Sistemul contabil continental

Sistemul contabil continental

Intocmirea bilantului

Conform Directivei a IV-a pentru bilant exista doua scheme - sub forma de cont si lista, ambele avand flexibilitate. Aceasta se manifesta atat prin posibilitatea oferita de articolul 4 de a detalia sau regrupa diferite posturi, dar mai ales prin existenta optiunilor de incadrare in schema a diferitelor elemente. De exemplu, se lasa posibilitatea de a inscrie:

capitalul subscris nevarsat, fie ca prima rubrica a activului imobilizat, fie ca element component al activului circulant;

cheltuielile de constituire, fie inaintea activului imobilizat, fie ca element component al imobilizarilor necorporale;

profitul (pierderea), fie ca ultima rubrica a activului (pasivului), fie cu semnul <±> in structura capitalurilor proprii;

conturile de regularizare, fie separat, fie ca element component al activului circulant (pentru cele de activ) sau al datoriilor (pentru cele de pasiv).

Reevaluarile bilanturilor in Franta

Au fost posibile reevaluari, cu scutire de impozit, in 1930, 1945, 1959.

"Instaurarea amortizarilor degresive si perspectiva unei stabilitati monetare ulterioare au condus, prin legea finantelor din decembrie 1959, la o reevaluare a bilanturilor, care tinea cont de variatiile de preturi constatate pana la 30 iunie 1959; ele trebuiau sa fie realizate in trei ani, incepand din 30 decembrie 1959. Ulterior, data limita, 31 decembrie 1962, a fost amanata pana la 31 decembrie 1969." (Feleaga, 1997, p.97) In 1969, reevaluarea elementelor de activ s-a realizat cu ajutorul a doua serii de coeficienti, una pentru imobilizari, cealalta pentru titlurile in portofoliu.

Reevaluari dupa 1959 - au existat urmatoarele tipuri de reevaluari:

a)     reevaluari libere - pana la aplicarea legii contabile din 1983

erau foarte costisitoare "deoarece, dincolo de posibilitatea de a creste cheltuielile privind amortizarile, plusul de valoare din reevaluare era imediat taxabil, prin impozitul asupra societatilor si cel asupra persoanelor fizice". (Feleaga, 1997, p.98)

b)    ultima reevaluare legala - 1976

A fost realizata pentru remedierea distorsiunilor datorate evolutiei valorii monedei franceze.

Noi dispozitii legale privind reevaluarea

Acestea sunt cuprinse in legea contabila din 1983 in vederea armonizarii cu Directiva a IV-a.

Contul de profit si pierderi

"Confluenta in spatiul Uniunii Europene a traditiei contabile franco-germane, bazata pe preferinta prezentarii cheltuielilor si veniturilor dupa natura lor economica cu modelul anglo-saxon, care privilegiaza abordarea cheltuielilor si veniturilor pe functii ale intreprinderii, a facut ca Directiva a IV-a sa lase in competenta statelor membre alegerea intre cele doua clasificari ale cheltuielilor si veniturilor prezentate in contul de rezultate". (Feleaga, 1998, p.139)

Exista patru scheme prevazute pentru contul de profit si pierdere si anume:

sub forma de lista;

sub forma de tabel;

cheltuieli dupa origine sau natura;

cheltuieli dupa destinatie sau functii.

Pentru comparabilitate, Directiva prevede ca fiecare post din contul de rezultate sa prezinte valori pentru exercitiul curent si cel precedent.

Documente de sinteza

Fluxurile de rezultate, respectiv veniturile si cheltuielile nu sunt in mod necesar legate de miscari banesti. In contabilitatea franceza si romaneasca sunt impartite in: fluxuri de exploatare, fluxuri financiare si fluxuri exceptionale.

Fluxuri de lichiditati/trezorerie - in tabloul fluxurilor de trezorerie francez se clasifica in: fluxuri de finantare, fluxuri de investitii, fluxuri de exploatare.

Fluxurile de lichiditati se masoara exact, cele de rezultate sunt estimate.

Evaluarea conform Planului contabil general francez

Pcg prevede ca, in orice moment, elementelor de activ si pasiv sa li se atribuie valoarea justa (la juste valeur). Avem aici de-a face cu un paradox al contabilitatii:

"pe de o parte, marimile contabile sunt riguros exacte si precise, asigurand, astfel, conditia necesara de fiabilitate a sistemului contabil;

pe de alta parte si in acelasi timp, pe intervale de timp mari, aceste valori pot varia, pentru ca anumite fenomene pot fi numai estimate, nu si masurate". (Feleaga, 1997, p.77)

Practic trebuie precizate conditiile evaluarii bunurilor, creantelor si datoriilor ce apar in bilant. In acest sens exista urmatoarele posibilitati:

evaluarea la cost istoric;

alte alegeri posibile:

cost istoric indexat (in functie de nivelul general al preturilor);

valoare de inlocuire;

valoare actuala/venala la data inventarului;

valoare de lichidare (vanzare fortata) sau de cesiune (valoare voluntara).

"Din punct de vedere conceptual pot sa fie vizate valori de cumparare (la intrare), de uzaj (in curs de utilizare) sau de vanzare (la iesire) ca, de exemplu:

valoarea reziduala, deci costul istoric corectat cu diminuarile de valoare;

valoarea reziduala indexata, in functie, de exemplu, de nivelul general al preturilor;

valoarea venala, cu variantele: vanzare libera sau fortata, vanzarea bunului luat izolat, vanzarea bunului odata cu ansamblul intreprinderii;

costul de inlocuire sau de cumparare actual;

valoarea economica, adica valoarea actualizata a incasarilor nete viitoare, asteptate din folosirea (uzajul) bunului;

valoarea rationala, rezultata fie din combinarea criteriilor precedente, fie din alegerea intre aceste criterii, conform circumstantelor". (Feleaga, 1997, p.79)

Imobilizari si titluri de plasament

1a. la intrarea in patrimoniu

Cele achizitionate cu titlu oneros sunt evaluate la cost de achizitie.

Cheltuielile de cercetare si dezvoltare pot fi inscrise in activ doar cu indeplinirea simultana a urmatoarelor conditii:

individualizarea foarte neta a proiectului, cauza cercetarii (orice cercetare fundamentala trebuie sa ramana in cheltuielile exercitiului);

cost stabilit distinct, pentru a putea fi repartizat in timp;

sanse mari de reusita tehnica si de rentabilitate comerciala la data intocmirii documentelor de sinteza;

amortizarea sistematica a cheltuielilor pe o durata care nu trebuie sa depaseasca cinci ani, derogare facand unele cazuri exceptionale prevazute in decretul din 1983.

"Logicielele, daca pot fi disociate de bunurile care le confera operationalitate (produse hardware sau software), sunt inscrise, pe perioada de conceptie care poate sa cuprinda fazele de analiza functionala, de analiza organica, de programare si teste, de documentatie destinata utilizarii, in debitul contului <Imobilizari necorporale in curs>; la data terminarii logicielului, valorile din acest cont sunt virate in debitul contului <Concesiuni, brevete si alte drepturi si valori similare>". (Feleaga, 1997, p.87)

Bunurile si titlurile de plasament achizitionate cu titlu gratuit sunt inregistrate la valoarea venala (care ar fi fost achitata in conditiile normale de pe piata).

Bunurile pentru care intreprinderea a primit subventie pentru investitii sunt reflectate la costul global de achizitie sau productie, fara a deduce subventia din marimea costului.

Bunurile achizitionate la pret exprimat in devize sunt evaluate la pretul convertit in franci la cursul zilei operatiei.

In ceea ce priveste leasingul financiar, sumele varsate de utilizatorul bunului inainte ca el sa devina proprietar sunt numite "redevente" sau "chirii". Din aceasta descriere juridica a operatiei rezulta ca bunul nu poate sa figureze in activul bilantului intreprinderilor utilizatoare si ca redeventele sau chiriile datorate sunt inregistrate in cheltuielile externe (debitul contului "Cheltuieli cu redeventele, locatiile de gestiune si chiriile").

1b. la inventar evaluarea se face la valoarea actuala de la data inventarului.

1c. la inchiderea conturilor

Valoarea de intrare ramane valoare bruta, iar valoarea venala la data inventarului (valoarea actuala) este comparata cu cea de intrare si se aplica principiul prudentei.

Imobilizarile corporale si necorporale

Valoarea neta rezulta din aplicarea planului de amortizare la valoarea de intrare.

Daca valoarea venala la data inventarului este mult inferioara celei contabile nete, pentru diferenta, fie se inregistreaza o amortizare exceptionala, daca deprecierea este considerata definitiva, si se modifica planul de amortizare, fie un provizion ajustat la sfarsitul fiecarui exercitiu, daca deprecierea nu este considerata definitiva.

Pentru bunurile neamortizabile cu valoare actuala mult inferioara celei contabile se constituie provizion daca deprecierea nu este considerata definitiva.

Pentru bunurile la care se constata depreciere definitiva se inregistreaza o pierdere exceptionala la iesirea din patrimoniu.

Titluri de participare - se compara valoarea la inventar (de uzaj) cu cea de intrare, se determina plusuri sau minusuri globale pe categorii de titluri si se inregistreaza minusurile sub forma provizioanelor pentru depreciere.

Titluri imobilizate si titluri de plasament - se procedeaza ca la cele de participare.

1d. la data iesirii bunurilor imobilizate si titlurilor de plasament din bilant

la cesiune - valoarea bruta de intrare se deduce din activ, debitandu-se contul de amortizare si un cont de cheltuieli exceptionale pentru valoarea neta. Pretul de cesiune se inscrie la venituri exceptionale.

"Planul contabil francez a admis, totusi, ca operatia de cesiune de titluri de plasament sa fie inregistrata sub forma de cheltuiala neta (minus de valoare) sau de venit net (plus de valoare), debitand si creditand acelasi cont de cheltuiala financiar sau de venit financiar: pe de o parte, valoarea contabila a titlurilor cedate, pe de alta parte, pretul de cesiune". (Feleaga, 1997, p.91)

Stocuri si productie in curs de executie

2a. la intrarea in patrimoniu

Costurile de achizitie sau productie se determina ca si la imobilizari. Cand conditii specifice de exploatare o justifica, costul cuprinde si cheltuielile de stocaj. De asemenea, in cazuri in care exploatarea o justifica, pot sa figureze in cost cheltuieli financiare, de cercetare si de dezvoltare precum si de administratie generala.

Redeventele pentru utilizarea brevetelor sau know-how-ului si marcile corespunzatoare sunt considerate cheltuieli de productie si se inregistreaza la "cheltuieli de platit" la sfarsitul exercitiului chiar daca faptul generator al platii lor este constituit din vanzarea ulterioara a produselor la care se refera redeventele.

Redeventele aferente unui contract de leasing financiar (credit-bail) se incorporeaza in costul de productie al stocurilor.

2b. la inventar

Se estimeaza stocurile la valoarea actuala. In caz de necontinuitate a exploatarii valoarea venala/actuala la inventar este, cel mai des, diminuata, in special in ceea ce priveste produsele finite, semifabricatele si productia neterminata.

2c. la inchiderea conturilor

Se compara costul de intrare cu valoarea actuala si se retine valoarea cea mai mica dintre ele. Daca se retine valoarea actuala, aceasta apare in bilant plecand de la costul de intrare la care se aplica un provizion pentru depreciere.

2d. la iesirea din patrimoniu

Se folosesc metodele costului mediu ponderat sau FIFO. Costul de intrare este egalul totalului dintre costul stocurilor la inchiderea exercitiului precedent, care este cost de intrare pentru stocul initial, si costurile de intrare ale cumpararilor si productiilor exercitiului. Totalul se repartizeaza intre articolele iesite (consumate sau vandute) si cele existente in stocul final prin folosirea uneia dintre cele doua metode. Costul mediu ponderat poate fi calculat dupa fiecare intrare sau pentru o perioada ce nu depaseste o durata medie de stocaj (in principiu).

Creante si conturi de regularizare inscrise in active

Creantele se inscriu si mentin in contabilitate la valoarea nominala reziduala, fara a se tine cont de datele viitoare de scadenta si excluzand orice actualizare financiara.

Deprecierile probabile, ca urmare a unei instabilitati a debitorului (creanta dubioasa) sau ca urmare a unui litigiu referitor la marimea sau legitimitatea creantei (creanta litigioasa), trebuie sa fie constatate sub forma de provizioane pentru depreciere.

Conturile de regularizare-activ se refera la cheltuielile de repartizat asupra mai multor exercitii (categorie inexistenta in contabilitatea romaneasca) si la cheltuielile constatate in avans.

Datoriile si conturile de regularizare inscrise in pasiv

Datoriile se inscriu si sunt mentinute in contabilitate, ca si creantele, la valoarea nominala reziduala, fara a se tine cont de datele de scadenta viitoare si excluzand orice actualizare financiara.

Cresterea valorii unei datorii, judecata ireversibil, reprezinta un complement de datorie, iar diminuarea sa o reducere a datoriei si sunt contabilizate ca atare.

Conturile de regularizare-pasiv se refera la veniturile constatate in avans si exprima datorii ale unui exercitiu fata de exercitiul viitor fiind evaluate in aceleasi conditii ca celelalte datorii.

Exista un tratament special pentru mecanismul financiar denumit "in-substance defeasance" (dezindatorarea in fapt). CNC a adoptat, in decembrie 1988, un aviz referitor la prelucrarea contabila a acestei operatii. Este vorba despre analiza economica a operatiei care are ca efect disparitia unei datorii din pasiv pentru care intreprinderea este inca obligata.

Operatia este o tehnica de inginerie financiara ce permite unei intreprinderi date sa parvina la un rezultat echivalent stingerii unei datorii care figureaza in pasivul bilantului sau, prin transferarea de titluri unei entitati juridice distincte care va prelua gestiunea datoriei. Operatia nu libereaza intreprinderea, din punct de vedere juridic, de obligatia sa initiala. Aceasta tehnica s-a dezvoltat mai intai in Statele Unite.

Sa presupunem ca o intreprindere este debitoare pentru un imprumut de care ea vrea sa se degajeze. Intreprinderea isi constituie un portofoliu de obligatiuni de stat sau garantate de stat, in aceeasi deviza in care scadentele de rambursare si dobanzile permit sa se asigure serviciul datoriei. Ea cedeaza prin conventie (trust) acest portofoliu de obligatiuni la un <trustee>, care se insarcineaza sa asigure rambursarea datoriei.

In conformitate cu Directiva a VII-a, in 1985, a fost adoptata si in Franta o metodologie de consolidare.

"Contabilitatea ramane inca tributara atat conceptiei colbertiene de a servi drept proba in justitie cat si <credo>-ului de a proteja creditorul intreprinderii contra posibilei prelevari de dividende fictive. Consecintele acestei dependente se regasesc in conceptia juridica de recunoastere a activelor, a pasivelor, de determinare a rezultatului, in primordialitatea acordata principiului prudentei. ( . )

In pofida mutilarilor pe care le presupune, fiscalitatea nu renunta la legatura de subordonare pe care o exercita asupra contabilitatii. Utilizand amortizarea degresiva, provizioanele pentru fluctuatii de curs etc., ca elemente incitative ale politicii guvernamentale, ea introduce o alterare in aplicarea principiului permanentei metodelor. Metoda impozitului exigibil, utilizabila in conturile sociale (individuale), reprezinta un atac la logica actiunii principiului independentei exercitiilor, nerespectand subprincipiul derivat, conectarea cheltuielilor la venituri. Iar reevaluarea bilanturilor, cu conceptia sa simultan fiscalo-contabila, atrage dupa sine contorsiuni contabile inutile. Toate aceste ingerinte fiscale alimenteaza spiritul intreprinderii cu ideea ca exista o contabilitate pentru Administratia fiscala si o alta, eliberata de orice restrictie.

Conceptele anglo-saxone de <primordialitate a fondului asupra formei> (substance over form), un principiu, si de <imagine fidela> isi gasesc loc cu greutate in acest cadru juridic francez foarte riguros". (Feleaga, 1997, p.40)

Proiect de cadru contabil conceptual francez

Normalizarea contabila franceza se inscrie pe linia unei abordari de natura inductiva, rezolvand problemele pe masura ce acestea apar, printr-o analiza normativa. Cadrul conceptual american, ca de altfel si celelalte cadre care s-au inspirat, ulterior, dupa cadrul FASB, este o teorie normativa a contabilitatii, avand ca punct de plecare obiectivele contabilitatii si este construit conform unei abordari esential, dar neexclusiv, deductive.

In 1996, un grup de lucru al Comitetului permanent al doctrinei contabile (CPDC), apartinand Ordinului expertilor contabili (OEC) din Franta a elaborat un proiect de cadru conceptual "à la française". (vezi RFC nr.278, mai 1996) Acest proiect a intentionat sa "anglo-saxonizeze" contabilitatea franceza, pastrand unele din trasaturile fundamentale traditionale.

Proiectul are 140 paragrafe (IASC are 110) grupate in 4 parti:

prima parte are o structura compozita care se refera la finalitatea intreprinderii, contabilitatea si rolul ei, obiectivul si functiile cadrului conceptual.

partea a II-a analizeaza caracteristicile reprezentarii contabile. Comparatia cu cadrul conceptual american si cel al IASC duce la componenta "caracteristici calitative ale informatiei financiare", desi autorii proiectului prefera acreditarea lor cu atributul de principii. "In general, ceea ce lipseste partii a doua, deci, caracteristicilor generale ale reprezentarii intreprinderii, este precizarea naturii relatiilor intre calitati: subordonare sau coordonare. Fara stabilirea unei structuri ierarhice intre caracteristici, asa cum FASB si IASC au procedat pentru cadrele lor conceptuale, eficacitatea efortului normalizatorilor, dar si al preparatorilor, revizorilor si chiar al utilizatorilor, va fi, in mod evident, redusa. Ierarhia intre caracteristici ne poate conduce, ulterior, la alegerea unor solutii optimale de evaluare si prezentare a informatiilor". (Feleaga, 1997, p.162)

partea a III-a, intitulata "Bogatiile intreprinderii sunt presupuse masurabile" pune problemele masurarii in contextul urmatoarelor structuri:

situatiile contabile;

clasificarile din interiorul situatiilor contabile care trebuie sa fie in acord cu finalitatea intreprinderii ce trebuie privilegiata;

nivelul de detaliere ce ne arata limitele transparentei informationale in contextul cresterii concurentei mondiale;

unitatea de cont - In situatiile contabile, diversele marimi sunt masurate in unitati de putere de consum. Daca puterea de consum a monedei in care sunt intocmite conturile este stabila in timp, moneda constituie o unitate de cont. In caz contrar, se impun conversii.

obiectul masurarii deorece pentru ca reprezentarea sa fie utila se retine masurarea din ziua cuantificarii bogatiei, masurare care conduce la "valoarea actuala".

caracteristicile complementare reprezentarii;

contributia masurarii activului net la evaluarea intreprinderii;

anexa.

partea a IV-a numita "Dificultatile in masurare" porneste de la premisa ca valoarea actuala a activelor si pasivelor, deseori, depinde de rezultatele viitoare, nesigure, si reclama prezenta unei judecati. Aceasta se dezvolta in structuri cum ar fi:

necesitatea unei judecati;

calitatile judecatii: "Schimbandu-se centrul de greutate de la <investitor> (cadrele contabile conceptuale anglo-saxone) la <antreprenorul-tip> (proiectul cadrului francez), autorii si-au pus problema calitatilor judecatii acestuia din urma. Astfel ca, dincolo de caracteristicile reprezentarii intreprinderii, nevoia definirii calitatilor judecatii antreprenorului-tip (aceleasi calitati sunt considerate de cadrele anglo-saxone, inclusiv in cadrul IASC, calitati ale informatiei financiare) se creeaza o dicotomie greu de inteles ( . ) dicotomia <reprezentare-judecata>". (Feleaga, 1997, p.175)

activele, pasivele, situatia neta, cheltuielile, veniturile;

procesul de creare de bogatii;

constatarea (prise en compte) beneficiilor (realizarea beneficiului);

evolutiile valorilor;

constatarea riscurilor generale;

conturile consolidate;

anexa;

prezentarea contului de rezultate;

operatii legate.

In continuare ne vom referi pe scurt la calitatile judecatii deoarece consideram ca aceste notiuni sunt importante pentru a intelege cu adevarat proiectul cadrului conceptual francez.

Calitatile judecatii, in opinia autorilor proiectului, ar fi urmatoarele:

fidelitatea - pentru cadrul IASC este reprezentare fidela a informatiei dar si restictie pentru ca informatiile sa fie pertinente si fiabile;

fiabilitate- este incomplet circumscrisa deoarece urmatoarele calitati (verificabilitate, sinceritate, neutralitate) sunt "componente" ale fiabilitatii, ceea ce dovedeste lipsa de ierarhizare in structura calitatilor (la IASC si FASB nu lipseste ierarhizarea);

sinceritate

neutralitate - autorii au simtit nevoia de a face distinctie intre impartialitate si neutralitate, chiar daca in cadrele conceptuale FASB si IASC nu se face aceasta distinctie: neutralitatea apare in zona segmentelor de timp (exercitii), in timp ce impartialitatea, in zona persoanelor.

prudenta - in lumea continentala accentul cade pe prudenta, in cea anglo-saxona pe maximizarea profiturilor.

combinarea calitatilor - autorii sunt constienti de nevoia de ierarhizare a calitatilor, insa o condera imposibil de realizat.

credibilitatea - "Insuficient definita, credibilitatea pare a fi asigurarea ca situatiile financiare poseda calitatile evocate mai sus. Ori, garantia poate fi data de un tert independent (subintelegem un revizor, un auditor), de unde revenirea la calitatea de verificabilitate (factor obiectiv de credibilitate) si formularea necesitatii unor norme de procedura". (Feleaga, 1997, p.179)

Activele, pasivele, situatia neta, cheltuielile, veniturile

Referitor la active lipseste "controlul resursei"si astfel autorii intra in conflict cu Pcg prin renuntarea la patrimonialitate precum si cu acceptiunile cadrului IASC si FASB de control al resurselor.

In ceea ce priveste situatia neta cadrele IASC si FASB pun in valoare deschiderea contabilitatii catre utilizatori si nu punctul de vedere al unui antreprenor-tip (personaj fictiv).

"Este curios ca, in timp ce cadrul IASC <vorbeste> de cresteri/diminuari de avantaje economice, proiectul francez include in definitii sintagmele de cresteri de patrimoniu/diminuari de patrimoniu. Curiozitatea este data de lansarea categoriei de patrimoniu, abandonata in cazul definitiilor activelor si pasivelor. ( . ) se constata cu usurinta dorinta autorilor de a se trece de la o maniera juridica de inregistrare a <credit-bail>-ului, la una economica (asemanator solutiei anglo-saxone privind leasingul financiar, sau chiar celei franceze, in conturile consolidate. In general, definitiile cheltuielilor si veniturilor nu sunt in total acord cu cele ale activelor si pasivelor, autorii migrand intre traditia franceza si acceptiunile, pe plan international". (Feleaga, 1997, p.185)

Realizarea beneficiilor reprezinta de multe ori reprezinta o problema de prezumptie deoarece masurarea sigura a cheltuielilor si veniturilor este delicata. Vorbim cel mai adesea de un beneficiu presupus realizat. Pentru conectarea cheltuielilor la venituri ne putem plasa in doua logici: a costului partial, catalogata drept prudenta, si a costului complet, mai deschisa catre comparatii si, deci, mai semnificativa. Autorii au optat pentru cea de a doua, pentru ca ar raspunde mai bine finalitatii intreprinderii. Dar alegerea nu este una simpla: si intr-o logica si in cealalta apar o serie de variante, o serie de nuante.

Referitor la conturile consolidate pare socant spatiul infim acordat judecatilor de valoare privind conturile consolidate cu toate ca, in lumea anglo-saxona, cadrele conceptuale au fost alcatuite pe logica elementelor de conturi consolidate.

Au existat diverse puncte de vedere referitoare la acest proiect de cadru conceptual francez dintre care amintim doar doua, care ni s-au parut a fi mai relevante.

Punctul de vedere anglo-saxon: In "Conceptual framework breaks new ground", publicat in World Accounting Report, iulie 1996, se afirma ca rezultatul ar fi inovator, in cateva sensuri, in principal deoarece cadrul respinge ideea de orientare a situatiilor financiare in jurul utilizatorilor. In introducere, se remarca faptul ca proiectul nu se bazeaza pe modelul american sau cel al IASC, ci expune un punct de vedere francez asupra subiectului in cauza.

"O alta diferenta frapanta fata de cadrele anglo-saxone este rolul si locul acordat contului de profituri si pierderi (contului de rezultate): in timp ce, pentru proiectul francez, acest cont este <the essential financial statement because this shows the business in the process of creating wealth>, cadrele anglo-saxone prefera bilantul, acordand contului de profit si pierderi locul secund <to show changes in balance-sheet values>". (Feleaga, 1997, p.210)

Din punctul de vedere al lui Bernard Colasse proiectul are structura atipica deoarece nu e piramidala ca la FASB, iar denumirea primei parti nu corespunde continutului. In plus, proiectul face referire la o definitie limitata a intreprinderii, sunt ignorate responsabilitatile societale ale acesteia. Si conceptia cadrelor anglo-saxone este limitata, dar este adaptata contextului tarilor in cauza.

Proiectul are si "o conceptie <obiectivista> a reprezentarii si acorda un rol foarte important unei fictiuni, antreprenorul-tip, in detrimentul utilizatorilor reali ai informatiilor contabile". (Feleaga, 1997, p.212) Totusi, remarca autorul, proiectul nu este in opozitie evidenta cu cadrul conceptual al Pcg cu exceptia incercarii de contestare a patrimonialitatii si absenta obiectivului imaginii fidele.

Reforma contabilitatii franceze si mizele ei

Pentru a intelege incercarile de reforma a contabilitatii franceze trebuie sa pornim de la constatarea ca, in Franta, persoana care intocmeste conturile, mai ales pentru IMM-uri, cunoaste destinatarul informatiilor. In SUA si in lumea anglo-saxona, pentru societatile cotate sau care urmeaza a fi cotate, destinatarul situatiilor financiare este investitorul si consilierii lui.

Si "sistemele anglo-saxone au lacunele lor si, in primul rand, un fel de miopie, pentru ca piata nu vrea sa vada decat <termenul scurt>. Intreprinderea si perenitatea activitatii ei este un imperativ de ordin secundar, sau nu mai este deloc". (Feleaga, 1997, p.222)

Mai mult, cultura de piata (sistemele anglo-saxone) face sa fie preferata lipsa de soliditate pe termen lung a intreprinderii prin segmentarea activitatii si cotarea unui segment foarte prosper. In acest context, se poate ca actionarii actuali sa se imbogateasca in detrimentul actionarilor viitori si, destul de des, al unei parti din salariatii actuali. In ceea ce priveste relatia intre conducatori si actionari, cultura de piata face ca actionarii sa nu aiba dreptul decat sa dispuna de o informatie oportuna si credibila si sa schimbe conducerea, daca sunt nemultumiti.

Dupa cum se stie, cultura contabila anglo-saxona privilegiaza investitorii, termenul scurt si bilantul, in detrimentul contului de rezultate.

Ne vom opri si la punctele nevralgice ale referentialului contabil francez pentru a putea intelege necesitatea reformei. Acestea ar fi urmatoarele:

Absenta cadrului conceptual - in aceste conditii se recurge la norme straine, daca pot fi adaptate problemei in cauza, sau la adoptarea unei prelucrari contabile, fara referiri la concepte si reguli fundamentale, prelucrare vulnerabila datorita lipsei legaturii cu un fundament conceptual.

Existenta a numeroase optiuni implicate de textele actuale - care reduc gradul de credibilitate a referentialului francez:

prelucrarea angajamentelor privind pensiile si prestatiile asimilate;

prelucrarea contractelor de "credit-bail" (locatie-finantare) si a plusurilor de valoare din operatii de "cession-bail" (lease-back);

contabilitatea operatiilor partial terminate la inchiderea unui exercitiu conform metodei "la terminare" sau a celei "pe masura avansarii".

Existenta unor reguli contabile neconforme cu principiile general acceptate si cu o practica verificata la nivel international;

Reguli (uneori) putin precise si ambigue;

Multiplicitatea surselor de doctrina contabila, cu pozitii uneori divergente, exploatate cu "dibacie" de unele intreprinderi.

OEC si CNCC au elaborat o "Carte alba" in 1997 prin care semnalau urmatoarele puncte nevralgice:

Intre conturile sociale si conturile consolidate era o cvasi-deconectare

Convergenta dintre referentialul francez si cel international este dificila "datorita stagnarii referentialului francez fata de o evolutie rapida a referentialelor internationale". (Feleaga, 1997, p.246)

Substanta tranzactiilor era o notiune defectuos integrata in regulile franceze: Referentialele straine si IASC recunosc pentru tranzactiile complexe principiul primordialitatii substantei operatiilor asupra aparentei ce ar putea rezulta din forma lor juridica.

"Utilizat numai in cazul intocmirii conturilor consolidate, in Franta, acest principiu este interpretat, in general, in mod gresit, ca primordialitate a <economicului> asupra <juridicului>. In fapt, dincolo de calificarea juridica a operatiilor (legata adesea de un simplu formalism), o analiza profunda a substantei tranzactiei ar conduce, in cele mai multe situatii, la aceeasi interpretare a realitatii economice si realitatii juridice si, in consecinta, la o prelucrare contabila adecvata". (Feleaga, 1997, p.246)

conformitatea cu regulile si imaginea fidela este o formula impusa de britanici inclusiv in Directiva a IV-a. La americani o fair presentation se obtine prin aplicarea normelor contabile general admise (FASB), iar cazurile dificile se rezolva prin interpretari si, in final, prin judecata preparatorilor si auditorilor de conturi. In IASC formula este ambigua (paragraful 46).

Regulile contabile sectoriale - mai ales pentru sectoarele bancar si de asigurari

Necesitatea unui cadru conceptual de ansamblu

Reforma contabilitatii franceze s-a realizat prin Decretul din 26 august 1996 de rationalizare a CNC. Conform prevederilor acestuia, numarul membrilor a scazut de la 117 la 58, a fost clarificat statutului presedintelui si a fost creat un comitet de urgenta format din 11 membri. In plus, a fost elaborat un proiect de lege pentru crearea unui Comitet al reglementarii contabile (CRC).

Conform anumitor opinii, la care subscriem, "aceasta reforma se anunta mai mult decat ambitioasa, deoarece prin ea se doreste sa se creeze sau sa se amenajeze institutii capabile sa puna in opera marile sfidari ale contabilitatii viitorului. Sa adaugam, totodata, ca nu este vorba despre o ruptura cu trecutul, deoarece principiile fundamentale ale sistemului raman conservate. Altfel spus, modernizarea vizeaza, in primul rand, modalitatile de functionare a sistemului" (Feleaga, 1997, p.257)

Miscarea de armonizare contabila internationala a dus la o accentuare a dualitatii modelului contabil francez si o reducere a functiilor sociale ale contabilitatii. Dispozitivul contabil francez face obiectul unui cadru legal, iar procesul de normalizare contabila este plasat sub tutela statului (si realizat prin activitatea CNC). Organismele profesiei contabile (OEC si CNCC) joaca si ele un rol important in materie de doctrina si de practici contabile, prin intermediul recomandarilor adresate membrilor lor.

"Gradul de penetrabilitate a normelor IASC trebuie totusi relativizat, pentru ca practica a numeroase intreprinderi multinationale arata ca influenta normelor americane este profunda. Trebuie sa intelegem ca in <razboiul normelor contabile>, majoritatea tarilor dezvoltate si societatilor lor de dimensiune mare opteaza pentru normele IASC, care s-ar constitui intr-un fel de paravan in fata amenintarii hegemoniei americane". (Feleaga, 1997, p.228)

A.Prost si L.Klee, de la "Conservatorul National de Arte si Meserii" din Paris in studiul La face cachée des directives comptables européennes sesizeaza obstacolele ce mai trebuie depasite in UE in vederea armonizarii (vezi Feleaga, 1996a, p.215-216):

Barierele lingvistice, deoarece nu exista o limba oficiala, in raport cu celelalte (asa dupa cum engleza se impune in textele IASC). Ca atare, este posibil, uneori, sa se interpreteze o dispozitie a directivei in limba specifica unui stat, intr-un sens diferit de cel care a fost dat in limbile celorlalte tari ale Comunitatii.

Traditiile nationale relevate, de exemplu, in conceptia despre drept (tari de drept scris sau tari de drept cutumier) si care influenteaza asupra modalitatilor de aplicare a textelor intr-un domeniu in care <obiectivitatea este rege dar, in care aprecierea subiectiva este regina>.

Tehnicile de gestiune si de informare care difera de la o tara la alta si de la o profesie la alta.

Jocul optiunilor care apare pe tot parcursul textelor directivelor si care se refera la: principiile de intocmire, evaluarea bunurilor, prezentarea conturilor anuale, anexa, dispozitiile in materie de publicare si control al conturilor.

Dreptul de optiune revine statelor membre. Autorii remarca faptul ca interventia statelor nu are acelasi grad de necesitate pentru toate optiunile, din acest punct de vedere ele fiind clasificate in trei categorii:

"optiunile pentru care este necesara o decizie a statului membru: decizia vizeaza fie limitarea sau suspendarea aplicarii anumitor dispozitii, fie, dimpotriva, autorizarea aplicarii altor dispozitii;

optiunile care se refera la alternative clar definite de directiva: atunci, alegerea este operata de statul membru sau lasata de acesta la latitudinea intreprinderilor;

optiunile corespunzatoare unor simple adaptari formulate de o maniera generala: ele sunt lasate atunci la latitudinea intreprinderilor.

In statele membre ale UE normalizarea contabilitatii are obiectivele urmatoare:

asigurarea reglementarii practicilor contabile si ameliorarea contabilitatii;

sa permita utilizatorilor de informatii contabile sa ia decizii rationale, pe baza informatiilor contabile;

sa creeze un climat de incredere intre proprietarii de capital si administratorii afacerilor;

sa serveasca ca arbitru intre diferitele parti care participa la viata economica si in special, intre producatorii informatiei contabile si auditorii care verifica calitatea informatiei asigurand astfel credibilitatea sociala a informatiei contabile;

sa acorde o anumita protectie auditorului contabil prin limitarea responsabilitatii sale - auditorul contabil isi limiteaza responsabilitatea nu la reprezentarea fidela a realitatii economice, ci la o reprezentare a realitatii in conformitate cu normele contabile general recunoscute;

sa permita consolidarea informatiei contabile la nivelul grupurilor de societati;

sa permita elaborarea de statistici nationale. (vezi Ionascu, 1997, p.71-72)

Consideram ca se mai impun cateva precizari referitoare la procesul armonizarii din UE:

Au fost implicate multe tari (pe rand 6, 9, 12 in functie de extinderea UE) si, ca atare, ideea originala a fost compromisa. Rezultatul l-a reprezentat o mixtura de practici si principii luate din diverse tari si traditii.

Ca urmare a diversitatii punctelor de vedere in procesul de elaborare a directivei europene s-a cautat "cel mai mare numitor comun". Practic, directivele europene reprezinta un soi de compromis istoric intre sistemele contabile continentale si cele anglo-saxone.

Adoptarea directivelor de diferitele tari membre s-a realizat cu minimizarea eforturilor legislative ceea ce a facut ca permisiunile sa fie exploatate la maximum. Rezultatul - rezultate minime in armonizare.

Datorita lungului timp scurs intre inceperea dezbaterilor si implementarea directivelor se poate considera ca directivele erau deja invechite in momentul implementarii.

In aceste conditii este lesne de inteles de ce s-a simtit nevoia ca directivele sa fie armonizate cu cele internationale si actualizate.