Reguli Generale De Evaluare Contabila

Reguli Generale De Evaluare Contabila

(Staicu C. si colectiv - Contabilitatea entitatilor economice, vol. 1, Editura Universitaria, Craiova, 2008, pag. 19-24)

Problematica referitoare la evaluarea elementelor ce se prezinta in situatiile financiare anuale se rezolva de toate entitatile, avandu-se in vedere prevederile de aceasta natura statuate prin Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, si prin Reglementarile aplicabile, in spiritul carora se utilizeaza urmatoarele patru reguli generale de evaluare:

evaluarea la data intrarii in entitate;

evaluarea cu ocazia inventarierii;

evaluarea la incheierea exercitiului financiar;

evaluarea la data iesirii din entitate.

Totodata, este important de retinut ca, in general, potrivit reglementarilor contabile in vigoare, se efectueaza evaluarea elementelor ce se prezinta in situatiile financiare anuale pe baza principiului costului de achizitie sau al costului de productie. Fac exceptie de la acest principiu situatiile in care se opteaza ca imobilizarile corporale sa fie reevaluate, iar instrumentele financiare sa fie evaluate la valoarea justa, aspect asupra caruia se va reveni.

A. Evaluarea la data intrarii in entitate sau valoarea de intrare, denumita valoare contabila, se efectueaza pe baza costului istoric, de origine sau de intrare, care reprezinta valoarea reala a bunurilor la data intrarii lor in patrimoniu. Aceasta valoare se stabileste in functie de sursele de obtinere a bunurilor, care sugereaza denumirea modalitatilor cu ajutorul carora se determina si anume: prin achizitie, din productie proprie, ca aport in natura la capitalul social si primiri cu titlu gratuit.

a. Valoarea sau costul de achizitie se utilizeaza pentru bunurile intrate in entitate cu titlu oneros (contra plata). Acest cost se stabileste prin insumarea urmatoarelor elemente: pretul de cumpa­rare convenit intre vanzator si cumparator; taxele de import si alte taxe nerecuperabile de la autoritatile fiscale; cheltuielile de transport, manipulare, si alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achizitiei bunurilor respective, legate de operatiunea de punere a lor in stare de utilitate sau pana la intrarea lor in gestiune, cum este cazul cheltuielilor de instalare si montaj, a comisioanelor si onorariilor s.a.

De altfel, structura costului de achizitie se poate prezenta, in mod sugestiv, astfel:

pretul de cumparare

+ taxele fiscale nerecuperabile, (exemplu: taxe vamale, TVA pentru neplatitorii de acest impozit s.a.)

+ cheltuielile de transport-manipulare

+ alte cheltuieli accesorii legate de operatiunea de punere in stare de utilitate a bunului respectiv sau pana la intrarea lui in gestiune, dar care ii pot fi atribuite direct.

Reducerile comerciale pe care le acorda furnizorii nu se includ costul de achizitie.

b. Costul de productie este specific bunurilor produse in cadrul entitatii si pentru fiecare dintre ele se determina prin cumularea costului de achizitie aferente materiilor prime si materialelor consumabile cu celelalte cheltuieli de productie direct atribuibile bunului (salariile muncitorilor direct productivi, CAS-ul aferent acestor salarii s.a.).

Costul de productie sau de prelucrare aferent stocurilor, precum si imobilizarilor cuprinde cheltuielile directe aferente productiei, care se refera la: materiale directe, energie consumata in scopuri tehnologice, manopera directa si alte cheltuieli directe de productie, la care se adauga cota cheltuielilor indirecte de productie alocata in mod rational ca fiind legata de fabricatia respectivelor active.

Din cheltuielile indirecte de productie aferente unui activ se poate include in costul sau de productie o cota (proportie) rezonabila numai in cazul in care au legatura cu perioada de productie.

Acest tratament se aplica si dobanzii aferente capitalului imprumutat pentru finantarea achizitiei, constructiei sau productiei de active cu ciclu lung de fabricatie, situatie ce impune a fi prezentata in notele explicative. Expresia de ciclu lung de fabricatie este inteleasa in sensul unei perioade substantiale de timp necesara pentru ca bunul   respectiv sa se afle in starea de a fi utilizat sau comercializat.

Structura costului de productie se poate prezenta, in mod sugestiv, astfel:

costul de achizitie al materiilor prime si altor materiale directe

energia consumata in scopuri tehnologice

salariile muncitorilor direct productivi

+ CAS-ul pentru salariile aferente muncitorilor direct productivi

+ alte cheltuieli directe de productie, atunci cand este cazul

+ cota proportionala din cheltuielile indirecte de productie, alocata in mod rational ca fiind legate de fabricatia bunului.

In costul de productie al stocurilor nu se includ, potrivit reglementarilor contabile aplicabile, acele elemente care sunt considerate cheltuieli ale perioadei in care au survenit, cum sunt:

pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie inregistrate peste limitele normale admise;

cheltuielile de depozitare, cu exceptia cazurilor in care aceste costuri sunt necesare in procesul de productie, anterior trecerii intr-o noua faza de fabricatie;

regiile (cheltuielile) generale de administratie care nu participa la aducerea stocurilor in forma si locul final;

costurile de desfacere .

c. Valoarea de aport se refera la bunurile ce reprezinta subscrieri la capitalul social, se stabileste de persoane autorizate inscrise intr-un organism profesional de profil si constituie o valoare justa. De altfel, in Legea contabilitatii, spre deosebire de Reglementarile contabile aplicabile, nu este prevazuta valoarea de aport, fiind mentionata valoarea justa, alaturi de costurile de achizitie si de productie.

d. Valoarea justa priveste bunurile obtinute cu titlu gratuit, se stabileste de persoane autorizate si reprezinta suma pentru care bunul ar putea fi schimbat de bunavoie intre parti aflate in cunostinta de cauza in cadrul unei tranzactii cu pretul determinat obiectiv.

Valorile de aport si justa se substituie costului de achizitie, asa cum se precizeaza in Reglementarile contabile in vigoare.

B. Evaluarea cu ocazia inventarierii se efectueaza, de regula, la sfarsitul exercitiului, inainte de inchiderea conturilor, avandu-se in vedere reglementarile contabile aplicabile si normele emise in acest sens de Ministerul Finantelor Publice . Evaluarea se face la valoarea actuala a fiecarui element, denumita valoare de inventar. Aceasta valoare se stabileste in functie de utilitatea bunului, starea acestuia si pretul pietei, cu respectarea principiului permanentei metodelor.

C. Evaluarea la incheierea exercitiului financiar asigura aplicarea efectiva a principiului prudentei si consta in aceea ca elementele de activ si de pasiv de natura datoriilor se evalueaza si se reflecta in situatiile financiare anuale la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabila, pusa de acord cu rezultatele inventarierii.

Valoarea de inventar se compara cu valoarea contabila sau de intrare retinandu-se pentru evaluare, pe de o parte, valoarea cea mai mica in cazul activelor si, pe de alta parte, valoarea cea mai mare pentru datorii.

Ca urmare a compararii sau confruntarii valorilor de inventar cu cele contabile nete rezulta diferente in plus sau in minus, care, in functie de prevederile legale in vigoare, se solutioneaza asa cum se prezinta in continuare.

a. Diferentele constatate in minus (valoarea de inventar mai mica) fata de valoarea neta a elementelor de activ se solutioneaza prin includerea in cheltuieli si cresterea amortizarii aferente, in cazul activelor amortizabile, active la care deprecierea este ireversibila (definitiva), sau se efectueaza o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare pentru activele la care deprecierea este reversibila. Elementele patrimoniale respective raman inregistrate in contabilitate la valoarea lor conta­bila sau de intrare.

La randul lor, valorile mobiliare pe termen scurt tranzactionate pe o piata reglementata se evalueaza la cursul din ultima zi de tranzactionare, iar cele netranzactionate se evalueaza la costul istoric mai putin eventualele ajustari pentru pierdere de valoare.

Valorile mobiliare pe termen lung se evalueaza la costul istoric diminuat cu eventualele ajustari pentru pierdere de valoare.

Totodata, se mentioneaza ca valoarea contabila neta reprezinta valoarea de intrare diminuata cu amortizarea si ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate.

b. Diferentele constatate in plus (valoarea de inventar mai mare) la elementele de pasiv de natura datoriilor se solutioneaza inregistrandu-se in contabilitate ca majorare a respectivelor elemente.

c.   Diferentele constatate in plus (valoarea de inventar mai mare) la elementele de activ si in minus la cele de pasiv de natura datoriilor nu se reflecta in contabilitate, unde se mentine valoarea lor de intrare.

In ceea ce priveste evaluarea efectuata cu prilejul intocmirii bilantului este necesar sa se rezolve si problemele ce se prezinta in cele ce urmeaza.

Elementele monetare exprimate in valuta (disponibilitatile si alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele si depozitele bancare, creantele si datoriile in valuta) trebuie evaluate si raportate utilizandu-se cursul de schimb comunicat de BNR pentru data incheierii exercitiului, iar diferentele ce se stabilesc, favorabile sau nefavorabile, fata de data inregistrarii lor in contabilitate se reflecta la venituri sau la cheltuieli financiare, dupa caz.

In mod similar se determina diferentele favorabile sau nefavorabile in cazul creantelor si datoriilor exprimate in lei, dar cu decontare in functie de cursul unei valute, diferente care se inregistreaza, de asemenea, la venituri si respectiv la cheltuieli financiare.

Pentru elementele nemonetare (imobilizari, stocuri) achizitionate cu plata in valuta si inregistrate la cost istoric se utilizeaza cursul de schimb de la data efectuarii tranzactiei.

Imobilizarile si stocurile, denumite elemente nemonetare, achizitionate cu plata in valuta si inregistrate la valoarea justa trebuie raportate la cursul de schimb existent la data determinarii valorii respective.

D. Evaluarea la data iesirii din entitate (prin vanzare, distrugere, lipsa in gestiune s.a., respectiv, pentru obtinerea de produse, executarea de lucrari si prestarea de servicii) se face la valoarea lor de intrare, care se utilizeaza pentru scaderea din gestiune a respectivelor bunuri.

In alta ordine de idei, se impune a fi avute in vedere, atunci cand este cazul, evenimentele ulterioare datei bilantului, favorabile sau nefavorabile, care au loc intre data acestuia si data aprobarii situatiilor financiare anuale.

Asemenea evenimente permit obtinerea de informatii suplimentare care determina fie inregistrari in contabilitatea veniturilor sau a cheltuielilor, pentru prezentarea unei imagini fidele, fie doar oglindirea lor in notele explicative, pentru a fi cunoscute de utilizatorii de informatii.

Din categoria evenimentelor cu reflectare in situatiile financiare se exemplifica rezolvarea atat a unui litigiu, prin ajustarea unui provizion deja recunoscut sau recunoasterea unui nou provizion, cat si a insolventei unui client, prin ajustarea valorii contabile a creantei comerciale.

Din categoria evenimentelor care necesita doar oglindire in notele explicative, deci fara inregistrari contabile, se exemplifica diminuarea valorii de piata a investitiilor financiare.

In contextul celor prezentate anterior se mentioneaza ca in cazul uneia sau mai multor categorii semnificative de evenimente ulterioare datei bilantului, care afecteaza posibilitatea utilizatorilor situatiilor financiare de a face evaluari si a lua decizii corecte, entitatea are obligatia sa prezinte informatii asupra naturii evenimentului, precum si o estimare a efectului sau financiar sau o mentiune potrivit careia o astfel de estimare nu poate fi efectuata.

O alta problema cu implicatii asupra imaginii fidele privind situatiile financiare anuale se refera la corectarea erorilor contabile produse in exercitiile anterioare, ceea ce se realizeaza prin afectarea rezultatului reportat.

Astfel de erori se refera la efectele greselilor matematice, celor de aplicare a politicilor contabile si a ignorarii sau interpretarii gresite a evenimentelor si fraudelor, erori pentru care informatiile aferente au fost disponibile in momentul in care situatiile financiare ale acelor perioade au fost autorizate in vederea emiterii si, totodata, ar fi putut fi obtinute in mod rezonabil si luate in considerare la intocmirea si prezentarea acelor situatii financiare.

Este important de mentionat si faptul ca se efectueaza corectarea erorilor chiar si in cazul in care aceasta operatie genereaza pierdere contabila, situatie pentru care exista obligatia de a fi acoperita inaintea efectuarii oricarei repartizari din profit.

Totodata, se retine ca prin corectarea erorilor ce privesc exercitiile financiare precedente nu sunt modificate situatiile financiare anuale corespunzatoare respectivelor exercitii, iar informatiile comparative prezentate in situatiile financiare curente nu se ajusteaza, ele se vor reflecta numai in notele explicative.