Comparatii intre Directivele europene si IAS: beneficiile angajatilor, conversia devizelor externe, goodwill-ul negativ si consolidarea

Comparatii intre Directivele europene si IAS: beneficiile angajatilor, conversia devizelor externe, goodwill-ul negativ si consolidarea

Beneficiile angajatilor

Prevederile IAS 19 (revizuit) sunt extrem de detaliate. Problemele ce se pun in compararea acestora cu cele din Directiva a IV-a ar fi urmatoarele:

Pot fi luate in considerare viitoarele cresteri salariale legate de inflatie si/sau promovare cand se evalueaza obligatiile referitoare la pensii potrivit Directivei?

Abordarea "coridorului" (esalonarea costurilor legate de servicii prestate in trecut) din IAS 19 pentru inregistrarea castigurilor si pierderilor actuale este acceptabila potrivit Directivei?

Se poate esalona inregistrarea costurilor legate de serviciile prestate in trecut in baza Directivei?

Provizionarea obligatiilor legate de pensii este o procedura de evaluare acceptabila potrivit Directivei?

Permite Directiva evaluarea la valoarea reala a activelor din planul de pensii, solicitata de IAS 19?

In interpretarea Comisiei si a Comitetului de Contact se sustine ca procedura "coridorului" intra in conflict cu principiile de baza din Directiva a IV-a, care afirma ca toate pasivele previzibile si cheltuielile legate de un exercitiu financiar trebuie recunoscute in anul respectiv. IAS 19 nu solicita aplicarea procedurii coridorului, ca urmare, companiile europene se pot conforma atat IAS 19 cat si Directivei prin recunoasterea imediata in contul de profit si pierderi a tuturor castigurilor si pierderilor actuariale, atat cele din interiorul, cat si din exteriorul coridorului. Compania mai poate adopta orice metoda ce duce la inregistrarea mai rapida a castigurilor si pierderilor actuariale cu conditia respectarii conditiilor din IAS 19.

In Franta se apreciaza ca aplicarea procedurii coridorului si a cerintelor IAS 19 referitoare la costurile pentru serviciile prestate in trecut nu sunt compatibile cu Directiva a IV-a. La fel se considera si in Luxemburg.

In Europa nu exista un tratament uniform privind costurile pentru serviciile prestate in trecut. Exista doua tipuri de metode, dupa cum urmeaza:

q      Costurile sunt trecute integral la cheltuieli atunci cand apar (Germania);

q      Costurile sunt esalonate pe duratele restante de utilizare ale angajatilor ramasi (Marea Britanie, Franta).

Prima metoda nu este permisa de IAS 19, a doua nu a fost considerata inconsecventa cu Directiva a IV-a.

Luarea in calcul a viitoarelor cresteri salariale

In Germania este permisa includerea majorarilor salariale datorate inflatiei daca rata dobanzii folosita pentru discontare reflecta inflatia estimata. In schimb, viitoarele majorari salariale datorate promovarii nu pot fi incluse daca nu s-a luat nici o decizie in acest sens.

In alte tari, precum Franta, Irlanda, Marea Britanie, modificarile salariale, indiferent de tipul lor, sunt luate in considerare la evaluarea provizioanelor pentru beneficiile ulterioare incheierii contractelor de munca.

Provizionarea/Discontarea

In toate statele membre in care sunt frecvente schemele pentru beneficiile legate de pensii este utilizata discontarea pentru evaluarea obligatiei legate de respectivele beneficii.

Evaluarea la valoarea reala a activelor de plan

In Marea Britanie si Irlanda activele de plan nu sunt considerate a fi ale patronului. Evaluarea la valoarea reala a activelor de plan se face doar pentru evaluarea costului periodic pentru schemele de beneficii ulterioare incheierii contractelor de munca cu prestatii determinate si nu pentru a evalua activele angajatului.

In Germania si Suedia, poate si in alte tari, o companie poate contribui cu active la un fond separat pentru "controlarea" activelor. Activele pot fi utilizate doar pentru rambursari ale intreprinderii, pentru plata beneficiilor. Aceste active nu respecta definitia activelor din IAS 19 iar tratamentul castigurilor si pierderilor actuariale din IAS 19 nu s-ar aplica deoarece obligatia pentru beneficiile de plan ramane intreprinderii sponsorizatoare.

FEE considera ca exista o incompatibilitate intre Directive si IAS 19 cu privire la castigurile actuariale. Esalonarea castigurilor actuariale ar contraveni Directivei, care afirma ca provizioanele nu pot depasi in total sumele necesare. Procedura coridorului nu este obligatorie, deci companiile se pot conforma atat Directivei cat si IAS 19. Totusi, companiile ar dori sa foloseasca aceasta procedura pentru a se alinia practicii internationale, insa Directivele nu permit aceasta.

In ceea ce priveste provizionarea/discontarea, FEE este de parere ca discontarea provizioanelor pentru beneficiile angajatilor nu numai ca este permisa de Directiva, dar trebuie considerata a fi cea mai adecvata practica. Evaluarea la valoarea reala a activelor de plan pentru a determina obligatia legata de planurile de pensii cu prestatii determinate conform IAS 19 nu este nici ea interzisa de Directiva.

Ca o concluzie, nu a fost sesizata vreo incompatibilitate intre IAS si Directive desi preocuparea IASC de elucidare a aspectelor inca neclare sau aflate in dezacord privind beneficiile angajatilor este mai mare.

Conversia devizelor externe

IAS 21 prevede ca, la data bilantului, elementele monetare in devize externe trebuie raportate folosind rata la inchidere, elementele non-monetare sa fie raportate la cost istoric in devize externe folosind rata la data tranzactiei, iar cele raportate la valoarea reala folosind rata datei cand aceasta a fost determinata. Diferentele de schimb trebuie inregistrate drept venit sau cheltuieli in perioada in care apar, cu exceptia celor tratate in conformitate cu alte paragrafe.

Directivele a IV-a si a VII-a nu prevad explicit problema translatarii in devize externe a tranzactiilor in ceea ce priveste evaluarea si masurarea. Totusi, pentru elementele care sunt sau au fost exprimate initial intr-o deviza externa si care sunt incluse in conturile anuale, trebuie evidentiate bazele de conversie in moneda locala. Comisia a opinat ca, atat pentru elementele pe termen scurt, cat si pentru cele pe termen lung, exista posibilitatea includerii diferentelor de schimb in contul de profit si pierderi.

In Franta se utilizeaza un tratament diferit pentru conturile anuale si pentru cele consolidate. Pentru ultimele, este posibila inregistrarea castigurilor in contul de profit si pierderi daca sunt impartite in conturile adecvate.

In Germania nu este permisa utilizarea ratei la inchidere in contextul castigului cu exceptia creantelor de incasat sau a pasivelor rezultate din activitatile obisnuite cu perioada de plata de mai putin de 12 luni. Aceste castiguri trebuie incluse in contul de profit si pierderi.

In Italia, creantele si datoriile de platit pe termen scurt (sub 12 luni), inclusiv partea actuala din creantele de platit si incasat pe termen lung ce rezulta din operatiunile financiare sau comerciale, trebuie raportate utilizand ratele de schimb in vigoare la data bilantului, iar diferentele de conversie sunt creditate sau debitate in declaratia de venituri.

In Marea Britanie si Irlanda toate castigurile sau pierderile rezultate din tranzactiile efectuate si la elementele monetare pe termen scurt trebuie reflectate ca parte a profiturilor si pierderilor din activitati obisnuite pentru anul respectiv.

Goodwill-ul negativ

IAS 22 defineste acest termen ca reprezentand un exces al interesului achizitorului in valorile reale ale activelor si pasivelor identificabile achizitionate, peste costul de achizitie, la data tranzactiei de schimb. Daca goodwill-ul negativ se refera la estimarea unor viitoare pierderi si cheltuieli care pot fi identificate si evaluate credibil, dar care nu reprezinta pasive identificabile la data achizitiei, trebuie inregistrat drept venit in declaratia de venituri cand pierderile si cheltuielile sunt inregistrate. Daca acestea nu se inregistreaza in perioada estimata, goodwill-ul negativ trebuie inregistrat ca venit in contul de profit si pierderi. Goodwill-ul negativ trebuie prezentat ca o deducere din activele comaniei in aceeasi clasificare din bilant ca si goodwill-ul.

Directivele prevad ca o suma prezentata separat si ce corespunde unei diferente negative de consolidare poate fi transferata in contul consolidat de profit si pierderi daca:

diferenta corespunde estimarii la data achizitiei a unor rezultate viitoare nefavorabile sau unor costuri ce vor fi suportate cand se va materializa aceasta asteptare;

diferenta corespunde unui castig nerealizat.

In Italia, aplicarea metodei raportarii la valoarea de consolidare la evaluarea unei participatii nu permite inregistrarea goodwill-ului negativ drept venit dar este solicitata transferarea sa obligatorie la o rezerva nedistribuibila in capitalul social.

In legea olandeza se afirma ca, daca valoarea neta a activului unei achizitii este mai mare decat pretul achizitiei, diferenta este un profit nerealizat ce trebuie inregistrat ca o rezerva din reevaluare. Regulile legale sunt interpretate intr-o maniera foarte apropiata de IAS 22.

In Marea Britanie si Irlanda, FS 10 cere ca goodwill-ul negativ sa fie inregistrat si evidentiat separat in bilant, imediat sub coloana goodwill-ului. El trebuie inregistrat in contul de profit si pierderi in perioadele in care activele non-monetare sunt depreciate sau vandute. Goodwill-ul negativ in exces fata de valorile activelor non-monetare trebuie anulat in contul de profit si pierderi pe perioada pe care se estimeaza ca se va beneficia de el, dar anularea comporta unele probleme legale.

FEE a identificat o problema si anume faptul ca goodwill-ul negativ este abordat explicit doar in Directiva a VII-a, nu si in Directiva a IV-a. Pentru problema goodwill-ului negativ, in opinia FEE, exista doua solutii si anume:

adaugarea unei pozitii suplimentare in conturile consolidate pentru inregistrarea sa, in acest caz neexistand nici o problema pentru consolidare;

reevaluarea conturilor individuale in vederea consolidarii si inregistrarea goodwill-ului negativ in consolidare.

Consideram ca pozitia si opinia FEE sunt adecvate in vederea atingerii obiectivului armonizarii celor doua referentiale contabile.

Excluderea de la consolidare datorita unor activitati diferite

Poate fi sesizata o divergenta ce tine de faptul ca filialele cu activitati diferite trebuie excluse din situatiile consolidate in baza Directivei a VII-a cand includerea lor ar fi incompatibila cu cerinta prezentarii unei imagini fidele si corecte in timp ce IAS 27 solicita consolidarea deplina a tuturor filialelor.

IAS 27 prevede consolidarea tuturor filialelor de catre compania-mama care da publicitatii situatiile consolidate. O filiala poate fi exclusa de la consolidare cand activitatile sale sunt diferite de cele ale grupului, excludere ce nu este justificata deoarece consolidarea tuturor filialelor ofera informatii mai bune, iar informatii suplimentare pot fi oferite in cadrul situatiilor consolidate privitoare la diferitele activitati ale filialelor.

Directiva a VII-a stipuleaza ca, in cazul in care activitatile unitatilor sunt foarte diferite si includerea unitatilor in conturile consolidate ar afecta informatiile, ele ar trebui excluse de la consolidare.

Comitetul de Contact a sesizat ca exista o incompatibilitate intre prevederile Directivei a VII-a si IAS 27 si a sugerat Comisiei ca, la amendarea Directivei a VII-a, avand in vedere evolutia pe plan mondial, sa puna de acord Directiva cu IAS 27, care reflecta mai bine situatia existenta.

In Franta, interpretarea cea mai raspandita este cea conform careia legea care cere utilizarea metodei raportarii la valoarea de consolidare pentru controlul companiilor cu activitati diverse nu exclude consolidarea deplina a filialelor, interpretare ce a fost adoptata oficial de COB in vederea posibilitatii aplicarii standardului american FAS 94.

In Olanda, inaintea implementarii Directivei a VII-a, practica uzuala era de excludere a filialelor cu activitati diferite de la consolidare. Dupa implementare, Consiliul pentru raportare anuala a afirmat ca se poate si trebuie a fi evitata consolidarea doar in cazul unor activitati foarte diferite ce implica intr-o larga masura terti.

In Marea Britanie si Irlanda, FRS 2 solicita ca o filiala sa fie exclusa de la consolidare in cazul in care activitatile filialei sunt atat de diferite de ale celorlalte filiale incat includerea ei in consolidare ar fi incompatibila cu oferirea unei imagini fidele, ceea ce se intampla in cazuri exceptionale.

FEE a fost de acord cu descrierea imaginii conflictuale din documentul Comitetului de Contact, dar este de acord si cu faptul ca imaginea corecta si fidela este obtinuta, in general, prin includerea tuturor filialelor in situatiile consolidate. Oferirea unei imagini fidele este un obiectiv atat al Directivelor, cat si al IAS-urilor, ca urmare ar trebui evitata incalcarea acestui obiectiv.

Modernizarea Directivelor Europene

Regulamentul IAS (Regulation No.1606/2002/EC of the European Parliament and of the Council of 19 July 2002) a avut un impact atat asupra Directivelor cat si asupra legislatiilor nationale ale statelor membre UE. Acest regulament a stabilit (articolul 3) criteriile pe care IAS trebuie sa le respecte pentru a fi adoptate si anume:

sa nu fie contrare cu principiile din articolul 16(3) al Directivei a IV-a si din articolul 2(3) al Directivei a VII-a;

sa contribuie la bunastarea publica europeana;

informatiile sa indeplineasca anumite criterii de credibilitate, comparabilitate, relevanta care sunt necesare pentru luarea deciziilor economice si pentru aprecierea calitatii managementului.

Ulterior, Directivele de contabilitate europene au fost modernizate prin Directiva 51/2003/CE care a modificat atat Directivele a IV-a si a VII-a, cat si pe cele referitoare la banci si institutii financiare (635/86/CEE), respectiv la societati de asigurari (674/91/CEE).

Directiva 51/2003/CE a adus amendamente dintre care amintim:

     introducerea optiunii de intocmire a unui raport de performanta in locul prezentarii elementelor contului de profit si pierdere conform Directivei a IV-a (articolele 23-26) cu conditia ca informatiile sa fie echivalente. Consideram ca acest raport de performanta este controversat pe plan mondial si ar reprezenta un element care nu prea este familiar profesionistilor contabili europeni, ca atare nu ar fi prea oportuna introducerea lui acum;

     modificari care se refera la denumirea provizioanelor, respectiv inlocuirea denumirii de "provizioane pentru riscuri si cheltuieli" cu cea de "provizioane", la definirea provizioanelor conform IAS si introducerea prevederii din articolul 20.3 al Directivei a IV-a conform careia provizioanele nu pot fi folosite in vederea ajustarii valorii activelor;

     introducerea optiunii de a evalua la valoare justa instrumentele financiare, dar in practica aceasta evaluare poate ridica anumite probleme;

     introducerea optiunii de a evalua unele categorii de active imobilizate la valoare justa, care ar putea fi limitata la nivelul conturilor consolidate conform Directivei a VII-a;

     luarea in considerare a tuturor pierderilor potentiale si datoriilor previzibile din cadrul exercitiului financiar aferent sau precedent chiar in situatia in care acestea apar intre data bilantului si cea a intocmirii acestuia;

     introducerea optiunii de clasificare a elementelor din bilant in curente si non-curente, care ar putea ridica probleme daca nu este sustinuta de un format tip al bilantului contabil;

     statele membre au posibilitatea de a permite includerea altor documente decat cele solicitate de lege in situatiile financiare consolidate;

     in cazul raportului anual a fost extins volumul informatiilor prin includerea unor informatii care nu au natura financiara dar pot avea relevanta pentru determinarea pozitiei financiare a firmei, cum ar fi cele referitoare la mediu si la angajati, optiune cu care suntem de acord deoarece poate furniza o imagine de ansamblu referitoare la contextul in care opereaza firma.

Directiva 46/2006/CE stabileste responsabilitatea colectiva a membrilor consiliului director referitoare la situatiile financiare si rapoartele anuale, incurajand transparenta privind tranzactiile dintre parti afiliate si evenimentele extra-bilantiere.Pentru firmele cotate a fost introdusa cerinta de a intocmi un raport referitor laguvernanta corporativa, iar criteriile de marime conform carora unitatile pot adopta formate diferite ale conturilor anuale si tratamente contabile specifice au fost modificate. Totodata, criteriile ce permiteau IMM-urilor intocmirea unor situatii financiare simplificate au fost modificate.

Studiul Ernst and Young intitulat Towards Convergence. A Survey of IFRS to US GAAP Differences (2007) este bazat pe Form 20-F care cere precizarea diferentelor dintre situatiile financiare ale entitatilor analizate si regulile prevazute de GAAP. (vezi articolele 17 si 18) Trebuie mentionat faptul ca studiul s-a referit la anul fiscal ce s-a terminat intre 31 decembrie 2005 si 31 martie 2006, primul an de aplicare a IFRS in UE si a cuprins 130 de firme care au raportat catre SEC inainte de 15 iulie 2006. Aceste firme sunt cele mai mari de pe piata mondiala, 42% intrand in topul Financial Times Global 500, iar 112 provin din state membre UE.

A fost posibil sa apara diferente si datorita folosirii unor modalitati diferite de trecere la IFRS si cerintelor fiscale. Statistic, 94% din firmele ce au facut parte din esantion au raportat existenta unor probleme legate de elemente conexe combinarilor de intreprinderi, majoritatea tinand de scutirile primei aplicari a IFRS1. 3% dintre companii au raportat probleme conexe imobilizarilor necorporale, 48% probleme legate de deprecierea activelor si 57% probleme ce tin de contabilizarea decontarilor pe baza de titluri de participare.

Dupa ce FASB si IASB au hotarat realizarea unor proiecte comune in aprilie 2005, SEC a anuntat ca pana in 2007 va elimina cerintele de reconciliere pentru companiile straine cotate, dar acest proces a fost amanat pana in 2009. Totusi, la a 32-a conferinta anuala a IOSCO (aprilie 2007, Mumbai) Comisionarul SEC Campos R. A vorbit despre existenta posibilitatii ca SEC sa permita sau sa pretinda companiilor americane sa aplice IFRS. Datorita implicarii SEC firmele americane sau ar trebui sa aiba posibilitatea de a alege intre US GAAP si IFRS sau sa fie obligate sa utilizeze acelasi set de standarde ca si firmele straine.

Pentru a putea fi aplicate IFRS in Europa era necesara si implicarea unor organisme si institutii care sa aiba responsabilitati in acest sens. Oricum, in UE, pentru ca IFRS sa poata fi aplicate acestea trebuie supuse unor proceduri de aprobare si analiza din partea institutiilor UE. Un asemenea proces se poate finaliza cu aprobarea IFRS in versiunea originala, aprobarea dar in versiune modificata, respingere definitiva sau posibilitatea utilizarii lor ca surse bibliografice daca nu contravin standardelor adoptate.

Avand in vedere presiunea exercitata de diferitele categorii de utilizatori ai informatiilor financiar-contabile a existat o intelegere intre IASB si UE referitoare la o perioada de acalmie pentru a permite investitorilor, institutiilor de reglementare, auditorilor sa absoarba IFRS aprobate de CE si schimbarile legislative si practice pe care acestea le presupuneau. (McCreevy, 2007) In plus, IASB a promis ca nu vor fi standarde noi cu data de implementare inainte de 2009.

Pentru a raspunde la necesitatile specifice ale procesului de euro-convergenta, UE a creat doua comitete -politic si tehnic- care monitorizeaza compatibilitatea dintre mediul de afaceri european si IFRS, precum si o masa rotunda in vederea aplicarii IFRS in UE. EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group) este reprezentantul sectorului privat cu toate organismele si asociatiile profesionale fondatoare. Aceste organisme cu reprezentanti in EFRAG fac parte din Schema privind procedura de aprobare a IFRS in Europa si institutiile implicate. Mai exista si un grup de experti denumit Technical Expert Group (TEG) care poate emite pareri referitoare la proiectele IASB si a carui activitate este supervizata de un Supervisory Board, alcatuit din reprezentanti ai organismelor fondatoare ale EFRAG.

CE si EFRAG au realizat un parteneriat formal de cooperare care acopera aspectele legate de aplicarea IFRS in Europa. Al doilea comitet, ARC (Accounting Regulation Committee) decide, la propunerea TEG, ce standarde necesita modificari, care dintre ele se aplica asa cum sunt si care nu. ARC a fost infiintat ca urmare a prevederilor articolului 6 din Regulamentul IAS (1606/2002/CE) si cuprinde reprezentantii statelor membre, fiind prezidat de CE. El are scopul de a oferi opinii referitoare la propunerile Comisiei si de a recomanda implementarea sau nu a unui standard contabil conform articolului 3 din Regulamentul IAS.

UE are un contact permanent cu profesia contabila europeana prin CC (Contact Committee), infiintat prin articolul 52 din Directiva a IV-a, care este un organism consultativ, alcatuit din reprezentantii statelor membre si ai Comisiei. Acest comitet este destinat sa faciliteze aplicarea armonizata a Directivelor contabile prin rezolvarea problemelor practice ce pot sa apara la implementare.

Referitor la coordonarea implementarii standardelor, prin Directiva 1501/2001/CE s-a hotarat crearea CESR (Committee of European Securities Regulators), care este un organism consultativ pentru CE si este format din reprezentantii autoritatilor publice nationale care au responsabilitati in domeniul valorilor mobiliare. Inainte de aparitia acestui organism comisiile nationale de reglementare a pietelor de capital cooperau in cadrul FESCO (Forum of European Securities Commission), ale carui atributii au fost preluate de catre CESR.

Mai trebuie sa mentionam faptul ca in 2006 a fost format de catre Comisia Europeana un grup consultativ, respectiv SARG (Standards Advice Review Group), format din experti independenti de prestigiu si reprezentanti de inalt nivel ai organismelor nationale de reglementare. Acest grup consultativ are menirea de a asigura obiectivitatea si echilibrul opiniilor EFRAG in 3 saptamani de la emitere.

Mai exista si alte organizatii, cum ar fi FEE, de care am mai amintit anterior si ESC (European Securities Committee), creat in 2001 pentru a fi un consultant al Comisiei atunci cand apare subiectul referitor la valorile mobiliare pe agenda acesteia.

Incepand cu noiembrie 2006 Comisia are datoria de a prezenta propunerile sale unui comitet de inspectie al Parlamentului European (Regulatory Procedure with Scrutiny Committee), ceea ce face ca, daca propunerea este respinsa, aceasta este trimisa Consiliului care decide daca sustine sau nu propunerea.

La inceputul anului 2006 au existat discutii intre IASB si FASB care au dus la semnarea memorandumului care stabilea calea de urmat de catre procesul de convergenta in perioada 2006-2008. Prioritatea a ramas instituirea unui set de reguli comune.

Dupa cum am mai amintit, Comisia Europeana a permis prelungirea perioadei de tranyitie la IFRS pentru companiile straine cotate pe pietele europene si este asteptata o decizie de echivaenta a GAAP-urilor canadiene, japoneze sau americane cu IFRS inainte de finele lui 2009.

Daca ne-am referit pana acum la sistemele contabile de tip anglo-saxon si continental si la asemanarile si deosebirile (principale) dintre ele, urmeaza sa ne oprim asupra sistemului contabil romanesc.