Bazele organizarii contabilitatii manageriale si a calculatiei costurilor

Bazele organizarii contabilitatii manageriale si a calculatiei costurilor

Obiective de atins:

Definitie: productie, cheltuieli, obiect si unitate de calculatie;

De enumerat

obiectivele ale contabilitatii de gestiune;

3 factori de organizare a contabilitatii de gestiune si a calculatiei costurilor;

principiile organizarii contabilitatii de gestiune si a calculatiei costurilor.

Clasificarea: productiei, cheltuielilor dupa un anumit criteriu.

1.1  Rolul contabilitatii manageriale si a calculatiei costurilor in activitatea de conducere a intreprinderilor

Calculatia costurilor orientata spre control si decizie devine una din componentele de baza ale mecanismului de conducere profitabila a intreprinderii. Ca instrument informational, calculatia „produce” si ofera informatia privind costul si profitul, iar ca instrument de conducere reprezinta o tehnica de decizie privind maximizarea rentabilitatii.

Capacitatea de productie a unei intreprinderi depinde de modul in care aceasta reuseste sa-si recupereze prin desfacere, costul valorilor de intrebuintare fabricate. Diferenta dintre sumele incasate din vanzarea produselor si costurile ocazionate de obtinerea si desfacerea acestora determina prosperitatea si ritmul dezvoltarii intreprinderii.

In mod concret, rolul contabilitatii de gestiune si calculatiei costurilor in intreprindere se traduce prin urmatoarele obiective:

q      calcularea postfaptica si previzionala a costurilor pe produse, prestari de servicii, activitati si functii;

q      determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului delimitat pe una dintre structurile de mai sus cu pretul de vanzare;

q      previzionarea cheltuielilor si veniturilor prin intocmirea retelei interne de bugete;

q      controlul costurilor si bugetelor prin intermediul abaterilor.

Ca o concluzie, nivelul costurilor constituie unul din criteriile determinante in organizarea si conducerea procesului de productie, in consolidarea autonomiei functionale si financiare a interprinderilor, in specializarea productiei si organizarea cooperarii cu alte intreprinderi, in practicarea unor preturi promotionale pe piata pentru produsele intreprinderii, in promovarea exportului de produse etc.

Costul este un indicator si mijloc de masura a cheltuielilor efectuate de catre intreprindere pentru obtinerea si desfacerea productiei sale. El poate juca adevaratul sau rol, numai daca este determinat in mod realist si oportun.

1.2  Factorii de organizare a contabilitatii manageriale si a calculatiei costurilor

Factori precum profilul si marimea intreprinderii, tipul de productie si modul de organizare a acesteia, structura operationala si functionala a intreprinderii, tehnologia productiei, gradul de mecanizare si automatizare, caracterul productiei etc., determina fara discutie modul de organizare a contabilitatii de gestiune si a calculatiei costurilor.

Marimea intreprinderii este factorul care determina organizarea contabilitatii de gestiune fie sub forma centralizata, fie sub forma descentralizata.

Forma centralizata a organizarii contabilitatii de gestiune se aplica in intreprinderile mici si mijlocii si presupune existenta unui singur compartiment de contabilitate de gestiune pe intreaga intreprindere, in cadrul caruia, pe de-o parte se inregistreaza documentele in care s-au consemnat operatiile economice privitoare la cheltuielile de productie in conturi, la locul si pe masura producerii lor, iar pe de alta parte, se executa lucrarile de calculatie a costurilor efective.

In cazul intreprinderilor mari, in care se regasesc mai multe sectii de fabricatie si unde gestiunea economica se aplica atat la nivelul intregii activitati cat si in profunzime, pe sectii, ateliere, linii de fabricatie etc., organizarea contabilitatii de gestiune se realizeaza sub forma  descentralizata.

Tipul de productie si modul de organizare a acesteia influenteaza utilizarea unei anumite metode de contabilitate si calculatie a costurilor.

Tipul de productie diferentieaza intreprinderile industriale in trei categorii: intreprinderi cu productie de masa, intreprinderi cu productie de serie si intreprinderi cu productie individuala.

Intreprinderile cu productie de masa, ce se caracterizeaza prin fabricarea in cantitati mari si pe perioade indelungate de timp a unui produs sau o cantitate mai mare de produse cu aceeasi tehnologie si utilaje utilizeaza metoda de calculatie pe faze.

In intreprinderile cu productie individuala se foloseste metoda pe produs sau pe grupe de produse.

In cazul productiei individuale, care implica utilizarea in fabricatie a unui numar variat de masini-unelte, se poate folosi metoda T.H.M.

Structura organizatorica ce cuprinde structura de productie si conceptie, si structura functionala formeaza cadrul organizatoric si functional pentru contabilitatea si calculatia costurilor. Structura de productie si conceptie are in vedere divizarea productiei pe sectii si ateliere (atelier mecanic, centrala termica, centrala frig, compartiment energetic), care sunt subdiviziuni structurale in raport de care se sectorizeaza atat cheltuielile de productie cat si productia care le-a ocazionat. Structura functionala a intreprinderilor este data de numarul, componenta si marimea unitatilor functionale, modul de organizare interna a acestora inclusiv legaturile functionale care se stabilesc intre ele pe linia conducerii activitatii.

Gradul de concentare, profilare si specializare a intreprinderii influenteaza alegerea metodei de calculatie a costurilor prin numarul de elemente ce trebuie programate si urmarite pe parcursul procesului de fabricatie, prin volumul calculelor necesar a fi efectuate si reorganizarea lucrarilor ca urmare a modificarii nomenclaturii produselor.

Tehnologia productiei se defineste ca totalitatea operatiilor succesive carora le este supusa materia prima la trecerea ei prin diferite stadii de prelucrare pana la obtinerea produsului finit. Privita din punct de vedere tehnologic, productia unei intreprinderi industriale se poate incadra fie in categoria productiei simple ( productia fabricilor de geamuri, bere, lacuri si vopsele),  fie in categoria productiei complexe (productia fabricilor de tractoare, automobile, masini-unelte). Cu cat un produs este mai complex, cu atat numarul documentelor si nomenclatura acestora va fi mai mare. Prin urmare tehnologia productiei influenteaza felul documentelor de completat.

Caracterul procesului de productie poate fi continuu sau sezonier.

In cadrul intreprinderilor cu activitate continua costul unitar se determina la sfarsitul fiecarei perioade de gestiune, tinandu-se seama de nomenclatura completa a articolelor de calculatie care determina structura produsului.

Pentru intreprinderile cu activitate sezoniera, calculul costului efectiv se efectueaza numai pentru aceea perioada din an in care se desfasoara procesul de productie.

Gradul de mecanizare si automatizare a productiei.  Productia automatizata presupune reducerea volumului documentelor primare ce atrage dupa sine reducerea volumului de munca in ceea ce priveste prelucrarea si contabilizarea lor.

1.3 Principiile organizarii contabilitatii manageriale si a calculatiei costurilor

Pentru a asigura un continut real si exact costului productiei, calculatia costurilor trebuie sa respecte anumite principii de organizare si anume:

●    principiul separarii cheltuielilor care privesc productia de restul cheltuielilor care nu sunt legate de fabricatie;

●    principiul delimitarii in timp a cheltuielilor;

●    principiul delimitarii cheltuielilor in spatiu;

●    principiul delimitarii cheltuielilor privind productia finita de cele privind productia in curs de executie;

●    principiul documentarii.

1.4 Productia – generatoare de costuri

Pentru calcularea corecta a costului productiei este necesar ca la inregistrarea cheltuielilor ocazionate de aceasta sa se tina seama de destinatia si importanta ei, de locurile de pro­ductie care au ocazionat cheltuielile respective, felul lor si particularitatile pe care le prezinta.

Productia genereaza cheltuielile, care, la randul lor, genereaza costul de productie.

Productia poate fi clasificata astfel:

a) Dupa modul de organizare

Productie individuala - obtinerea de produse unicat cu aceeasi tehnologie (bijuterii)

Productie de serie - obtinerea de loturi de produse cu aceeasi tehnologie (incaltaminte, confectii)

Productie de masa - obtinerea de cantitati mari dintr-un produs cu aceeasi tehnologie (zahar, ciment)

b) Dupa destinatia si importanta ei

Productie de baza - vizeaza activitatea de baza a intreprinderii (producerea pieselor de mobilier din cherestea)

Productie auxiliara - vizeaza activitati auxiliare necesare desfasurarii normale a activitatii de baza (ambalaje, lacuri, reparatii, transport)

Productie anexa - vizeaza activitati care nu sunt corelate nici cu activitatea de baza, nici cu cea auxiliara (team - building pentru angajati)

1.5.       Clasificarea cheltuielilor de productie

Cheltuielile de productie se pot clasifica dupa urmatoarele criterii:

Din punct de vedere al naturii sau continutului lor economic cheltuielile de productie se impart in cheltuieli materiale si cheltuieli salariale sau de munca vie.

Cheltuielile materiale de productie sunt reprezentate prin consumurile de mijloace de productie, respectiv prin consumul de mijloace de munca (cheltuielilor cu amortizarea imobilizarilor necorporale si corporale)  si de obiecte ale muncii (cheltuieli cu consumul de materii prime, materiale auxiliare, obiecte de inventar, cheltuieli cu energia electrica, cu apa, cu piesele de schimb.

Cheltuielile salariale sunt reprezentate prin consumul de forta de munca si imbraca forma de cheltuieli cu plata remuneratiilor cuvenite personalului, cu plata contributiei unitatii la asigurarile sociale, la fondul de somaj, la asigurarile de sanatate etc.

Din punct de vedere al importantei pe care o au in procesul de productie si al legaturii lor cu procesul tehnologic cheltuielile de productie se impart in: cheltuieli de baza si cheltuieli de regie sau de deservire.

Cheltuielile de baza sunt acelea ocazionate in mod nemijlocit de desfasurarea procesului tehnologic al productiei, fara de care procesul tehnologic nu poate avea loc. Ele cuprind: consumurile de materii prime, salariile de baza ale muncitorilor direct productivi, cheltuielile cu intretinerea si functionarea utilajelor din sectiile principale de productie etc.

Cheltuielile de regie sau de deservire sunt acelea care nu au legatura directa cu procesul tehnologic, fiind efectuate in scopul crearii conditiilor normale de desfasurare a activitatii de productie. Ele cuprind: cheltuielile cu iluminatul, cu incalzitul, salariile personalului de conducere, administrativ si de deservire, cheltuielile cu intretinerea si repararea cladirilor, cheltuielilor de birou.

Dupa modul de repartizare si includere in costul obiectelor de calculatie care le-au ocazionat, cheltuielile de productie se impart in cheltuieli directe si cheltuieli indirecte.

Cheltuielile directe sunt acelea care se identifica pe un anumit obiect de calculatie inca din momentul efectuarii lor si ca atare se includ direct in costul acestuia. Ele cuprind: cheltuieli cu materiile prime, materialele consumabile, salariile muncitorilor.

Cheltuielile indirecte sunt acelea care participa la executarea mai multor produse, activitati, ca obiecte de calculatie in cadrul unui atelier sau sectie sau chiar intreprinderea in totalitatea ei. Ele sunt directe fata de sectiile de productie care le-a ocazionat si pe care se colecteaza, si indirecte fata de produsele fabricate.Cheltuielile indirecte se repartizeaza asupra costurilor in raport de costul de sectie, salariile directe, consumurile de materiale directe.

Dupa comportamentul lor fata de volumul fizic al productiei cheltuielile de productie se impart in cheltuieli variabile si cheltuieli fixe.

Cheltuielile variabile sunt acelea care pe total isi modifica nivelul odata cu modificarea volumului fizic al productiei care le-a ocazionat, iar pe unitatea de produs raman in general constante.

Cheltuielile fixe sunt acelea care nu-si modifica, in general, nivelul lor total, ramanand fixe, indiferent de modificarea volumului fizic al productiei.

Din punct de vedere al scopului urmarit, respectiv al cerintelor de bugetare si postcalcul cheltuielile de productie se grupeaza dupa natura lor economica pe elemente primare, iar dupa destinatie pe articole de calculatie. Scopul acestei grupari este de a asigura costurilor o anumita structura, numar si nomenclatura pozitiei de cheltuieli care determina structura costurilor.

Dupa natura lor economica pe elemente primare, cheltuielile se clasifica in raport de felul activitatii in: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare si cheltuieli extraordinare. Trebuie mentionat faptul ca in costul productiei se includ doar  cheltuielile de exploatare.

In raport de destinatie, cheltuielile, dupa natura lor, inregistrate in contabilitatea generala, se grupeaza astfel[1]

a) cheltuieli directe, care cuprind materii prime si materiale directe, remuneratii directe, contributia privind asigurarile si protectia sociala si alte cheltuieli directe;

b)   cheltuieli indirecte de productie, denumite si cheltuieli comune ale sectiei, care cuprind cheltuielile cu intretinerea si functionarea utilajelor si cheltuielile generale ale sectiei;

c)     cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vanzarea produselor fabricate;

d)   cheltuieli generale de administratie, care sunt determinate de administrarea si conducerea unitatii patrimoniale in ansamblul ei.

Din punct de vedere al necesitatii includerii in costurile de productie cheltuielile se grupeaza in cheltuieli incorporabile, cheltuieli neincorporabile si cheltuieli supletive.

Cheltuielile incorporabile sunt cheltuielile care se includ in mod normal in costul productiei fabricate. In aceasta categorie se cuprind: cheltuielile cu consumurile de materii prime si materiale consumabile directe, salariile directe, contributia privind asigurarile si protectia sociala si alte cheltuieli directe de productie, precum si cheltuielile indirecte de productie repartizate rational ca fiind legate de fabricatia produselor. Tot in categoria cheltuielilor incorporabile se pot include si dobanzile la creditele bancare contractate pentru productia cu ciclu lung de fabricatie, aferente perioadei.

Cheltuielile neincorporabile sunt cheltuielile care in mod normal nu trebuie sa se includa in costul productiei fabricate deoarece nu sunt legate de desfasurarea normala a activitatii curente a intreprinderii. Din aceasta categorie fac parte cheltuielile generale de administratie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare, cu exceptia dobanzilor la creditele care privesc productia cu ciclu lung de fabricatie, si cele extraordinare care, de regula, nu se includ in costul productiei. De asemenea, nu trebuie sa se includa in costul productiei, costul subactivitatii.

Cheltuielile supletive sunt acelea care nu se inregistreaza in contabilitatea financiara, dar se includ in costul productiei obtinute. In aceasta categorie se incadreaza: remuneratia intreprinzatorului si a membrilor familiei sale (in cazul in care acestea nu se inregistreaza in contabilitatea financiara), remuneratia capitalurilor proprii, calculata la nivelul ratei medii a dobanzilor capitalurilor imprumutate.

Din punct de vedere al modului cum participa la crearea de noi valori, cheltuielile de productie se impart in: cheltuieli productive si cheltuieli neproductive.

Cheltuielile productive sau eficiente sunt acelea care au drept rezultat crearea de noi valori. Aceasta categorie cuprinde toate cheltuielile ocazionate de desfasurarea normala a procesului de productie.

Cheltuielile neproductive sau ineficiente sunt acelea care, de regula, nu au ca rezultat crearea de noi valori. Aceasta categorie cuprinde, de exemplu, pierderile din intreruperi, pierderile din rebuturi, depasirea standardelor de consum la materiale si manopera, cheltuielile ocazionate de neutilizarea integrala a capacitatilorde productie.

In procesul de evolutie a managementului financiar-contabil cerintele privind informatiile necesare luarii deciziilor au generat numeroase alte clasificari ale cheltuielilor dintre care exemplificam: controlabile, necontrolabile; explicite, implicite; ascunse, vizibile; determinante, discretionare; diferentiale, marginale; de oportunitate etc.

1.6  Calculatiile privind costul productiei

Calculatia costurilor reprezinta ansamblul de metode si procedee care asigura un continut exact si real al structurii costurilor. Studierea sistematica si intelegerea continutului diferitelor feluri si forme de calculatii, precum si a legaturilor dintre ele, impune o clasificare a acestora dupa anumite criterii esentiale, ca de exemplu; momentul elaborarii calculatiilor, sfera de cuprindere a acestora, intervalul de timp la care se intocmesc etc.

1) Astfel, din punct de vedere al momentului elaborarii calculatiilor in raport de procesele si fenomenele economice la care se refera, acestea sunt de doua feluri, si anume: antecalculatii si postcalculatii.

• Antecalculatiile sunt acelea care se elaboreaza inainte de desfasurarea proceselor si fenomenelor economice la care se refera. Ele au drept scop previzionarea unor indicatori care stau la baza adoptarii deciziilor privind desfasurarea proce­selor si fenomenelor respective. Cuprind: calculatiile de proiect, calculatiile de deviz, calculatiile de buget sau de plan, calculatiile standard sau normative etc.

• Postcalculatiile sunt acelea care se elaboreaza dupa desfasurarea proceselor si fenomenelor economice la care se refera. Acestea au drept scop determinarea indicatorilor efectivi cu privire la fenomenele si procesele economice respecti­ve pentru a controla modul si masura in care s-au realizat previziunile prevazute in antecalculatii. Postcalculatiile pot fi : calculatii contabile, calculatii statistice si calculatii de analiza si control ale activitatii economico-financiare a unitatii patrimoniale in cauza.

2) Dupa sfera de cuprindere a cheltuielilor in costul produselor, lucrarilor, serviciilor etc. obtinute, calculatiile se im­part in: totale si partiale.

Calculatiile totale sunt acelea care iau in considerare la stabilirea costurilor obiectelor de calculate toate cheltuielile ocazioante de acestea, motiv pentru care se mai numesc si calculatii complete. Exemplu: calculul costului complet al productiei fabricate prin luarea in considerare a tuturor cheltuielilor de productie si desfacere ocazionate de fabricarea si vanzarea unui anumit produs, lucrare sau serviciu.

Calculatiile partiale sunt acelea care iau in considerare la determinarea costului unui produs, lucrare sau serviciu, numai o parte din cheltuielile ocazionate de acesta, limitand deci continutul iui numai la anumite cheltuieli, in functie de scopul urmarit, motiv pentru care se mai numesc si calculatii limitative, Exemplu: calculul costului de productie prin lua­rea in considerare numai a unei parti din cheltuielile de pro­ductie, si anume a cheltuielilor directe, nu si a celor indirec-te de productie ocazionate de fabricarea unui anumit produs sau numai a cheltuielilor variabile, nu si a celor fixe.

3) Din punct de vedere al intervalului de timp la care se intocmesc, pot fi: calculatii periodice si calculatii neperiodice.

Calculatiile periodice sunt acelea care se intocmesc la intervale de timp egale. Exemplu: calculatiile de buget sau de plan, calculatiile standard etc., care se intocmesc anual.

Calculatiile neperiodice sunt acelea care se intocmesc la intervale inegale de timp. in aceasta categorie se cuprind, in general, o serie de postcalculatii, dar si antecalculatiile de proiect si de deviz si altele.

1.7 Obiectul si unitatea de calculatie a costurilor

Prin obiect de calculatie sau purtator de costuri se inteleg produsele finite, lucrarile si serviciile ca rezultat material concret al procesului de productie pentru care se calculeaza costul si in functie de care se programeaza si se evidentiaza cheltuielile de productie intr-un anumit cadru organizatoric

Determinarea stiintifica a costului pe purtatori necesita exprimarea cantitativa a productiei obtinute cu ajutorul unei unitati de masura omogene denumita unitate de calculatie. Ea difera de la un produs la altul, in functie de insusirile fizico-chimice, de forma de prezentare, de starea de agregare, de proprietatile calitative si alte caracteristici ale acestuia. Ca unitati de calculatie pot servi atat unitatile de masura fizice( naturale), cat si cele conventionale.

Bibliografie