Metoda contabilitatii comparate

Metoda contabilitatii comparate

Multi specialisti considera ca principalele procedee ale metodei contabilitatii comparate sunt urmatoarele:

Taxonomia, respectiv clasificarile dupa criterii riguroase a diferitelor sisteme concrete de contabilitate.

Analiza culturalista, respectiv stabilirea riguroasa a unor valori ale culturii contabile si a posibilitatilor de aplicabilitate a acestora in practica contabila a diferitelor tari.

Analiza traditionalista, respectiv influenta traditiilor nationale in dezvoltarea valorilor si practicilor contabile.

Taxonomia contabila internationala

Cele mai semnificative abordari metodologice pe care aceasta se bazeaza sunt:

Abordari de tip deductiv, care au dus la clasificari extrinseci bazate pe identificarea factorilor exteriori relevanti si adaptarea practicilor contabile nationale la acestia. Principalii factori avuti in vedere in acest tip de abordari sunt:

• modelele contabile;
• cadrul economic al derularii afacerilor;
• sferele si zonele de influenta;
• zonele culturale.

Astfel, in raport cu primul factor -modelele contabile- o clasificare uzuala, datand din 1967, distinge:

Modelul contabil macroeconomic, in care contabilitatea firmelor este pusa intr-o corelatie stransa cu politicile contabile nationale care influenteaza scopurile agentilor economici. Drept exemplu pot fi relevate urmatoarele corelatii: veniturile ar putea sa fie ajustate, "netezite" pentru a se promova stabilitatea economica in afaceri; la randul lor, cotele de amortizare pot sa fie corectate pentru a se stimula cresterea economica; pot sa fie create rezerve speciale pentru a se incita intreprinderile in lansarea de noi proiecte de investitii; pentru a se realiza echilibrele macroeconomice poate sa fie conceputa si aplicata o contabilitate a responsabilitatilor sociale. Suedia, Franta si Germania sunt tarile ale caror sisteme contabile sunt atasate acestui model.

Modelul microeconomic, in care contabilitatea este considerata o ramura a stiintelor economice si a gestiunii afacerilor. Un concept fundamental al acestui model este mentinerea in termeni reali a capitalului monetar investit de o intreprindere. Un element definitoriu al modelului microeconomic este si tinerea contabilitatii in valori de inlocuire, ca alternativa sau complement la contabilitatea in costuri istorice. Exemplul cel mai relevant privind aplicarea modelului microeconomic este reprezentat de sistemul contabil olandez.

Abordarea contabilitatii ca disciplina independenta. Conform acestei abordari, contabilitatea este considerata o functie distincta, prestatoare de servicii, derivata din practica afacerilor. Intr-o atare viziune, accentul este pus pe practica si pragmatism, fara ca aceasta sa insemne ca este uitata latura conceptuala a contabilitatii. Aceasta abordare este proprie Statelor Unite si Regatului Unit, avand o raza de actiune in intreaga lume anglo-saxona.

Modelul contabil armonizat (contabilitatea uniforma), in care contabilitatea este considerata un mijloc eficient de administrare si control. Un astfel de sistem contabil presupune o realizare uniforma a masurarii, prezentarii si publicarii informatiilor contabile, fapt ce faciliteaza punerea in practica a metodelor de control, atat de conducatorii intreprinderilor, cat si de puterea publica, inclusiv autoritatile fiscale. Aceasta categorie de modele contabile este caracteristica tarilor cu o puternica implicare guvernamentala in normalizarea contabilitatii, cum ar fi Franta, Germania, Suedia si Elvetia.

• Abordari de tip inductiv. Acestea au condus la clasificari bazate pe o analiza a practicilor contabile nationale urmata de identificarea de grupe si modele de dezvoltare contabila in functie de asemanari si deosebiri, de o varietate de factori de ordin economic, social, politic si cultural.

Puxty et.al. (1987) au identificat trei cazuri de reglementare care ar fi ideale:

• prin intermediul pietei - fiecare companie isi stabileste setul sau de reguli, raspunde doar cerintelor pietelor de capital (inceputul normalizarii din UK si SUA), compania ofera informatii esentiale din punct de vedere commercial, caz denumit liberalism;
• prin intermediul statului, respectiv legalism, cand statul impune reguli si are mecanisme de implementare si control;
• prin "solidaritate spontana" a comunitatii care contribuie la reglementare. Trebuie sa constatam ca, in realitate, in cadrul reglementarilor contabile nationale, predomina rolul pietei si al statului.

Autorii au realizat o delimitare a patru situatii mai apropiate de practicile contabile nationale fata de aceste cazuri ideale si anume: liberalism, asociere, corporatism si legalism. Asocierea ar cuprinde o doza mai mare decat corporatismul si legalismul din punct de vedere al participarii active a comunitatii sub forma dezvoltarii de organisme si organizatii care nu reprezinta comunitatea in ansamblu. Corporatismul este caracterizat de o doza mai mica de participare a comunitatii deoarece statul este cel care incorporeaza organizatiile de interes colectiv in sistemul sau de reglementare ierarhizat.

Nobes si Roberts (1989), au clasificat sistemele contabile a 14 tari pe baza influentei a 9 factori esentiali si anume:

Categoria utilizatorilor informatiilor contabile care sunt publicate in conturile anuale de catre societatile comerciale care sunt cotate la bursa;

Implicatiile normelor fiscale in ceea ce priveste organizarea si conducerea contabilitatii;

Gradul in care dreptul contabil national descrie detaliat practicile contabile;

Gradul de conservatorism si/sau prudenta privind evaluarea activelor;

Gradul de acceptabilitate a ajustarilor datelor din conturile principale sau suplimentare in functie de costurile de inlocuire;

Gradul de obligativitate a practicilor de consolidare a conturilor;

Gradul de obligativitate al practicarii costurilor istorice in vederea evaluarilor bilantiere;

Nivelul uniformitatii pentru aplicarea regulilor contabile la nivelul societatilor comerciale;

Capacitatea de a fi "generos" in constituirea provizioanelor si la "netezirea" veniturilor.

Cercetatorii englezi amintiti au construit, pe baza analizarii celor 14 tari, un "arbore de familie" al sistemelor contabile, prin care au realizat:

v    distinctia esentiala dintre tarile in care practicile contabile sunt orientate spre microeconomie si in care primordiale sunt elementele de judecata contabila, imagimea fidela, reglarea economiei in functie de legile pietei si tarile in care practicile contabile sunt orientate preponderent spre macroeconomie, unde interventia guvernamentala si influenta regulilor fiscale in materie de normalizare contabila predomina;

v    o distinctie intre practicile contabile care sunt bazate pe teoria economica, in care elementele de judecata contabila pot fi duse la extrem si practicile contabile care se bazeaza pe practica afacerilor, de sorginte britanica, in care regulile care sunt definite de catre profesia contabila, sunt extreme de influente;

v    diferentierea practicilor contabile din Europa continentala, de sub influenta fiscalitatii, de cele ale celor aflati sub influenta controlului statului care se bazeaza pe dreptul comercial generat de teoria economica;

v    distinctia intre orientarile contabile care sunt legate de practica afacerilor, de sub influenta britanica, in care reglementarea contabila revine, prioritar, profesiei contabile liberale, si cele de sub influenta americana, unde reglementarea contabila este prioritar a bursei de valori;

v    diferentierea intre practicile contabile din Europa continentala unde poate domina fiscalitatea sau dreptul commercial si contabil.

Analiza culturalista a valorilor contabile

Plecand de la studiul lui Geert Hofstede desfasurat intre anii 1967-1978 in 50 de tari, studiu referitor la valorile culturale in contextul practicilor si teoriilor organizatiilor, specialistii englezi Lee H. Radebough si Sidney J. Gray formuleaza patru valori dihotomice ale culturii contabile si anume:

• Profesionalism - control legal, care presupune alternativa dintre o prioritate a judecatilor profesionale pentru sustinerea unei reglementari contabile si o prioritate a controlului asupra aplicabilitatii normelor contabile elaborate cu sau fara consultarea profesionistilor contabili. Aceasta este o valoare culturala contabila semnificativa deoarece, peste tot in lume, raportul dintre influenta profesiei contabile, pe de o parte, si controlul legal al exercitarii acesteia, pe de alta parte, se pune mai mult sau mai putin transant.

• Uniformitate-flexibilitate, care presupune alternativa dintre practicile contabile uniforme, deci puternic standardizate si/sau normalizate si practicile contabile flexibile, adaptabile circumstantelor in care se gasesc si evolueaza societatile comerciale. Este, de asemenea, o valoare culturala contabila semnificativa, deoarece comparabilitatea datelor contabile este o cerinta fundamentala a tuturor sistemelor nationale de contabilitate. In acest context, unele sisteme contabile nationale, in special in Europa continentala, sunt tributare "uniformitatii", practicile lor contabile fiind "regizate" de un Plan Contabil General ca principal instrument de normalizare contabila, control fiscal si satisfacere a nevoilor informationale macroeconomice.

• Conservatorism-optimism, care presupune alternativa dintre un control al incertitudinii evenimentelor viitoare si libertatea de asumare a riscurilor. Si aceasta este o valoare culturala contabila importanta, deoarece principiul prudentei in materie de evaluare contabila are consecinte multiple si complexe. Cercetarile empirice atesta ca unele tari, cum ar fi Japonia, Germania, Franta, Elvetia, sunt adeptele unor abordari foarte conservatoare, in timp ce alte tari, precum S.U.A., Marea Britanie, Olanda, sunt mult mai receptive la asumarea riscurilor viitoare.

• Discretie-transparenta, care presupune alternativa dintre preferinta pentru confidentialitate si limitarea comunicarii informatiilor contabile numai pentru cei direct implicati in actele de conducere si de finantare a intreprinderii si o publicitate totala sau cvasitotala a informatiei contabile. Aceasta valoare devine din ce in ce mai importanta datorita necesitatilor tot mai mari de informatii contabile ale managerilor si obligatiilor morale ale profesionistilor-contabili de a furniza informatiile necesare actelor de decizie unei palete cat mai largi de utilizatori.

Analiza traditionalista a dezvoltarii contabilitatii

Tendinta actuala, cel putin in plan comunitar european, este cea a unei incercari de atenuare a traditiilor nationale care caracterizeaza sistemele contabile. Se apreciaza ca, la nivel european continental, pot fi identificati doi factori traditionali nationali care influenteaza si caracterizeaza doctrinele si practicile contabile, si anume:

a)     gradul de apropiere a relatiilor contabilitate-fiscalitate;

b)     necesitatile de informare financiara a investitorilor pe pietele de capitaluri.

Raportat la modul de actiune si interactiune a acestor factori pot fi definite doua zone de influenta la nivel comunitar, iar practicile contabile ale tarilor europene necomunitare pot fi atasabile acestor doua zone:

     Zona traditionala de influenta fiscala, dominata de practicile contabile germano-franceze care se caracterizeaza prin:

o administrare fiscala ce impoziteaza profiturile inregistrate contabil si nu admite cheltuieli deductibile fiscal in afara celor inregistrate efectiv in contabilitate, fapt ce duce la utilizarea anumitor procedee contabile de minimizare a profiturilor contabile publicate in vederea reportarii presiunii fiscale;

deoarece in Europa continentala numarul firmelor cotate la bursa este relativ redus, iar finantarea se face prioritar de catre sistemul bancar, cererea de informatii contabile a investitorilor este mai redusa;

sistemele contabile din zona de influenta franco-germana sunt puternic normalizate prin reglementari si texte legislative care au aplicabilitate nationala; in aceste cazuri, administratia fiscala are un rol determinant in stabilirea raportului dintre confidentialitate si transparenta;

profesia contabila liberala din Europa continentala este, in general, organizata dupa un sistem dualist, respective cenzorii au atributii de audit legal, iar expertii contabili si fiscali de audit contractual;

in aria Europei continentale conturile anuale consolidate nu reprezinta o prioritate, conturile anuale au scopuri fiscale si, ca urmare, marja de liberate acordata de catre reglementarile in vigoare este redusa.

Zona traditionala de influenta a pietelor de capitaluri, dominata de practicile contabile britanice, americane, irlandeze si olandeze este caracterizata de urmatoarele:

legislatia fiscala are influente limitate asupra practicilor contabile curente si, de regula, nu afecteaza continutul si modul de prezentare a informatiei contabile catre public, in general, si investitori, in special;

textele legislative si/sau reglementarile care au incidenta asupra contabilitatii, de regula, se rezuma la ilustrarea principiilor contabile;

pietele de capital sunt foarte sensibile la informatiile contabile publicate de catre firme;

profesia contabila este, in general, independenta fata de autoritatile publice si are un rol prioritar in elaborarea si punerea in aplicare a normelor contabile;

in sistemele contabile nationale din aceasta zona de influenta intocmirea si publicarea conturilor anuale consolidate este o traditie apreciata de investitori.

In opinia lui N. Feleaga, studiul comparativ al contabilitatii imbraca, indeobste, unul dintre urmatoarele doua tipuri de abordari: abordarile de tip tematic si abordarile care pun in valoare sistemele contabile ale diferitelor tari.

Abordarile tematice vizeaza, cu predilectie, problemele intalnite in cadrul intreprinderilor multinationale. Prin urmare, un studiu comparativ de tip tematic va cuprinde capitole distincte privind maniera de tratare a subiectelor traditionale ale contabilitatii in diferite tari, precum si capitole consacrate unor teme tipic internationale ca, de exemplu, conversiunea operatiilor sau conturilor in monede straine sau informarea sectoriala. Acest tip de abordare este des intalnit in S.U.A. desi, chiar si aici, se constata o evolutie in favoarea unei abordari mai putin tehnice, orientata mai mult catre abordarile de tip cultural.

Spre deosebire de abordarile tematice, abordarile pe tari focuseaza analiza pe un anumit stat, caruia i se dedica, de obicei, un capitol. Trebuie facuta insa precizarea ca aceasta nu inseamna ca o lucrare conceputa astfel nu poate sa contina unele capitole "transversale". Acest tip de abordare este foarte des intalnit in tarile europene si, mai ales, in cele ale Europei continentale. Avantajul oferit de acest tip de abordari este acela ca, prin intermediul lor, diferentele dintre un sistem contabil si altul pot fi identificate mult mai eficient. Cu toate acestea, abordarile pe tari prezinta si ele dezavantaje ca, de exemplu, existenta unei repetari ce deranjeaza in lectura si analiza unei astfel de lucrari. Mai mult, o persoana care studiaza contabilitatea altei tari se confrunta cu doua probleme majore:

a)     ea incearca sa inteleaga contabilitatea altei tari prin prisma contabilitatii din tara sa;

b)     ea nu are, de cele mai multe ori, decat o intelegere limitata a culturii tarii studiate.

Altfel spus, exista tentatia de a explica practicile altei tari cu rationamentele generate de propria cultura.

Caracteristicile nationale determina modul de raportare a rezultatelor financiare. S-a considerat ca sistemele politice pot fi liberal-democratice (America de Nord, Europa de Vest, Japonia, Australia) si egalitar-totalitare (Coreea de Nord, China, Cuba, Vietnam) dar suntem de parere ca intre cele doua extreme exista si alte variante intermediare ce combina trasaturi din cele doua.

Este important sa subliniem si interdependenta dintre doctrina contabila si cadrul legal, la fel ca si modalitatea de finantare. In acest sens, daca este vorba de autofinantare, informatiile sunt necesare pentru fundamentarea deciziilor de investitii, iar daca vorbim de indatorare se doreste protejarea creditorilor.

Exista tari in care cei ce furnizeaza fondurile pentru dezvoltarea afacerii sunt actionari institutionali si privati, cum ar fi UK si SUA, cei privati fiind in masura sa faca presiuni pentru a obtine informatii detaliate. Unii autori (La Porta et.al., 1997) au cautat sa descopere o conexiune statistica intre tarile anglo-saxone si existenta unor piete financiare puternice. In alte tari, cum ar fi Franta, Italia, Germania predominanta este finantarea prin banci si fonduri familiale.

Factorul fiscalitate influenteaza calculele contabile. Tratamentul contabil al impozitelor amanate este controversat, intr-o anumita masura, chiar si in UK si SUA, la fel ca si tratamentul amortizarilor si al reevaluarii activelor. Nu trebuie sa omitem faptul ca situatiile financiare sunt baza pentru determinarea obligatiilor fiscale.

Un alt aspect important de retinut este inflatia care poate sa cada fie in responsabilitatea unor comitete de experti contabili (SUA, Australia, UK) sau a statelor (Franta, Italia, Spania). Se mai poate aminti aspectul relatiilor economice si politice dintre tari care poate explica "imprumutarea" unor practici contabile.

Mai putem mentiona barierele lingvistice deoarece se creeaza probleme importante datorate diferentelor de semnificatii ale conceptelor si modului de aplicare. Sunt cazuri in care si in tari cu sisteme contabile similare exista terminologii care difera. De exemplu, cifra de afaceri este turnover in UK si sales in SUA, conturile consolidate sunt group accounts in UK si consolidated accounts in SUA, iar profiturile nedistribuite undistributed profits in UK si retained earnings in SUA.

Mai exista si alti factori ce ar putea avea impact puternic asupra sistemelor contabile nationale cum ar fi: nivelul de industrializare a economiilor, cresterea economica, evolutia globalizarii, dezvoltarea sectorului privat etc.