TRATAMENTUL DIFERENTELOR DE CURS VALUTAR in contabilitate

TRATAMENTUL DIFERENTELOR DE CURS VALUTAR

Tratamentul contabil al diferentelor de curs este prevazut de IAS 21 "Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar' si SIC 11 "Schimb valutar - capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizari monetare accentuate'. Acest standard prevede atat tratamentul contabil de baza cat si tratamentul contabil alternativ permis al diferentelor de curs valutar. Standardul trebuie aplicat in contabilitate pentru:

tranzactii in valuta;

conversia situatiilor financiare ale operatiunilor din strainatate.

Tranzactiile in valuta sunt tranzactiile exprimate in valuta, referitoare la:

Cumpararea sau vanzarea de bunuri sau servicii;   Primirea sau oferirea spre imprumut a fondurilor; Achizitionarea sau vanzarea de active; Contractarea sau achitarea de datorii.

Reguli aplicabile la recunoasterea si evaluarea tranzactiilor in valuta :

Se utilizeaza cursul la vedere in vigoare la data tranzactiei (H.G. nr. 155/1997).

Daca nu sunt decontate in aceeasi perioada contabila in care apar, elementele monetare rezultate sunt convertite la cursul de inchidere.

Diferentele de curs valutar rezultate din decontarea elementelor monetare sunt recunoscute drept venituri/cheltuieli din diferente de curs valutar.

Elementele nemonetare (de exemplu, stocurile, imobilizarile corporale) inregistrate la costul istoric sunt raportate folosind cursul la vedere de la data tranzactiei.

Elementele nemonetare inregistrate la valorile juste sunt raportate folosind cursul la vedere de la data determinarii valorii juste.

Diferentele de curs valutar rezultate din conversia elementelor monetare la data bilantului sunt recunoscute drept venituri/cheltuieli.

in conformitate cu tratamentul contabil alternativ permis, diferentele de curs valutar rezultate dintr-o devalorizare accentuata a monedei pot fi incluse, in conditii foarte stricte, in valoarea contabila a activelor.

Diferentele de curs valutar ce apar in legatura cu un element monetar din interiorul grupului care face parte din investitia neta a unei intreprinderi intr-o entitate externa sunt incluse in capitalurile proprii pana in momentul cedarii investitiei nete.

Diferente de curs valutar

Potrivit reglementarilor contabile, diferentele de curs valutar care apar la decontarea elementelor monetare sau evaluarea elementelor monetare la data bilantului la cursuri diferite fata de cele la care au fost inregistrate initial pe parcursul perioadei, sau fata de cele la care au fost raportate in situatiile financiare anterioare, trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli in perioada in care apar, cu exceptia diferentelor de curs valutar tratate drept capital propriu,

In ceea ce priveste tratamentul contabil alternativ permis, Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV a Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, prevad la punctul 5.13 ca tratamentul alternativ permis de IAS 21 privind includerea diferentelor de curs valutar in costul contabil al activelor aferente nu poate fi aplicat intrucat nu sunt indeplinite conditiile prevazute de Interpretarea SIC - 11 "Schimb valutar -capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizari monetare accentuate' respectiv :

Variatia cursului valutar sa fie de asa masura incat sa nu-i permita intreprinderii sa-si onoreze datoria activului respectiv, dar nici sa se asigure impotriva riscului valutar;

valoarea reevaluata ( actualizata ) obtinuta dupa capitalizare sa nu depaseasca valoarea reziduala;

Exemplu :

La inchiderea anului 2001 , o societate inregistra urmatoarele creante si datorii in valuta:

datorie catre actionar de 5.000 USD, pusa la dispozitia societatii la data de 30 septembrie 2000 (curs de schimb 24.165 lei /USD), platibila in doua transe anuale egale in perioada 2002 - 2003;

suma de 2.000 USD reprezentand contravaloare marfa importata in luna noiembrie 2001, la cursul de schimb de 31.015 lei /USD;

suma de 1.000 USD reprezentand contravaloare marfa importata in luna decembrie 2001, la cursul de schimb de 31.815 lei /USD;

creanta de 4.000 USD dintr-un imprumut acordat unei societati din grup la data de 31 martie 2001 (la cursul de schimb de 27.565 lei /USD), rambursabil in trei transe anuale.

Total venituri = 300.000.000. Presupunem ca la sfarsitul anului 2001 gradul de indatorare era mai mare decat unu.

Societatea a evaluat creantele si datoriile in valuta la cursul de schimb in vigoare la inchiderea anului 2001 de 31.595 lei /USD, si a efectuat urmatoarele inregistrari, conform ord. 94/2001 :

- inregistrarea conversiei de activ

476 ' Diferente de conversie - activ'

= 455 'Asociati conturi curente' 37.150.000

(5.000 x (31.595-24.165))
401 'Furnizori'

(2.000 x (31.595-31.015))

inregistrarea conversiei de pasiv

= 477 'Diferente de conversie - pasiv' 16.340.000

451 ..Decontari in cadrul grupului' (2.000 x {31.595 - 27.565)

401 "Furnizori' (1.000 x (31.815-31.595))

societatea a constituit un provizion pentru diferente de curs valutar:

a) la nivelul pierderii totale din diferente de curs valutar

6862 "Cheltuieli financiare privind provizioane

pentru riscuri si cheltuieli'

= 1514 "Provizioane pentru pierderi

din diferente de curs valutar'

b) la nivelul pierderii nete din diferente de curs valutar

6862 "Cheltuieli financiare privind

provizioane pentru riscuri si cheltuieli'

= 1514 "Provizioane pentru pierderi
din diferente de curs valutar'

Provizionul pentru diferente de curs valutar a fost deductibil numai la nivelul diferentei nete intre diferentele de conversie activ si diferentele de conversie pasiv, respectiv numai suma de 21.970.000 a fost considerata deductibila la calculul profitului impozabil al anului 2001 , conform reglementarilor fiscale in vigoare. Cu alte cuvinte, diferentele nefavorabile de curs valutar au fost deduse la calculul profitului impozabil al anului 2001 intr-o cota de 57,3 %, determinata ca raport intre valoarea deductibila a provizionului constituit si valoarea totala a diferentelor nefavorabile de curs valutar dupa formula :

(sold la 31.12.2001 cont 476 - sold la 31.12.2001 cont 477) x 100 = 57,3% (sold la 31.12.2001 cont 476)

La retratare, diferentele de curs valutar favorabile si nefavorabile se trec pe seama rezultatului reportat, astfel:

In debitul contului 1172 suma de 38.310.000 lei reprezentand diferente de curs valutar nefavorabile;

In creditul contului 1172 suma de 21.970.000 lei reprezentand diferente de curs valutar favorabile;

In ceea ce priveste preluarea provizioanelor aferente pierderii nete din diferente de curs valutar, aceasta se face la nivelul sumelor din contul 1514.

noilor reglementari contabile ( aplicarea efectiva a IAS )

665 'Cheltuieli din diferente de curs valutar'

= 455 'Asociati conturi curente' 37.150.000

(5.000 x (31.595-24.165))
401 'Furnizori'

(2.000 x (31.595-31.015))

= 765 'Venituri din diferente de curs valutar' 16.340.000

451 ..Decontari in cadrul grupului'

X

401 "Furnizori'

(1.000 x (31.815-31.595))

Conform legii 571/2003 art. 23 alin 1),2) si 3) : in cazul in care cheltuielile din diferentele de curs valutar ale contribuabilului depasesc veniturile din diferentele de curs valutar, diferenta va fi tratata ca o cheltuiala cu dobanda . in cazul in care gradul de indatorare a capitalului este peste unu inclusiv , cheltuielile cu dobanzile si cu pierderea neta din diferentele de curs valutar sunt deductibile pana la nivelul sumei veniturilor din dobanzi, plus 10 % din celelalte venituri ale contribuabilului.

Pierderea neta din diferentele de curs valutar = 21.970.000

Total venituri = 300.000.000

Nivelul de deductibilitate = 21.970.000 + 10 % x 300.000.000 = 51.970.000 lei ,rezulta ca cheltuielile din diferente de curs valutar sunt integral deductibile.

A. Impozitul pe profit curent

Conform prevederilor din Instructiunile privind metodologia de calcul a impozitului pe profit, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 859/2002 , diferentele favorabile de curs valutar, respectiv nefavorabile, rezultate in urma evaluarii creantelor si datoriilor in valuta, inregistrate in contabilitate la data schimbarii sistemului contabil in contul 'Rezultatul reportat', ca urmare a retratarii sau transpunerii, sunt venituri impozabile, respectiv cheltuieli deductibile la data incasarii/platii acestora, pentru perioada retratata sau transpusa. Nu sunt deductibile diferentele nefavorabile de curs valutar pentru care au fost constituite provizioane deductibile fiscal potrivit legii. Prin urmare, sumele reprezentand diferente din conversie inregistrate anterior in conturile 476 si 477 si transpuse la retratare in rezultatul reportat urmeaza sa fie deduse, respectiv impozitate, la momentul platii/incasarii datoriilor/creantelor respective, cu mentiunea ca diferentele de curs valutar nefavorabile pentru care in anii anteriori au fost constituite provizioane deductibile fiscal, nu vor mai fi deduse in anul curent (aceste cheltuieli au fost deductibile in perioada in care au fost constituite provizioanele deductibile).

Dupa aplicarea efectiva a O.M.F.P. nr. 94/2001, pe masura incasarii/platii creantelor/datoriilor respective, aceste sume vor fi evidentiate (extracontabil) distinct in declaratia privind impozitul pe profit si vor fi impozitate, respectiv deduse la calculul profitului impozabil al anului in care creantele/datoriile respective sunt incasate/platite, conform prevederilor punctului 35.2 din Instructiunile privind metodologia de calcul a impozitului pe profit, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 859/2002 .

In exemplul de mai sus, in anul 2002 societatea a efectuat urmatoarele operatiuni in legatura cu creantele si datoriile existente la 31 decembrie 2001:

la 31 ianuarie 2002 a platit datoriile catre furnizori in suma de 3.000 USD, la cursul de 32.185 lei/USD, recunoscand cheltuieli din diferente de curs valutar de 3.660.000 lei , 3.000 USD x (32.815, cursul de la data platii - 31.595, cursul de la inceputul anului)

la 31 martie 2002 incaseaza prima rata din imprumutul acordat societatii afiliate in suma de 2.000 USD la cursul de 32.775 lei /USD, recunoscand venituri din diferente
de curs valutar: 2.000 USD x (32.775 - 31.595) = 2.360.000 lei;

la 30 septembrie 2002 plateste suma de 2.500 USD reprezentand prima rata din imprumutul primit de la societatea mama, la cursul de 33.055 lei /USD, recunoscand cheltuieli cu diferente de curs valutar de : 2.500 USD x (33.055 - 31.595) = 3.650.000

In acest fel, la sfarsitul anului 2002 , societatea va deduce, respectiv impozita, urmatoarele sume aferente creantelor si datoriilor aflate in sold la 31.12.2001 care au fost incasate, respectiv platite, in cursul anului 2002: - Sumele cuprinse in contul de profit si pierdere al anului 2002:

evidentiate in contul 665 "Cheltuieli din diferente de curs valutar'

evidentiate in contul 765 "Venituri din diferente de curs valutar' 2.360.000

- Sume cuprinse in rezultatul reportat ca urmare a retratarii:

- din "debitul' contului 1172 se vor lua in calcul sumele nededuse la calculul profitului impozabil al anilor precedenti prin constituirea de provizioane deductibile fiscal:

2.500 USD x (31.595 - 24.165) x 42,7 % = 7.931.525 lei (diferente nefavorabile de curs valutar aferente imprumutului catre actionari)

2.000 USD x (31.595 - 31.015) x 42,7 % = 495.320 lei (diferente nefavorabile de curs valutar aferente furnizorilor)

- din "creditul' contului 1172:

1.000 USD x (31.815 - 31.595) = 220.000 lei (diferente favorabile de curs valutar aferente furnizorilor)

2.000 USD x (31.595 - 27.565) = 8.060.000 lei (diferente favorabile de curs valutar aferente creantei).

Sumele reprezentand diferente nefavorabile de curs valutar inregistrate in debitul contului de rezultat reportat 1172, ca urmare a retratarii, au fost deduse partial (in proportie de 57,3%) prin deducerea la calculul impozitului pe profit aferent anului retratat (2001) a provizionului in suma de 21.970.000 lei (dintr-un total al diferentelor nefavorabile de curs valutar in suma de 38.310.000 lei, evidentiate initial in contul 476 'Diferente de conversie-activ'), ramanand nededusa o cota de 42.7% din suma totala a diferentelor nefavorabile de curs inregistrate de societate, inainte de retratare, in contul 476.

Conform legii 571/2003 art. 23 alin 1),2) si 3) : in cazul in care cheltuielile din diferentele de curs valutar ale contribuabilului depasesc veniturile din diferentele de curs valutar, diferenta va fi tratata ca o cheltuiala cu dobanda . in cazul in care gradul de indatorare a capitalului este peste unu inclusiv , cheltuielile cu dobanzile si cu pierderea neta din diferentele de curs valutar sunt deductibile pana la nivelul sumei veniturilor din dobanzi, plus 10% din celelalte venituri ale contribuabilului.

in consecinta, la determinarea profitului impozabil aferent primului an de aplicare efectiva (2002), se vor efectua urmatoarele ajustari fiscale:

Se deduce (prin includerea lor in declaratia de impozit pe profit anuala la randul
12) suma de 8.426.845 lei (7.931.525 + 495.320), reprezentand diferente nefavorabile
de curs valutar rezultate in urma evaluarii creantelor si datoriilor in valuta, inregistrate
in contabilitate la data schimbarii sistemului contabil in contul 'Rezultatul reportat',
pentru care nu au fost constituite provizioane deductibile fiscal;

Se adauga (prin includerea lor in declaratia de impozit pe profit anuala la randul
11) suma de 8.280.000 lei (220.000 +  8.060.000) reprezentand diferente favorabile
de curs valutar rezultate in urma evaluarii creantelor si datoriilor in valuta, inregistrate
in contabilitate la data schimbarii sistemului contabil in contul 'Rezultatul reportat'.
Acelasi tratament fiscal va fi aplicat si in anii urmatori primului an de aplicare efectiva
a reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr.
94/2001, pana la stingerea datoriilor/creantelor existente in evidenta societatii la
momentul retratarii.

8. Impozitul pe profit amanat

Pentru evaluarea impactului asupra impozitului pe profit amanat a diferentelor favorabile si nefavorabile de curs valutar inregistrate in contul de rezultat reportat (1172), ca urmare a retratarii, sa presupunem ca au existat urmatoarele cazuri la momentul retratarii:

este de 10.000.000, in timp ce suma inregistrata in contul 477 "Diferente de conversie- pasiv' era de 4.000.000

Si

Cazul II - suma totala inregistrata in contul 476 "Diferente de conversie - activ' era de 10.000.000, in timp ce suma inregistrata in contul 477 "Diferente de conversie -pasiv' era de 15.000.000.

Sumele creditate in contul 1172 reprezentand diferente favorabile de curs valutar (in suma de 4.000.000, respectiv de 15.000.000) vor deveni impozabile la momentul incasarii creantei/platii datoriei la care se refera.

In consecinta, aferent acestor diferente temporare impozabile se recunoaste o datorie privind impozitul pe profit amanat. O astfel de datorie recunoscuta in legatura cu diferentele favorabile de curs va putea fi compensata cu o creanta privind impozitul amanat aferenta diferentelor nefavorabile de curs valutar care ar putea sa fi fost recunoscuta in contul 1172 la momentul retratarii.

Considerand sumele din exemplul de mai sus:

in cazul I, suma ce va putea fi dedusa in perioadele urmatoare este de 4.000.000 lei (intrucat din cei 10.000.000 lei reprezentand diferente nefavorabile de curs valutar, 6.000.000 lei (10.000.000 - 4.000.000) au fost deduse ca si cheltuiala cu provizionul pentru diferente de curs valutar);

in cazul II, suma ce va putea fi dedusa in perioadele urmatoare este de 10.000.000 (intrucat anterior pierderea a fost integral nedeductibila).

Considerand sumele din exemplul de mai sus si presupunand ca sunt indeplinite conditiile de recunoastere a unei creante si a unei datorii privind impozitul amanat, conform IAS 12:

in cazul I, datoria privind impozitul amanat ce poate fi recunoscuta este de 1.000.000 lei (25% x 4.000.000). in acelasi timp, creanta privind impozitul amanat ce
poate fi recunoscuta ar fi egala tot cu 1.000.000 lei.

(10.000.000-(10.000.000-4.000.000))x25%= 1.000.000 lei

Astfel, datoria ce ar putea fi recunoscuta este in fapt egala cu creanta care ar putea fi recunoscuta si, in consecinta, societatea nu va inregistra nici creanta si nici datoria privind impozitul pe profit amanat;

in cazul II, datoria privind impozitul amanat ce poate fi recunoscuta este de 3.750.000 lei (25% x 15.000.000).

Totodata creanta privind impozitul amanat ce poate fi recunoscuta este de 2.500.000 lei (25% x 10.000.000) si, in aceste conditii, poate fi recunoscuta o datorie cu impozitul amanat la concurenta sumei de 1.250.000 lei (3.750.000 - 2.500.000).

imprumuturi in valuta acordate societatilor straine

In cazul imprumuturilor in valuta (fie ca sunt platibile in acea valuta sau in lei, dar in functie de valoarea sumelor exprimate in valuta) acordate de catre sau pentru

societati romane care intocmesc situatii financiare conform Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, valoarea acestora trebuie raportata folosind rata de schimb in vigoare la data bilantului in conformitate cu prevederile IAS 21. Conform IAS 21 , diferentele de schimb aparute intre data de acordare a imprumutului si data bilantului, precum si perioada intre doua bilanturi, vor fi recunoscute drept venit sau cheltuiala in contul de profit si pierdere in perioada in care apar.

Aceste diferente reprezinta venituri impozabile sau cheltuieli deductibile, la data recunoasterii.

Exemplu

Pe data de 1 iulie 2002, societatea RO1 SRL acorda un imprumut societatii RO2 SRL in valoare de 1.000 USD. La data de 1 iulie 2002 rata de schimb este de 33.000 lei/USD. La 31 decembrie 2002, imprumutul este inca nerambursat. La data de 31 decembrie 2001, rata de schimb in vigoare este de 35.000 lei/USD, inregistrarile contabile ale societatii RO1 SRL sunt urmatoarele: 1 iulie 2002

267 "Creante imobilizate' (1.000 USD

la cursul de 33.000 lei/USD)

= 5124 "Conturi la banci in valuta' 33.000.000

31 decembrie 2002 - actualizare creanta

267 "Creante imobilizate'

(1.000 USD x (35.000 - 33.000) lei/USD)

= 765 "Venituri din diferente de curs valutar' 2.000.000

Suma de 2.000.000 creditata in contul 765 "Venituri din diferente de curs valutar' reprezinta un venit impozabil pentru RO1 SRL. Nu exista nici o diferenta intre recunoasterea venitului din punct de vedere contabil si recunoasterea venitului din punct de vedere fiscal.

Diferente de curs valutar incluse in capitaluri proprii

imprumuturi definite ca parte din investitia neta a unei intreprinderi intr-o entitate externa

O exceptie de la regula generala privind recunoasterea diferentelor de schimb este prevederea pct. 15.13 lit. a) ultimul paragraf din Reglementarile contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, pentru cazul in care o societate romana acorda un imprumut unei societati straine, si daca, in fapt, acest imprumut reprezinta o parte a " investitiei nete in societati straine '. In acest caz, venitul sau cheltuiala din diferenta de curs valutar aferent acestui imprumut nu va fi recunoscut drept venit sau cheltuiala in contul de profit si pierdere al societatii romane, ci trebuie clasificat drept capital propriu pana in momentul cedarii investitiei nete (contul 107 "Rezerve din conversie', conform planului de conturi).

intr-o anumita masura, este o problema de rationament profesional daca un imprumut acordat unei societati straine poate fi caracterizat ca facand de fapt parte dintr-o "investitie neta intr-o societate straina'. Aceasta caracterizare s-ar aplica daca, de exemplu, societatea romana ar fi un actionar majoritar al societatii straine (fie direct sau indirect) si daca rambursarea imprumutului de catre societatea straina nu a fost nici planificata si nici nu se asteapta sa fie efectuata in viitorul apropiat. Aceasta caracterizare nu se aplica elementelor monetare cum sunt creantele comerciale detinute de o societate romana fata de o societate straina.

Exemplu

Pe data de 1 iulie 2002, RO SRL achizitioneaza 100% din capitalul US Inc., o societate din America. in acelasi timp, RO SRL acorda un imprumut de 5.000 $ lui US Inc. Acest imprumut este acordat pe termen lung, US Inc intentionand sa-l foloseasca pentru dezvoltarea pe termen lung a afacerii. Se considera ca de fapt, imprumutul face parte din investitia neta a RO SRL in US Inc. La data de 1 iulie 2002, rata de

schimb in vigoare este de 30.000 lei/USD. La data de 31 decembrie 2002, rata de

schimb in vigoare este de 31.000 lei/USD.

RO SRL inregistreaza in contabilitate, conform O.M.F.P. nr. 94/2001:

1 iulie 2002

267 "Creante imobilizate'

(5.000$ la cursul de 30.000 lei/$)

= 5124 "Conturi la banei in valuta' 150.000.000

31 decembrie 2002 - actualizare creanta

267 "Creante imobilizate'

(5.000$ x (31.000 - 30.000) lei/$))

= 107 "Rezerve de conversie' 5.000.000

Daca la un moment dat, in timp (de exemplu, la 1 iulie 2003) imprumutul de 5.000 USD este convertit in actiuni, tranzactia nu va afecta contul de profit si pierdere, deoarece RO SRL nu a cedat "investitia neta' in US Inc.

261 "Imobilizari financiare' = %

267 "Creante imobilizate'

107 "Rezerve de conversie'

Rata de schimb la 1 iulie 2003 este de 36.000 lei/USD).

Cu toate acestea, daca la un moment dat (sa prepunem la 1 ianuarie 2004) RO SRL vinde intreaga investitie in US Inc., si presupunand ca va primi o suma de 200.000.000 lei in schimbul actiunilor vandute aferente imprumutului de 5.000 USD convertit in capital, inregistrarile contabile vor fi:

- incasarea contravalorii actiunilor cedate

5121 "Conturi curente la banci'

764 "Venituri din investitii financiare cedate' 200.000.000

scaderea din evidenta a imobilizarilor financiare cedate

664 'Cheltuieli privind investitiile financiare cedate'

= 261 "Titluri de participare detinute la filiale din cadrul grupului' 180.000.000

transferul diferentelor de curs valutar in contul de profit si pierdere

107 "Rezerve din conversie'

= 765 "Venituri din diferente de curs valutar'  35.000.000

Ca efect al celor de mai sus, suma care a fost inregistrata initial in contul 107 "Rezerve de conversie' ca diferente de schimb valutar aferente imprumutului de 5.000 USD acordat initial catre US Inc., este recunoscuta drept venit, in contul de profit si pierdere al RO SRL la momentul vanzarii actiunilor detinute la JKLM Inc.

Diferentele favorabile respectiv nefavorabile de curs valutar inregistrate ca urmare a evaluarii creantelor de natura imprumuturilor de finantare sunt sume impozabile sau sume deductibile la data inregistrarii lor.

Ca urmare, in exemplul de mai sus, suma de 35.000.000 lei trecuta in contul 765 nu mai este Impozitata inca o data cu ocazia acestei treceri.