobile corporale si mobile din patrimoniul personal etc.

Scutirile au fost acordate in general acelorlasi categorii de persoane sau venituri ca si in cazul impozitului pe salariu si anume:

membrilor misiunilor diplomatice;

corespondentilor de presa straini;

persoanelor cu handicap, veterani de razboi, persoanelor persecutate politic, raniti si luptatori sau urmasii eroilor Revolutiei din 1989, etc.

dobanzile aferente depozitelor bancare la vedere sau titlurilor de stat

Cotele de impunere au fost diferentiate pe transe de venit annual impozabil si au fost stabilite la un nivel cuprins intre 18 si 40%.

Sistemul de deduceri personale a asigurat intr-o anumita masura adaptarea sarcinii fiscale la situatia si capacitatea contributiva a fiecarei persoane.

Astfel s-a hotarat acordarea unei deduceri personale de baza, indexata semestrial in functie de indicele preturilor ( la inceput 800 mii lei, pentru ca in anul 2001 sa ajunga la 1300 mii lei). La aceasta deducere de baza s-a adaugat dupa caz si o deducere personala suplimentara pentru persoanele aflate in intretinere si in functie de situatia proprie sau a persoanelor aflate in intretinere (invalizi de gradul I sau II, persoane cu handicap etc.). Marimea acestor deduceri suplimentare cumulate nu poate insa depasi de 2,5 ori nivelul deducerii de baza.

La aceste deduceri se mai adauga in cazul veniturilor salariale o cheltuiala deductibila de 15 % din deducerea de baza, cu titlu de cheltuieli profesionale.

In cazul veniturilor salariale deducerile personale lunare nu se acorda decat pentru castigurile aferente functiei de baza.

Venitul impozabil in cazul cedarii folosintei bunurilor se stabileste scazand din totalitatea sumelor primite o cota de cheltuieli de 30% menita a acoperi impozitele si taxele pe proprietate, comisionul intermediarilor, primele de asigurare etc.

In ceea ce priveste globalizarea aceasta se refera doar la veniturile din activitati independente, din salarii sau cedarea folosintei bunurilor. Pentru aceasta contribuabilii sunt obligati sa intocmeasca si depuna la organele fiscale o declaratie de venit global, pana la 31 martie a anului urmator celui de realizare a venitului ( cu exceptia persoanelor ce obtin doar venituri din salarii aferente functiei de baza).

Celelalte venituri care intra in sfera de aplicare a impozitului se calculeaza, retin si varsa prin stopaj la sursa.

Dividendele (inclusiv ale detinatorilor de titluri de participare la fonduri inchise de investitii) se impoziteaza cu o cota de 5%. Dobanzile, inclusiv sumele din titluri de participare la fonduri deschise de investitii se impun cu o cota de 1% (cu exceptiile prezentate anterior).

Se impoziteaza de asemenea veniturile din jocurile de noroc sau premii (pentru sume ce depasesc 3 milioane lei) cu o cota de 10%.

De asemenea Odonanta 73 / 1999 privind impozitul pe venituri prevedea impozitarea transferului de propietate asupra valorilor mobiliare, prin aplicarea unei cote de 1% la valoarea tranzactiei. Incepand cu anul 2001 s-a procedat la corectarea bazei de calcul in sensul impozitarii asa cum este si normal doar a plusvalorii obtinute de catre posesorul valorii mobiliare respective, ca diferenta pozitiva intre pretul de vanzare al acesteia si cel de achizitie initial.

Relaxarea fiscalitatii directe proclamate cu ocazia introducerii impozitului pe venitul global a fost doar aparenta. Aceasta deoarece au beneficiat de ea doar cei care obtin venituri mari la locul principal de munca ( prin coborarea cotei pentru ultima transa de venit de la 45 la 40%). In schimb au fost afectati contribuabilii care obtin venituri din mai multe surse, datorita efectelor progresivitatii impozitului, prin cumularea tutror acestor castiguri.

De fapt fiscalitatea s-a marit in cazul persoanelor fizice prin cresterea impozitelor indirecte. Astfel, accizele s-au dublat in cele mai multe cazuri, in cazul T.V.A. s-a renuntat la cota redusa si s-a largit baza de impozitare, etc.

2.3 Presiunea fiscala si economisirea

Efectele politicii bugetare si fiscale asupra economisirii sunt greu de evidentiat deoarece economiile nu reprezinta un bun sau un serviciu care sa fie consumat. Se pune problema: care ar fi efectul reducerii fiscalitatii asupra economiilor?

Daca pornim de la ipoteza unui buget echilibrat, iar guvernul reduce fiscalitatea, va aparea un buget deficitar, finantat din imprumuturi. Astfel, datoria contractata de catre guvern in prezent, va trebui restituita in perioada urmatoare, impreuna cu dobanda aferenta. Pentru a putea face fata serviciului datoriei, guvernul va fi obligat sa mareasca fiscalitatea in perioada urmatoare. In virtutea acestei ipoteze, sumele suplimentare, generate de reducerea fiscalitatii vor trebui sa fie economisite si, deci ratele individuale de economisire ar trebui sa creasca.

Analiza datelor statistice pentru perioada 1981-1989, pe exemplul SUA, cand in aceasta tara s-a redus fiscalitatea, arata ca ratele de economisire nu au crescut. Astfel, in 1982 economisirea privata in SUA a totalizat 531 miliarde dolari, adica 17% din P.N.B., din care 142,7 md. USD reveneau familiilor. In 1988, in aceeasi tara din venitul total realizat de familii de 3226 md.USD, 147 md. reprezentau economii personale .

Explicatia se bazeaza pe lipsa lichiditatilor si pe comportamentul indivizilor, in sensul ca ei se considera beneficiari ai reducerii fiscalitatii in prezent si mai putini platitori de impozite si taxe marite in viitor.

Asa cum am aratat deja o persoana economiseste pentru a-si creste volumul consumului in viitor sau pentru a-si asigura o protectie in fata unor evenimente neprevazute. Dar marimea resurselor banesti disponibile in viitor depinde atat de suma economisita cat si de rata dobanzii aferenta acestor economii. In cazul unor rate ale dobanzilor coborate indivizii vor fi incitati spre consum si mai putin la a pune bani deoparte si invers.

Economiile realizate de populatie depind de venitul disponibil dar si de rata venitului. Astfel, inclinatia medie spre economisire creste pe masura urcarii pe scara venitului disponibil la nivelul fiecarei familii . In acest mod impozitele percepute asuopra veniturilor mari determina o scadere mai accentuata asuopra economisirii decat cele aplicate asupra veniturilor mici.

In acest context influenta pe care o are presiunea fiscala individuala asupra capacitatii de economisire a presoanei trebuie analizata in stransa legatura cu marimea veniturilor monetare nete realizate de aceasta. Astfel, o presiune fiscala de 32% nu inseamna acelasi lucru in cazul Germaniei sau Romaniei. In primul caz, cele 70 de procente de venit ramase la dispozitia contribuabilului sunt destinate intr-o proportie mult mai mica acopririi nevoilor de subzistenta, o parte consistenta fiind folosita pentru satisfacerea nevoii de petrecere a timpului liber sau pentru economisire (investire). Astfel, raportarea presiunii fiscale din Romania la cea din tarile occidentale in vederea justificarii marimii ei ni se pare nelalocul ei.

Cauzele unei presiuni fiscale ridicate si in crestere, in conditiile unui venit mediu mai mult modic si in permanenta stagnare sunt multiple:

cresterea continua a nevoii de venituri fiscale la dispozitia statului sau autoritatilor publice;

slaba colectare a veniturilor la buget, datorate de catre agentii economici, in special de stat;

criza economica si sociala profunda, de structura, ce afecteaza Romania de o perioada nepermis de indelungata si care ne cantoneaza intr-o tranzitie si stagnare perpetua;

ingustarea bazei de impozitare, prin necuprinderea in aceasta a veniturilor obtinute din economia subterana, cresterea evaziunii fiscale, etc.

In ceea ce priveste politica fiscala actuala opinia noastra este ca fenomenul inaspririi fiscalitatii asupra consumului care este unul real si in curs de desfasurare ar trebui insotit de o reducere efectiva (si nu la nivel declarativ) mult mai accentuata a fiscalitatii directe. In acest context reducerea cotelor de impozit de la 18% la 10% in cazul transei minime si de la 40% la 30% in cazul transei superioare de venit ar duce nu doar la o imbunatatire a nivelului de trai al populatiei, ci si la o crestere economica prin relansarea consumului si a investitiilor (pe baza cresterii ratei de economisire). Astfel, scaderea incasarilor la bugetul statului din impozitele directe percepute de la populatie ar fi compensata de cresterea veniturilor bugetare realizate din impozitarea firmelor, respectiv a consumului.

Aceasta cu atat mai mult cu cat impozitele pe consum au o influenta mult mai favorabila asupra economisirii decat cele pe venit, datorita urmatoarelor motive:

impozitele pe consum tind sa fie distribuite regresiv, in timp ce in cazul impozitelor directe progresivitatea afecteaza distributia lor. Cresterea inclinatiei marginale spre consum determinata de cresterea venitului disponibil este mult mai lenta decat cea a inclinatiei spre economisire;

impozitul pe consum nu reduce rata venitului disponibil, prin urmare nu afecteaza capacitatea de economisire.