ASPECTE REGLEMENTARE SI STUDIU DE CAZ PRIVIND APLICAREA IAS 12

Aspecte reglementare si studiu de caz privind aplicarea IAS 12

1. ASPECTE GENERALE PRIVIND RECONCILIEREA REZULTATULUI CONTABIL CU CEL FISCAL

Legatura dintre contabilitate si fiscalitate este influentata de cele 2 mari familii macroeconomice : respectiv familia continentala in care contabilitatea se afla sub influenta guvernului si a fiscalitatii si familia in care contabilitatea este influentata de guvern dar dominata de sistemele economice. Prima familie se afla sub incidenta principiului congruentei iar cea de-a doua sub incidenta principiului deconectarii.

Principiul congruentei

Adesea, specialisti din diferite tari (precum Romania, Franta sau Germania) invoca si sustin ideea de supunere a contabilitatii fata de fiscalitate, afirmatie care consideram ca trebuie sa fie nuantata pentru a fi acceptata in totalitate. Astfel, acceptarea autonomiei dreptului fiscal in raport cu cel contabil genereaza concluzia conform careia primului i se impun mai multe reguli de catre al doilea. Aceasta situatie poate fi nuantata de la o tara la alta, indeosebi daca normele specifice celor doua ramuri sunt elaborate de catre acelasi organism (cum este Ministerul Finantelor din Romania), declansand astfel o interdependenta crescanda a fiscului asupra contabilitatii. Pentru conturarea masei impozabile, fiscul a fost nevoit sa elaboreze reguli de evaluare, de delimitare in timp, de amortizare etc Dar, in conditiile in care contabilitatea dispunea de procedurile consacrate menite sa oferte informatii pertinente tertilor, crearea unor noi norme era inutila. Astfel, in tarile aflate sub influenta modelului Principiul congruentei german, principiile si regulile contabile se impuneau in identificarea rezultatului fiscal, fiscul rezervandu-si doar dreptul de impunere al unor tratamente fiscale diferitelor reguli contabile, indeosebi in situatiile clare de evaziune fiscala. Principiul congruentei intre contabilitate si fiscalitate, ce actiona in aceste state, asigura cadrul necesar de tratare identica a operatiilor intreprinderii atat in contabilitate, cat si in fiscalitate, simplificandu-se pe aceasta cale sarcina administratiei fiscale si a firmelor.

Mai concret, acest principiu presupune: obligativitatea fiscala a regulilor de contabilizare si evaluare existenta regulilor fiscale specifice pentru anumite elementele acordarea avantajelor fiscale de natura rezervelor scutite de impozit si a celor de natura amortizarilor derogatorii (cu conditia inregistrarii lor in contabilitate) Aplicarea acestui principiu in Germania se realizeaza printr-o prudenta excesiva a evaluarilor si prelucrarilor contabile, acceptata in unanimitate de fisc, dar care contravine precizarilor Directivei a patra europeana. Negarea acestuia in numele imaginii fidele nu are sorti de izbanda, deoarece el este agreat de catre intreprinderi, pe motivul ca genereaza diminuarea asietei si a impozitului pe profit. Astfel ca fiecare obiectiv al gestiunii fiscale este determinat de alegerile contabile, ceea ce l-a determinat pe Haller sa afirme ca "pentru cele mai multe intreprinderi (mai ales mici si mijlocii), considerentele fiscale primeaza in raport cu principiile contabile.' Acelasi model german de relatie dintre contabilitate si fiscalitate se regaseste, dar cu nuante particulare, in Elvetia, in tarile scandinave, intr-o anumita masura in Belgia, Franta si Japonia. in ceea ce priveste Romania, legaturile dintre contabilitate si fiscalitate se subscriu tiparului impus de principiul enuntat anterior, deoarece fiscul este cel care imprumuta multe reguli din contabilitate, chiar si in conditiile existentei numeroaselor puncte particulare tratate distinct.

Principiul deconectarii

La celalalt pol in ceea ce priveste relatia dintre contabilitate si fiscalitate sunt tarile caracterizate prin asa numita "deconectare' a celor doua. Aceasta inseamna ca inregistrarile contabile nu se supun regulilor fiscale si ca, deci, consecintele fiscale ale optiunilor contabile sunt minime.

Este cazul tarilor incadrate in modelul anglo-saxon si al Statelor Unite ale Americii, unde determinarea beneficiului impozabil se realizeaza pe baza rezultatului contabil, iar regulile de conturare a veniturilor sunt identice. Diferentele existente intre contabilitate si fiscalitate se rezuma doar la amortizarea imobilizarilor (ce se pot realiza pe baze diferite in doua serii de calcule), ceea ce genereaza manifestari libertine ale firmelor in materie de amortizare. Aceasta deconectare a contabilitatii fata de fiscalitate determina aplicarea cu mai mica intensitate a principiului prudentei, ceea ce in final se regaseste in volumul redus al provizioanelor. O reconciliere intre contabilitate - fiscalitate este necesara in conditiile in care reglementarile contabile impun contabilizarea atat a impozitului pe profitul curent, cat si a impozitului pe profit amanat. Aceasta reconciliere se efectueaza la sfarsitul exercitiului financiar si se prezinta in situatiile financiare anuale. Reconcilierea contabilitate-fiscalitate se efectueaza si la fiecare data a raportarilor intermediare in conformitate cu IAS 34 "Raportarea financiara interimara'. IAS 34 stabileste continutul minim al unui raport financiar interimar ( acel raport intocmit pentru o perioada de timp mai scurta decat anul financiar complet al intreprinderii ) : bilantul sintetic si formate sintetizate ale contului de profit si pierdere, situatiei fluxurilor de numerar si al situatiei modificarilor in capitalul propriu, impreuna cu note explicative selectate. Obiectivul este de a oferi un raport ce actualizeaza cele mai recente situatii financiare anuale prin concentrarea asupra evenimentelor si modificarilor ce sunt semnificative pentru intelegerea pozitiei financiare si performantei intreprinderii din momentul incheierii ultimului an financiar. De asemenea, legea impune intocmirea unui registru de evidenta fiscala necesar pentru urmarirea ajustarilor efectuate in vederea determinarii rezultatului fiscal.

Impozitul pe profit

Baza legala pentru determinarea impozitului pe profit o constituie Legea nr. 571/2003 privind impozitul pe profit, cu modificarile si completarile ulterioare, si Instructiunile privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, aprobate prin O.G. nr. 92/2003, cu modificarile si completarile ulterioare ( Codul de Procedura Fiscala ) . Anterior acestei legi, impozitul pe profit s-a determinat in conformitate cu prevederile legii

nr. 414/2002 , cu modificarile si completarile ulterioare. Impozitul pe profit determinat

potrivit acestor reglementari constituie impozit curent, conform IAS 12 "Impozitul pe profit'.

IAS 12 "Impozitul pe profit' prevede ca, in conditiile in care este probabil ca recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii sa duca la efectuarea unor plati viitoare mai mari sau mai mici privind impozitul pe profitul curent, decat ar fi valoarea acestora daca o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecinte fiscale, o intreprindere trebuie sa recunoasca o datorie sau o creanta privind impozitul amanat, cu anumite exceptii prevazute de IAS 1

Desi elemente de detaliu sunt cuprinse in standardul mentionat, se prezinta in continuare cateva reguli de baza cuprinse in IAS 1 Conform acestui Standard International de Contabilitate, impozitul pe profit luat in calcul la determinarea si inregistrarea in contabilitate a profitului net/pierderii nete a exercitiului financiar cuprinde impozitul curent si impozitul amanat.

Potrivit legislatiei fiscale impozitul curent este valoarea impozitului pe profit exigibil pentru anul curent determinat potrivit legislatiei fiscale, conform careia profitul impozabil se calculeaza ca diferenta intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile nedeductibile. Rezultatul fiscal se determina astfel:

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Diferente permanente + Diferente temporare

Potrivit IAS 12 "Impozitul pe profit':

Cheltuiala cu impozitul pe profit (Venitul din impozitul pe profit) reprezinta valoarea globala

inclusa in determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exercitiului in ceea ce

priveste impozitul curent si pe cel amanat.

Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit platibil/recuperabil in raport cu profitul

impozabil/pierderea fiscala pe o perioada.

Datoriile privand impozitul amanat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit

platibile in perioadele contabile viitoare, in ceea ce priveste diferentele temporare

impozabile.

Creantele privind impozitul amanat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit,

recuperabile in perioadele contabile viitoare, in ceea ce priveste:

o Diferentele temporare deductibile;

o Reportarea pierderilor fiscale nefolosite;

o Reportarea creditelor fiscale nefolosite.

Diferentele temporare sunt diferentele dintre valoarea contabila a unui activ sau a unei

datorii din bilant si baza fiscala a acestora.

Baza fiscala a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuita acelui activ sau acelei

datorii in scopuri fiscale.

Impozitul amanat (creanta sau datorie) apare atunci cand:

Exista diferente intre valoarea contabila si baza fiscala a unei creante sau datorii;

Aceste diferente sunt reversibile (temporare);

Creantele sau datoriile respective fac obiectul impozitarii.

Diferentele intre baza fiscala si valoarea contabila pot fi:

Permanente, situatie in care diferentele respective nu fac obiectul impozitului amanat: ex.: cheltuieli nedeductibile fiscal in relatia cu bugetul statului (penalitati);

Temporare - care vor genera sume impozabile sau deductibile arunci cand valoarea contabila a activului sau datoriei este recuperata, respectiv stinsa. in cazul diferentelor temporare impozabile potrivit principiului prudentei, societatea trebuie sa­si provizioneze din rezultatul curent sume ce reprezinta la data bilantului curent plati viitoare cu impozitul pe profit, pentru perioadele urmatoare in care se vor obtine si beneficiile economice impozabile aferente. in viitor, pe masura obtinerii beneficiilor impozabile, datoria cu impozitul amanat se va reversa (4412=791), deoarece societatea va realiza profit impozabil pentru care va trebui sa plateasca impozit pe profit (6911=4411).

In cazul diferentelor temporare deductibile, societatea trebuie sa-si afecteze rezultatul curent cu sume reprezentand impozitul pe profit de recuperat in viitor pentru elementele curente prezentate la data bilantului, datorita faptului ca pana in prezent s-a platit mai mult impozit pe profit, iar pe viitor pentru aceleasi elemente se va plati mai putin, moment in care creanta cu impozitul amanat se va reversa (6912=4412). De asemenea, impozitul amanat poate sa apara atunci cand:

Exista valori deductibile sau impozabile in viitor, dar care nu au un activ sau o
datorie corespondenta in bilant;

Exista pierderi fiscale neutilizate, in conditiile in care exista si probabilitatea
realizarii de profituri impozabile viitoare fata de care pierderile fiscale sa fie reportate.

In determinarea ambelor forme ale impozitului pe profit se pleaca, de regula, de la aceeasi cota de impozitare, respectiv cea prevazuta de legislatia fiscala. Totusi, creantele si datoriile privind impozitul amanat trebuie evaluate la ratele de impozitare ce se asteapta a se aplica pentru perioada in care activul va fi realizat sau datoria va fi decontata, pe baza ratelor de impozitare (si a prevederilor fiscale) care au fost reglementate sau se estimeaza a fi reglementate pana la data bilantului.

Potrivit Reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice Nr. 1752 / 2005 ( Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si Reglementarile contabile conforme cu Directiva a Vll-a a Comunitatilor Economice Europene) , o reconciliere intre rezultatul contabil si cel fiscal este impusa si de aceste prevederi pentru a fi inclusa in notele la situatiile financiare anuale (Nota 10 "Alte informatii

Principalele ajustari efectuate potrivit reglementarilor fiscale, asupra rezultatului contabil, in vederea determinarii impozitului pe profit curent, se refera la urmatoarele aspecte:

cheltuieli cu dobanzile si diferentele de curs valutar deductibile fiscal, care sunt
reportate din perioada precedenta;

sume utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerva, in limita a 5%
din profitul contabil, anual pana ce acesta va atinge 20% din capital;

alte sume deductibile in limitele prevazute de legislatia in vigoare; dividende primite
de la alta persoana juridica romana; alte venituri neimpozabile; cheltuieli cu impozitul
pe profit; impozitul pe venitul realizat in strainatate;

- amenzi, confiscari, dobanzi pentru plata cu intarziere si penalitati de intarziere datorate catre autoritatile romane sau straine, altele decat cele prevazute in contractele comerciale incheiate intre persoane rezidente;

cheltuieli de protocol care depasesc limita prevazuta de lege;

cheltuieli de sponsorizare care depasesc limita legala ;

cheltuieli cu amortizarea contabila nedeductibila fiscal;

sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor
peste limitele prevazute de lege;

cheltuieli cu dobanzile nedeductibile fiscal care nu sunt reportate pentru
perioada urmatoare;

cheltuieli cu dobanzile si diferentele de curs valutar nedeductibile fiscal, care sunt
reportate pentru perioada urmatoare;

cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile;

pierderi din surse externe, calculate pe fiecare sursa de venit;

alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal;

alte venituri neimpozabile, prevazute expres in acte normative speciale;

pierderi din surse externe, calculate pe fiecare sursa de venit din strainatate.

Din punct de vedere al contabilizarii, potrivit Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. Nr. 1752 / 2005 ( Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si Reglementarile contabile conforme cu Directiva a Vll-a a Comunitatilor Economice Europene), pentru impozitul

pe profit curent se efectueaza inregistrarea

"Cheltuieli cu impozitul pe profit curent' = "Impozitul pe profit curent'

Impozitul pe profit amanat va fi recunoscut in contul de profit si pierdere, astfel:

a) cheltuiala, in cazul datoriei privind impozitul amanat

4412

"Cheltuieli cu impozitul pe profit amanat' = "Impozitul pe profit amanat' sau b) venit, in cazul creantei privind impozitul amanat

"Impozitul pe profit amanat' = "Venituri din impozitul pe profit amanat'

in perioada in care se realizeaza datoria, respectiv creanta privind impozitul amanat, aceasta se reia astfel:

a) venit, in cazul in care anterior se inregistrase cheltuiala cu impozitul amanat

"Impozitul pe profit amanat' = "Venituri din impozitul pe profit amanat'

b) cheltuiala, in cazul in care anterior se inregistrase venit privind impozitul
amanat

"Cheltuieli cu impozitul pe profit amanat' = "Impozitul pe profit amanat'

inregistrarile de mai sus, atat pentru impozitul curent, cat si pentru impozitul amanat, sunt valabile atunci cand operatiunile generatoare de impozit pe profit sunt recunoscute in contul de profit si pierdere.

NOTA : Conturile mai sus enumerate dispar din O.M.F.P. Nr. 1752 / 2005 Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si Reglementarile contabile conforme cu Directiva a Vll-a a Comunitatilor Economice Europene ( 4412 , 6912 , 791 ) mai exact din Noul Plan Contabil armonizat ( acestea ramanand doar cu un caracter pur teoretic, pentru exemplificarea modului de contabilizare a impozitului pe profit amanat ). Preluarea acestora in noul Plan Contabil se face in felul urmator:

Soldul debitor al ct, 4412 ' Impozit pe profit amanat' se preia in ct. 1176

Rezultat reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV- a a Comunitatilor Economice Europene '

- Soldul creditor al ct. 4412 ' Impozit pe profit amanat' se preia in ct. 1516 Provizioane pentru impozite'

Potrivit IAS 12, consecintele fiscale ale tranzactiilor si altor evenimente trebuie contabilizate similar operatiunilor respective. Ca urmare, operatiunile generatoare de venituri si cheltuieli recunoscute in contul de profit si pierdere vor avea impozitul pe profit recunoscut in acelasi cont de profit si pierdere. Similar, pentru tranzactiile si celelalte evenimente recunoscute direct in capitalul propriu, efectele fiscale vor fi recunoscute, de asemenea, in capitalul propriu.

De exemplu, cazul diferentelor de impozit curent calculate pentru perioadele anterioare, care se recunosc potrivit IAS 8 "Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile'. Potrivit acestui Standard, corectarea unor asemenea erori este inclusa, de obicei, in determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei curente. Atunci cand erorile sunt fundamentale, adica au un efect semnificativ asupra situatiilor financiare astfel incat acestea nu mai pot fi considerate credibile la data emiterii lor, corectarea acestora pe seama rezultatului reportat impune transpunerea informatiilor comparative.

Contabilizarea impozitului pe profit curent datorat statului se efectueaza astfel:

in situatia in care se influenteaza contul de profit si pierdere al perioadei curente:

"Alte cheltuieli de exploatare' = "Impozitul pe profit curent'

in situatia in care se influenteaza rezultatul reportat:

"Rezultatul reportat provenit din corectarea
erorilor contabile' "Impozitul pe profit curent'

Din punct de vedere fiscal, la calculul profitului impozabil, cheltuielile cu impozitul pe profit amanat sunt cheltuieli nedeductibile, iar veniturile rezultate din impozitul pe profit amanat sunt venituri neimpozabile.

In ceea ce priveste recunoasterea unei creante cu impozitul amanat, aceasta trebuie efectuata cu multa prudenta deoarece in practica exista numeroase cazuri in care nu este posibila recunoasterea unei asemenea creante, intrucat realizarea acesteia in

viitor este supusa incertitudinii.

Evolutia legislatiei fiscale este susceptibila de a pune in discutie suma impozitelor amanate constatate la inchiderea unui exercitiu anterior. Problema care se ridica este de a sti daca trebuie sau nu sa se ajusteze anual aceasta suma, in functie de evolutia conditiilor de impozitare. in legatura cu acest subiect s-au formulat doua metode : metoda reportului fix si metoda reportului variabil

Metoda reportului fix presupune calculul impozitului amanat pe baza cotei de impozit in vigoare in exercitiul aparitiei diferentei temporare. Aceasta metoda, bazata pe abordarea cont de profit si pierdere, pune accentul pe conectarea veniturilor si cheltuielilor in anul in care au aparut diferentele temporare.

Metoda reportului variabil presupune calculul impozitului amanat pe baza cotei asteptate a fi in vigoare in exercitiul resorbirii diferentelor temporare. Aceasta metoda este bazata pe abordarea bilantiera.

TRANZACTII CARE GENEREAZA DIFERENTE TEMPORARE

TRANZACTII CARE SE REFERA LA ELEMENTE BILANTIERE

IMOBILIZARI CORPORALE SI NECORPORALE

Imobilizari corporale

Enunturi privind contabilizarea si prezentarea imobilizarilor corporale sunt cuprinse in principal de IAS 16 "Imobilizari corporale'. Referiri privind imobilizarile corporale sunt si in alte Standarde Internationale de Contabilitate si Interpretari ale Standardelor Internationale de Contabilitate, cum ar fi: IAS 17 "Leasing', IAS 22 "Combinari de intreprinderi', IAS 23 "Costurile indatorarii', IAS 36 "Deprecierea activelor', IAS 37 "Provizioane, datorii si active contingente', SIC - 14 "Imobilizari corporale -Compensatii pentru deprecierea sau pierderea unor elemente'.

Diferentele intre valoarea recunoscuta in bilant si cea recunoscuta in declaratia fiscala :

pot aparea in urmatoarele situatii:

duratele de viata utila estimate de fiecare societate sunt diferite de duratele normale de functionare conform Legii nr. 15/1994;

tratamentul contabil alternativ permis, conform IAS 16, respectiv reevaluarea imobilizarilor corporale, este aplicabil tuturor imobilizarilor corporale, fata de prevederile mai restrictive ale H.G. nr. 403/2000;

-deprecierile imobilizarilor corporale recunoscute contabil nu sunt deductibile fiscal;

-cheltuieli cu amortizarea care la punerea in functiune a unor imobilizari corporale specificate de lege sunt deduse fiscal suplimentar (20%) fata de amortizarea recunoscuta contabil;

-metodele de amortizare alese de fiecare societate in parte, care au in vedere

recuperarea costului activului in functie de beneficiile economice viitoare aduse de respectivul activ, pot fi diferite de metodele de amortizare permise de Legea nr.

Din punct de vedere fiscal, cheltuielile privind amortizarea activelor corporale si necorporale sunt deductibile daca sunt inregistrate in evidenta contabila in cheltuieli de exploatare potrivit dispozitiilor Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, precum si Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, aprobate prin H.G. nr. 909/1997 si potrivit art. 24 din Legea nr. 571/2003 privind impozitul pe profit.

O situatie speciala este determinata de diferentele care apar intre duratele de viata utila estimate conform IAS si duratele normale de functionare, stabilite conform Legii nr. 15/1994. In aceasta situatie, amortizarea deductibila este cea calculata conform Legii nr. 15/1994 si inregistrata in contabilitate.

In cazul constituirii de provizioane pentru refacerea mediului, din punct de vedere fiscal sunt deductibile numai cele mentionate la in Legea nr. 571/2003 privind impozitul pe profit.

Partea din cheltuielile de amortizare corespunzatoare provizioanelor constituite pentru demontarea si mutarea activului si costurile de restaurare a amplasamentului, capitalizate in valoarea activului imobilizat, este cheltuiala nedeductibila la calculul impozitului pe profit.

In perioada de aplicare efectiva a Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, valoarea contabila a imobilizarilor corporale poate fi diferita de valoarea

acestora recunoscuta din punct de vedere fiscal, de la caz la caz, in functie de politicile contabile adoptate.Aceste diferente constatate pot avea implicatii atat in impozitele pe profit curente, cat si in cele amanate.

A. Impozitul pe profit curent

Surplusul din reevaluare

Surplusul din reevaluare se inregistreaza potrivit IAS 16 direct in creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul "diferente din reevaluare'.

Din punct de vedere contabil, surplusul din reevaluare este realizat in totalitate si trecut pe seama rezultatului reportat la casarea sau cedarea activului respectiv sau poate fi considerat ca realizat partial pe durata de viata a activului, la nivelul diferentei dintre amortizarea calculata pe baza valorii contabile reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului.

Din punct de vedere fiscal, impozitarea surplusului din reevaluare, din contul 1175 ,,Rezultatul reportat reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare realizat' se face la momentul schimbarii destinatiei acestor rezerve.

Schimbarea destinatiei rezervelor si a fondurilor care au fost deductibile din profitul impozabil, potrivit prevederilor legale, prin distribuirea catre actionari, sub orice forma, cu ocazia lichidarii, divizarii, fuziunii, dizolvarii societatii sau a retragerii unui actionar/asociat, va atrage impunerea sumelor respective cu impozit pe profit si impozit pe dividende, conform prevederilor legale in vigoare. Fac exceptie sumele transferate in cazul dizolvarii fara lichidare, daca succesorul de drept al contribuabilului mentine sistemul de impunere conform Legii nr. 571/2003 privind impozitul pe profit.

La cedarea sau casarea imobilizarilor corporale, se determina castigurile sau

pierderile rezultate in urma cedarii unui element al imobilizarilor corporale, ca diferenta intre incasarile nete estimate din cedare si valoarea contabila a activului si trebuie recunoscute ca venit sau cheltuiala in contul de profit si pierdere.

Castigul/pierderea contabila din cedare = venitul net din cedare - valoarea contabila(neta)

Castigul/pierderea contabila din casare - venitul din valorificare - cheltuieli aferente casarii - valoarea contabila neta

Deoarece amortizarea fiscala inregistrata anterior cedarii/casarii poate fi diferita de amortizarea cumulata inregistrata in contabilitate, valoarea neta a activului recunoscuta fiscal (VNF, calculata conform legilor fiscale) poate fi diferita de valoarea neta contabila a activului.

VNF = valoarea de intrare - amortizarea fiscala cumulata

Pierderea inregistrata ca urmare a casarii sau cedarii unui activ (calculata in functie de valoarea neta fiscala in momentul cedarii) reprezinta o cheltuiala nedeductibila din punct de vedere fiscal, conform articolului 17 din Legea nr. 15/1994 si potrivit legii nr. 571/2003 privind impozitul pe profit, iar castigul provenit din aceleasi tranzactii reprezinta un venit impozabil.

La calculul impozitului pe profit, rezultatul contabil (profit sau pierdere) obtinut din cedarea sau casarea activelor este eliminat din profitul contabil brut. Rezultatul fiscal

obtinut ca urmare a cedarii sau casarii activelor ajusteaza baza impozabila dupa cum urmeaza:

Profit brut ( profit contabil) - Scade castigul contabil din cedarea sau casarea activelor

sau

+ Adauga pierderea contabila din cedarea sau casarea activelor + Adauga castigul fiscal din cedarea sau casarea activelor

(nu se scade pierderea fiscala din cedarea sau casarea activelor corporale) = Baza de impozitare ajustata ( profit fiscal)

B. Impozitul pe profit amanat

Diferentele dintre valoarea contabila a activelor corporale si baza lor fiscala pot determina recunoasterea unei datorii sau creante privind impozitul pe profit amanat, in conformitate cu IAS 1 Acestea se pot determina atat in momentul retratarii cat si la aplicarea efectiva, in situatia cand durata de viata utila estimata este diferita de durata de viata stabilita in scopuri fiscale.

Ca urmare a estimarii unei durate de viata utila diferita fata de durata normala de viata stabilita prin normele la Legea nr. 15/1994, amortizarea fiscala poate fi diferita de amortizarea contabila, si pot aparea deci diferente temporare intre valoarea ramasa de amortizat a unui activ recunoscuta in situatiile financiare si baza sa fiscala.

Exemplu

durata de viata utila estimata mai are decat durata normala de functionare prevazuta in legislatie

In anul 2002 a fost achizitionat un echipament cu valoarea de 10.000 u.m. care este amortizat folosind metoda de amortizare liniara de-a lungul unei perioade de viata utila estimata do 5 ani; din punct de vedere fiscal, durata de viata utila stabilita prin normele prevazute de Legea nr. 15/1994 este de 4 ani.

Potrivit exemplului de mai sus amortizarea contabila anuala este de 000 u.m., iar cea fiscala este 500 u.m.

La momentul retratarii, societatea a recunoscut o datorie privind impozitul amanat si a inregistrat suma corespunzatoare in contul de rezultat reportat ca urmare a retratarii (Ct 1172).

Exemplu

- durata de viata utila mai mica decat durata normala de functionare

in anul 2002 a fost achizitionat un echipament cu o valoare de 10.000 u.m. care este amortizat folosind metoda de amortizare liniara de-a lungul unei perioade de viata utila estimata de 5 ani; din punct de vedere fiscal, durata de viata utila stabilita prin normele prevazute de Legea nr. 15/1994 este de 8 ani. Potrivit acestui exemplu, amortizarea contabila anuala este de 000 u.m., iar cea fiscala este 1.250 u.m.

La momentul retratarii, daca au fost indeplinite conditiile din IAS 12, societatea a

recunoscut o creanta privind impozitul amanat si a inregistrat suma corespunzatoare in contul de rezultat reportat ca urmare a retratarii (Ct. 1172).

Din punct de vedere al impozitului pe profit, cheltuielile cu impozitul pe profit amanat sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil, iar veniturile rezultate din impozitul pe profit amanat sunt venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil.

Exemplu

- diferente temporare generate de aplicarea art. 24(12) din Legea nr. 571/2003 in luna septembrie 2003 este achizitionat un echipament la o valoare de 30.000 u.m., amortizabil prin metoda liniara pe o perioada de 5 ani ( aceeasi durata de viata este

prevazuta prin normele prevazute la Legea nr. 15/1994). Societatea opteaza pentru deducerea suplimentara de 20% din valoarea de intrare la momentul achizitiei, conform art. 24(12) din Legea nr. 571/2003.

Amortizarea contabila lunara este de 500 u.m.(30.000 / 60 luni). Amortizarea contabila trimestriala este de 1.500 u.m.(500 x 3 luni).

Deducerea suplimentara din punct de vedere fiscal este de 6.000 u.m.(30.000 x 20%).

Valoarea imobilizarii la nivelul careia se calculeaza amortizarea fiscala lunara este de 24.000 u.m. (30.000-6.000).

Amortizarea fiscala lunara este de 400 u.m.( 24.000 / 60 luni ). Amortizarea fiscala trimestriala este de 1.200 u.m.(400 x 3 luni).

La data de 31 decembrie 2003 echipamentul are o valoare neta contabila de 28.500 (30.000 - 1.500) si o baza fiscala de 2800 (30.000 - 6.000 - 1.200). Diferenta temporara este impozabila si determina recunoasterea unei datorii privind impozitul amanat:

Presupunand ca echipamentul este folosit pe intreaga durata de viata estimata initial, in conditiile aplicarii tratamentului contabil de baza, impozitele amanate calculate anual vor fi determinate astfel:

Anual, in vederea determinarii celor doua baze (contabila si fiscala din care rezulta diferentele temporare), se au in vedere atat amortizarea contabila anuala, cat si cea fiscala. Amortizarea contabila anuala este de 6.000 (500 x 12 luni), iar amortizarea fiscala anuala este de 4.800 (400 x 12 luni).

Se observa ca aplicarea IAS 12 conduce la raportarea mai fidela a cheltuielilor cu impozitul pe profit ( cheltuiala cu impozitul pe profit este mai bine corelata cu profitul corespunzator).

. Imobilizari necorporale

Imobilizarile necorporale sunt tratate si prezentate conform IAS 38 'Active necorporale'. Acest standard abordeaza in principal aspecte legate de contabilizarea acestor active, cum ar fi recunoasterea ca active, determinarea valorii contabile si a pierderilor din depreciere, tratamente contabile folosite, cat si cerinte de prezentare in situatiile financiare.

Un activ necorporal este un activ nemonetar identificabil fara substanta fizica, detinut pentru utilizarea in productie sau pentru furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi inchiriate sau in scopuri administrative. Un astfel de activ este controlat si se poate distinge evident de fondul comercial al unitatii.

Un activ necorporal este recunoscut conform conditiilor cerate de Cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare si conditiilor rezultate din definitia acestei categorii de active, cum ar fi: identificabilitatea, controlul asupra unei resurse si existenta beneficiilor economice viitoare.

La evaluarea initiala, un activ necorporal este recunoscut la cost, fie ca este achizitionat sau este executat in regie proprie.

Ulterior, activele necorporale pot fi prezentate la:
-cost minus amortizarea acumulata si orice pierdere din deprecieri pana la nivelul valorii recuperabile (tratamentul de baza); sau

valoarea reevaluata, respectiv la valoarea justa minus amortizarea acumulata si pierderile din deprecieri pana la nivelul valorii recuperabile (tratamentul alternativ permis).

Din punct de vedere fiscal, imobilizarile necorporale sunt reglementate in principal de Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, precum si alte reglementari specifice cum ar fi: H.G. nr. 909/1997 pentru aplicarea normelor privind aplicarea Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale; H.G. nr. 568/2000 pentru modificarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale si Legea nr. 571/2003 privind impozitul pe profit.

Referitor la diferentele dintre tratamentul contabil si cel fiscal aferent imobilizarilor necorporale, se pot identifica urmatoarele situatii:

duratele normale de functionare conform Legii nr. 15/1994 sunt diferite de duratele de viata utila estimata de fiecare societate;

societatea a aplicat tratamentul contabil alternativ permis de IAS 38, pentru imobilizarile necorporale, iar fiscal acesta nu este recunoscut, intrucat nu exista prevederi legale exprese referitoare la reevaluarea imobilizarilor necorporale;

deprecierile imobilizarilor necorporale recunoscute contabil nu sunt deductibile fiscal;

cheltuieli de cercetare au fost capitalizate in perioadele anterioare retratarii, iar cu aceasta ocazie sunt eliminate din bilant si sunt trecute pe cheltuieli;

cheltuieli de cercetare si cheltuieli de dezvoltare sunt recunoscute din punct de vedere fiscal ca imobilizari necorporale amortizabile pe o perioada de maxim 5 ani, iar din punct de vedere contabil acestea se recunosc pe cheltuieli intr-o singura perioada;

metoda de amortizare contabila este diferita de cea permisa de legislatia fiscala.

Din punct de vedere fiscal, cheltuielile privind amortizarea activelor corporale si necorporale sunt deductibile daca sunt inregistrate in evidenta contabila in cheltuieli de exploatare potrivit dispozitiilor Legii nr.l 5/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale precum si Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, aprobate prin H.G. nr. 909/1997 si potrivit art.24 din Legea nr. 571/2003 privind impozitul pe profit.

O situatie speciala este cauzata de diferentele care apar intre duratele de viata utila, estimate conform IAS si duratele normale de functionare, stabilite conform Legii nr. 15/1994. In aceasta situatie, amortizarea deductibila este cea calculata conform Legii nr. 15/1994 si inregistrata in contabilitate.

Principalele imobilizari necorporale care se gasesc in situatiile financiare:

a) Cheltuielile de constituire

Potrivit IAS 38 "Active necorporale', cheltuielile de constituire trebuie recunoscute drept cheltuieli ale perioadei in care sunt efectuate. Cheltuielile de constituire pot consta din costuri de infiintare, cum ar fi costurile de secretariat si cele juridice suportate la infiintarea unei entitati juridice, cheltuiala pentru a deschide o noua afacere, sau cheltuiala pentru inceperea a noi operatii sau lansarea de noi produse sau procese (costuri de preexploatare).

Pct. 5.21 din Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE si cu Standardele Internationale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, prevad posibilitatea imobilizarii de catre o intreprindere a cheltuielilor de constituire. In aceasta situatie, suma reflectata in contul de imobilizari necorporale se va amortiza sistematic pe parcursul unei perioade de maximum 5 ani. Elementele inscrise la postul "Cheltuieli de constituire' se vor prezenta detaliat in notele explicative.

In formatul de bilant cuprins in reglementarile mentionate mai sus, cheltuielile de constituire sunt prezentate distinct in cadrul imobilizarilor necorporale. Prin urmare, desi IAS 38 "Active necorporale' specifica faptul ca aceste cheltuieli de constituire sunt cheltuieli ale exercitiului si nu pot fi imobilizate, prin faptul ca Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, permit imobilizarea acestora, societatile comerciale care opteaza pentru mentinerea cheltuielilor de constituire la imobilizari, pot face acest lucru, astfel incat la retratarea situatiilor financiare acestea nu vor fi eliminate.

Mentinerea cheltuielilor de constituire in situatiile financiare este in discordanta cu prevederile IAS 38 "Active necorporale', dar este in conformitate cu prevederile Directivei a IV-a a Comunitatilor Economice Europene.

b) Cheltuielile de cercetare-dezvoltare

Potrivit prevederilor Regulamentului de aplicare a Legii contabilitatii nr. 82/1991, aprobat prin Hotararea Guvernului nr. 704/1993, societatile comerciale au inregistrat la imobilizari necorporale cheltuielile de cercetare-dezvoltare care sunt definite ca acele cheltuieli ocazionate de efectuarea unor lucrari sau obiective de cercetare strict individualizate, care prezinta garantia realizarii eficientei scontate prin aplicarea acestora in unitate. Aceste cheltuieli se amortizeaza intr-o perioada de cel mult 5 ani. IAS 38 "Active necorporale' cuprinde prevederi mult mai restrictive cu privire la recunoasterea cheltuielilor de aceasta natura.

In situatia in care la retratarea situatiilor financiare in imobilizarile necorporale sunt incluse si cheltuielile de cercetare, acestea trebuie eliminate din imobilizari si preluate, dupa caz, pe rezultatul exercitiului (daca se retrateaza contul de profit sau pierdere) sau rezultatul reportat.

c) Fondul comercial

Potrivit prevederilor din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii, aprobat prin Hotararea Guvernului nr. 704/1993, fondul comercial reprezinta partea din fondul de comert care nu figureaza in cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care concura la mentinerea sau la dezvoltarea potentialului unitatii, cum sunt: clientela, vadul, debuseele, reputatia si alte elemente necorporale si se inregistreaza in contabilitate intr-un cont distinct de imobilizari necorporale.

Fondul comercial se determina ca diferenta intre valoarea de aport (de utilitate) sau costul de achizitie, dupa caz, a fondului de comert si valoarea elementelor de activ inregistrate in conturile corespunzatoare.

IAS 38 "Active necorporale' specifica faptul ca fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut ca activ. Fondul comercial produs din resurse proprii nu este recunoscut ca un activ deoarece nu este o resursa identificabila controlata de intreprindere, al carei cost poate fi evaluat cu fidelitate, deci nu respecta definitia activelor conform Standardelor Internationale de Contabilitate.

Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, precizeaza la punctul 5.23 ca in cazurile in care fondul comercial este tratat ca un activ, de regula in situatiile financiare consolidate, ca urmare a achizitiei de catre o intreprindere a actiunilor altei intreprinderi, aplicarea prevederilor din noile reglementari referitoare la imobilizari, cu privire la fondul comercial, se face pe baza urmatoarelor prevederi:

-valoarea fondului comercial achizitionat trebuie amortizata sistematic; -perioada de amortizare nu trebuie sa depaseasca durata de utilizare a fondului comercial respectiv si in nici un caz nu poate depasi 20 de ani de la data achizitiei; -in situatia in care fondul comercial achizitionat este prezentat in bilant ca activ, se va preciza in notele explicative perioada aleasa pentru amortizare si motivele care au dus la determinarea acelei perioade.

In Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii nr. 82/1991 exista precizarea ca fondul comercial, de regula, nu este supus amortizarii.

Avand in vedere ca pana la aplicarea noilor reglementari contabile fondul comercial era recunoscut, de regula, ca activ si nu a fost amortizat pana la momentul retratarii, rezulta ca acesta este supraevaluat in situatiile financiare anuale. In aceste conditii, la retratarea situatiilor financiare trebuie calculata o amortizare corespunzatoare perioadei trecute de la inregistrarea acestuia in contabilitate, corelata cu durata de amortizare aleasa de societate.

In cazul in care se constata ca fondul comercial existent in situatiile financiare simplificate nu indeplineste conditiile pentru a fi mentinut in continuare in contabilitate, cu ocazia retratarii situatiilor financiare se procedeaza la eliminarea acestuia.

In cazul in care, in perioada de aplicare efectiva a Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 in situatiile financiare este recunoscut fond comercial negativ, urmare achizitiei unei afaceri, acesta va fi prezentat alaturi de activele societatii ca o ajustare a acestora, urmand a fi reluat ulterior la venituri. In masura in care, conform cerintelor IAS, se dovedeste ca respectivul fond comercial negativ este un castig, atunci acesta se recunoaste ca venit in contul de profit si pierdere.

Din punct de vedere fiscal, veniturile provenite din fond comercial negativ sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil. Cheltuielile cu amortizarea fondului comercial pozitiv sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.

d) Concesiunile, brevetele, licentele, marcile comerciale si alte drepturi si valori similare

Aceste imobilizari sunt analizate cu ocazia retratarii prin prisma realitatii valorii inscrise in situatiile financiare anuale simplificate, in sensul valorii de utilitate sau de piata.

IAS 38 'Active necorporale' precizeaza ca marcile, emblemele, titlurile de publicare, listele de clienti si elemente similare, generate intern, nu trebuie sa fie recunoscute ca active necorporale. In situatia in care se constata imobilizari necorporale care nu mai au utilizare in societate, depreciate, cu ocazia retratarii se procedeaza la inregistrarea reducerii de valoare, fie prin calcularea unei amortizari, fie prin constituirea de provizioane de depreciere.

e) La alte imobilizari necorporale sunt inregistrate. de regula, programe informatice.

In practica, principalele aspecte constatate care impun efectuarea de operatiuni de ajustare cu ocazia retratarii, constau in:

cuprinderea in costul programelor informatice a unor cheltuieli care in fapt sunt
cheltuieli ale exercitiului si nu pot fi incluse in valoarea activelor (cheltuieli cu
intretinerea retelelor, cu verificari periodice ale programelor informatice). In asemenea
situatie, se procedeaza la diminuarea valorii imobilizarilor necorporale, prin trecerea
pe seama rezultatului reportat a sumelor ce nu corespund criteriilor de includere in
valoarea activului;

existenta unor programe informatice, neamortizate integral, care nu mai sunt utilizate deoarece societatea a achizitionat altele, mai performante. In aceasta situatie, cu ocazia retratarii se procedeaza ia inregistrarea unei amortizari suplimentare.

In perioada de aplicare efectiva a Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, diferentele constatate intre valoarea contabila a imobilizarilor necorporale si valoarea acestora recunoscuta din punct de vedere fiscal au implicatii in determinarea impozitelor pe profit curente si amanate.

A. Impozitul pe profit curent

in scopul determinarii profitului impozabil al unei perioade, amortizarea fiscala este determinata conform prevederilor Legii nr. 15/1994 si ale Legii nr. 571/2003. Algoritmul de lucru pentru determinarea bazei impozabile este similar celui prezentat la capitolul referitor la imobilizari corporale.

Diferente de amortizare contabila si fiscala apar si datorita tratamentului contabil adoptat de societate, respectiv tratament alternativ permis conform caruia evaluarea se face la valorea justa, fata de evaluarea efectuata la cost istoric.

In ceea ce priveste reevaluarea imobilizarilor necorporale la valoarea justa, aceasta nu este permisa din punct de vedere fiscal iar din punct de vedere contabil, o societate poate opta pentru aplicarea tratamentului alternativ permis potrivit IAS 38.

Pierderea inregistrata ca urmare a casarii sau cedarii unui activ (calculata in functie de valoarea neta fiscala in momentul cedarii) reprezinta o cheltuiala nedeductibila din punct de vedere fiscal, conform articolului 17 din Legea nr. 15/1994 si potrivit Legii nr. 571/2003 privind impozitul pe profit, iar castigul provenit din aceleasi tranzactii reprezinta un venit impozabil.

B. Impozitul pe profit amanat

Diferentele dintre valoarea contabila a activelor necorporale si baza lor fiscala pot determina recunoasterea unei datorii sau creante privind impozitul pe profit amanat, in

conformitate cu IAS 1 Acestea se pot determina atat in momentul retratarii, cat si la aplicarea efectiva.

Un exemplu de determinare a impozitelor amanate este prezentat mai jos in situatia in care, la retratare, o societate trebuie sa ajusteze in totalitate sau partial costul unor imobilizari necorporale, deoarece nu indeplinesc conditiile de recunoastere ca active.

Exemplu

O societate care trebuie sa retrateze situatiile financiare ale anului 2002 are inregistrate in contabilitate cheltuieli de cercetare-dezvoltare de 35.000 u.m. de la inceputul anului 2001. Durata de amortizare aleasa conform Legii nr. 15/1994 este de 5 ani.

Situatii financiare inainte de retratare (2002):

203 "Cheltuieli de cercetare-dezvoltare':

2803 "Amortizari privind imobilizari necorporale':

Valoare contabila neta:

La momentul retratarii, valoarea contabila neta ( 30.000 ) este recunoscuta ca o cheltuiala (fiind inclusa in debitul contului 1172) deoarece nu mai indeplineste conditiile de recunoastere ca activ din urmatoare considerente:

imobilizarea respectiva cuprinde atat cheltuieli de cercetare, cat si cheltuieli de dezvoltare. Conform IAS 38, cheltuiala de cercetare trebuie delimitata de cea de
dezvoltare, intrucat recunoasterea lor se face in toate situatiile numai pe cheltuieli;

cheltuielile de dezvoltare vor fi recunoscute ca activ in momentul in care vor fi indeplinite conditiile IAS 38;

in situatia prezentata societatea nu reuseste ca la retratare sa delimiteze cheltuielile de cercetare de cheltuielile de dezvoltare si, in consecinta, nu se mai pot mentine in active imobilizarile respective.

Cu alte cuvinte, in acest exemplu, suma de 30.000 u.m. a fost eliminata din punct de vedere contabil prin debitarea contului 1172 la momentul retratarii, in conformitate cu cerintele IAS.

Din punct de vedere fiscal, conform prevederilor punctului 82 din "Precizarile privind unele masuri referitoare la inchiderea exercitiului financiar pe anul 2002', aprobate prin O.M.F.P. nr. 1784/2002, suma de 30.000 u.m. este deductibila fiscal pe durata ramasa de viata a activului. In cazul de fata, suma de 30.000 u.m. va fi deductibila fiscal in primii trei ani ( 5 ani - 2 ani) de aplicare efectiva a O.M.F.P. nr. 94/2001 (o deducere fiscala de 10.000 u.m. pe an).

MOBILIZARI FINANCIARE SI INVESTITII FINANCIARE PE

TERMEN SCURT

Imobilizarile financiare sunt detinute pe termen lung si pot cuprinde: titlurile de participare, interese de participare detinute, alte titluri imobilizate si imprumuturi acordate tertilor, si alte investitii financiare pe termen mai mare de un an.

Investitiile financiare pe termen scurt sunt detinute pe o perioada mai mica de un an si pot cuprinde: titluri de plasament, instrumente de credit si alte instrumente derivate (optiuni, contracte la termen si futures etc) pe termen scurt.

In functie de categoria din care fac parte, investitiile financiare sunt evaluate si contabilizate dupa tratamente contabile diferite.

Incadrarea in unul din tratamentele contabile aplicabile in cazul fiecarui activ financiar in parte se face in urma realizarii unei analize minutioase referitoare la prevederile IAS 39, pe de o parte, iar pe de alta parte avand in vedere conditiile specifice fiecarui activ financiar.

A. Impozitul pe profit curent

In cazul activelor si datoriilor financiare evaluate, conform IAS cu implicatii fie in contul de profit si pierdere din anul curent fie in capitalurile proprii, din punct de vedere fiscal, diferentele favorabile, respectiv nefavorabile din evaluarea la data bilantului a activelor si datoriilor financiare conform metodei de evaluare a acestora la valoarea justa sau in functie de cursul de schimb al unei valute sunt venituri impozabile, respectiv cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil.

STOCURI

Conform Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, stocurile trebuie prezentate la cea mai mica valoare dintre cost si valoarea realizabila neta. Stocurile nu se reevalueaza. Stocurile pot fi prezentate la valoarea realizabila neta doar daca aceasta este sub valoarea costului. Astfel, la data bilantului stocurile vor fi prezentate la:

cost, daca costul stocurilor este mai mic decat valoarea realizabila neta;

valoarea realizabila neta, daca costul stocurilor este mai mare decat valoarea
realizabila neta.

Din punct de vedere contabil, la retratare, pot rezulta diferente temporare deductibile ca urmare eliminarii costurilor administrative si de desfacere din valoarea stocurilor. Aceste diferente temporare deductibile, in conditiile prevazute de IAS 12, pot genera creante cu impozitul amanat.

Includerea in costul de achizitie al stocurilor a tuturor costurilor atribuibile are influenta directa asupra rezultatului. Astfel, recunoasterea pe cheltuiala perioadei a unor elemente de cost precum taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-manipulare si a altor cheltuieli direct atribuibile, conduce la diminuarea rezultatului perioadei si fundamentarea necorespunzatoare a pretului de vanzare al stocurilor respective sau al produselor rezultate in urma prelucrarii stocurilor achizitionate. Includerea costurilor indatorarii in costul de achizitie se poate face numai in conformitate cu prevederile IAS 23 "Costurile indatorarii' - tratamentul alternativ permis si SIC 2 "Consecventa - Capitalizarea costurilor indatorarii'.

Determinarea costului stocului

Determinarea corecta si includerea in valoarea stocului de produse finite, semifabricate sau productie in curs de executie a elementelor corespunzatoare de cost are o influenta semnificativa asupra rezultatului perioadei, intrucat nu toate cheltuielile se includ in valoarea acestora. Astfel, regia fixa se aloca costului de prelucrare pe baza capacitatii normale de productie, iar regia nealocata se recunoaste pe cheltuiala perioadei in care a aparat. Alte costuri se includ in costul stocurilor numai in masura in care reprezinta costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent.

Costurile indatorarii pot fi incluse in costul stocurilor care necesita o perioada substantiala de timp pentru a fi gata in vederea utilizarii sau vanzarii (productia cu ciclu lung de fabricatie), in conditiile prevazute de IAS 23.

Toate metodele de determinare a costului stocurilor sunt acceptate din punct de vedere fiscal (art. 19(2) legea nr. 571/2003 ), cu conditia ca metoda de evaluare sa fie aceeasi pe tot parcursul exercitiului financiar.

Conform IAS 2 "Stocuri', costul stocurilor este nerecuperabil daca acele stocuri au suferit deteriorari, au fost uzate moral integral sau partial sau preturile lor de vanzare s-au diminuat. Costul stocurilor este, de asemenea, nerecuperabil si in conditiile in care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate necesare pentru a efectua vanzarea. Practica diminuarii valorii stocurilor sub cost, pana la valoarea realizabila neta, este consecventa cu principiul conform caruia activele nu trebuie reflectate in bilant la o valoare mai mare decat valoarea ce se poate obtine din utilizare sau vanzarea lor.

Exemple de situatii in care ar fi necesara o ajustare semnificativa a valorii prin reducerea costului pana la valoarea realizabila neta se inregistreaza atunci cand:

a)           stocul a fost degradat, avariat (depreciere ireversibila), reducerea respectiva se include pe cheltuieli de exploatare si daca aceste cheltuieli sunt imputabile se inregistreaza si venitul corespunzator;

b)           stocul s-a uzat moral total sau partial (depreciere ireversibila), reducerea se inregistreaza pe cheltuiala de exploatare;

c)            a scazut pretul de vanzare al stocurilor respective, deprecierea poate fi reversibila, reducerea se inregistreaza pe cheltuiala de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante;

d) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsa sau degradate, neimputabile, pentru care nu au fost incheiate contracte de asigurare, precum si taxa pe valoarea adaugata aferenta acestora.

Potrivit prevederilor Legii nr. 571/2003, sunt deductibile la calculul profitului impozabil perisabilitatile, in limitele prevazute de normele la aceasta lege.

Minimul dintre cost si valoarea realizabila neta trebuie calculat element cu element, cu exceptia situatiilor in care evaluarea elementelor nu poate fi facuta in practica, iar elementele stocului sunt similare sau inrudite.

Exemplu

Daca pretul pietei la un anumit stoc de produse finite este de 10.000 lei/bucata, costul acestora fiind 9.700 lei/bucata, iar intreprinderea a incheiat deja contracte cu preturi de vanzare ferme, respectiv 9.500 lei/bucata care sunt sub cost, trebuie sa reduca valoarea acestora pana la valoarea prevazuta in contracte. Astfel, pentru cele 50.000 produse fabricate si evidentiate la un cost de productie de 485.000.000 lei, trebuie constituit un provizion pentru depreciere, nedeductibil fiscal de 10.000.000 lei (485.000.000 - 475.000.000).

Daca unitatea detine stocuri de materii prime pentru care, la data bilantului, pretul pietei este sub nivelul costului si aceasta estimeaza ca va recupera aceasta depreciere din costul produselor finite ce urmeaza a le obtine prin prelucrarea acestor materii prime, valoarea acestora nu se diminueaza sub cost.

Recunoasterea valorii stocurilor pe cheltuiala

Conform tratamentelor contabile, atunci cand stocurile sunt vandute, valoarea contabila a stocurilor trebuie recunoscuta ca o cheltuiala in perioada in care a aparut. Procesul de recunoastere ca o cheltuiala a valorii stocurilor vandute duce la conectarea costurilor la venituri (contabilitatea de angajamente). In cazul vanzarii stocurilor cu plata in rate, la art. 19 (3) din Legea nr. 571/2003 este prevazut ca, in cazul bunurilor mobile si imobile produse de contribuabili si valorificate in baza unui contract de vanzare cu plata in rate, contribuabilii pot opta pentru inregistrarea ratelor la venituri impozabile, la termenele prevazute in contract, cheltuielile corespunzatoare fiind deductibile la aceleasi termene scadente. Acest caz genereaza impozite amanate.

Exemplu

La finele anului 2003 o intreprindere vinde cu plata in rate (in 10 rate lunare) produse finite in valoare de 120.000 u.m. , costul acestora fiind de 100.000 u.m. Plata primei rate se efectueaza in ianuarie 2004.

Se inregistreaza in contul de profit si pierdere o cheltuiala cu impozitul amanat de 5.000 u.m.

PROVIZIOANE

Sub aspectul reglementarilor contabile, provizioanele se identifica in functie de natura si scopul constituirii lor in: deprecieri de active (reglementate de IAS 36 "Deprecierea activelor') si provizioane pentru riscuri si cheltuieli (reglementate de IAS 37 "Provizioane, datorii contingente si active contingente').

Conform Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, pentru deprecierea reversibila a activelor se constituie provizioane pentru depreciere, astfel incat aceste active sa fie prezentate in situatiile financiare la valoarea lor justa.

Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli sunt definite de IAS 37 "Provizioane, datorii contingente si active contingente' ca fiind datorii cu exigibilitate sau valoare incerta.

Din punct de vedere fiscal, provizioanele sunt tratate impreuna, de regula acestea fiind nedeductibile fiscal. Cu toate acestea, pentru anumite provizioane, legislatia fiscala stabileste conditii in care acestea pot fi deductibile partial sau in intregime (Legea 571/2003 art. 22 alin. 1 stabileste conditiile de deductibilitate a provizioanelor pentru clienti neincasati incerti, precum si limita de deductibilitate a provizioanelor pentru garantii de buna executie;

Veniturile din reluarea provizioanelor tratate initial ca nedeductibile fiscal sunt venituri neimpozabile. Veniturile din reluarea provizioanelor care au fost initial deductibile sunt tratate ca venituri impozabile.

Constituirea si recunoasterea celor doua categorii de provizioane se efectueaza atat la momentul retratarii situatiilor financiare, cat si in perioada de aplicare efectiva a Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001.

A. Impozitul pe profit curent

in scopul determinarii profitului impozabil al unei perioade, profitul contabil brut trebuie sa fie ajustat cu variatia provizioanelor nedeductibile (diferenta dintre soldul initial si soldul final).

Profit brut ( profit contabil) + Adauga variatia pozitiva a provizioanelor nedeductibile (Si - Sf)

sau - Scade variatia negativa a provizioanelor nedeductibile (Si - Sf)

= Baza de impozitare ajustata ( profit fiscal)

B. Impozitul pe profit amanat

Nedeductibilitatea din punct de vedere fiscal a provizioanelor poate determina in unele situatii recunoasterea unei creante privind impozitul pe profit amanat, in conformitate cu IAS 1

intrucat provizioanele constituite pentru deprecierea activelor si cele pentru riscuri si cheltuieli (exceptandu-le pe cele pentru clienti incerti) , de regula, sunt nedeductibile fiscal, este necesar ca la constituirea impozitelor amanate pentru astfel de deprecieri sa se recurga la rationamentul profesional, conform caruia trebuie demonstrat cu

suficienta credibilitate necesitatea constituirii impozitelor amanate. Astfel, in urma analizei efectuate, de la caz la caz, se poate constata ca respectivele deprecieri pot fi reversibile pe viitor, moment in care exista posibilitatea realizarii veniturilor viitoare din aceste active si a reluarii creantelor constituite din impozite amanate.

La determinarea impozitului pe profit curent si a celui amanat se are in vedere natura provizionului in cauza si reglementarea fiscala aferenta acestuia.

Exemple

Provizioane pentru deprecierea activelor

Constituirea unor astfel de provizioane se face la data bilantului, pentru respectarea principiului prudentei, potrivit caruia activele trebuie evaluate si prezentate la valori recuperabile. Constituirea acestor provizioane se face conform IAS 36 "Deprecierea activelor' si cerintelor cuprinse in alte standarde.

Exemplu

- deprecierea stocurilor

Prezentarea in bilant a stocurilor se face la minimum dintre cost si valoarea realizabila neta, conform IAS 2 "Stocuri'. In cazul in care valoarea realizabila neta este mai mica decat costul stocului, se constata o depreciere a valorii acestuia, motiv pentru care la data bilantului se constituie un provizion de depreciere a stocului. Se prezinta cazul unui stoc de produse finite care la data de 31 decembrie 2001 avea o valoare realizabila neta de 18.000 u.m. fata de un cost initial de 20.000 u.m. in consecinta, societatea constituie un provizion pentru deprecierea stocurilor de 000 u.m. Aferent acestui provizion, societatea recunoaste o creanta privind impozitul amanat daca sunt indeplinite conditiile din IAS 1 Aceasta creanta se determina prin aplicarea cotei de impozit pe profit in vigoare, cu mentiunea ca nu se prevad

modificari ale cotei de impozit pe profit pentru perioadele urmatoare, in suma de 500 (25% x 000):

La 31 decembrie 2002, valoarea realizabila neta a stocurilor de produse finite este de 10.000 u.m., fata de un cost de 13.000 u.m. in cursul anului 2002, s-a vandut jumatate din stocul detinut la finele anului 2001. Pentru produsele finite ramase din stocul detinut la 31.01.2001, s-a constituit un provizion suplimentar la sfarsitul anului 2002 de 000 u.m. Astfel, valoarea totala a provizionului pentru deprecierea stocurilor este de 3.000 u.m (000 + (000 - 1.000 (000 / 2)).

Societatea recunoaste o creanta privind impozitul amanat aferenta acestui provizion, evaluata prin aplicarea cotei de impozit pe profit in vigoare asupra soldului de la finele anului, in suma de 750 (25% x 3.000):

Exemplu

Provizioane pentru clienti incerti

La 31 decembrie 2004 o societate constituie un provizion pentru clienti incerti in valoare de 100.000 u.m. reprezentand diferenta intre valoarea contabila a creantelor respective si valoarea estimata a fi recuperabila.

Presupunand ca respectivele creante sunt neincasate intr-o perioada ce depaseste 270 de zile de la data scadentei si ca au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului.

Astfel, conform art. 22 alin.1 lit. c din legea 571/2003 , provizioanele constituite in limita unui procent de 20% sunt deductibile la calculul impozitului pe profitul curent al anului 2004 ( 20% x 100.000 = 20.000).

Provizioane pentru pierderi in cazul contractelor cu pret fix

Constituirea unor astfel de provizione se face conform cerintelor IAS 11 'Contracte de constructii', conform caruia atunci cand pentru un contract de constructii cu pret fix se prevede o pierdere, respectiv cheltuielile depasesc veniturile contractuale, atunci aceasta pierdere trebuie recunoscuta imediat ca o cheltuiala, prin constituirea inca de ia momentul initial a unui provizion.

Exemplu

Societatea A incheie la 1 ianuarie 2002 un contract pe 4 ani cu un venit total de 1000 u.m. La sfarsitul anului 2002, s-au inregistrat cheltuieli efectuate in cursul anului pentru realizarea contractului in suma de 4.000 u.m. In acest moment, contractul este estimat ca fiind realizat in procent de 25%. Prin urmare, societatea estimeaza costurile totale ca fiind 16.000 u.m. in aceasta situatie se constata ca societatea pentru acest contract va obtine o pierdere de 4.000 ( 16.000 - 1000 ) u.m., pentru care la sfarsitul anului 2002 va constitui un provizion in suma de 3.000 u.m. (4.000-(4.000/4 ani))

La sfarsitul primului an (2002), sumele aferente acestui contract evidentiate de societate in contul de profit si pierdere sunt:

Venit (25% din pretul total agreat de 1000 ) 

Cheltuieli (inregistrate in cursul anului) 

Cheltuieli cu provizioane pentru pierderea previzionata 

Pierdere (venituri - cheltuieli) 

Din punct de vedere fiscal, provizionul astfel constituit nu este deductibil la calcul impozitului pe profitul curent.

Prin urmare in functie de situatia concreta existenta, se poate pune problema recunoasterii unui creante privind impozitul pe profit amanat, avand in vedere cerintele IAS 12 ( baza contabila = 3.000 , baza fiscala = 0).

Provizioane pentru riscuri si cheltuieli

Ca si in cazul provizioanelor pentru deprecieri, principiului prudentei actioneaza si la constituirea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli, la data bilantului, potrivit caruia datoriile trebuie prezentate in bilant la valori curente si nu trebuie subevaluate.

Constituirea acestor provizioane se face conform IAS 37, conform caruia se stabilesc conditii in care trebuie prezentat si recunoscut un provizion. Aceste conditii trebuie sa ajute societatea sa asigure consecventa si comparabilitatea in tratamentul provizioanelor. De asemenea, exista obligatia societatii de a prezenta in situatiile financiare si o alta categorie de datorii, bazate pe cele mai bune estimari, datorita faptului ca nu se cunoaste cu certitudine daca va avea loc o iesire de resurse din societate, dar exista totusi probabilitatea iesirilor, fiind considerate la data bilantului obligatii curente intrucat sunt rezultatul unor evenimente petrecute.

Exemplu

Provizioane pentru litigii

O societate recunoaste un provizion pentru litigii comerciale (penalitati, dobanzi pentru neachitarea in termen a facturilor) in suma de 18.000 u.m., precum si un provizion pentru un litigiu fiscal in suma de 10.000 u.m. (amenzi si penalitati).

Conform art. 22 alin.1 lit. c din legea 571/2003 aceste provizioane sunt deductibile in limita a 20 % daca indeplinesc conditiile expres prevazute in lege.

Baza contabila a provizionului pentru litigiul comercial este 18.000 u.m. iar baza fiscala este 14.400 . Baza fiscala este determinata de valoarea datoriei recunoscuta din punct de vedere contabil (18.000 u.m.), din care se scad sumele care vor fi deductibile in viitor aferente provizionului 3.600 (20 % x 18.000) , cand datoria aferenta litigiului comercial este platita/anulata la valoarea contabila, iar profitul impozabil viitor al societatii va fi redus cu aceasta suma de 18.000 u.m.

Diferenta temporara dintre valoarea contabila a datoriei de 18.000 u.m. si baza ei fiscala 14.400 este o diferenta temporara deductibila. Societatea recunoaste o creanta privind impozitul amanat (25% x 3.600 = 900), dar numai in cazul in care este probabila obtinerea unor profituri impozabile in perioadele urmatoare suficiente, care sa permita societatii sa beneficieze de reducerea respectiva de impozit pe profit (rationament profesional) Rezulta un venit cu impozitul amanat de 900..

Exemplu

Provizioane pentru garantii

O societate incepe activitatea in anul 2001 si vinde frigidere in valoare de 10.000 u.m. pentru care acorda garantie de 1 an. Pentru aceste produse vandute, societatea se asteapta ca va efectua cheltuieli cu remedierea lor in perioada de garantie in valoare de 800 u.m. In cursul anului 2001, societatea a efectuat deja cheltuieli cu remedierea acestor produse in valoare de 400 u.m. Prin urmare, la 31 decembrie 2001 isi constituie un provizion pentru garantii in suma de 400 u.m ( 800 - 400). In anul 2002 societatea vinde frigidere in suma de 15.000 u.m. pentru care garantia acordata este tot de 1 an. In cursul anului 2002 societatea a efectuat cheltuieli cu remedierea produselor vandute atat in anul 2001 cat si in anul 2002 in valoare de 1.000 u.m. La sfarsitul anului 2002 societatea isi constituie un provizion pentru garantii in valoare de 600 u.m. La calculul impozitului pe profit curent aferent anului 2002, conform prevederilor H.G. nr. 830/2002, cheltuiala cu constituirea acestui provizion este deductibila in limita cotei medii realizate in anul precedent (2001). Similar, se procedeaza si in anul 2003 in care se realizeaza vanzari de frigidere in valoare de 20.000 u.m. (respectiv cheltuieli cu remedierea produselor vandute de 000).

*) Conform prevederilor H. G. nr. 830/2002, suma maxima deductibila a provizionului era de 1.334 u.m. (6,67 %x 20.000). In situatia data urmare inregistrarii in contabilitate, potrivit estimarilor facute de societate, provizionul constituit este de 1.200 u.m., ceea ce inseamna nivelul la care este recunoscut fiscal. In concluzie, unitatea poate deduce doar pana la nivelul sumei inregistrate in contabilitate, adica 1.200 u.m.

CAPITALURI PROPRII

Realizarea imaginii fidele a pozitiei financiare a societatii depinde de modul de evaluare si prezentare a elementelor de capitaluri proprii. Valoarea capitalurilor proprii din bilant este influentata de evaluarea activelor si datoriilor. De fapt, valoarea totala a elementelor de capital propriu determinata potrivit regulilor contabile reprezinta activul net al societatii la un moment dat.

in Cadrul General de intocmire si prezentare a situatiilor financiare, valoarea capitalului propriu se defineste ca fiind interesul rezidual al actionarilor in activele societatii, dupa deducerea tuturor datoriilor.

O data cu retratarea situatiilor financiare in vederea aplicarii efective a Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, elementele de capital propriu, ca elemente nemonetare - unele dintre ele fiind surse permanente, sunt supuse unei analize minutioase, astfel incat sa se efectueze o ajustare corespunzatoare a acestora in vederea prezentarii pozitiei financiare a societatii.

Rezerve din reevaluare

Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizarilor corporale, in conformitate cu prevederile Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, trebuie reflectat in debitul sau in creditul contului "Rezerve din reevaluare', dupa caz. Cu toate acestea, majorarea constatata din reevaluare trebuie recunoscuta ca venit in masura in care aceasta compenseaza o descrestere din reevaluarea aceluiasi activ,

recunoscuta anterior ca o cheltuiala. in cazul in care valoarea contabila a unui activ este diminuata ca rezultat al unei reevaluari, ca regula generala, aceasta diminuare trebuie recunoscuta ca o cheltuiala. Totusi, o diminuare rezultata din reevaluare trebuie scazuta direct din surplusul din reevaluare corespunzator, in masura in care diminuarea nu depaseste valoarea inregistrata anterior ca surplus din reevaluare pentru acelasi activ.

Exemplu

O societate are in evidenta un echipament achizitionat in ianuarie 1998 cu o valoare de intrare de 100.000 u.m., cu o durata de amortizare de 10 ani conform Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, pentru care regimul de amortizare stabilit este cel liniar. La finele anului 2000, societatea a reevaluat echipamentul conform Hotararii Guvernului nr. 403/2000, noua valoare fiind de 120.000 u.m. In 2001 societatea a indeplinit criteriile prevazute de O.M.F.P. nr. 94/2001 si trebuie sa isi retrateze situatiile financiare ale anului 2002, urmand ca din 2003 sa aplice efectiv reglementarile contabile aprobate prin ordinul de mai sus.

La retratare, societatea opteaza pentru tratamentul alternativ permis de IAS 16 'Imobilizari corporale'.

Reevaluare 31 Decembrie 2000

Valoare de intrare

Amortizare 1998 - 2000

Valoare reevaluata

Amortizare reevaluata (3/10 x 120.000 )

Valoare contabila neta inainte de reevaluare (100.000 - 30.000) 70.000
Valoare contabila neta dupa reevaluare (120.000 - 36.000)

La retratare, suma reprezentand diferenta din reevaluare realizata de societate poate fi transferata din rezerva de reevaluare la rezultatul reportat ( Ct. 1175).

Amortizare - valoare reevaluata perioada 2001 - 2002 24.000 (120.000/10 x 2ani)

Amortizare - cost istoric (fara reevaluare) (2001 -2002 ) (100.000/ 10x2 ani)

Diferenta dintre amortizarea reevaluata si amortizarea la cost istoric

O data cu trecerea surplusului din reevaluare in contul 1175, se contabilizeaza si impozitul amanat aferent, respectiv datorie cu impozitul amanat, conform IAS 12 (4.000 x 25%=1.000 ). Astfel, trecerea in rezultatul reportat se face in suma neta, ajustata cu impozitul amanat aferent. Aceasta datorie se va inchide in momentul includerii surplusului din reevaluare in profitul impozabil, potrivit tratamentului fiscal prezentat anterior.

Impozitarea surplusului din reevaluare se face la schimbarea destinatiei acestor rezerve. Prin urmare, o data cu trecerea surplusului din reevaluare in contul 1175, se contabilizeaza si impozitul amanat aferent, respectiv datorie cu impozitul amanat, conform IAS 1 Aceasta datorie se va inchide in momentul includerii surplusului din reevaluare in profitul impozabil, potrivit tratamentului fiscal prezentat anterior.

Rezerve din reevaluarea disponibilului in valuta reprezentand capital social

In cazul in care diferentele din reevaluarea disponibilului in valuta reprezentand capital social au fost inregistrate in rezerve (fie diferente rezultand din evaluarea la sfarsitul anului a disponibilului in devize, in limita capitalului social subscris si varsat in valuta, fie diferente favorabile de curs valutar intre data subscrierii capitalului social in valuta si data varsarii efective), la retratare, operatiunea respectiva va fi reluata.

Din punct de vedere fiscal, sumele incluse in rezultatul reportat prin reluarea unor rezerve constituite potrivit prevederilor Hotararii Guvernului nr. 252/1996, reprezinta o facilitate fiscala intrucat la constituire nu au fost considerate venituri impozabile. Conform prevederilor din Legea nr. 571/2003 privind impozitul pe profit, cu modificarile si completarile ulterioare, sumele inregistrate in conturi de rezerve, reprezentand facilitati fiscale, potrivit legii, nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor. in cazul in care nu sunt respectate aceste prevederi, asupra acestor sume se recalculeaza impozitul pe profit ti se vor calcula majorari/dobanzi de intarziere si penalitati de intarziere de la data aplicarii facilitatii respective, potrivit legii.

Acelasi tratament se aplica si in cazul altor rezerve, constituite in anii anteriori aplicarii IAS potrivit reglementarilor legale avand in vedere deprecierea monedei nationale. Este cazul diferentelor favorabile rezultate din reevaluarea stocurilor de valori materiale ale caror preturi au fost stabilite sub supravegherea Ministerului Finantelor, in conformitate cu prevederile Hotararii Guvernului nr. 58/1994 privind reglementarea

diferentelor favorabile din reevaluarea stocurilor de valori materiale la unele produse ale caror preturi se stabilesc sub supravegherea Ministerului Finantelor.

Rezerve din facilitati fiscale

Indiferent insa de tratamentul contabil, la retratare sau aplicare efectiva, aceste rezerve prezinta un tratament fiscal specific. Conform prevederilor art.22 (6) din Legea nr. 571/2003 , "sumele inregistrate in conturi de rezerve legale si rezerve reprezentand facilitati fiscale nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor. in cazul in care nu sunt respectate prevederile prezentului alineat, asupra acestor sume se recalculeaza impozitul pe profit si se stabilesc dobanzi si penalitati de intarziere, de la data aplicarii facilitatii respective, potrivit legii'.

Repartizari de profituri nete

Sumele respective s-au transferat in rezerve. Utilizarea acestor rezerve nu va mai face obiectul impozitarii, intrucat sumele respective au fost impozitate deja. Sume preluate din contul 111 "Fond de dezvoltare', o data cu incetarea functiunii acestuia (in realitate, acestea reprezinta profituri nete rezultate din vanzarea mijloacelor fixe repartizate la fondul de dezvoltare si profituri nete distribuite la fondul de dezvoltare), s-au transferat la rezerve, intrucat aceste sume au fost supuse o data impozitarii, ele nu vor mai face obiectul impozitarii cu ocazia retratarii sau ulterior acesteia.

Subventia pentru investitii

Subventiile aferente activelor reprezinta subventii guvernamentale, pentru acordarea carora principala conditie este ca intreprinderea beneficiara sa cumpere, sa construiasca sau sa achizitioneze active imobilizate. Pot exista, insa, conditii secundare care restrictioneaza tipul sau amplasarea activelor, sau perioadele in care acestea urmeaza sa fie achizitionate sau detinute. Subventiile aferente veniturilor cuprind toate subventiile guvernamentale, diferite de cele pentru active.

Exemplu

Ca urmare a privatizarii, o societate a primit in anul 1997 cu titlu gratuit suma de 600.000 u.m. reprezentand 60% din sumele cuvenite Fondului Proprietatii de Stat si incasate efectiv pentru actiunile vandute. Aceasta suma urma a fi utilizata, in urmatoarea ordine, pentru:

-achitarea datoriilor restante si a dobanzilor bancare;

-finantarea investitiilor la linia tehnologica aflata in curs de executie din 1995.

Subventia acordata a fost folosita astfel:

400.000 u.m. au fost folosite pentru acoperirea datoriilor restante catre principalul furnizor de materii prime, datoriile restante catre furnizorul de energie electrica si catre alti furnizori de utilitati;

200.000 u.m. au fost folosite pentru finalizarea investiei.

Valoarea totala a investitiei (linie tehnologica) la momentul darii in exploatare (1 ianuarie 1998) este de 300.000 u.m. Aceasta valoare se amortizeaza liniar pe durata de 20 de ani.

Societatea aplica O.M.F.P. nr. 94/2001 incepand cu anul 2002 si retrateaza situatiile financiare ale anului 2001. La retratarea situatiilor financiare, cu sumele care ar fi trebuit transferate la venituri pe perioadele de-a lungul carora au fost recunoscute cheltuielile aferente, se crediteaza contul de rezultat reportat (1172), astfel:

subventia pentru achitarea datoriilor s-a preluat in totalitate in rezultatul reportat, fiind subventii pentru venituri (400.000 u.m.);

subventia pentru investitii se preia la venit pe masura inregistrarii cheltuilelilor cu amortizarea liniei tehnologice finantate.

Suma de 40.000 u.m. reprezinta amortizarea liniei tehnologice pe perioada celor 4 ani dintre momentul darii in exploatare si momentul retratarii:

200.000 x 4 ani/20 ani= 40.000 u.m. La retratare s-a inregistrat:

131 "Subventii pentru investitii'= 1172 "Rezultat reportat provenit
din adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29'

In perioada de aplicare efectiva a reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, pe masura amortizarii liniei tehnologice, se va trece pe venituri cota-parte din valoarea subventiei (200.000/20 ani =10.000 u.m.).

131 "Subventii pentru investitii'

7584 "Venituri din subventii

pentru investitii'

Din punct de vedere fiscal, sumele reprezentand subventii pentru investitii, preluate la retratare in contul "Rezultatul reportat' vor fi impozabile la data schimbarii destinatiei.

Pentru aceste sume se constituie impozite amanate in conformitate cu IAS 1 La aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr 94/2001, din punct de vedere fiscal, veniturile din subventii guvernamentale primite pentru finantarea investitiilor, precum si veniturile corespunzatoare imobilizarilor primite cu titlu gratuit sunt venituri impozabile la data inregistrarii acestora, pe masura amortizarii calculate si inregistrate in cheltuieli.