Aspecte nationale si internationale privind contabilitatea imobilizarilor

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

ASPECTE NATIONALE SI INTERNATIONALE PRIVIND CONTABILITATEA IMOBILIZARILOR

CUPRINS

1. EVALUAREA SI CONTABILIZAREA IMOBILIZARILOR CORPORALE IN REFERENTIALUL INTERNATIONAL (o sinteza a lui IAS 16 + exemple)

2. PARTICULARITATI PRIVIND TRATAMRNTUL IMOBILIZARILOR CORPORALE IN ROMANIA (referirile omfp 1752 la imo corp + exemple )

3. CONCLUZII

1. EVALUAREA SI CONTABILIZAREA IMOBILIZARILOR CORPORALE IN REFERENTIALUL INTERNATIONAL

In decembrie 1993, IAS 16 a fost revizuit ca parte a proiectului referitor la Comparabilitate si imbunatatiri ale situatiilor financiare. El a devenit IAS 16, Imobilizari corporale (IAS 16 (revizuit 1993)).

In iulie 1997, cand a fost aprobat IAS 1, Prezentarea situatiilor financiare. Paragraful 66 (e) din IAS 16 (revizuit 1993) (actualul paragraf 60 (e) din prezentul Standard) a fost amendat.

In aprilie si iulie 1998 mai multe paragrafe din IAS 16 (revizuit 1993) au fost revizuite pentru a fi consecvente cu IAS 22 (revizuit 1998), Combinari de intreprinderi, IAS 36, Deprecierea activelor si IAS 37, Provizioane, dator si active contingente. Standardul revizuit (IAS 16 (revizuit 1998)) a intrat in vigoare pentru situatiile financiare anuale aferente perioadelor incepand de la 1 iulie 1999.

In aprilie 2000, paragraful 4 a fost modificat de IAS 40, Investitii imobiliare. IAS 40 intra in vigoare pentru situatiile financiare anuale aferente perioadelor incepand de la 1 ianuarie 2001.

In ianuarie 2001, paragraful 2 a fost modificat de IAS 41, Agricultura. IAS 41 intra in vigoare pentru situatiile financiare anuale aferente perioadele incepand de la 1 ianuarie 2003.

In martie 1982 Consiliul IASC a aprobat norma IAS 16 ,,Contabilitatea imobilizarilor corporale. Ultima revizuire a Standardului a avut loc in anul 2004, acesta intrand in vigoare de la 1 ianuarie 2005.

Ca si celelalte Standarde Internationale de Raportare Financiara, Standardul nr. 16 se refera, in traducere stricta, la ,,Terenuri, cladiri, constructii si echipamente, preluat in versiune romaneasca prin ,,Imobilizari corporale.

Standardul International de Contabilitate nr. 16 ,,Imobilizari corporale are ca obiectiv ,,descrierea tratamentului contabil pentru imobilizari corporale astfel incat utilizatorii situatiilor financiare sa poata discerne cu privire la informatiile despre investitia unei entitati in imobilizarile sale corporale si la modificarile dintr-o astfel de investitie. Problema principala in contabilizarea imobilizarilor corporale este identificarea momentului de recunoastere a acestor active, a valorii contabile si a cheltuielilor cu amortizarea si cu pierderile din depreciere aferente.

IAS 16 trebuie aplicat in contabilitatea terenurilor si a mijloacelor fixe, exceptand cazul cand un standard prevede sau permite o abordare contabila diferita.

IAS 16 spune ca o imobilizare corporala este un activ tangibil detinut:

pentru a fi utilizat in productia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi inchiriat tertilor sau pentru scopuri administrative

de la care se asteapta sa fie utilizat pe o perioada mai mare de un an

Un element de imobilizari corporale este recunoscut in activ atunci cand:

este probabil ca intreprinderea sa beneficieze de avantajele economice viitoare asociate acestuia;

costul lui poate sa fie evaluat in mod fiabil.

Standardul IAS 16 foloseste si urmatorii termeni:

valoare contabila - este valoarea la care un activ este recunoscut in bilant dupa scaderea amortizarii acumulate pana la acea data, precum si a pierderilor cumulate prin depreciere;

valoare justa - reprezinta suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de buna voie intre doua parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii cu pretul bunului determinat obiectiv;

amortizarea - este alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe intreaga sa durata de viata utila;

valoarea amortizabila - reprezinta costul activului sau o alta valoare substituita costului in situatiile financiare, din care s-a scazut valoarea reziduala;

costul - reprezinta suma platita in numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justa a altor contraprestatii efectuate pentru achizitionarea unui activ, la data achizitiei sau la data constructiei acesteia;

durata de viata utila - este perioada in care un activ este prevazut a fi disponibil pentru utilizare de catre o entitate, sau numarul de unitati de productie similare preconizate sa se obtina din active de catre o entitate;

valoarea reziduala - reprezinta valoarea neta pe care o intreprindere estimeaza ca o va obtine pentru un activ la sfarsitul duratei de viata utila a acestuia, dupa deducerea prealabila a costurilor de cesiune previzionate;

valoarea recuperabila - este cel mai ridicat pret net de vanzare al unui activ si valoarea sa in utilizare;

pierderea din depreciere - reprezinta diferenta dintre valoarea contabila si valoarea recuperabila.

Costul de intrare include:

pretul de cumparare, inclusiv cheltuielile de import, taxele vamale si taxele nerambursabile (din costul de intrare sunt deduse rabaturile si remizele);

toate costurile atribuite in mod direct pentru a aduce bunul in starea si in locul necesare utilizarii sale (in aceste costuri nu sunt incluse cheltuielile generale si administrative);

costurile obligatorii de dezafectare si reamenajare a zonei.

Achizitionarea pe calea schimbului a unei imobilizari corporale se face la costul de intrare care reprezinta valoarea justa, exceptand situatia in care tranzactia nu are continut economic sau daca valoarea justa nu poate sa fie determinata fiabil.

Cheltuielile pentru inlocuirea sau innoirea unei componente trebuie sa fie contabilizate ca o achizitie a unei imobilizari separate.

Cheltuielile ulterioare care vizeaza o imobilizare trebuie sa fie adaugate la valoare contabila a activului, daca ele raspund conditiilor de recunoastre a unor imobilizari corporale. Toate celelalte cheltuieli afecteaza rezultatul exercitiului, in perioada angajarii lor.

Daca partile componente ale unei imobilizari corporale au durate de viata utila diferite sau aduc beneficii intreprinderii intr-un mod diferit, utilizandu-se rate si metode de amortizare diferite, standardul recomanda recunoasterea lor separata.

In anumite situatii se pot achizitiona terenuri si mijloace fixe cu scopul sporirii gradului de siguranta sau de protectie a mediului si al obtinerii de catre intreprindere a unor noi beneficii viitoare, chiar daca nu cresc in mod direct beneficiile economice viitoare ale unui mijloc fix, poate fi necesara pentru ca intreprinderea sa obtina beneficii economice viitoare din celelalte active ale sale.

Evaluarea imobilizarilor corporale se poate face dupa mai multe modele, intreprinderea trebuie sa aleaga unul din modelelele urmatoare:

Modelul costului: dupa contabilizarea initiala, o imobilizare corporala trebuie sa fie evaluata la costurile istorice, diminuate cu amortizarile si/sau pierderile de valoare cumulate.

Modelul reevaluarii: imobilizarile corporale pot sa fie reevaluatre la valoarea lor justa, la data operatiei, diminuata cu amortizarile si/sau pierderile de valoare cumulate.

Reevaluarile trebuie sa fie realizate sufcient de frecvent, pentru ca valoarea contabila sa nu difere de maniera semnificativa de valoarea justa la data bilantului.Aceasta antreneaza operatia de reevaluare a tuturor imobilizarilor din categoria vizata.

Cresterea de valoare afecteaza direct capitalurile proprii, la postul Rezerve din reevaluare, cu exceptia cazului in care ea vine sa compenseze o scadere de valoare, referitoare la acelasi activ, recunoscut anterior la cheltuieli.In acest caz, cresterea de valoare va fii contabilizata la venituri.

Orice pierdere de valoare constatata cu ocazia unei reevaluari trebuie contabilizata la cheltuieli, exceptand situatia in care ea compenseaza o crestere de valoare, referitoare la acelasi activ, inregistrata direct la capitaluri proprii.In aceasta situatie, pierderea de valoare conduce la diminuarea rezervei din reevaluare, in limita cresterii precedente.

Amortizarea activului este o cheltuaiala, calculata pe o baza sistematica pe durata sa de viata utila.Baza de amortizare este constituita din costul diminuat cu valoarea reziduala.Confort metodei care reflecta cel mai bine consumul de avantaje economice asteptate de la activul in cauza (lineara,degresiva,pe baza unitatilor de productie,etc.).

Valoarea reziduala si durata de viata utila trebuie sa fie revizuite cel putin la inchiderea fiecarui exercitiu.Se vor ajusta in mod prospectiv amortizarile din exercitiul schimbarii si, eventual, din exercitiile viitoare.

Daca acelasi activ contine diferite componente ce au durate de viata diferite, fiecare componenta trebuie sa fie prezentata in mod distinct, convenindu-se atunci sa se utilizeze metode si cote de amortizare adecvate.

Activele patrimoniale imobilizate sunt achizitionate de catre o unitate patrimoniala cu scopul de a le utiliza pe parcursul unei perioade indelungate de timp in scopul de a obtine avantaje economice pe toata durata de utilizare a acestora.

Potrivit interpretarii economice, amortizarea presupune a include in cheltuielile fiecarui exercitiu suma totala a deprecierilor suferite de imobilizari; iar conform interpretarii financiare amortizarea este o metoda de reinnoire a capitalului investit.

Esalonarea includerii in cheltuieli a amortizarii imobilizarilor corporale pe intreaga lor durata de utilizare se face prin intocmirea unui tablou previzional numit plan de amortizare, care trebuie sa cuprinda pentru fiecare imobilizare in parte valoarea de intrare sau contabila, amortizarea aferenta deprecierii anuale si valoarea neta contabila la finele fiecarui exercitiu.

Amortizarea unui activ incepe cand acesta este disponibil pentru folosinta, adica atunci cand se afla in amplasamentul si conditia necesara pentru functionarea sa in maniera dorita de conducere. Amortizarea unui activ nu inceteaza atunci cand activul se strica sau este retras din folosinta, ci cel mai devreme la data cand el este clasificat ca detinut pentru vanzare, la data cand este derecunoscut sau este complet amortizat.

Cheltuielile de amortizare pentru o perioada sunt recunoscute in general in profit sau pierdere. Beneficiile economice viitoare cuprinse intr-un activ sunt absorbite de producerea altor active, deci cheltuielile cu amortizarea constituie o parte a costului unui activ si sunt cuprinse in valoarea sa contabila.

O entitate aloca o suma recunoscuta initial cu privire la un element de imobilizari corporale pentru partile sale semnificative si se amortizeaza separat, chiar atunci cand sunt achizitionate impreuna. Terenurile si cladirile sunt active separabile si sunt contabilizate separate, chiar si atunci cand sunt achizitionate impreuna.

Unul dintre cele trei elemente cuprinse in planul de amortizare este metoda de amortizare. Metoda de amortizare utilizata va reflecta modelul dupa care beneficiile economice viitoare ale unui activ vor fi consumate de catre unitate. Metoda de amortizare aplicata activelor va fi revizuita cel putin la fiecare sfarsit de an financiar.

Metodele de amortizare practicate pentru determinarea si repartizarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizarilor pe durata de utilizare a acestora, dintre cele mai reprezentative, sunt :

1. Metoda amortizarii liniare sau constante, considerate, a fi cea mai apropiata de deprecierea reala a imobilizarii si cea mai justificata economic, deoarece "permite repartizarea uniforma a cheltuielilor cu amortizarea asupra duratei de utilizare a unei imobilizari[i].

Amortizarea liniara anuala (Aa) se calculeaza prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare (Ca) la valoarea de intrare (Vi) a imobilizarii, potrivit relatiei:

Aa = Vi x Ca,

unde, cota de amortizare se calculeaza prin divizarea lui 100 la numarul de ani ai duratei de viata a imobilizarii.

In ipoteza in care imobilizarea nu functioneaza integral in cursul unui exercitiu financiar, anuitatea se calculeaza in raport cu numarul lunilor intregi de functionare (Lf) potrivit relatiei:

Aa =

2. Metoda amortizarii degresive potrivit careia are loc includerea in cheltuielile de exploatare a unor sume variabile, mai mari in primii ani de utilizare a imobilizarii si mai mici in ultima perioada de viata a acestuia.

Potrivit cadrului reglementar din tara noastra, cota de amortizare degresiva (Cad) se determina prin multiplicarea cotei de amortizare liniara (Ca) cu unul din urmatorii coeficienti in functie de durata normala de utilizare a mijlocului fix, si anume:

a)      pentru mijloace fixe cu durate normale de utilizare cuprinse intre 2 si 5 ani:

Cad = Ca x 1,5

b)      pentru mijloace fixe cu durate normale de utilizare cuprinse intre 5 si 10 ani:

Cad = Ca x 2

c)      pentru mijloace fixe cu durate normale de utilizare mai mare de 10 ani:

Cad = Ca x 2,5

Regimul de amortizare degresiva se poate aplica in doua variante:

Amortizarea degresiva fara influenta uzurii morale potrivit careia se procedeaza astfel:

a)      pentru primul exercitiu financiar se aplica cota de amortizare degresiva asupra valorii de intrare a mijlocului fix, potrivit relatiei:

daca numarul lunilor intregi de functionare este egal cu 12 :Aa = Vi x Cad

daca numarul lunilor intregi de functionare este mai mic decat 12:

Aa =

b)      pentru anii urmatori se aplica cota de amortizare degresiva, dar de fiecare data la valoarea ramasa (Vr), potrivit relatiei:

Aa = Vr x Cad;

acest calcul se continua pana in anul de functionare in care anuitatea rezultata este egala sau mai mica cu, respectiv, decat amortizarea anuala liniara, calculate pentru perioada de functionare ramasa. Din acel an si pana la expirarea duratei normale de functionare se trece la amortizarea liniara.

Amortizarea degresiva cu influenta uzurii morale, care presupune:

a. determinarea duratei de utilizare aferenta regimului liniar recalculate in functie de cota medie anuala de amortizare degresiva (DUR), potrivit relatiei:

DUR =

b. determinarea duratei de utilizare in cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala (DAI), potrivit relatiei:

DAI = Dn - DUR;

unde, Dn reprezinta durata normala de utilizare conform catalogului, din care:

determinarea duratei de utilizare in cadrul careia se aplica regimul de amortizare degresiva (DAD), potrivit relatiei:

DAD = DAI - DUR

determinarea duratei de utilizare in cadrul careia se aplica regimul de amortizare liniara (DAL), potrivit relatiei:

DAL = Dn - DAI

c. determinarea duratei de utilizare, aferenta uzurii morale pentru care nu se mai calculeaza amortizare (DUM), potrivit relatiei:

DUM = Dn - DAI

3. Metoda amortizarii accelerate consta in includerea, in primul an de functionare, in cheltuielile de exploatare, a unei imobilizari de pana la 50 % din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv. Amortizarile anuale pentru exercitiile financiare urmatoare sunt calculate la valoarea ramasa de amortizat, dupa regimul liniar, prin raportare la numarul de ani de utilizare ramasi.

Componentele costului : costul unei imobilizari corporale este constituit din pretul sau de cumparare (purchase price), la cere se adauga taxele vamale (import duties), taxele nerecuperabile (non-refundable purchase taxes) si toate cheltuielile dirtecte atribuibile, angajate pentru a deduce activul in starea de utilizare prevazuta. Pentru calculul pretului de cumparare, se tine cont de tote reducerile comerciale (all trade discounts and rabates)

Exemplul 1:

Societatea Practic SRL achizitioneaza din Italia un mijloc de transport in valoare de 12.000 Eur fara TVA la cursul de 3.6511 eur / lei cu TVA 19%, cu cheltuieli de transport in valoare de 3.000 eur.

% = 404 15.280

Furnizori de imobilizari

Mijloace de transport  12.000

4426

TVA deductibila  2.280

446 1.000

Alte im pozite taxe si varsaminte asimilate

( taxe vamale)

2133 = 446 1.000

Mijloace de transport Alte im pozite taxe si varsaminte asimilate

( taxe vamale)

2133 = 401 3.000

Mijloace de transport Furnizori (servicii de transport)

404 Conturi la banci in devize 15.280

Furnizori de imobilizari

Furnizori( servicii de transport)

18.280 eur 5124 = 5121 66.742 lei

Conturi la banci in devize Conturi la banci in lei

Costul mijocului de transport va fi de 16.280 eur

Cheltuielile directe atribuite se refera la:

cheltuielile de amenajare a amplasamentului (the cost o site preparetion);

chltuielile de transport si de manipulare initiale (initial delivery and handling costs)

cheltuielile de instalare (installation costs)

onorariile cuvenite arhitectilor si inginerilor(professional fees such as for architects and engineers)

costul estimat pentru demontarea si mutarea activului, respectiv, costurile de restaurare a amplasamentului, in masura in care costul este recunoscut ca un provizion, pe baza standardului IAS 37 Provizioane, datorii eventuale si active eventuale(the estimated cost of dismantling and removing the asset and restoring the site, to the extent that is recognised as a provision under IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets).

Cheltuielile admnistrative si alte cheltuieli generale nu intra in structura costului activului, exceptand situatia in care astfel de cheltuieli pot sa fie direct legate de achizitia sau de punera in stare de utiluizare a bunului.

Cheltuielile de demarare si cele preliminare exploatarii sunt tratate la fel ca si cheltulielile administrative si geneale.

Pierderile initiale din exploatare, angajate inainte ca bunul sa ajunga la performanta prevazuta sunt inscrise la cheltuieli.

Exemplul 2:

Societatea Practic SRL achizitioneaza un utilaj la costul de 40.000 lei, cheltuieli de instalare 5.000 lei, costul estimat pentru demontarea la sfarsitul duratei de viata a utilajului 3.000 lei.

% = 404 53.550

2131 Furnizori de imobilizari 45.000

Echipamente tehnologice

4426 8.550

TVA deductibila

6813 "Cheltuieli cu provizioane = 291 " Provizioane pentru 3.000

pentru deprecierea imobilizarilor " deprecierea imobilizarilor corporale"

Costul utilajului este de 45.000 lei

Costul unui activ produs de intreprindere pentru sine (The cost of a self-costructed asset) este determinat prin utilizarea acelorasi principii operationale folosite in cazul unui activ achiziotionat.Ca atare, toate prfiturile interne sunt eliminate.De asemenea, costurile anormale generate de risipa de materii prime, folosire ineficienta a fortei de munca si a altor resurse implicate in producerea activului pentru sine, nu figureaza in costul acestuia.

In anumite conditii prevazute de standardul IAS 23, costurile indatorarii, cheltuielile financiare trebuie sa fie contabilizate ca un element constitutiv al costului imobilizarii corporale (capitalizarea cheltuielilor privind dobanzile) .

Exemplul 3:

Societatea Proactic SRL decide sa fabrice o instalatie pentru consum propriu pe o perioada de doua luni

Cheltuieli cu materiale 20.000 lei

Cheltuieli cu transportul materialelor 1.000 lei

Cheltuieli cu cu manopera 5.000 lei

Alte cheltuieli 3.000 lei

Cheltuieli cu testarea utilajului 1.000 lei

Costul utilajului va fi de 30.000 lei

Luna1

Echipamente tehnologice Imobilizari corporale in curs

Luna 2

Echipamente tehnologice Imobilizari corporale in curs

= 722 30.000

Imobilizari corporale in curs Venituri din productia

de imobilizari corporale

Valoarea initiala a unui activ utilizat de un locatar, in cadrul unui contract de locatie-finantare, este determinata conform regulilor fixate de standardul IAS 17 .Contractele de locatie (imobilizarea corporala se inregistreaza fie la valoarea justa, prevazuta in contract, fie la valoarea actualizate a platilor minimale, prevazute in contract, daca aceasta din urma este inferioara valorii juste).

Valoarea contabila a imobilizarilor corporale poate sa fie diminuata cu marimea subventilor publice, conform standardului IAS 20.

Exemplul 4:

Societatea Practic SRL ia in locatie o instalatie cu o valoare justa de 160.000 lei.

Contractul de locatie este incheiat pe o perioada de 10 ani care reprezinta estimarea duratei de vita a instalatiei. Chiria anuala pe care o va plati firma este fixata prin contract la valoarea de 16.000 le / an.

16.000 / 12 = 1.334 lei / luna

% = 404 190.400

2131 Furnizori de imobilizari 160.000

Echipamente tehnologice

4426 30.400

TVA deductibila

Contabilizarea lunara a cheltuielilor cu inchirierea instalatiei

404 = 5121 1.334

Furnizori de imobilizari Conturi la banci in lei

5121 = 612 1.334

Conturi la banci in lei Cheltuieli cu redeventele,

locatiile de gestiune si chiriile

O imobilizare corporala poate fii achizitionata pe calea unui schimb total sau partial cu o alta imobilizare corporala de aceeasi natura sau cu un alt activ.Costul unui astfel de activ este evaluat la valoarea justa a activului primit in schimb, care este echivalent cu valoarea justa a activului schimbat, ajustata cu valoarea lichiditatilor si achivalentelor de lichiditati transferate.

Un element de natura imobilizarilor corporale poate sa fie achizitionat pe calea unui schimb, contra unui activ similar, utilizat in scopuri similare, in aceeasi ramura de activitate si care are o valoare justa similare.

O imobilizare corporala poate sa fie vanduta in schimbul unei participatii.Datorita faptului ca procesul ecomonic este incomplet, in cele doua cazuri, tranzactiile nu genereaza castig sau pierderi.Printre exemplele de schimburi de active similare oferite de standardul IAS 16, figureaza si schimburile de avioane, hoteluri,ateliere service si alte active imobilizate.Daca alte active, de exemplu lichiditatile si echivalentele de lichiditati, participa la tranzactia de schimb, acest fapt poate sa indice ca activele schimbate au o valoare similara.

Exemplul 5:

Societatea Practic SRL poseda un utilaj cu o valoare justa de 80.000 lei. El fusese achizitionat la valoarea de 120.000 lei si amortizat pentru 90.000 lei.

Cazul 1: Utilajul este schimbat contra unui alt utilaj a carui valoare justa este cvasiidentica: operatia nu va genera nici o inregistrare, deoarece este vorba de active de aceeasi natura si de aceeasi valoare.

Cazul 2: Utilajul este schimbat contra unui alt utilaj estimat la o valoare de 100.000 de lei. Intreprinderea va varsa suma de 20.000 de lei, pentru a compensa diferenta. Operatia va conduce la cresterea veniturilor exercitiului, data de diferenta intre valoarea justa a microbuzului achizitionat (100.000 de lei) si valoarea neta contabila a imobilizarii cedate (120.000-90.000), la care se adauga suma de 20.000 de lei.

Amortizarea instalatiilor, mijloacelor

De transport, animalelor si plantatiilor  = % 90.000

2131

Echipamente tehnologice

5121

Conturi la banci in lei

7583

Venituri din vanzarea activelor 50.000

si alte operatii de capital

Cazul 3: Utilasjul este schimbat contra unei cladiri estimata, de asemenea, la o valoare de 80.000 de lei. Chiar daca bunurile au aceeasi valoare, operatia va conduce la constatarea unui venit, deoarece este vorba despre active de naturi diferite:

212 2131

100.000 Constructii Echipamente tehnologice

2813 7583

90.000 Amortizari instalatiilor Venituri din vanzarea activelor

mijloaceleor de transport, si alte operatii de capital

animalelor si plantatiilor

Cea mai mare parte a imobilizarilor corporale ocazioneaza cheltuieli in anii posteriori punerii in functiune.

In standardul IAS 16 cheltuielile ulterioare privind imobilizarile corporale, deja inregistrate in contabilitate trebuie sa fie adaugate la valoarea contabila a bunului, atunci cand este probabil ca intreprinderea sa beneficieze de avantaje economice viitoare mai mari decat nivelul de performanta prevazut initial.Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie sa fie inscrise in cheltuielile exercitiului in crsul caruia ele sunt angajate.

Printre cheltuielile care amelioreaza performantele unei imobilizari in raport cu previziunile initiale se pot numara :

modificarile care conduc la cresterea duratei de viata sau la sporirea capacitatii activului;

modernizarile unor componenete care amlioreaza, in mod substantial, calitatea produselor fabricate;

adoptarea de noi procedee de productie care sa permita o reducere substantiala a cheltuielilor de exploatare initial estimate.

Cheltuielile privind intretinerea si reparatiile imobilizarilor corporale sunt angajate pentru a obtine sau pentru a mentine nivelul avantajelor economice viitoare pe care o intrprindere se asteapta sa le realizeze pe baza performantelor estimate initial.In aceasta situatie cheltuielile respective fac obiectul structurii contului de profit si pierdere, atunci cand ele sunt angajate.

Exemplul 6:

Societatea Practic SRL a procedat la repararea unei instalatii. Valoarea serviciilor cu repararea este de 10.000 lei.Reparatia a reprezentat un control de rutina care nu imbunatateste performantele instalatiei.

= 401 11.900

Chelruieli de intretinere si reparatii Furnizori

TVA deductibila

Furnizori Conturi la banci inlei

Pentru a determina daca un element de imobilizari corporale este depreciat, entitatea trebuie sa aplice Standardul IAS/IFRS 36 ,,Deprecierea activelor care explica modul in care o intreprindere revizuieste valoarea contabila a activelor sale, cum determina valoarea recuperabila a unui activ si cand recunoaste sau reia o pierdere din depreciere.

O pierdere din depreciere a unui activ (P) se determina ca diferenta intre valoarea contabila (mai mare) si valoarea recuperabila (mai mica) ale acestuia.

P = V_c-V_rec

Valoarea recuperabila (V_rec) a unui activ este suma cea mai mare dintre pretul net de vanzare al unui activ (P_n) si valoarea lui de utilizare (V_u).

Valoarea de utilizare (V_u) este valoarea prezenta a fluxurilor viitoare de numerar estimate, ce se asteapta sa fie generate din utilizarea continua a unui activ si din vanzarea lui la sfarsitul perioadei sale de viata utila.

Pretul net de vanzare (P_n) este suma ce se poate obtine din vanzarea unui activ, intre parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat obiectiv.

Pierderea din depreciere trebuie recunoscuta imediat ca si cheltuiala in contul de profit si pierdere, in afara de cazul in care imobilizarea corporala este inregistrata la valoarea reevaluata iar, cu ocazia reevaluarii, o diferenta favorabila s-a inregistrat in capitalurile proprii; in acest caz, pierderea din depreciere se suporta din capitalurile proprii pana la nivelul diferentei anterioare din reevaluare, iar diferenta este recunoscuta ca si cheltuiala.

Deprecierile sau pierderile elementelor de imobilizari corporale, drepturile aferente sau platile de compensatii de la terti si orice alte achizitii sau constructii ulterioare de active de inlocuire sunt evenimente economice separate care sunt contabilizate separat, dupa cum urmeaza:

deprecierile elementelor de imobilizari corporale sunt recunoscute in conformitate cu IAS 36;

derecunoasterea elementelor de imobilizari corporale retrase sau cedate este determinata in conformitate cu acest Standard;

compensarea de la terti pentru elementele de imobilizari corporale depreciate, pierdute sau cedate este inclusa in determinarea profitului sau pierderii cand aceasta devine creanta;

costul elementelor de imobilizari corporale restaurate, cumparate sau construite ca inlocuiri este determinat in conformitate cu acest Standard.

Reevaluarile imobilizarilor corporale conform standardului IAS 16 trebuie sa fie efectuate cu regularitate, pentru ca valoarea contabila sa nu difere semnificativ de cea care ar fii fost determinata prin utilizarea valorii juste la data inchiderii exercitiului.

Valoarea justa a terenurilor si constructiilor este, in mod natural, determinata de experti calificati.Aceasta valoare justa este, in general, valoarea de piata.

Valoarea justa a instalatiilor de productie este, de obicei valoarea lor de piata determinata prin estimare.Pentru imobilizarile corporale strict specializate, care nu fac obiectul unor tranzactii regulate, valoare justa se identifica de cele mai multe ori cu costul de inlocuire, diminuat cu amortizarile.

Atunci cand valoare justa a unui activ reevaluat difera in mod semnificativ de valoarea contabila, este necesara o noua reevaluare.

Un activ nu poate sa fie reevaluat in mod izolat, reevaluarea trebuie sa se aplice la ansamblul bunurilor din aceeasi categorie adica la toate activele de natura si utilizare identice.Terenurile, constructiile, masinile, echipamentele, navele, avioanele, vehiculele cu motor, mijloacele fixe de birou constituie categorii diferite de active care pot fii reevaluate independent unele de altele.

Atunci cand valoare contabila a unui activ creste, ca urmare a unei reevaluari, cresterea are ca efect si majorarea capitalurilor proprii si respectiv a rezervelor din reevaluare.In masura in care o reevaluare pozitiva compenseaza o reevaluare negativa a aceluasi activ, contabilizat anterior la cheltuieli, reevaluarea pozitiva trebuie contabilizata la venituri.

Atunci cand valoarea contabila a unui activ se diminueaza, ca urmare a unei reevaluari aceasta reevaluare trebuie sa fie contabilizata la cheltuieli.

Exemplul 7:

SC Practic SRL a achizitionat o cladire in valoare de 120. 000 lei.

212 Furnizori de imobilizari 120.000

Constructii

4426 22.800

TVA deductibila

404 = 5121 142.800

Furnizori de imobilizari Conturi la banci in lei

Intreprinderea amortizeaza cladirea in 8 ani - amortizare lineara(120.000 / 8 ani = 15.000 /an)

Anul 1:

6811 = 2812 15.000

"Cheltuieli cu amortizarea "Amortizarea constructiilor"

imobilizarilor"

Anul 2:

6811 = 2812 15.000

"Cheltuieli cu amortizarea "Amortizarea constructiilor"

imobilizarilor"

La sfarsitul anului doi de fuctionare societatea Practic SRL procedeaza le reevaluarea constructiei. Valoarea constructiei conform evaluatorului este de 130.000 lei.

Valoarea contabila a constructiei dupa doi ani este de 120.000 - 30.000 = 90.000

Valoarea justa este mai mare decat valoarea contabila.

212 Rezerve din reevaluari 10.000

Constructii

2812 30.000 Amortizarea constructiilor

Soldurile conturilor

212 - Constructii: 130.000 lei

Amortizarea constructiilor: 30.000 lei

Rezerve din reevaluari: 40.000 lei

Durata de utilizare ramasa este de 6 ani.

Amortizarea calculata la valoarea reevaluata inregistrata in anul al treilea este de 21.667 lei (130.000 lei/6 ani).

Anul 3:

6811 = 2812 21.667

Cheltuieli cu amortizarea Amortizarea constructiilor

imobilizarilor

Transferul surplusului din reevaluare in rezultatul reportat pe masura amortizarii activului, in suma de 18.330 lei (40.000-21.667).

1058 = 1175 18.333

Rezerve din reevaluari Rezultatul reportat reprezentand surplusul

realizat din rezerve din reevaluare

Anul 4:

6811 = 2812 21.667

Cheltuieli cu amortizarea Amortizarea constructiilor

imobilizarilor

Anul 5:

6811 = 2812 21.667

Cheltuieli cu amortizarea Amortizarea constructiilor

imobilizarilor"

La sfarsitul anului cinci de fuctionare societatea Practic SRL procedeaza le reevaluarea constructiei. Valoarea constructiei conform evaluatorului este de 60.000 lei.

Recalcularea amortizarii 60.000 / 3 ani = 20.000

Valoarea contabila a constructiei este de (130.000 - 65.001) = 64.999

Descresterea activului este de 90.000 - 64.999 = 25.001

2812 Constructii 20.000

Amortizarea constructiilor

,,Rezerve din reevaluari dispuse prin

acte normative"

,,Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

pentru deprecierea imobilizarilor"

Anul 6:

6811 = 2812 20.000

Cheltuieli cu amortizarea Amortizarea constructiilor

imobilizarilor"

Anul 7:

6811 = 2812 20.000

Cheltuieli cu amortizarea Amortizarea constructiilor

imobilizarilor"

Anul 8:

6811 = 2812 20.000

Cheltuieli cu amortizarea Amortizarea constructiilor

imobilizarilor"

La sfarsitul anului opt se procedeaza la scoaterea din gestiune a activului.

2812 = 212 60.000

Amortizarea constructiilor Constructii

Rezerva din reevaluare cuprinsa in capitalurile proprii poate fii trenferata in mod direct in rezultatul reportat, atunci cand rezerva din reevaluare este relizata.Ea este realizata cu ocazia scoaterii din functiune sau cesiunii activului.Totusi, o parte a rezervelor din reevaluare poate sa fie realizata, pe masura ce activul este utilizat de intreprindere (marimea rezervelor din reevaluare realizate reprezinta diferenta din amortizarea bazata pe valoarea contabila reevaluata a activului si amortizarea bazata pe costul de intrare a activului).Transferul rezervelor din reevaluare la rezultatul reportat nu trece prin contul de profit si pierdere.

Pentru contabilizarea reevaluarilor se foloseste unul din urmatoarele procedee :

Reevaluarea simultana a volorilor brute si a amortizarilor cumulate ;

Reevaluare numai a valorii nete contabile, stabiliata prin deducerea amortizarilor din costul imobilizarilor.

IAS 16 prevede ca amortizarea calculata dupa reevaluare se include in costul perioadelor aferente.

O imobilizare corporala trebuie sa fie eliminata din bilant cu ocazia cesiunii sau cand activul nu mai poate fii utilizat, in mod definitiv, si cand intreprinderea nu mai asteapta avantaje economice viitoare in urma iesirii lui.Profiturile sau pierderile ce provin din scoaterea din functiune sau din cesiunea unei imobilizari trebuie sa fie determinate ca diferenta intre veniturile nete din vanzarea activelor si valoarea contabila a activului.

Durata de utilitate conform standardului IAS 16 este :

Perioada in cursul careia intreprinderea se asteapta sa utilizeze activul respectiv, fie ;

Numarul de unitati de productie pe care intreprinderea se asteapta sa le obtina si sa le vanda .

Valoarea reziduala este suma neta pe care intreprinderea se asteapta sa o obtina prin vanzarea unui activ, la sfarsitul duratei sale de utilitate, dupa deducerea cheltuielilor angajabile in operatia de cesiune.Deci amortizarea ar trebui calculata in functie de costul total de intrare al activului, numai dca intreprinderea are intentia sa foloseasca bunul pana la terminarea duratei sale ecomonice de viata.

Exemplul 8:

Societatea Practic SRL decide sa vanda un mijloc de transport la pretul de 27.000 lei.

In momentul vanzarii, soldurile conturilor aferente activului se prezinta astfel:

-soldul debitor al contului

2131 ,,Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru)" este de 21.000 lei;

-soldul creditor al contului 2813 ,,Amortizarea instalatiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor" este de 7.000 lei;

-soldul creditor al contului 1058 ,,Rezerve di reevaluari dispuse prin acte normative" este de 8.250 lei.

= 7583 27.000

,,Debitori diversi" ,,Venituri din vanzarea activelor si

alte operatii de capital"

% = 2131 21.000

2813 ,,Echipamente tehnologice (masini, utilaje 7.000

,,Amortizarea instalatiilor, mijloacelor si instalatii de lucru)"

de transport, animalelor si plantatiilor"

14.000

,,Cheltuieli privind activele cedate si

alte operatii de capital"

Surplusul din reevaluare trecut la rezultatul reportat in momentul cedarii activului :

Rezerve din reevaluari Rezultatul reportat reprezentand . surplusul realizat din rezerve din reevaluare"

Durata de utilitate a unei imobilizari corporale trebuie sa fie reexaminata periodic si, daca previziunile sunt sensibil diferite de estimarile anterioare, cheltuielile privind amortizarile exercitiului in curs si cele ale exercitiilor viitoare trebuie sa fie ajustate.

Efectul unei schimbari de estimare contabila afecteaza determinare rezultatului net :

al exercitiului schimbarii, daca aceasta afecteaza doar acest exercitiu sau

al exercitiului schimbarii si exercitiilor ulterioare daca acestea sunt vizate si ele de schimbarea in cauza.

Durata de utilitate poate fii prelungita ca urmare a cheltuielilor ulterioare privind activul.In mod contrar, unele schimbari tehnologice sau evolutii ale pietei produselor corespondente pot sa conduca la reducerea perioadei de utilitate a activului.In astfel de cazuri, durata de utilitate este ajustata pentru exercitiul in curs si exercitiile urmatoare.

Exemplul 9:

Societatea Practic SRL procede la repararea unei instalatii pe care o detine. Reparatia presupune imbunatatirea performantelor instalatiei.

= 404 11.900

2131 Furnizori de imobilizari 10.000

Echipamente tehnologice

TVA deductibila

Furnizori de imobilizari Conturi la banci inlei

Exemplul 10:

Societatea Practic SRL decide sa reevalueze constructiile sale. Constructiile au fost achizitionate la un cost de 80.000 lei si sunt amortizate pentru suma de 20.000 lei.

Valoarea justa a constructiei determinata de expert este de 90.000 lei.

90.000/(80.000 - 20.000) = 90.000 / 60.000 = 1.5 - raportul dintre valoarea justa si valoarea contabila

Costul reevaluat al constructiilor : 80.000*1.5 = 120.000 lei

Amortizarile cumulate reevaluate : 20.000*1.5 = 30.000 lei

120.000 + 30.000 = 150.000 lei

2131 = % 40.000

Echipamente tehnologice 2813

Amortizarea constructiilor 15.000

105

Rezerve din reevaluare 25.000

Exemplul 11:

Societatea Practic SRL procedeaza la reevaluarea unui utilaj achizitionat la valoarea de 60.000 si este amortizat pentru suma de 15.000 lei. Valoarea reevaluata a acestuia este de 70.000. Amortizarea se va face in 4 ani.

2813 = 2131 15.000

Amortizarea instalatiilor, mijloacelor Echipamente tehnologice

de transport, animalelor si plantatiilor

70.000/(60.000 - 15.000) = 70.000 / 45.000 = 1.5 - raportul dintre valoarea justa si valoarea contabila

Costul reevaluat al constructiilor : 60.000*1.5 = 90.000 lei

Amortizarile cumulate reevaluate : 15.000*1.5 = 22.500 lei

90.000 + 22.500 = 112.500 lei

2131 = 105

Echipamente tehnologice "Rezerve din reevaluare" 22.500

Amortizarea anuala dupa reevaluare:

112.500 / 15 ani = 9.375 lei

6811 = 2813 9.375

Cheltuieli cu amortizarea Amortizarea instalatiilor, mijloacelo

Imobilizarilor de transport, animalelor si plantatiilor

Rezervele din reevaluare :

22.500 / 15 ani = 1.500 lei

105 = 1175 1.500

"Rezerve din reevaluare" "Rezultatul reportat reprezentanand

surplusul realizat din rezerve de reevaluare"

2. PARTICULARITATI PRIVIND TRATAMRNTUL IMOBILIZARILOR CORPORALE IN ROMANIA (referirile Ordinul Ministerului de Finate Publice 1752)

Elementele prezentate in situatiile financiare anuale intocmite conform OMFP 1752/005 se evalueaza in conformitate cu principiile contabile generale prevazute in cadrul sau, conform contabilitatii de angajamente. Aceste principii acopera de fapt aspecte privind recunoasterea, evaluarea si prezentarea elementelor. OMFP 1752/2005 face referire la urmatoarele principii: principiul permanentei metodelor, principiul prudentei, principiul independentei exercitiului, principiul evaluarii separate a elementelor de activ si de datorii, principiul intangibilitatii, principiul necompensarii, principiul prevalentei economicului asupra juridicului si principiul pragului de semnificatie.

Pe langa principiile enumerate, actul normativ amintit mai sus prezinta intr-o sectiune

separata reguli de evaluare, structurate dupa cum urmeaza:

- reguli generale de evaluare;

- evaluarea activelor imobilizate;

- evaluarea activelor circulante;

- evaluarea tertilor;

- evaluarea datoriilor pe termen scurt;

- evaluarea datoriilor pe termen lung;

- evaluarea provizioanelor;

- evaluarea subventiilor;

- evaluarea capitalului si rezervelor;

- evaluarea veniturilor si cheltuielilor.

O particularitate a referentialului contabil romanesc este continuta de regulile generale de evaluare: evaluarea este prezentata pe cele patru momente din "viata" unui element prezentat in situatiile financiare, momente care nu apar in acest mod in niciun referential contabil :

- evaluarea la data intrarii in entitate;

- evaluarea cu ocazia inventarierii;

- evaluarea la inchiderea exercitiului financiar;

- evaluarea la data iesirii.

In cazul evaluarii la data intrarii in entitate, aspectele sunt tratate asemanator, atat de Directiva a patra cat si de OMFP 1752/2005 (costul de productie / costul de achizitie) cu deosebirea ca OMFP 1752 prevede in plus, ca modalitati separate de intrare in entitate aportul la capitalul social si bunurile obtinute cu titlu gratuit (si implicit ca substitute ale costului de achizitie: valoarea de aport si valoarea justa). Definirea costului de achizitie poarta amprenta referentialului contabil international. Astfel costul de achizitie este definit de catre OMFP 1752 astfel: "Costul de achizitie al bunurilor cuprinde pretul de cumparare, taxele de import si alte taxe (cu exceptia acelora pe care persoana juridica le poate recupera de la autoritatile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuibile directachizitiei bunurilor respective". Directiva a patra il defineste astfel "Pretul de cumparare se calculeaza prin adaugarea cheltuielilor accesorii la pretul platit".

Exemplul 12:

Unul din actionarii societatii Practic SRL aduce ca aport la capitalul social un utilaj in valoare de 54.000 lei.

Subscrierea capitalului social de catre actionar:

Decontari cu actionarii/ Capital subscris nevarsat

asociatii privind capitalul

Inregistrarea aportului (varsarii) capitalului social in natura de catre actionar:

Echipamente tehnologice Decontari cu actionarii/

asociatii privind capitalul

Concomitent cu varsarea capitalului social se face inregistrarea:

Capital subscris nevarsat Capital subscris varsat

Pentru celelalte momente, particularitatile prezentate de OMFP 1752/2005 constau in urmatoarele:

- cu ocazia inventarierii, evaluarea elementelor de activ si pasiv trebuie realizata potrivit normelor emise de Ministerul Finantelor Publice;

- la inchiderea exercitiului financiar apar o serie de elemente privind evaluarea initiala si ulterioara preluate din IFRS (IAS 21 Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar).

OMFP 1752/2005 modificat si completat prevede ca o societate-mama este scutita de la intocmirea situatiilor financiare anuale consolidate daca la data bilantului sau, entitatile care urmeaza sa fie consolidate nu depasesc impreuna, pe baza celor mai recente situatii financiare anuale ale acestora, limitele a doua dintre urmatoarele trei criterii: total active 17.520.000 euro, cifra de afaceri neta: 35.040.000 euro, numar mediu de salariati in cursul exercitiului financiar: 250. Aceasta exceptie nu se aplica daca una dintre filialele care urmeaza sa fie consolidate este o entitate ale carei valori mobiliare sunt admise la tranzactionare pe o piata reglementata, in conformitate cu legislatia in vigoare privind piata de capital.

Exemplul 13:

Societatea Practic SRL primeste o subventie de la bugetul de stat in valoare de 37.000 lei. Subventia este reprezentata de o instalatie.

Primirea instalatiei:

Echipamente tehnologice Subventii pentru investitii

Deprecierea activelor imobilizate conform Directivei a patra, elementele prezentate in conturile anuale se evalueaza pe baza principiului pretului de cumparare sau al costului de productie (Art.32). Directiva lasa la latitudinea statelor membre de a cere sau de a permite societatilor comerciale sau anumitor clase de societati:

a) evaluarea pe baza metodei valorii de inlocuire pentru imobilizarile corporale cu durate limitate de utilizare economica si pentru stocuri;

b) evaluarea elementelor prezentate in conturile anuale, inclusiv capitalul si rezervele, prin alte metode, decat cea prevazuta la lit. (a), destinate sa tina seama de inflatie;

c) reevaluarea imobilizarilor.

In legislatia nationala nu au fost prevazute optiunile de la punctele a) si b). In privinta optiunii de la punctul c), entitatile pot proceda la reevaluarea imobilizarilor corporale existente la sfarsitul exercitiului financiar, cu reflectarea in contabilitate a rezultatelor acesteia.

Reevaluarea imobilizarilor corporale se face la valoarea justa de la data bilantului. Desi Directiva a patra nu specifica tratamentul rezervelor din reevaluare, conform OMFP 1752/2005 la reevaluarea unei imobilizari corporale, amortizarea cumulata la data reevaluarii este tratata similar prevederilor IAS 16 Imobilizari corporale, in unul din urmatoarele moduri:

- recalculata proportional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel incat valoarea contabila a activului, dupa reevaluare, sa fie egala cu valoarea sa reevaluata (metoda este folosita in cazul in care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice);

- eliminata din valoarea contabila bruta a activului si valoarea neta, determinata in urma corectarii cu ajustarile de valoare, recalculata la valoarea reevaluata a activului (metoda este folosita pentru cladirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piata).

Mai mult, OMFP 1752/2005 preia din IAS 16 si aspecte privind regulile de evaluare, frecventa reevaluarilor definitia pietei active si tratamentul cresterilor sau descresterilor

rezervei din revaluare deoarece Directiva a patra nu face nicio precizare in acest sens ci ofera doar definitia ajustarilor: "Ajustarile de valoare cuprind toate ajustarile destinate sa tina seama de reducerile valorilor activelor individuale stabilite la data bilantului, indiferent daca acea reducere este sau nu definitiva".

Exemplul 14:

Societatea Practic SRL poseda o instalatie cu o valoare justa de 60.000 lei. El fusese achizitionat la valoarea de 100.000 lei si amortizat pentru 80.000 lei.

Cazul 1: Instalatia este schimbata contra unei alte instalatii a carui valoare justa este cvasiidentica: operatia nu va genera nici o inregistrare, deoarece este vorba de active de aceeasi natura si de aceeasi valoare.

Cazul 2: Instalatia este schimbata contra unei alte instalatii estimata la o valoare de 90.000 de lei.

90.000 - 60.000 = 30.000 de varsat in contul furnizorului.

Operatia va conduce la cresterea veniturilor exercitiului 90.000 - [(100.000-80.000) + 30.000] = 40.000

Amortizarea instalatiilor, mijloacelor

De transport, animalelor si plantatiilor  = % 80.000

2131

Echipamente tehnologice

5121

Conturi la banci in lei

7583

Venituri din vanzarea activelor 40.000

si alte operatii de capital

Cazul 3: Instalatia este schimbata contra unui mijloc de transport estimat la o valoare de 100.000 de lei.

2133 2131

100.000 Mijloace de transport Echipamente tehnologice 100.000

2813 7583

80.000 Amortizari instalatiilor Venituri din vanzarea activelor

mijloaceleor de transport, si alte operatii de capital

animalelor si plantatiilor

Si conform Codului Comercial German, entitatile trebuie sa verifice regulat daca exista indicii de depreciere, datorita principiului valorii minime din dreptul comercial.

Conform Art. 253 Paragr.2 Cod Comercial German pentru activele imobilizate trebuie efectuate obligatoriu amortizari neplanificate ale valorii juste de la data inchiderii daca se preconizeaza o depreciere definitiva. Daca dimpotriva, deprecierea se preconizeaza a fi temporara, exista un drept de optiune de amortizare, care in cazul societatilor de capital si al societatilor de persoane cu raspundere limitata (de exemplu societatile in comandita cu raspundere limitata), se limiteaza la imobilizarile financiare (Art. 279 Paragr.1 HGB). Aici apar probleme deosebite de aplicare cu privire la faptul daca o depreciere este preconizata ca definitiva sau nu.

Principiului "atenuat" al valorii minime in cazul activelor imobilizate ii corespunde, in cazul activelor circulante, principiul "strict" al valorii minime. Conform Art. 253 Paragr.3 Cod Comercial, in cadrul activelor circulante trebuie efectuate obligatoriu deprecieri. Pentru ca aceste active nu sunt destinate sa serveasca intreprinderii pe o perioada mai lunga de timp, posibilul caracter durabil al deprecierii iese din discutie. In cazul activelor circulante, criteriile de comparatie pentru testul valorii minime sunt pretul de bursa sau de piata si valoarea justa, in caz ca pretul de piata nu este disponibil.

In timp ce un pret de bursa sau de piata observabil reprezinta un construct valoric relativ obiectiv, intervin spatii de manevra in evaluare mai ales in cazul activelor imobilizate, din cauza faptului ca din lege nu reiese cum se calculeaza valoarea justa. De aceea, ea trebuie concretizata ca notiune juridica nedeterminata, in conformitate cu obiectivul normei si in functie de situatie. Folosirea valorii castigului estimat ca ideal teoretic intampina, dupa caz, dificultatea de a atribui fiecarui activ individual incasarile excedentare viitoare in conformitate cu principiul evaluarii independente. De aceea valoarea justa se deduce de cele mai multe ori din valoarea de inlocuire (orientata pe piata de achizitie) sau din pretul unitar de vanzare (orientat pe piata de desfacere).

Conform Art.280 Paragr.1 Cod Comercial, in cadrul activelor imobilizate trebuie efectuata obligatoriu o reluare a pierderii din depreciere. Exceptie fac intreprinzatorii individuali si societatile de persoane cu raspundere limitata, carora li se acorda in Art. 253 Paragr.5 Cod Comercial un drept de optiune de mentinere, chiar daca deprecierea nu mai exista. In cazul reluarii pierderii din depreciere, limita superioara este egala (in mod similar cu IAS 36), cu acea valoare care s-ar stabili daca deprecierea nu ar fi aparut, asadar egala cu valoarea costurilor de achizitie sau productie - actualizate, daca este cazul, cu amortizarile planificate.

In comparatie cu Directiva a patra, care face referire doar la evaluarea initiala si la bilant a imobilizarilor corporale, OMFP 1752/2005 prezinta cele patru momente in care trebuie

realizata evaluarea. In plus, acesta prezinta si aspecte privind cheltuielile ulterioare preluate din IAS 16. Astfel, cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizari corporale trebuie recunoscute drept cheltuieli in perioada in care au fost efectuate. Sunt recunoscute ca o componenta a activului investitiile efectuate la imobilizarile corporale care trebuie sa aiba ca efect imbunatatirea parametrilor tehnici initiali ai acestora si sa conduca la obtinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fata de cele estimate initial. Obtinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin cresterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de intretinere si functionare.

Metodele de amortizare permise de OMFP 1752/2005 raman aceleasi ca si pana la intrarea in vigoare a acestuia (liniara, degresiva si accelerata), desi pe de o parte Directiva a patra nu face nicio referire in acest sens, iar pe de alta parte metoda accelerata de amortizare nu poate reflecta vreun model dupa care beneficiile economice viitoare ale unui activ sa fie consumate in intreprindere.

Nici in cadrul Directivei a patra si nici in cadrul OMFP 1752/005 nu exista prevederi privind tratamentul costurilor estimate cu demontarea, mutarea activului si restaurarea

amplasamentului.

In cazul determinarii costului de productie conform Art.255 HGB este obligatorie numai recunoasterea costului partial ca limita valorica inferioara. Optional poate fi recunoscut costul complet de productie ca limita superioara.

Costul demontarii si mutarii activului precum si costurile de restaurare a amplasamentului la sfarsitul duratei de viata a activului nu reprezinta componente ale costului de achizitie sau productie.

Exemplul 15:

Societatea Practic SRL a achizitionat in anul 2005 un utilaj in valoare de 15.000 lei, cheltuieli de transport 2.000 lei, cheltuieli cu instalarea 1.500 lei, alte cheltuieli directe 700 lei. In anul 2007 valoarea amortizata era de 3.840 lei ( amortizare lineara pe o durata de 10 ani)

La sfarsitul exercitului anului 2006 se procedeaza la reevaluarea utilajului. Valoarea acestuia reevaluata este de 18.800 lei.

Valoarea utilajului = 15.000 + 2.000 + 1.500 + 700 = 19.200 lei

Valoarea contabila la sfarsitul lui 2007 = 19.200 - 3.840 = 15.360 lei

Valoarea reevaluata = 18.800 lei

Anul 2005

% = 404 22.848

2131 Furnizori de imobilizari 19.200

Echipamente tehnologice

4426 3.648

TVA deductibila

404 = 5121 22.848

Furnizori de imobilizari Conturi la banci in lei

2813 = 2131 1.920

Amortizarea instalatiilor, mijloacelor Echipamente tehnologice

de transport, animalelor si plantatiilor

Anul 2006

2813 = 2131 1.920

Amortizarea instalatiilor, mijloacelor Echipamente tehnologice

de transport, animalelor si plantatiilor

18.800/(19.200 - 3.840) = 18.800 / 15.360 = 1.2 - raportul dintre valoarea justa si valoarea contabila

Costul reevaluat al utilajului : 19.200*1.2 = 23.040 lei

Amortizarile cumulate reevaluate : 3.840*1.2 = 4.608 lei

23.040 + 4.608 = 27.648 lei

2131 = 105

Echipamente tehnologice "Rezerve din reevaluare" 4.608

Amortizarea anuala dupa reevaluare:

27.648 / 8 ani = 3.456 lei

6811 = 2813 3.456

Cheltuieli cu amortizarea Amortizarea instalatiilor, mijloacelo

Imobilizarilor de transport, animalelor si plantatiilor

Rezervele din reevaluare :

4.608 / 8 ani = 576 lei

105 = 1175 576

"Rezerve din reevaluare" "Rezultatul reportat reprezentanand

surplusul realizat din rezerve de reevaluare"

In cadrul evaluarii ulterioare a imobilizarilor corporale este permisa numai evaluarea in continuare a costurilor de achizitie sau de productie. HGB nu "cunoaste" reevaluarea imobilizarilor corporale.

In baza prevalentei inverse (bilantul fiscal fata de cel comercial) se pot aplica si amortizari fiscale. Amortizarile neplanificate se realizeaza in functie de forma juridica a intreprinderilor. Societatile pe capital si anumite societati de persoane trebuie sa amortizeze neplanificat imobilizarile corporale atunci cand este previzibila o depreciere a valorii de durata. De indata ce motivele care au condus la reducerea valorii din perioadele trecute au disparut trebuie inregistrate reluari ale valorii avand ca limita superioara costurile istorice de achizitie sau de productie.

In cazul investitiilor imobiliare, referentialul german de contabilitate nu contine nicio prevedere in acest sens. Conform dreptului comercial german investitiile imobiliare fac parte din imobilizarile corporale iar evaluarea ulterioara are loc dupa aceleasi reguli ca si in cazul celorlalte imobilizari corporale, neintrand in discutie o evaluare la valoarea justa in bilant. De asemenea nu se pune problema prezentarii in notele explicative de informatii privind valoarea justa.

Provizioanele in privinta provizioanelor putem afirma ca reglementarile nationale sunt mult mai consistente decat referentialul european. In primul rand, OMFP 1752/2005 preia definitia provizionului din IAS 37, astfel un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incerta.

La recunoasterea provizionului se porneste in reglementarile nationale de la cele trei criterii preluate, de asemenea, din IAS 37 (un provizion va fi recunoscut numai in momentul in care o entitate are o obligatie curenta generata de un eveniment anterior, este probabil ca o iesire de resurse sa fie necesara pentru a onora obligatia respectiva si poate fi realizata o estimare credibila a valorii obligatiei. Mai departe, spre deosebire de Directiva a patra, reglementarile nationale sunt mai detaliate in privinta riscurilor la care se refera acestea: provizioanele se constituie, conform OMFP 1752/2005, pentru elemente cum sunt: litigii, amenzi si penalitati, despagubiri, daune si alte datorii incerte; cheltuieli legate de activitatea de service in perioada de garantie si alte cheltuieli privind garantia acordata clientilor; actiuni de restructurare; pensii si obligatii similare; impozite si alte provizioane. La randul lor provizioanele pentru restructurare se pot constitui in situatii de vanzare sau incetare a activitatii unei parti a afacerii, inchidere de sedii ale entitatii, modificari in structura conducerii, reorganizari fundamentale care au un efect semnificativ in natura si scopul activitatilor entitatii, etc. Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plata datorate bugetului de stat, in conditiile in care sumele respective nu apar reflectate ca datorie in relatia cu statul.

Asa cum am mai precizat in cadrul subcapitolul 6.1.4., din motive prudentiale sunt recunoscute in contabilitatea din Romania ca si in cazul Directivei a patra numai provizioanele pentru impozite si nu impozitele amanate. Prin preluarea soldului contului 4412 Impozite amanate in contul 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene, are loc recunoasterea oricarui risc de plata a unor impozite (cum ar fi de exemplu impozitul aferent utilizarii rezervelor brute).

OMFP 1752/2005 face referire la activele si datoriile contingente, apeland la conceptele prevazute de IAS 37, in vreme ce Directiva a patra nu face nicio referire la aceste elemente. Astfel exista obligativitatea inregistrarii in conturi in afara bilantului a drepturilor, obligatiilor, precum si a unor bunuri care nu pot fi integrate in activele si pasivele entitatii. In aceasta categorie se cuprind angajamente (giruri, garantii, cautiuni) acordate sau primite in relatiile cu tertii, imobilizari corporale luate cu chirie, valori materiale primite spre prelucrare sau reparare, in pastrare sau custodie, debitori scosi din activ urmariti in continuare, redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate, efecte scontate neajunse la scadenta, precum si alte valori. In cadrul elementelor extrabilantiere sunt cuprinse si activele si datoriile contingente. Diferentieri intre HGB si IFRS in privinta provizioanelor exista atat la nivelul regulilor de recunoastere cat si al celor de evaluare.

Art.249 HGB contine o lista de provizioane pentru care exista obligatia sau dreptul de optiune privind recunoasterea. Pentru alte cazuri care nu apar in acea lista nu este permisa inregistrarea in contabilitate.

Obligatoriu de inregistrat sunt provizioanele pentru datorii incerte, pentru costurile inevitabile in cadrul unui contract oneros (similar lui IAS 37.66) si pentru garantii. De asemenea exista obligatia de recunoastere a anumitor provizioanele pentru cheltuieli, care se refera la actiuni planificate in exercitiul curent referitor la masuri de intretinere si reparatii, care vor avea loc in primul trimestru al exercitiului financiar urmator, dar si la masuri de demontare, mutare si restaurare a amplasamentului, ce vor avea loc in exercitiul urmator. Urmare a aplicarii principiului prudentei, se vor inregistra provizioane conform HGB, deja cand exista o probabilitate redusa privind o obligatie viitoare. Daca recunoasterea provizioanelor conform IFRS presupune o probabilitate de peste 50%, in cazul HGB este nevoie, cu siguranta de o probabilitate mult mai mica.

Un drept de optiune se refera, contrar acestui lucru, la inregistrarea de provizioane in anul curent pentru masuri de intretinere si reparatii care vor avea loc abia in primul trimestru al anului viitor. De asemenea art.249 HGB prevede un drept de optiune pentru recunoasterea provizioanelor pentru cheltuieli daca pot fi subordonate anului curent sau unui exercitiu financiar anterior, daca la data bilantului sunt probabile sau sigure si daca, din punct de vedere al valorii sau scadentei sunt incerte.

Provizioanele pentru cheltuieli prevazute de legislatia germana nu corespund notiunii de provizioane din cadrul referentialului de tip IFRS, care se refera la obligatii fata de terti.

Evaluarea provizioanelor conform HGB are loc conform rationamentului profesional (Art.253 HGB). O actualizare este permisa numai cand la baza datoriei exista si o componenta de dobanda. Aceste reguli vagi de evaluare, sunt intr-atat de mult interpretabile (la care se adauga si aplicarea principiului prudentei), incat la date identice probabil ca se ajunge la o recunoastere in proportie mult mai mare a provizioanelor in comparatie cu referentialul IFRS.

Exemple de costuri care se efectueaza in legatura cu constructia unei imobilizari corporale, direct atribuibile acesteia, sunt:

a) costurile reprezentand salariile angajatilor, contributiile legale si alte cheltuieli legate de acestea;

b) cheltuieli materiale;

c) costurile de amenajare a amplasamentului;

d) costurile initiale de livrare si manipulare;

e) costurile de instalare si asamblare;

f) cheltuieli de proiectare si pentru obtinerea autorizatiilor;

g) onorariile profesionale platite avocatilor si expertilor etc.

Exemplul 16:

Societatea Practic SRL procede la construirea unei cladiri si are urmatoarele cheltuieli:

Cheltuieli cu materialele 10.000 lei

Cheltuieli cu salariile angajatilor 5.000 lei

Cheltuieli cu autorizarii 500 lei

Cheltuieli de proiectare 3.000 lei

Valoarea cladirii = 10.000 + 5.000 + 500 + 3.000 = 18.500 lei

Amortizarea se va face prin metoda degresiva astfel:

Anul I - 40%

Anul II - 25%

Anul III -15%

Anbul IV - 15%

Anul V - 5%

Constructii Venituri din productia de imobilizari

Anul I 18.500 * 40% = 7.400 lei

Amortizarea constructiilor Constructii

Anul II 18.500* 25% = 4.625 lei

Amortizarea constructiilor Constructii

Anul III 18.500* 15% =2.775 lei

Amortizarea constructiilor  Constructii

Anul IV 18.500* 15% = 2.775 lei

Amortizarea constructiilor  Constructii

Anul V 18.500* 5% = 925 lei

Amortizarea constructiilor  Constructii

6811 = 2812 18.800

Cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor Amortizarea constructiilor

CONCLUZII

Peisajul raportarii financiare din toate tarile se modifica fundamental in acesti ani.

Cuvantul "schimbare de paradigma" nu apare des, dar reda totusi in mod adecvat caracterul acestei transformari revolutionare.

In viitorul apropriat, pentru toti care se ocupa cu raportarea financiara in Germania vor fi relevante si mai multe sisteme de raportare financiara: ramane Codul Comercial, poate chiar un drept fiscal independent, IFRS si pentru unii si US-GAAP. In viitor, Codul Comercial German va dobandi, eventual, o pozitionare de "produs de nisa" pentru intreprinderile mici.

Este posibil ca legiuitorul german sa comita o greseala daca acum configureaza Codul Comercial si pe "obiceiuri" internationale si ii rapeste acestei legi avantajele sale de specializare pentru aceasta grupa de utilizatori. Efectele suplimentare deja se prevad. Ramane de vazut insa daca IFRS va fi impus drept sistem orientat pe piata de capital acceptat international.

Contabilul va trebui sa se obisnuiasca cu multe lucruri noi. Astfel, dinamica evolutiei continutului in directia unei "contabilizari integrale la valoarea justa" va contribui la faptul ca noi trebuie sa ne despartim mai intai de ceea ce numim raportare verificabila. Teoreticienii bilantului vor cunoaste deja aceasta evolutie, deoarece in acest caz este vorba de o alta incercare de apropriere de vechea idee a "profitului economic". Aceasta idee fascinanta teoretic a fost totusi legata de problema ca este dificil de transpus in realitate. In aceasta privinta se spera ca cei responsabili din IASB stiu intr-adevar ce asteapta de la intreprinderea raportoare, de la auditorii ei, insa mai ales de la utilizatorii raportarii. Subiectivizarea recunoasterii si evaluarii bilantiere este simultana cu standardele cuprinzatoare, detaliate si care nu sunt formulate mereu exact din punct de vedere juridic si care cu greu pot fi interpretate teleologic (in raport cu obiectivele). In ciuda posibilelor aspiratii catre o contabilitate bazata pe principii, valoarea redusa a pozitiei cadrului conceptual IASB (sau FASB) si nevoia raportorilor si auditorilor de siguranta juridica in intocmirea situatiilor financiare anuale arata ca regulile detaliate vor continua sa se afle in prim-plan. In acest caz, nu se preconizeaza sisteme consistente de reguli. Acest proces ar putea transforma situatiile financiare anuale dintr-un calcul decizional pentru investitori intr-un calcul de ocolire a responsabilitatii pentru management si auditori.

Cu o astfel de contabilitate bazata pe reguli, si valoarea comentariilor va scadea, daca IFRS vor deveni din ce in ce mai detaliate si mai cuprinzatoare si competenta maxima de interpretare se afla la IASB, respectiv IFRS.

O piata globala pentru raportare apare simultan si cu un schimb international de experti in raportare ai altor tari. Aceasta este provocator si palpitant, insa pune sub semnul intrebarii starea materiala de pana acum. Aceasta inseamna o concurenta crescuta pe pietele raportarii, care pana acum au fost protejate destul de mult de influentele din exterior, cum ar fi piata auditorilor si consultantilor, piata perfectionarii si formarii sau piata manualelor. In acest sens este sugestiva pentru raportare, reglementatorii ei, pentru toti utilizatorii si chiar pentru profesorii universitari urmatoarea veche zicala:

BIBLIOGRAFIE

Niculae FELEAGA , Liliana FELEAGA (2007). Contabilitate financiara - O Abordare Europeana si Internationala, editia a doua vol. I, vol. II Editura Economica, Bucuresti

Standardele Internationale de Raportare Financiara (IFRS), inclusiv Standardele Internationale de Contabilitate (IAS 16), Editura CECCAR, Bucuresti, 2005

Ordinul Ministerului de Finante Publice nr 1752 / 2005.