 |
|
 |  |
|
|
| |
 | Administratie | Contabilitate | Contracte | Criminalistica | Drept | Legislatie |
Importanta si rolul bilantului contabil
Contabilitatea este singura forma a evidentei economice care reflecta intreaga activitate economica a unitatilor patrimoniale. Ea realizeaza acest lucru, nu ca un scop in sine, ci pentru a asigura informatiile necesare fundamentarii deciziilor de conducere economica, pentru a asigura gestiunea patrimoniala si pentru a se cunoaste rezultatele activitatii economice.
Multa vreme, secole in sir, informatia contabila a deservit cu succes aceste teluri, s-a impus ca fiind necesara, a fost folosita si de comercianti si de bancheri si de administratia localitatilor.
Pe o anumita treapta a dezvoltarii economico-sociale, activitatea economica s-a amplificat in mod deosebit si, corespunzator, s-a amplificat informatia contabila. Au aparut mari intreprinderi industriale, s-a dezvoltat transportul maritim apoi cel feroviar, au aparut ramuri noi folosind unele cercetari stiintifice in domeniul fizicii si al chimiei etc.
Cresterea cantitatii si diversitatii informatiei contabile, legata de progresul economic mondial, a ingreunat folosirea ei in conducerea activitatilor economice. Informatia contabila, acum numeroasa si diversificata, nu putea fi folosita cu usurinta de conducatori. In aceste conditii s-a simtit nevoia unor masuri de sistematizare si generalizare a informatiei contabile, aceasta ducand la usurarea folosirii ei. Asa se face ca, din necesitati practice, dar si prin contributia a numerosi reprezentanti ai gandirii contabile, contabilitatea si-a creat o serie de posibilitati de sistematizare si generalizare a informatiei sale, dintre care cea mai importanta lucrare a primit numele de bilant.
Continutul economic si juridic al bilantului. Contul de profit si pierderi
Asadar, bilantul reprezinta un instrument contabil despre care se vorbeste din cele mai vechi timpuri, ca situatie finala a unei activitati desfasurate.
Aristotel, in lucrarea ''Politica'' vorbeste despre bilantul preventiv, respectiv despre bugetul de venituri si cheltuieli, iar autorul italian Branbilla vorbeste despre bilantul cetatii Treviza din 1341. Alti autori mentioneaza incheierea, in anul 1368, a unui bilant al cetatii Roma, iar mai tarziu al orasului Milano .
Expresia de bilant, provine de la cuvintele latinesti 'bi' si 'lanx', care inseamna balanta cu doua talere egale. Asa si arata bilantul din punct de vedere grafic : ca o balanta cu doua brate egale, sau, altfel spus, are forma literei T. Are doua brate egale deoarece bilantul concretizeaza principiul dublei reprezentari a patrimoniului unitatilor, care, la randul sau, sta la baza intregii contabilitati.
Principiul dublei reprezentari a patrimoniului inseamna ca in bilant se afla inscris patrimoniul dar privit din doua puncte de vedere. Pe de o parte este privit din punct de vedere al formei sale concrete si astfel patrimoniul imbraca forma de active imobilizate si active circulante. Pe de alta parte, acelasi patrimoniu este privit in bilant din punct de vedere al provenientei si astfel privit, patrimoniu imbraca forma de surse patimoniale.
Rezulta faptul ca bilantul este un procedeu metodic specific numai contabilitatii, intocmit pe baza principiului dublei reprezentari a patrimoniului, care sistematizeaza si generalizeaza informatia contabila. El este o ampla lucrare de sinteza, de fapt o oglinda a patrimoniului existent la un moment dat. Datorita faptului ca este o lucrare care necesita un mare volum de munca, bilantul nu se poate intocmi prea des.
Pana in anul 1997, la noi in tara agentii economici erau obligati sa intocmeasca bilant trimestrial, dar incepand din acel an organul coordonator al contabilitatii a hotarat ca agentii economici sa intocmeasca bilant, numai la incheierea exercitiului gestionar, respectiv la sfarsit de an. Totusi, si la incheierea primului semestru, deci la 30 iunie, agentii economici sunt obligati sa intocmeasca o lucrare ampla de sinteza, care se numeste 'Situatia patrimoniului' si care are aceeasi structura ca si bilantul.
Bilantul, ca si ''Situatia patrimoniului'', se intocmesc de unitatile patrimoniale pe formulare specific tipizate de Ministerul Finantelor, pe care agentii economici ce cumpara de la Directia Generala a Finantelor Publice si tot de acolo, se cumpara si instructiunile pentru intocmirea bilantului, intocmite de acelasi minister, in care se precizeaza cum trebuie completat, fiecare rand si fiecare coloana.
Cu timpul, cele doua parti ale bilantului au capatat si denumiri proprii, caracteristice. Astfel, partea stanga a bilantului poarta denumirea de activ. In aceasta parte se reflecta patrimoniul unitatii din punct de vedere al formei sale concrete, respectiv in activ se gasesc activele imobilizate si activele circulante. Denumirea de activ, data partii din stanga bilantului nu este intamplatoare, ci este data de o principala caracteristica ce o au componentele sale, respectiv ele sunt deosebit de active, in sensul ca se afla intr-o continua miscare dintr-o stare fizica de existenta in alta. Astfel, de exemplu, activele banesti se consuma cumparand materie prima, acestea se consuma devenind produse finite si ele se vand transformandu-se din nou in bani.
Partea dreapta a bilantului, a fost denumita pasiv, unde se gaseste tot patrimoniul, dar privit din punct de vedere al provenientei, deci in pasiv se gasesc sursele patrimoniale.
Denumirea de pasiv data partii din dreapta bilantului, nici ea nu este intamplatoare, ci provine de la o caracteristica principala ce o au componentele sale, si anume tendinta lor relativ statica. Si ele se modifica in timp, dar mult mai lent decat se petrec faptele in activ.
In activitatea practica, de cativa ani, bilantul nu mai are din punct de vedere grafic, forma asemanatoare unei balante cu doua laturi, ci are forma de tabel in care cele doua parti se succed. Aceasta insa nu schimba cu nimic esenta fenomenului. O forma grafica a bilantului este urmatoarea:
B I L A N T U L
incheiat la data de
ACTIV PASIV
|
ACTIVE PATRIMONIALE |
SURSE PATRIMONIALE |
|
TOTAL ACTIV |
TOTAL PASIV |
In titlu, dupa cuvantul bilant se scrie numele unitatii patrimoniale al carei patrimoniu este prezentat in bilant, deoarece nu poate exista un bilant general, ci fiecare unitate isi are bilantul sau, dupa cum isi are patrimoniul sau. Se mai scrie in titlu si anul pentru care se intocmeste bilant. Si situatia patrimoniului intocmita de agentii economici la sfarsit de semestru, are tot doua parti, care se numesc tot activ si pasiv si se intocmeste pe formulare tipizate si pe baza instructiunilor special elaborate.
In bilant, patrimoniul unitatii este prezentat sistematic pe trei trepte astfel:
- pe treapta I de sistematizare se afla insasi cele doua parti ale bilantului, activul si pasivul. Este concretizarea principiului dublei reprezentari a patrimoniului care sta la baza intregii contabilitati.
- pe treapta a II-a de sistematizare, fiecare din cele doua parti ale bilantului, cuprind cate patru grupe astfel:
* pentru activ: grupa I Active imobilizate
grupa II Active circulante
grupa III Conturi de regularizare si asimilate
grupa IV Primele privind rambursarea obligatiilor
* pentru pasiv: grupa I Capital propriu
grupa II Provizioane pentru riscuri si cheltuieli
grupa III Datorii
grupa IV Conturi de regularizare
- pe treapta a III-a de sistematizare, fiecare grupa atat din activ cat si din pasiv cuprind un numar de posturi bilantiere, mai multe sau mai putine, aceasta depinde de complexitatea grupei. Deci elementul de baza al bilantului este postul bilantier, care cuprinde unul sau mai multe elemente patrimoniale.
Abordarile contemporane privind bilantul contabil au in vedere conceptul de patrimoniu privit sub aspect juridic, economic si economico-juridic. Aceasta din urma acceptie a patrimoniului ( economico-juridica ) il defineste ca ansamblul bunurilor ( corporale si necorporale ) al drepturilor si obligatiilor ce caracterizeaza situatia unei entitati patrimoniale la un moment dat.
Bilantul cuprinde evaluate elementele patrimoniale, respectiv posturile bilantiere in doua momente. La incheierea exercitiului financiar precedent si la incheierea exercitiului financiar pentru care s-a intocmit. Plecand de la conceptul de patrimoniu, bilantul poate fi analizat din mai multe unghiuri.
Astfel conceput, bilantul are in primul rand o importanta economica in sensul ca fiecare post bilantier contine informatii despre un element patrimonial de care agentul economic are nevoie pentru a-si desfasura activitatea in bune conditii. Orice activ imobilizat sau circulant, orice sursa, orice proces economic, fie ca are forma de cheltuieli sau forma de venituri, satisfac anumite necesitati economice ale unitatii patrimoniale, creeaza conditiile necesare pentru ca agentul economic sa participe la activitati din sfera productiei si cea a circulatiei.
Din punct de vedere economic, bilantul dezvaluie capitalurile titularului de patrimoniu. Capitalurile sunt prezentate atat sub aspectul originii lor, sub forma resurselor ( aporturi de capital, rezerve, datorii, beneficii etc. ), cat si al modului de utilizare ( bunuri economice, creante, pierderi etc. ). Rezultatul acestui mod de interpretare il constituie ecuatia economica a bilantului:
Bilantul privit din punct de vedere economic permite sa se raspunda la sfarsitul exercitiului la intrebari de natura urmatoare: de unde vin fondurile necesare finantarii necesitatilor intreprinderii? , care a fost intrebuintarea data resurselor de care intreprinderea a dispus?.
Este de remarcat in acelasi timp si importanta juridica a bilantului corespunzator personalitatii juridice pe care unitatea patrimoniala o are. De exemplu, in activ sunt elemente patrimoniale, respectiv posturi bilantiere ce exprima relatii juridice, contractuale, cu alti agenti economici sau chiar cu persoane fizice. Postul bilantier 'Clienti', postul bilantier 'Debitori diversi' sau postul bilantier ' Decontari cu asociatii privind capitalul', sunt doar cateva exemple de posturi bilantiere cu proeminenta valoare juridica. In ceea ce priveste pasivul bilantului, toate posturile bilantiere au importanta juridica, exprimand relatii de acest fel. De exemplu, postul bilantier 'Capital social', la fel postul bilantier 'Furnizori', postul bilantier 'Personal - remuneratii datorate' sau 'Dividende de plata'. Evident ca intre importanta economica a bilantului si cea juridica exista relatii de interconditionare, in care principala este importanta economica. Aceasta inseamna ca nu poate exista importanta juridica fara importanta economica, pe cand invers este posibil ca unele posturi bilantiere cu importanta economica sa nu aiba in acelasi timp si importanta juridica.
Asadar, abordarea juridica a bilantului are ca rezultat evidentierea in activ a drepturilor de proprietate si de creanta, iar in pasiv a datoriilor intreprinderii fata de terti si datoriile acesteia fata de aportorii de capitaluri. Din punct de vedere procedural, relatia de baza ce decurge dintr-o astfel de interpretare este:
unde:
S - situatia neta;
A - active;
D - datorii.
Situatia neta constituie valoarea datoriilor intreprinderii fata de asociati sau, altfel spus, valoarea drepturilor pe care le poseda proprietarii asupra entitatii patrimoniale. Intr-o acceptiune mai larga, situatia neta este echivalenta capitalurilor proprii.
Bilantul nu cuprinde numai situatia patrimoniala la un moment dat, ci el are si importanta de a oglindi rezultatele financiare finale prin prezenta in bilant, ca post bilantier distinct, elementul patrimonial 'Profit si pierdere'. Acest post bilantier se gaseste totdeauna in pasivul bilantului.
Deci, o alta grupa de abordari se concentreaza asupra capacitatii bilantului de a raspunde nevoilor analizei economico-financiare.
Modelul de bilant introdus de noul sistem contabil romanesc de la 01.01.1994, inspirat dupa modelul francez, prevede o structurare a activelor dupa destinatia lor, iar a pasivelor dupa origine. Printr-o regrupare a posturilor bilantiere dupa functiile intreprinderii se poate ajunge la bilantul de tip functional care evidentiaza functiile de investitii, de exploatare, de trezorerie si functia de finantare.
Bilantul este considerat in contabilitate ca ''o stare pe loc''. El se intocmeste pe baza celorlalte informatii contabile. In aceste conditii, pentru ca un bilant sa fie calitativ superior, trebuie ca insasi contabilitatea sa fie organizata si realizata la un nivel superior. In conformitate cu legislatia financiar-contabila, toate unitatile patrimoniale, inclusiv institutiile, trebuie sa intocmeasca bilant si sa-l prezinte la termen, catre Directia Generala Judeteana a Finantelor Publice.
Pe baza celor prezentate despre bilant, se pot trage urmatoarele concluzii:
a - bilantul este un tablou ce reflecta in expresie valorica si intr-o forma sistematizata, situatia patrimoniului agentilor economici, la un moment dat, precum si rezultatele financiare finale obtinute de acestia;
b - sistematizarea informatiei contabile in bilant se face in trepte si duce la obtinerea unor indici si indicatori din ce in ce mai sintetici, cu valoare sporita pentru fundamentarea deciziilor de conducere economica;
c - intre activul si pasivul bilantului, trebuie sa existe o deplina egalitate, numita egalitate bilantiera. Aceasta deoarece la baza intocmirii bilantului sta principiul dublei reprezentari a patrimoniului ceea ce face ca orice post bilantier din activ sa aiba o sursa de provenienta in pasiv, dupa cum oricarei surse prezente in pasivul bilantului sa-i corespunda un activ patrimonial, prezent in partea stanga a bilantului.
Daca pentru redarea situatiei patrimoniului documentul folosit este bilantul, pentru masurarea performantelor activitatii unei intreprinderi intr-o perioada data se ocupa contul de profit si pierdere sau contul de rezultate.
El constituie o sinteza a contabilitatii de flux la nivel microeconomic, deoarece pune in evidenta fluxurile de valoare care au contribuit la cresterea sau micsorarea bogatiei unei intreprinderi pe o anumita durata. Definirea performantei firmei se face diferit, in functie de interesele utilizatorilor de informatie contabila. Astfel, unii utilizatori sunt interesati mai mult de informatii privind profitul intreprinderii, pe cand altii urmaresc fluxurile viitoare de trezorerie. Chiar notiunea de profit nu este definita in acelasi mod de economisti si profesionistii contabili. In acest sens, unii experti contabili nu includ in beneficiu anumite elemente care contribuie la cresterea generala si la reusita firmei.
In schimb, economistul J.R.Hicks, in lucrarea "Value and Capital" , defineste beneficiul ca "marimea maximala pe care un individ poate sa o cheltuiasca in cursul unei perioade fara ca situatia financiara sa se modifice". Mai mult, nu trebuie masurat numai beneficiul monetar, ci si cel fizic, "cresterea bogatiei ce provine anumite calitati particulare", ca de exemplu cresterea gradului de pregatire profesionala. Desi expertii contabili recunosc utilitatea masurarii acestor elemente calitative, o astfel de evaluare prezinta un anumit grad de incertitudine datorat limitelor teoriei economice.
Masurarea performantelor intreprinderii vizeaza in mod special masurarea profitului ce poate fi abordata din trei puncte de vedere:
1. Patrimonial, prin compararea valorii unei intreprinderi referitoare la doua momente diferite, utilizand aceleasi metode de evaluare. Masurarea profitului pleaca de la ecuatia juridica a bilantului:
Determinarea rezultatului prin abordarea patrimoniala este criticabila in perioade de cresteri de preturi, deoarece ajustarile aduse elementelor patrimoniale se pot realiza prin metode diferite, ceea ce atrage furnizarea mai multor imagini ( marimi ) de rezultate.
2. Economic, prin deducerea cheltuielilor din venituri:
Rezultatul poate fi profit, cand veniturile sunt mai mari decat cheltuielile, sau pierdere, in situatia inversa.
3. Financiar, prin deducerea amortizarilor din fluxurile nete de trezorerie:
Contul de profit si pierdere prezinta o importanta mare pentru o gama larga de utilizatori de informatie contabila, fiecare urmarind satisfacerea propriilor nevoi informationale. Astfel, investitorii si creditorii pot evalua fluxurile viitoare de trezorerie ale intreprinderii. In acest sens, investitorii pot evalua cu mare exactitate valoarea economica a intreprinderii unde sunt actionari, iar creditorii pot sa determine masura in care intreprinderea isi poate rambursa datoriile.
Contul de rezultate prezinta interes si pentru clientii care vor sa stie informatii asupra capacitatii intreprinderii de a le furniza bunurile si serviciile de care au nevoie. Sindicatele sunt interesate sa examineze rezultatele pentru negocieri de noi conventii colective, iar managerii utilizeaza contul de profit si pierdere pentru evaluarea eficacitatii resurselor consumate si proiectarea unor noi strategii de firma.
Informatia privind performanta intreprinderii este furnizata in special de contul de rezultate, dar acesta ofera o imagine incompleta a performantei, fiind necesara folosirea lui impreuna cu bilantul contabil si un tablou de evolutie a situatiei financiare.
Insuficienta informatiilor furnizate de bilant si de contul de profit si pierdere nu permite obtinerea unei imagini fidele asupra patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatului intreprinderii. In completarea lor in aceasta directie vine anexa la bilant ca document de sinteza si ca o necesitate informationala.
Pozitia anexei in ansamblul documentelor contabile de sinteza a generat mai multe discutii. Pentru unii autori, anexa este o parte integranta din situatiile financiare; pentru altii, numai bilantul si contul de rezultate constituie adevarate documente de sinteza.
Mai intai de toate, anexa este un produs conceptual, prezenta ei fiind consecinta aplicarii principiilor contabile, indeosebi a principiului imaginii fidele si a principiului importantei semnificative. In contabilitate sunt consacrate situatiile cand anexa joaca un rol major in furnizarea unei imagini fidele asupra patrimoniului, situatiei financiare si reezultatului. Astfel, atunci cand aplicarea unor principii sau norme contabile duc la o imagine fidela partiala se prezinta informatii complementare in anexa.
Un alt caz in care anexa joaca un rol major este acela cand se impune abaterea de la principiile contabile ( numita si derogarea de la principiile contabile ) , bilantul si contul de profit si pierdere fiind intocmite pe baza unor metode contabile derogatorii. Intr-o astfel de situatie este necesara mentionarea in anexa a acestei derogari, justificarea sa, cat si influenta patrimoniului, situatiei financiare si rezultatului.
Se poate spune ca anexa indeplineste in ansamblul documentelor de sinteza un dublu rol:
unul explicativ, deoarece permite o mai buna intelegere a bilantului si a contului de rezultate;
unul de instrument complementar bilantului si contului de rezultate.
Pentru a fi document util, anexa nu trebuie sa fie nici prea schematica, dar nici o enciclopedie de informatii. De aceea, ea trebuie sa furnizeze doar informatiile de importanta semnificativa pentru utilizatori. Se stie ca o supraabundenta de informatii, mai ales atunci cand sunt putin organizate, conduce la dezinformare.
Clasificarea bilanturilor contabile
Scopul final al contabilitatii financiare il constituie determinarea situatiei patrimoniale a intreprinderii, a situatiei financiare si a rezultatului activitatii la sfarsitul perioadei contabile ( exercitiul contabil ). Situatia patrimoniala, situatia financiara si rezultatul exercitiului sunt redate in forma lor finala in cadrul bilantului, a contului de profit si pierdere si a anexei. Ele sunt singurele situatii de care dispun utilizatorii externi in dorinta lor de informare cu privire la starea unei intreprinderi, de unde deriva si importanta acestor documente.
Despre folosirea bilantului si a contului de rezultate in redarea situatiei patrimoniului si a rezultatului putem spune ca a inceput din secolul al XIX-lea la marile intreprinderi industriale, desi contabilitatea in partida dubla are o existenta mult mai mare. Are loc in acest moment separarea conducerii intreprinderii de proprietari, intre ei aflandu-se contabilul cu rol de mediator. Se defineste astfel patrimoniul unei intreprinderi ca ansamblul drepturilor si obligatiilor acelei intreprinderi, definitie ce corespunde unui bilant simplificator.
In practica se intalnesc mai multe tipuri de bilanturi, clasificate dupa cum urmeaza:
1. Dupa statutul juridic al intreprinderii pentru care se intocmeste avem:
- bilant initial - intocmit la infiintarea intreprinderii, reflectand pe de o parte mijloacele materiale si banesti pe care actionarii sau asociatii le pun la dispozitia acesteia, iar pe de alta parte, capitalul social constituit.
- bilant curent - intocmit pe parcursul activitatii la termenele impuse de legislatia in vigoare ( semestrial, la 30 iunie si anual, la 31 decembrie ). Acesta reflecta atat mijloacele economice si sursele de finantare, cat si rezultatele activitatii desfasurate ( profit/pierderi ).
- bilant final - intocmit atunci cand intreprinderea isi inceteaza activitatea si reflecta atat mijloacele si sursele de finantare, cat si rezulatatul financiar la data lichidarii ( lichidare fortata, faliment, sau incetare a activitatii prin hotararea Adunarii Generale a Actionarilor sau asociatilor, dupa caz ).
Dupa termenul legal de intocmire:
- bilant intermediar ( semestrial ) - care se intocmeste fara inventarierea elementelor patrimoniale si cuprinde doar formularul de bilant propriu-zis ( cu activ de bilant si pasiv de bilant ) si contul de profit si pierderi.
- bilant anual - care se intocmeste in urma inventarierii obligatorii a patrimoniului, cuprinzand: bilantul propriu-zis, contul de profit si pierderi si anexele la bilant, impreuna cu raportul de gestiune si raportul cenzorilor.
Dupa marimea intreprinderii ( unitatii patrimoniale ) se remarca:
- bilant la sistem de baza - intocmit de unitatile mari, ce cuprinde in detaliu toate posturile de bilant de activ si pasiv.
- bilant in sistem simplificat - intocmit de unitatile mijlocii si mici, ce cuprinde doar posturile de bilant importante ( deci un numar redus de posturi in raport cu cel de mai sus ).
4. Dupa sfera de cuprindere a informatiilor pe care le contine , bilantul poate fi:
- bilant primar - bilantul intocmit de fiecare intreprindere in baza evidentei contabile proprii.
- bilant centralizator - bilantul intocmit la nivelul ramurilor de activitate si pe economia nationala, de catre organisme centrale, in baza datelor preluate din bilanturile primare. Are ca scop obtinerea unor informatii de sinteza care sa serveasca la adoptarea deciziilor la toate nivelurile economiei nationale.
1.1.3. Functiile bilantului contabil
Bilantul este un procedeu metodic specific numai contabilitatii, intocmit pe baza principiului dublei reprezentari a patrimoniului, care sistematizeaza si generalizeaza informatia contabila. El este o ampla lucrare de sinteza, de fapt o oglinda a patrimoniului existent la un moment dat. Datorita faptului ca bilantul este un instrument esential in cunoasterea activitatii economico-financiare a unei intreprinderi, se impune analiza functiile pe care acesta le indeplineste in activitatea economica.
Bilantul reflecta punctul culminant al fluxului parcurs de informatia contabila de la simplu la complex, de la general la particular. El preia datele individuale din conturi, le grupeaza si le sistematizeaza respectand corelatiile dintre ele, obtinand informatii sintetice privind activitatea economico-financiara a intreprinderii. Datorita acestui fapt, bilantului i se atribuie functia de generalizare.
Functia de informare consta in faptul ca bilantul furnizeaza informatii extrem de importante privind mijloacele economice, sursele si procesele economice, atat pentru conducerea intreprinderii, servind in luarea deciziilor viitoare, cat si pentru terti ( organe de control, banci, clienti, furnizori etc.). Astfel, din bilant rezulta marimea si structura mujloacelor economice, daca ele sunt finantate din surse proprii sau straine, daca activitatea a fost profitabila, daca imprumuturile s-au rambursat la timp, daca consumurile s-au incadrat in limite normale etc.. Aceasta presupune ca datele safie reale, exacte, comparabile in timp si spatiu ( atat de la un an la altul cat si de la o intreprindere la alta ) si in conformitate cu reglementarile legale.
Ca o consecinta a functiei de informare apare functia de analiza. Ea se refera la evidentierea factorilor pozitivi si negativi care au influentat fenomenele si procesele reflectate prin bilant si la determinarea acestei influente, ca marime. In acest sens, intre posturile de bilant exista anumite corelatii care trebuie respectate la intocmirea bilantului. Analiza se concretizeaza la nivelul conducerii intreprinderii, prin intocmirea raportului de gestiune anexat la bilant, care cuprinde toti indicatorii economico-financiari ce rezulta din bilant si factorii care au influentat pozitiv sau negativ nivelul acestora.
Copyright © 2024 - Toate drepturile rezervate
