Contabilitatea amortizarii imobilizarilor

Contabilitatea amortizarii imobilizarilor

1 Definitie, forme, elemente amortizabile si durata amortizarii

Definitia si formele amortizarii imobilizarilor corporale

IAS 16 " Imobilizari corporale" defineste amortizarea ca fiind alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe intreaga sa durata de viata utila. Amortizarea poate fi analizata din trei puncte de vedere: contabil,economic si financiar.

Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezinta micsorarea valorii unui element de activ ca urmare a deprecierii prin folosirea lui de catre intreprindere intr-un anumit interval de timp, invechirii, concurentei , schimbarii tehnicii sau a altor cauze. Pentru a imbraca forma de amortizare, aceasta micsorare trebuie sa prezinte un caracter ireversibil, ceea ce permite delimitarea ei de notiunea de provizion. Amortizarea se deduce din valoarea de intrare a bunului pentru a putea calcula valoarea neta contabila.

Din punct de vedere economic, diminuarea valorii unui element de activ, rezultand din amortizare, solicita pregatirea si inlocuirea acestuia cu altul nou. Ca urmare, achizitia si utilizarea imobilizarilor reprezinta o cheltuiala si un element al costului suportat de intreprindere, de aici, necesitatea constituirii fondurilor necesare reinnoirii imobilizarilor amortizabile, la sfarsitul vietii acestora prin veniturile viitoare,fara a recurge la capitaluri proprii sau la contractarea de datorii.

Din punct de vedere financiar, amortizarea este o sursa de autofinantare a capitalului imobilizat care se constituie, chiar si in cazul in care intreprinderea nu realizeaza profit, prin prelevarea asupra rezultatului. Amortizarea este, deci, o componenta esentiala a capacitatii de autofinantare.(CAF)

Conform IAS 16 "Imobilizari corporale", valoarea amortizabila a unui element de imobilizari corporale trebuie alocata in mod sistematic pe parcursul duratei de viata utila a activului. Metoda de amortizare folosita trebuie sa reflecte modul in care beneficiile economice aduse de acest activ sunt consumate de catre intreprindere. Prin urmare, firmele care aplica Standardele Internationale de Raportare Financiara vor inregistra in contabilitate doar amortizarea contabila, calculata avand la baza rationamente economice, si nu amortizarea fiscala, determinata potrivit reglementarilor fiscale in vigoare. Diferentele care vor aparea intre rezultatul contabil si rezultatul fiscal vor genera, in aceasta situatie, impozite amanate.

Elementele si durata amortizarii

Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii nr. 82/1991 si Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, cu modificarile si completarile ulterioare ( lege fiscala ), reconsiderata prin Legea 571/2003 privind Codul fiscal, precizeaza ca amortizarea se stabileste prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorilor de intrare a imobilizarilor corporale.

IAS 16 "Imobilizari corporale" precizeaza ca valoarea amortizabila este costul activului sau o alta valoare substituita in situatiile financiare, din care s-a scazut valoarea reziduala.

Costul activului reprezinta suma platita in numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justa a altor contraprestatii efectuate pentru intrarea unui activ, la data achizitiei sau a constructiei acesteia.

Valoarea reziduala reprezinta valoarea neta pe care o intreprindere estimeaza ca o va obtine pentru un activ la sfarsitul duratei de viata utila a acestuia, dupa deducerea prealabila a costurilor de cesiune previzionate .

Valoarea reziduala a unui activ este deseori nesemnificativa si poate fi ignorata in calculul valorii amortizabile. Daca se apreciaza a fi semnificativa, aceasta se estimeaza la data achizitionarii sau la data oricarei reevaluari ulterioare a activului pe baza valorii realizabile unor active similare care au ajuns la sfarsitul duratei de viata si care au fost exploatate in conditiile in care urmeaza sa fie folosit si activul respectiv. Valoarea reziduala bruta in toate cazurile este diminuata de costurile estimate de vanzare a activului, la sfarsitul duratei de viata.

Durata amortizarii unei imobilizari corespunde, in principiu, duratei sale de utilizare exprimata in ani. Aceasta se stabileste in functie de conditiile concrete in care isi desfasoara activitatea fiecare intreprindere si de regimul de lucru (numarul de schimburi), pe categorii de bunuri.

Duratele normale de functionare, precum si clasificarea imobilizarilor corporale, in Romania, se stabilesc centralizat prin hotarari ale Guvernului, pe baza consultarii reprezentantilor asociatilor patleiali constituiti la nivel national conform legii, care nu au intotdeauna la baza rationamente economice, ci mai mult considerente de ordin fiscal.

Pentru activele imobilizate corporale, duratele normale de functionare sunt stabilite in Catalogul privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe si corespund cu duratele de amortizare, in ani, aferente regimului de amortizare liniar.

Pentru anumite categorii de imobilizari durata de utilizare este inlocuita cu volumul de activitate programat a se realiza prin intermediul lor.

"IAS 16 "Imobilizari corporale" face referire la durata de viata utila a unei imobilizari. Aceasta reprezinta perioada pe parcursul careia se estimeaza ca intreprinderea va utiliza activul supus amortizarii sau numarul unitatilor produse sau a unor unitati similare ce se estimeaza a fi obtinute de intreprindere prin folosirea activului respectiv. Aceasta durata se stabileste de catre intreprindere.

La determinarea duratei de viata utila a unui activ trebuie luati in considerare o serie de factori, ca de exemplu :

uzura fizica estimata, care depinde de conditiile de exploatare, cum ar fi : numarul de schimburi in care se utilizeaza, programul de reparatii si intretinere practicat de intreprindere, modul de pastrare si intretinere al activului cand acesta nu este utilizat;

productia fizica estimata sau capacitatea de productie a acestuia;

uzura morala aparuta ca urmare a schimbarilor sau imbunatatirilor aduse procesului de productie sau datorita schimbarilor in structura cererii pe piata pentru bunurile produse si serviciile furnizate de activul in cauza;

limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului cum ar fi, de exemplu, expirarea termenelor din contractele de leasing.

Ca urmare, durata de viata utila a unui activ supus amortizarii poate fi mai mica decat durata sa fizica de viata

Metode de amortizare

Amortizarea se efectueaza in limita si pe baza costului istoric sau a valorii substituite costului istoric in situatiile financiare, care constituie si valoarea de inregistrare sau de intrare a activului, din care se scade valoarea reziduala estimata.

Pentru stabilirea valorilor ce trebuie amortizate practica intrebuinteaza mai multe metode. Aplicarea unei metode sau alteia de calcul a amortizarii are o mare importanta de a carei justa rezolvare sunt interesate direct, nu numai intreprinderile, dar si statul prin organele sale fiscale.

Intreprinderea este interesata ca prin amortizare sa asigure reconstituirea capitalului imobilizat, iar statul este interesat pentru ca marimea amortizarii influenteaza marimea rezultatului impozabil. Astfel, o supraevaluare a amortizarii determina un rezultat mai mic si, deci, un impozit pe profit mai mic.

Metoda de amortizare aleasa trebuie aplicata in mod consecvent de la o perioada la alta in afara de cazul in care aparitia unei situatii diferite justifica schimbarea metodei. In perioada in care se schimba metoda, efectul trebuie cuantificat si prezentat, iar motivul trebuie mentionat in situatiile financiare.

In teoria si practica contabila se intalnesc mai multe metode de calcul a amortizarii:

Metoda liniara sau metoda cotelor constante de amortizare - se realizeaza prin includerea uniforma in cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, proportional cu numarul de ani ai duratei normale de utilizare a imobilizarii corporale.

In conformitate cu aceasta metoda, plecand de la duratele de viata utile ale activelor amortizabile si valoarea de intrare, se stabilesc anuitatile (amortizarea anuala a fiecarui bun).

Amortizarea anuala (Aa) se calculeaza fie raportand valoarea amortizabila a activului (Vi) la durata sa de utilizare, exprimata in ani (d), fie prin ponderarea valorii amortizabile cu o rata de amortizare (ra) conform relatiilor :

Aa = Vi / d, respectiv Aa = Vi * ra

Rata de amortizare se calculeaza conform relatiei :

ra = Aa / Vi * 100. Inlocuind pe Aa cu Vi / d, din relatia precedenta obtinem :

ra = [(Vi / d) / Vi] * 100; de unde ra = 100 / d.

Exemplu : Pentru un utilaj cu o valoare de 300.000 lei si cu o durata de utilizare previzionata de 3 ani, caruia ii corespunde o rata de amortizare de [(300.000/3)/300.000]*100 = 33,33% situatia amortizarii este urmatoarea :

In situatia in care bunul a fost supus procesului de reevaluare, numitorul raportului se refera numai la durata ramasa.

Pentru ca amortizarea sa fie egala, prin metoda liniara, rata de amortizare se aplica la valoarea de intrare (valoarea bruta contabila).

Data de incepere a amortizarii este data de punerea in functiune a bunului. Daca aceasta data nu coincide cu inceputul anului sau daca bunul iese din functiune inainte de inchiderea exercitiului financiar, amortizarea anuala este calculata proportional cu timpul efectiv de functionare.

Conform legislatiei din tara noastra, intreprinderile alcatuiesc un plan anual de amortizare, iar lunar se intocmeste situatia de calcul si repartizare a amortizarii efective. In consecinta, calculul amortizarii are in vedere numarul lunilor de functionare respectiv, de nefunctionare, si nu cel al zilelor si se inregistreaza in contabilitate din luna urmatoare punerii in functiune.

Metoda amortizarii variabile sau proportionale cu volumul activitatii - se aplica in cazul in care la nivelul fiecarei imobilizari se poate determina volumul de activitate prestat. De exemplu, pentru mijloacele de transport auto criteriul de amortizare este volumul prestatiilor exprimat in mii km echivalenti, pentru aeleiave in ore de zbor etc. Norma(rata) de amortizare se calculeaza ca raport intre valoarea de intrare (valoare amortizabila) a imobilizarii si volumul de activitate stabilit a se realiza cu ajutorul lui.

Pentru a calcula amortizarea, rata astfel stabilita se aplica la volumul de activitate realizat. De exemplu, pentru o aeleiava cu parcursul normat de 25.000 ore si o valoare de 5.000.000.000 lei, rata de amortizare este de : 5.000.000.000 / 25.000 = 200.000 lei/ora. Daca volumul prestatiilor efectuate in exercitiul N este de 5.000 ore, atunci amortizarea anului N este de 1.000.000.000 lei (5.000 * 200.000 lei).

In cazul cladirilor si constructiilor speciale minelor, salinelor cu extractie in solutie prin sonde, carierele exploatarilor la zi pentru substante minerale solide a caror durata de utilizare este limitata de volumul rezervelor si care nu pot primi alte utilizari decat epuizarea rezervelor, precum si a investitiilor pentru decopertare, calculul amortizarii se face pe unitatea de produs in functie de rezerva exploatabila de substanta minerala utila.

Formule de calcul :

Az = Vi / R si Aa = Az * C , in care

Az - amortizarea in lei pe 1.000 tone de rezerva exploatabila;

Vi - valoarea contabila de intrare( sau reevaluata ) a imobilizarilor;

R - rezerva exploatabila de substanta minerala utila in mii tone;

Aa - amortizarea anuala;

C - extractia anuala de substanta minerala utila, in mii tone;

Metoda amortizarii degresive - consta in practicarea unor amortizari mai mari in primii ani de utilizare a bunului, asigurand astfel intreprinderii un avantaj fiscal prin amanarea de la plata impozitului pe profit. Anuitatile scad pe masura trecerii timpului, deoarece in calcule se aplica :

- fie o rata degresiva care se aplica in fiecare an la o baza fixa (valoare de intrare);

- fie o rata constanta la o baza de calcul degresiva (valoare neta contabila).

In momentul in care anuitatea calculata in sistem degresiv devine mai mica decat anuitatea calculata in sistem liniar, pentru restul anilor amortizarea se va determina prin metoda liniara aplicata valorii ramase de amortizat

Rata constanta de aplicat pentru calculul amortizarii degresive (Rd), asa cum este ea practicata in tara noastra, se determina prin multiplicarea ratei aplicata in sistemul liniar al amortizarii cu un coeficient fiscal de corectie:

Rata de aplicat (Rd) = Rata de aplicat in amortizarea liniara(ra) * Coeficient fiscal

Coeficientul fiscal variaza in functie de durata de utilizare a bunului. Coeficientii fiscali prevazuti in legea amortizarii sunt :

pentru o durata normala de utilizare intre 2-5 ani, inclusiv 5 ani;

pentru o durata de utilizare intre 5-10 ani, inclusiv 10 ani;

pentru o durata de utilizare mai mare de 10 ani.

Exemplu : Pentru un utilaj cu o valoare de 600.000 lei si cu o durata de utilizare previzionata de 6 ani, caruia ii corespunde o rata de amortizare liniara de [(600.000/6)/600.000]*100 = 16,66% ii va corespunde o rata de amortizare degresiva de 16,66% * 2 = 33,32% Situatia amortizarii va fi

Incepand din al 3-lea an anuitatea calculata in sistem degresiv,( 177.885 * 33,32% = 59.271) este mai mica decat cea calculata in sistem liniar (177.885 / 3 = 59.295)

Pentru cei 3 ani ramasi (3, 4 si 5) amortizarea se determina prin metoda liniara cu o anuitate constanta in valoare de 59.295 folosind o rata de 33,33% (59.295 / 177.885).

Metoda amortizarii accelerate - aplicata numai in Romania, consta in inregistrarea unor amortizari de pana la 50% din valoarea de intrare in primul an de functionare, dupa care se trece la sistemul liniar.

Metoda amortizarii progresive - consta in inregistrarea unor anuitati calculate pe baza unor rate mai mici in primii ani, acestea crescand o data cu numarul anilor ce se succed.

Calculele necesare sunt similare amortizarii degresive, cu deosebirea ca ordinea de aplicare a ratelor asupra bazei de calcul constante este inversa.

Aceasta metoda se regaseste mai mult in teorie decat in practica intreprinderilor, datorita dezavantajelor pe care le prezinta.

Alegerea intre diferitele metode de amortizare trebuie sa aibe la baza prevederile legale in vigoare.

3 Revizuirea metodei de amortizare

Potrivit Standardului, metoda de amortizare aplicata activelor trebuie revizuita periodic si daca se constata o modificare semnificativa in modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbata pentru a reflecta aceasta modificare. Cand se schimba metoda de amortizare, este necesara si modificarea estimarilor contabile si, deci, cheltuiala cu amortizarea corespunzatoare perioadei curente si perioadelor viitoare trebuie ajustata.