Recunoasterea si evaluarea initiala a stocurilor

Capitolul I . Recunoasterea stocurilor

Conform Legii contabilitatii nr.82/1991, republicata, a OMFP nr. 306/2002 si nr.94/2001 stocurile sunt active circulante care:

-sunt detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii;

-sunt in curs de productie in vederea vanzarii pe parcursul desfasurarii activitatii; si

-sunt sub forma de materii prime, materiale si alte consumabile, ce urmeaza a fi folosite in procesul de productie sau prestare de servicii.

Deci, caracteristica esentiala a stocurilor este consumul acestora intr-un ciclul de exploatare, respectiv fazele ciclului economic : aprovizionare, productie si desfacere.

Dupa faza circuitului economic si locul de gestionare al stocurilor, deosebim :

-stocuri de productie

-stocuri de produse

-stocuri de productie in curs de executie

-stocuri de marfuri si ambalaje, specifice in deosebi sferei comerciale, si

-stocuri aflate la terti

Un activ este 'o resursa controlata de o intreprindere, ca rezultat al unor evenimente trecute si care se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare catre intreprindere'. Activele trebuie sa fie recunoscute atunci cand:

a. Este probabil sa genereze beneficii economice viitoare catre sau dinspre intreprindere; si

b.  Elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluata in mod credibil.

In mod normal, recunoasterea stocurilor nu pune probleme. Totusi, exista cazuri in care forma legala a tranzactiilor nu reflecta realitatea economica. In asemenea cazuri, trebuie utilizat principiul prevalentei economicului asupra juridicului pentru a determina daca stocurile respective trebuie sa fie recunoscute ca active.

Capitolul II .Clasificarea stocurilor

Stocurile si productia in curs de executie reprezinta, dupa caz, bunurile materiale, lucrarile si serviciile destinate sa fie consumate la prima lor utilizare, sa fie vandute in situatia in care au stare de marfa sau produse rezultate din prelucrare, precum si productia in curs de executie aflata sub forma productie neterminate.

In contabilitatea financiara a inteprinderii stocurile sunt clasificate si delimitate in fuctie de patru criterii : fizic, destinatie, faza ciclului de exploatare si locul de creare a gestiuni . Corespunzator acestor criterii sunt individualizate urmatoarele structuri :

materii prime, care participa direct la fabricarea produselor regasindu-se in componenta lor integral sau partial, in stare initiala sau transformata ;

materiale consumabile sau furniturile cuprind materiale auxiliare, combustibilii, materiale pentru ambalat, piese de schimb, si alte materiale consumabile care participa indirect sau ajuta activitatea de exploatare fara a se regasi, de regula in produsul rezultat,

produse sub forma semifabricatelor ( produse in curs de fabricatie , produselor finit ( produse care au parcurs intregul proces de fabricatie ) si produselor reziduale ( rebuturi, materiale recuperabile si deseuri )

productia in curs de fabricatie reprezinta materiile prime care nu au trecut prin toate stadiile de fabricatie, produse nesupuse probelor si receptiei tehnice sau necontrolate in intregime precum si lucrarile si serviciile in curs de execurie sau neterminate ;

marfurile, respectiv bunurile pe care inteprinderea le cumpara in vederea vanzarii ;

materiale de natura obiectelor de inventar;

rebuturile, materialele recuperabile sau deseurile, reprezentate de bunurile care nu corespund calitativ in scopul pentru care au fost fabricate.

lucrari in curs de executie, costurile aparute in procesul de prestare a unui serviciu pentru care inteprinderea nu recunoaste inca venitul aferent ( IAS 18, par.28).

Aceasta clasificare pune in evidenta destinatia stocurilor ce este influientata de domeniul de activitate al inteprinderii respective ( de exemplu : terenurile si constructiile sunt stocuri intr-o societate imobiliara, dar intr-o inteprindere sunt imobilizari corporale).

Nu se includ in categoria stocurilor urmatoarele categorii :

productia in curs de executie generata de contractele de constructii, inclusiv contractele conexe privind prestarea de servcii ( IAS 11 );

instrumentele financiare ( care fac obiectul unor standarde separate );

stocurile de pasari, produsele agricole, forestiere si de minereuri care apartin producatorilor, daca sunt evaluate la valoarea neta de realizare, conform practicilor din respectivele sectoare ( daca riscul de a ramane cu productia nevanduta este minim

Cadru general impune ca activele ( imobilizate si curente ) sa fie recunoscute in momentul in care este probabila realizarea unui beneficiu economic viitor de catre inteprindere si atunci cand se poate estima, in mod credibil, un cost sau o valoare. Atunci cand este imposibil sa se estimeze beneficiile economice viitoare, se recunoaste o cheltuiala a perioadei.

Toate elementele si stocurile mentionate se cuprind in categoria activelor circulante, si care pot sau nu sa fi intrat fizic in unitate, si care pot sau nu sa faca parte din patrimoniul societatii.

Daca avem in vedere apartenenta stocurilor, putem deosebi:

Stocuri aflate in gestiune, care fac parte din patrimoniul, indiferent ca sunt in depozitele proprii sau in depozitele diversilor terti, si

stocurile aflate in gestiune, dar care nu fac parte din patrimoniu propriu, apartinand diversilor terti.

Potrivite din punct de vedere al provenientei stocurilor, putem sa deosebim :

stocurile provenite din cumparari, si

stocuri provenite din productie proprie.

Structura stocurilor din diferite puncte de vedere prezinta importanta pentru evaluarea acestora, dar in mod deosebit si pentru contabilizarea corecta a lor.

In sens larg, stocul este definit in IAS 2 paragraful 4 si cuprinde toate activele obtinute in scopul revanzarii pentru desfasurarea normala a activitatii, inclusiv terenuri si alte mijloace fixe. Totusi, un activ achizitionat in alte scopuri decat vazarea in desfasurarea normala a activitatii nu devine stoc in baza unei decizii ulterioare de vanzare a acestuia. Stocul furnizorilor de servici include stocul pe care il incuba serviciile oferite dar pentru care nu au fost recunoscute veniturile aferente. ( Totusi, acesta va fi adesea la un nivel minimal datorita cerintelor din IAS 18, "Venituri", ce prevede ca veniturile obtinute din servicii sa fie recunoscute pe baza metodei gradului de finalizare).

Capitolul III . Evaluarea stocurilor

Conform Legii contabilitatii nr.82/1991, republicata, este interzisa detinerea de bunuri sub orice forma, precum si efectuarea de operatii economice, fara a fi inregistrate in contabilitate.

Pentru a fi inregistrate in contabilitate, activele circulante de natura stocurilor si a productiei in curs de executie trebuie evaluate.

Evaluarea stocurilor are loc in diferite momente ale circuitului lor economic, si anume:

la intrarea in gestiunea unitatii patrimoniale, cand evaluarea are in vedere modul de dobandire a stocurilor , si anume:

materiile prime si materialele consumabile, marfurile, ambalajele si alte stocuri procurate cu titlu oneros, se evalueaza la costul de achizitie:

productia in curs de executie, semifabricatele si produsele finite, ambalajele si alte materiale consumabile obtinute din productie proprie se evalueaza la cost de productie;

animalele si pasarile se evalueaza la cost de achizitie daca sunt procurate din afara, sau la cost de productie daca sint obtinute din unitate;

bunurile dobandite cu titlu gratuit sau provenite din donatii se evalueaza la valoarea de utilitate in functie de pretul pietei, starea si locul unde acestea se afla.Valoarea de utilitate exprima dimensiunea pretului pe care un potential client l-ar accepta in functie de utilitatea bunului pentruunitatea respectiva;

bunurile aduse ca aport in natura se evalueaza de aport, stabilita, de obicei, prin evaluarea de catre evaluatori autorizati;

Conform IAS nr.2 "Stocuri" stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta.

Evaluarea stocurilor se efectueaza la intrarea in intreprindere, la data bilantului si la iesirea din intreprindere sau darea in consum. OMF 94/2001 mai prevede un moment de evaluare a stocurilor -inventarierea- in care trebuie determinata valoarea de inventar pentru fiecare categorie de stoc in parte.

In unele tari, stocurile sint evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea de piata unde, de exemplu, valoare de piata este definita ca valoarea cea mai mica dintre costul de inlocuire si valoarea realizabila neta ( dar in nici un caz mai mica decat valoarea realizabila neta diminuata cu o marja normala a profitului). IAS 2 paragraful 6 stipuleaza ca stocurile sa fie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoare realizabila neta, evitand prin urmare complicatiile ce pot aparea in aplicarea principiului celei mai mici valori dintre cea a costului si a valorii pietei. Conform principiului de evaluare la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea de piata, costul de inlocuire constituie, de obicei, evaluarea valorii de piata, cu excepitia cazului in care valoarea realizabila neta este mai mica, caz in care aceasta devine valoarea de piata. Pe de alta parte, in cazul in care costul de inlocuire este mai scazut, stocurile nu trebuie, in general, evaluate la valoare cea mai mica decat valoarea realizabila neta redusa cu marja normala de profit. Aplicarea acestor principii poate fi dificila in anumite conditii.

Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si toate costurile suportate pentru a aduce stocurile in forma si la locul unde se gasesc in prezent. El cuprinde costurile directe si alocarea regiei de productie.

Costurile directe

Costurile directe includ pretul de achizitie al materialelor, costurile cu manopera directa, costurile de transport, taxele vamale de import, costurile cu asigurarea si manipularea bunurilor.

Reducerile comerciale si financiare trebuie deduse din costul stocurilor. Reducerile financiare se acorda pentru plata imediata a bunurilor receptionate. Astfel, este corecta reducerea costului stocurilor pana la valoarea care a fost, practic, platita pentru respectivele bunuri.

Regia de productie

Regia de productie include, in mod normal, costurile cu manopera indirecta, costurile cu materialele indirecte, amortizarea, intretinerea cladirilor unei fabrici etc. Nu este permisa tratarea acestor costuri ca si cheltuieli ale perioadei. Ele trebuie sa fie alocate costului stocurilor.

Regia fixa trebuie alocata pe baza 'capacitatii normale'. Capacitatea normala trebuie sa fie realista, si nu un ideal care trebuie atins. Regia variabila este alocata fiecarei unitati de productie pe baza productiei actuale.

Anumite tehnici de determinare a costului stocurilor pot fi utilizate pentru simplificare daca rezultatele aproximeaza costul actual. Acestea pot fi :

(i) Metoda cu amanuntul

Costul = Pretul de vanzare - Procentajul marjei brute normale.  Aceasta metoda este utilizata pe scara larga in comertul cu amanuntul. Pe baza acestei metode bunurile sunt evaluate la pretul de vanzare mai putin profitul brut normal per element. Aceasta metoda este adecvata societatilor care activeaza in comertul cu amanuntul acolo unde exista stocuri de articole numeroase si cu miscare rapida, care au marje similare si pentru care nu este practic sa se foloseasca alta metoda de determinare a costului. Metoda de evaluare la pretul de vanzare cu amanuntul presupune evaluarea initiala a stocurilor la pret de vanzare, ajustandu-se la valoarea costului prin aplicarea marjei brute. Stocurile aflate in aceasta situatie au o viteza de roatie mare, sint confundabile si au marje brute asemanatoare. De asemenea, stocurile trebuie grupate pe categorii,pentru care marjele brute sint diferite. In acest caz nu este de dorit folosirea unui cost mediu pe intreprindere, pentru a se evita asupra sau subevaluarea anumitor articole din stoc.

(ii) Metoda costului standard

Costul standard ia in considerare nivelul normal al consumului de materiale si consumabile, al eficientei manoperei, si al capacitatii de productie. Daca se utilizeaza acest sistem este esential sa se faca revizuirea periodica a acestor costuri si, daca este necesar, sa se revizuiasca in functie de conditiile actuale. Altfel, s-ar utiliza date depasite pentru determinarea costului stocurilor. Metoda costului standard presupune calculul si utilizarea periodica a unui cost prestabilit, urmand ca la sfarsitul perioadei ( luni, ciclului de fabricatie etc.) sa fie ajustat in functie de costul efectiv. Aceasta metoda poate fi utilizata daca aproximeaza costurile reale.

(iii) Metoda elementului individual

Aceasta metoda trebuie utilizata pentru produsele ale caror costuri pot fi usor identificate (ex. un proiect care are o natura unica). Acestea sunt metode utilizate, de regula, pentru evaluarea stocurilor care nu se inscriu in circumstantele descrise mai sus, adica cele pentru care metodele (i), (ii) si (iii) sunt mai adecvate. Acestea sunt utilizate acolo unde exista un mare numar de elemente fungibile. Aceste metode include:

Primul intrat, primul iesit (FIFO)

Aceasta metoda presupune ca primul stoc primit este si primul vandut. Pe baza acestei metode stocul va fi evaluat la cel mai recent pret de achizitie. Costurile inregistrate in contul de profit si pierdere vor fi, prin urmare, mai mici pe baza acestei metode. Evaluarea activelor bilantiere va fi facuta la valoarea cea mai actuala dintre toate evaluarile ce s-ar obtine prin metodele elementelor grupate.

Costul mediu ponderat (CMP)

Costul fiecarui element este determinat pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate in stoc la inceputul perioadei si a costului elementelor similare produse sau cumparate in timpul perioadei. Media poate fi calculata pe o baza periodica sau odata cu receptia fiecarui transport, in functie de circumstante.

Ultimul intrat, primul iesit (LIFO)

Aceasta metoda presupune ca ultimul stoc primit este si primul vandut. Costurile inregistrate in contul de profit si pierdere vor fi, prin urmare, mai mari pe baza acestei metode. Evaluarea bilantului va fi bazata pe pretul stocurilor achizitionate in urma cu ceva timp.

Cea mai frecventa modalitate de a detine stocuri este prin achizitie. Prin urmare, costul de achizitie este valoarea cu care bunul respectiv va fi inregistrat in contabilitate.

Componentele costului de achizitie sint urmatoarele:

pretul de cumparare;

taxele vamale si taxele nerecuperabile (cu exceptia celor pe care intreprinderea le poate recupera );

costurile de transformare a acelor materiale in produsul ce urmeaza a fi vandut ;

cheltuielile direct legate de transport, manipularea si alte costuri care pot fi atribuite direct achizitiei de stocuri;

reducerile facute pentru discount-urile comerciale, rabaturile precum si alte elemente similare se scad ( in IAS 2 paragraful 8, se recomanda ca toate discount-urile de care a beneficiat intreprinderea ca urmare a platii imediate a facturilor pentru stocuri trebuie considerate ca "alte elemente similare" si deduse din costurile stocului, dar cateodata acestea sint reflectate ca venit financiar, in cazul in care sint nesemnificative ).

costurile indatorarii (in situatia in care este finanzata productia unui stoc care necesita timp mai indelungat pentru aducerea in stare de vanzare/utilizare; de exemplu productia de vinuri );

diferentele de curs valutar aferente unor stocuri achizitionate in valuta ("diferente de curs valutar - ce pot rezulta dintr-o devalorizare sau depreciere monetara accentuata, impotriva careia nu se pot lua nici un fel de masuri de acoperire a riscului si care afecteaza datoriile ce nu pot fi decontate si care apar din achizitia recenta a unui activ facturat in valuta, trebuie incluse in valoarea contabila a activului respectiv, cu conditia ca valoarea contabila ajustata sa nu depaseasca minimul dintre costul de inlocuire si suma recuperabila prin vanzarea sau utilizarea activului" - IAS 21, par. 21).

Exemplu: O societate a achizitionat marfuri din import pentru care sint necesare lucrari de ambalare si etichetare. Cheltuielile efectuate sint redate in tabelul de mai jos:

Pretul de cumparare facturat de furnizor  25.000.000 lei

Taxe vamale achitate in vama 2.500.000 lei

Comision vamal  12.500 lei

TVA achitata in vama 400.000 lei

Cheltuieli de transport pe parcurs intern 3.570.000 lei

Cheltuieli de manipulare 100.000 lei

Cheltuieli cu verificarea caliatii marfurilor 700.000 lei

Prima de asigurare platita unei societati pentru marfa asigurata impotriva calamitatilor 900.000 lei

Reducere comerciala acordata de furnizor 600.000 lei

Diferenta de curs valutar rezultata din plata furnizorului extern  100.000 lei

Intreprinderea estimeaza ca marfurile vor fi vandute la pretul de 60.000.000 lei.

In scopul vanzarii vor fi necesare:

costuri cu evaluarea marfii  20.000.000 lei

costuri cu pregatirea vanzarii  6.000.000 lei

costuri cu vanzarea efectiva  8.000.000 lei

a) calculul costului de achizitie:

Valoarea in vama  25.000.000 lei

Taxe vamale achitate in vama 2.500.000 lei

Comision vamal 12.500 lei

Cheltuieli de transport pe parcurs intern (exclusiv TVA) 3.000.000 lei

Cheltuieli de manipulare 100.000 lei

Cheltuieli cu verificarea calitatii marfurilor 700.000 lei

Prima de asigurare 900.000 lei

Reducere comerciala acordata 600.000 lei

COST DE ACHIZITIE 31.612.500 lei

IAS 2 paragraful 9 permite ca, in anumite conditii, diferentele rezultate din schimbul valutar sa fie incluse in costul de achizitionare a stocului, asa cum este descris ca si tratament contabil alternativ permis in IAS 21, "Efectele modificarilor cursurilor de schimb valutar", paragrafele 21 si 22. Este de asemenea necesar sa se faca referire la SIC -11, "Schimb valutar- Capitalizarea pierderilor rezultate din dezvoltari severe ale monedei".

Costurile ce nu apar in realitate, dar care pot fi atribuite in scopuri manageriale (cum ar fi dobanda atribuita capitaluilui si amortizarea atribuita) nu trebuie incluse in costul stocului.

O alta modalitate de a obtine stocuri este productia /prelucrarea in cadrul intreprinderii. In aceasta situatie valoarea initiala a stocului este data de costul de productie.

Componentele costului de productie sint:

cheltuielile directe de productie (consumul de materii prime si materiale,manopera directa) si

cota de cheltuieli indirecte, alocata sistematic bunuilui obtinut ( amortizarea intretinerea sectiilor si utilajelor, conducerea si a administrarea sectiilor - IAS 2, par.10).

Prin urmare, cheltuielile generale de intreprindere (cheltuieli de administratie) si cheltuielile de distributie nu se includ in costurile de productie. Intreprinderile romanesti care aplica IAS trebuie sa "curete" costurile de productie ale stocurilor si serviciilor de aceste cheltuieli si sa le recunoasca ca si cheltuieli ale perioadei.

Exemplu : Pentru fabricarea unui produs finit s-au efectuat urmatoarele cheltuieli :

Materii prime consumate pentru fabricarea produsului finit 40.000.000 lei

Materiale consumabile consumate pentru fabricarea produsului finit 7.000.000 lei

Costul cu manopera muncitorilor direct productivi 25.000.000 lei

CAS aferent salariilor de mai sus  5.000.000 lei

Cheltuieli de protocol, reclama si pubilicitate 5.000.000 lei

Cheltuieli cu deplasari, detasari, transferari  1.000.000 lei

Cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii  2.000.000 lei

Cheltuieli cu serviciile bancare  3.000.000 lei

Costuri cu manopera muncitorilor din unitatile de desfacere 12.00.000 lei

Amortizarea cladirilor fabricii, a instalatiilor si echipamentelor 17.000.000 lei

Costurile cu depozitarea si manipularea materiilor prime, a productiei in curs si a consumabilelor 18.000.000 lei

Cheltuieli cu administratia sectiilor  6.000.000 lei

Cheltuieli indirecte cu materialele 18.000.000 lei

Cheltuieli indirecte cu forta de munca 28.000.000 lei

Nivelul normal al capaciatatii de productie este de 100.000 buc., iar nivelul real este de 80.000 buc.

- mii lei -

b) determinarea regiei fixe ce este recunoscuta drept cheltuiala a perioadei:

Cheltuiala perioadei = Cheltuieli fixe (1- Nivel real/ Nivel normal)

Cheltuiala perioadei = 41.000.000x(1-80.000/100.000) = 8.200.000 lei

c) cheltuieli incorporabile in valoarea stocului: 

Cheltuieli directe  77.000.000 lei

+ Cheltuieli indirecte(41.000+46.000) 87.000.000 lei

- Regia recunoscuta ca o cheltuiala a perioadei 8.200.000 lei

COST DE PRODUCTIE 155.000.000 lei

d) cheltuieli neincorporabile in valoarea stocurilor:

Cheltuieli generale de administratie  11.000.000 lei

+ Cheltuieli de desfacere 12.000.000 lei

+ Regia recunoscuta ca o cheltuiala a perioadei 8.200.000 lei

CHELTUIELI NEINCORPORABILE 31.200.000 lei

Se insista asupra distinctiei dintre cheltuielile fixe si cele variabile deci se impune, prin urmare, o explicitare a semnificatiei acestora, cu ajutorul urmatoarei clasificari a coturilor:

Astfel:

a) in functie de importanta in cadrul procesului de productie :

costul produsului include toate cheltuielile atasate unui obiect de calculatie (produs , serviciu, activitate) ca, de exemplu, materii prime si materiale consumate, forte de munca etc si costul perioadei care include cheltuielile ce nu au neaparat legatura cu productia, dar care sunt luate in calculul rezultatului exercitiului respectiv (costuri de desfacere, costuri generale de administratie).

b) in functie de comportamentul fata de variatia volumului productiei :

costuri variabile, care se modifica proportional cu volumul productiei (costul materiilor prime si materialelor consumate productiv, costul cu forta de munca directa) si

costuri fixe, care raman constatante indiferent de fluctuatiile volumului productiei/activitatii (amortizarea, intretinerea si repararea cladirilor, costuri generale de administratie).

c) dupa modul de repartizare pe obiectul calculatiei (produs, comenzi, faze, activitati functii):

costuri directe de productie, care se identifica direct cu un anumit produs/serviciu inca din momentul degajarii consumurilor ( de exemplu: costul materiilor prime si al materiilor consumate, costul manoperei direct productive, alte cheltuieli directe de tipul redeventelor la un contract de proiectare pentru un produs) si

costuri indirecte de productie, care reprezinta toate celelalte costuri ascociate productiei/prestarii de servicii.

Acestea la randul lor se impart :

costuri de productie indirecte variabile alocate in mod rational ca fiind legate de fabricatia bunurilor ( cu materiale consumate, forte de munca), si

costuri de productie indirecte fixe ( amortizarea, intretinerea instalatiilor si echipamentelor, a cladirilor fabricii, chirii si taxe comeriale pentru cladirile fabricii, costurile de depozitare si manipulare a materiilor prime, a productiei in curs si a consumabilelor, cheltuielile cu conducerea fabricii si de administrare).

costurile indatorarii, respectiv dobanzile si diferentele de curs aferente dobanzilor privind imprumuturile care sunt direct atribuite achizitiei sau productiei unui bun pe termen lung.

Referitor la cheltuielile indirecte de productie trebuie retinute urmatoarele aspecte prevazute de norma IAS2 :

-Cheltuielile indirecte cuprind regia de productie fixa si variabila. Regia fixa de productie include costurile indirecte care raman relativ constante, indiferent de volumul productiei, cum sunt: amortizarea, intretinerea sectiilor si utilajelor s.a. Regia variabila include costurile indirecte de productie care variaza direct proportional cu volumul productiei, cum sunt: costurile indirecte cu materialele si forta de munca;

-Alocarea regiei fixe asupra costului de productie se face pe baza capacitatii normale de productie. In cazul unei productii scazute sub capacitatea normala, valoarea regiei fixe pe unitatea de produs nu se majoreaza. Regia nealocata este contabilizata ca o cheltuiala a perioadei. In schimb, in cazul productiei peste capacitatea normala, valoarea regiei fixe pe unitatea de produs este diminuata;

Definitia capaciatii normale din IAS 2 paragraful 11 nu trebuie in mod necesar sa insemne capaciatatea de productie totala a unei facilitati, sau eventual ceva apropiat de capacitatea totala. Asa cum s-a aratat, capacitatea normala reprezinta productia prognozata a fi realizata in medie pe parcursul a catorva perioade de timp in anumite conditii preconizate. Capacitatea normala este in general mai mica decat capacitatea totala. In standard nu se specifica numarul perioadelor de timp ce urmeaza a fi luate in considerare. Aceasta reprezinta o problema de rationament ce trebuie sa ia in considerare natura activitatii intreprinderii, precum si factori cum ar fi efectele ciclice, ciclul de viata al produsului, precum si acuratetea prognozelor. Capacitatea normala trebuie sa fie realista. Ea nu trebuie sa fie un ideal ce urmeaza a fi realizat. Costurile cu regia variabila de productie sint alocate pe fiecare unitate de produs pe baza productiei reale. Costurile cu regia nealocata sint trecute pe cheltuieli in perioada de exercitiu in care apar.

IAS 2 paragraful 14 (a) prevede ca unele cantitati neobisnuite de materiale pierdute in procesul de productie (rebuturi), forta de munca sau alte costuri de productie trebuie inregistrate pe cheltuieli la momentul aparitiei, si nu incluse in costul stocului. Implicatia ce nu trebuie pierduta din vedere consta in faptul ca valorile normale de rebuturi sau pierderi sint incluse in mod corespunzator in stoc ca parte a costului de obtinere a unitatilor de produs ce urmeaza a fi generate.

Exemplu : Pentru fabricarea a 600 de bucati din produsul A in cursul anului N s-au efectuat urmatoarele urmatoarele cheltuieli :

- Cheltuieli directe 5.000.000 lei

- Cheltuieli indirecte de de productie 3.000.000 lei, din care variabile 1.800.000 lei

Capacitatea normala de productie este de 1.000 buc.

Cheltuieli directe  5.000.000 lei

Cheltuieli indirecte variabile 1.000.000 lei

Cheltuieli fixe 1.200.000 ( 3.000.000 - 1.800.000 )x

grad de utilizare ( 600/1.000 ) 1.200.000 lei

Cost de productie 7.520.000 lei

IAS 2 paragraful 14(b) permite capitalizarea cheltuielilor de depozitare numai in cazul in care depozitarea este necesara in procesul de productie anterior unei viitoare faze de productie.

Exemplu : Costurile de depozitare a produselor finite definitivate anterior procesului de vanzare a acestora nu sint incluse in costul stocului dar trebuie tratate ca o cheltuiala pe masura ce sint suportate. Totusi, costurile unei distilerii aferente procesului de imbatranire a vinului in butoi inainte de imbuteliere reprezinta un cost al stocului.

Alocarea regiei variabile asupra costului de productie se face pe baza folosirii reale a capacitatii de productie.

Capitolul IV. Valoarea realizabila neta

Estimarea valorii realizabile nete (VRN) trebuie facute in baza celor mai credibile evidente disponibile. Aceste estimari nu trebuie facute in baza unui pret temporar sau a fluctuatiilor de pret. In general, valoarea contabila a stocurilor trebuie redusa la valoarea neta realizabila element cu element. Valoarea contabila a materiilor prime si materialeleor pastrate la un nivel normal pentru productia viitoare nu trebuie redusa in cazul in care produsele finite aferente se asteapta sa relizeze valori superioare costului istoric.

Este important a se mentiona ca VRN nu este aceeasi cu valoarea de piata la care s-a facut referire in Cartea Verde, aceasta din urma fiind valoarea realizabila.

Valoarea realizabila neta este definita ca 'pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si a costurilor necesare vanzarii'. Costurile de cedare includ toate costurile care pot fi atribuite in mod direct elementului de stoc in cauza. Acesta poate include, de exemplu, costurile de transport, ambalare si costurile generate de comisioanele agentilor de vanzari.

Prin urmare, diferenta dintre IAS si reglementarile contabile romanesti (RCR) este acel termen 'net' din VRN, care tine cont de toate cheltuielile suplimentare care vor fi suportate odata cu vanzarea elementului / elementelor de stocuri in cauza.

Exemple de situatii in care ar fi necesara o ajustare semnificativa a valorii prin reducerea costului la VRN se inregistreaza atunci cand:

• Stocul a fost avariat;
• Stocul s-a uzat moral, total sau partial; sau
• A fost scazut pretul de vanzare. In acest ultim caz, estimarile valorii realizabile nete nu trebuie sa fie bazate pe fluctuatii temporare - scaderea pretului de vanzare trebuie considerata ca fiind permanenta (desi acest rationament se poate dovedi a fi gresit).

Minimul dintre cost si VRN trebuie calculat element - cu - element, cu exceptia situatiilor in care evaluarea individuala a elementelor nu poate fi facuta in practica iar elementele stocului sunt similare sau inrudite. Elementele se considera a fi similare sau inrudite daca ele provin din aceeasi linie de productie, au scop sau destinatii finale similare si sunt produse si comercializate in aceeasi arie geografica.

Exemplu : O societate a achizitionat marfuri din import pentru care sint necesare lucrari de ambalare si etichetare. Cheltuielile efectuate sint redate in tabelul de mai jos:

Pretul de cumparare facturat de furnizor  25.000.000 lei

Taxe vamale achitate in vama 2.500.000 lei

Comision vamal  12.500 lei

TVA achitata in vama  400.000 lei

Cheltuieli de manipulare 100.000 lei

Cheltuieli cu verificarea caliatii marfurilor  700.000 lei

Prima de asigurare platita unei societati pentru marfa asigurata impotriva

calamitatilor  900.000 lei

Reducere comerciala acordata de furnizor  600.000 lei

Diferenta de curs valutar rezultata din plata furnizorului extern  100.000 lei

Intreprinderea estimeaza ca marfurile vor fi vandute la pretul de  60.000.000 lei.

In scopul vanzarii vor fi necesare:

costuri cu evaluarea marfii  20.000.000 lei

costuri cu pregatirea vanzarii  6.000.000 lei

costuri cu vanzarea efectiva  8.000.000 lei

a) calculul costului de achizitie:

Valoarea in vama  25.000.000 lei

Taxe vamale achitate in vama 2.500.000 lei

Comision vamal 12.500 lei

Cheltuieli de transport pe parcurs intern (exclusiv TVA) 3.000.000 lei

Cheltuieli de manipulare 100.000 lei

Cheltuieli cu verificarea calitatii marfurilor 700.000 lei

Prima de asigurare 900.000 lei

Reducere comerciala acordata 600.000 lei

COST DE ACHIZITIE 31.612.500 lei

b) Calculul Valorii Realizamile Nete:

Pretul de vanzare  60.000.000 lei

Costuri cu evaluarea marfurilor 20.000.000 lei

Costurile cu pregatirea vanzarii 6.000.000 lei

Costurile cu vanzarea efectiva 8.000.000 lei

VALOAREA REALIZABILA NETA 26.000.000 lei

c) Conform IAS 2 " Contabilitatea stocurilor" Stocurile trebuie evaluate la valoare cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta.

Prin urmare min ( 31.612.500 si 26.000.000 lei) = 26.000.000 lei este valoare cu care stocurile vor fi recunoscute in situatiile financiare.

Estimarea valorii realizabile nete se bazeaza pe cele mai credibile dovezi in momentul in care are loc estimarea valorii stocurilor care se asteapta a fi relizata. Aceste estimari ia in considerare fluctuatiile de pret si de cost care sint direct legate de evenimente ca au intervenit dupa terminarea perioadei, in masura in care aceste evenimente confirma conditiile existente la sfarsitul perioadei.

Estimarea valorii relizabile nete ia in considerare, de asemenea scopul pentru care stocurile sint detinute. De exemplu, valoarea realizabila neta a stocurilor care urmeaza sa fie livrate in baza unor contracte ferme pentru vanzarea de bunuri sau prestarea de servicii este pretul stabilit contractual. In situatia in care cantitatea contractata este mai mica decat cantitatea detinuta, valoarea realizabila neta a surplusului se va determina pornind de la preturile generale de vanzare practicate pe piata. Provizioanele sau stocurile detinute, sau din contractele ferme de cumparare. Asemenea provizioane sau datorii contingente vor fi tratate conform IAS 37 - Provizioane, datorii si active contingente.

Capitolul V . Evaluarea stocurilor in situatiile financiare

Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta folosindu-se fie tratamentul contabil de baza fie tratamentul alternativ.

Tratamentul contabil de baza

Costul stocurilor, cu exceptia celor mentionate anterior, trebuie determinat prin metoda "primul-intrat, primul-iesit" (FIFO) sau metoda costului mediu ponderat. Aceasta metoda presupune ca primul stoc primit este si primul vandut. Pe baza acestei metode stocul va fi evaluat la cel mai recent pret de achizitie. Costurile inregistrate in contul de profit si pierdere vor fi, prin urmare, mai mici pe baza acestei metode. Evaluarea activelor bilantiere va fi facuta la valoarea cea mai actuala dintre toate evaluarile ce s-ar obtine prin metodele elementelor grupate.

Tratamentul contabil alternativ

Costul stocurilor, cu exceptia celor mentionate anterior, trebuie determinat prin metoda "ultimul-intrat, primul-iesit" (LIFO).

ANALIZA COMPARATIVA A METODELOR DE EVALUARE A STOCURILOR

Modelul de contabilitate a stocurilor in Romania adoptat in cadrul reformei este conceput in conditiile in care ambele structuri informationale sint realizate prin contabilitatea financiara. O asemenea optiune are motivatia nevoii de a asigura, in primul rand, deocamdata in perioada de tranzitie, printr-un sistem standardizat, obligatoriu, evidenta si controlul integritatii stocurilor.

Capitolul VI .Concluzii

Solutia realizarii evidentei analitice a stocurilor prin contabilitatea financiara este discutabila. In cele mai multe tari care au adoptat modelul continental de contabilitate, evidenta analitica a stocurilor pe sortimente si gestiuni se realizeaza prin contabilitatea interna de gestiune. Mai mult, ea se inregistreaza intr-un sistem mai general de control, prin costurile de stocare, asupra nivelului stocurilor. De asemenea, in plan teoretic si practic se apreciaza ca evidenta analitica a stocurilor nu poate fi standardizata. Metodele si tehnicile folosite sint de detaliu, nefundamentale, si in consecinta decizia de adoptare trebuie sa corespunda conducerii intreprinderii.

Totusi, la o analiza mai atenta se poate aprecia ca gestiunea analitica a stocurilor nu este numai o problema interna a intreprinderii. Metodele de evaluare a stocurilor au implicatii financiare, ele antreneaza efecte atat asupra rentabilitatii cat si asupra fiscalitatii. Inventarierea stocurilor si nivelarea costurilor constituie o problema de construire a informatiei consolidate in situatiile financiare - contabile de sinteza si raportare care sint standardizate. Data fiind aceasta realitate, se poate aprecia ca solutia pentru evidenta analitica a stocurilor reprezinta o problema care penduleaza intre contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune ; criteriul de alegere fiind cel al obiectivelor si intereselor informationale. In masura in care nu exista si nu functioneaza un sistem de control de gestiune asupra stocurilor, problema evidentei analitice a stocurilor pe sortimente si gestiune poate fi rezolvata prin contabilitatea financiara.