GESTIUNEA IMOBILIZARILOR

1 Notiuni generale privind imobilizarile

Imobilizarile presupun acele bunuri si valori destinate a deservi activitatea pe o perioada de un an si care se consuma treptat.

Imobilizarile cuprind:

Imobilizari corporale (mijloace fixe), care au forma reala, tangibila;

Imobilizari necorporale, care au forma virtuala, intangibila.

Imobilizarile financiare nu prezinta interes pentru gestiunea financiara intrucat nu sufera deprecieri ireversibile si, in consecinta, nu se amortizeaza.

Imobilizarile amortizabile sunt urmatoarele:

Imobilizarile corporale sunt cele care indeplinesc, in mod cumulativ, urmatoarele conditii:

Sunt active nemonetare;

Sunt caracterizate de un suport material (reale, tangibile);

Sunt detinute de catre o persoana juridica;

Sunt utilizate in vederea producerii de bunuri, furnizarii de servicii sau inchirierii;

Sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de 1 an;

Sunt de o valoare mai mare decat limita legala (in prezent 1.800 RON).

Imobilizarile corporale cuprind:

Terenurile si amenajarile de terenuri;

Constructiile;

Instalatiile tehnice, mijloacele de transport, aparatele de masura si control;

Mobilierul si aparatura birotica;

Imobilizarile corporale in curs.

Alte active considerate imobilizari corporale si supuse amortizarii:

Investitiile efectuate la imobilizarile corporale luate cu chirie de la agentii economici. Acestea urmeaza regimul de amortizare al imobilizarilor corporale la care s-au executat lucrarile respective;

Investitiile (capacitatile) puse in functiune, total sau partial, carora nu li s-au intocmit formele de inregistrare ca imobilizari corporae. Acestea se cuprind la grupa la cre se vor inregistra ca imobilizari corporale, la valoarea rezultata prin insumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;

Investitiile efectuate pentru descoperta (exploatare de zacaminte la suprafata), in vederea valorificarii de substante minerale utile. Acestea se asimileaza imobilizarilor corporale din grupa "Constructii";

Lucrarile efectuate pentru amenajarea lacurilor, baltilor, iazurilor, terenurilor si alte lucrari similare care nu sunt rezultatul unei investitii. Acestea nu se concretizeaza in imobilizari corporale si sunt amortizate obligatoriu in regim liniar in cel mult 10 ani.

Imobilizarile necorporale sunt cele care indeplinesc, in mod cumulativ, urmatoarele conditii:

Sunt active nemonetare;

Sunt lipsite de suport material (virtuale, intangibile);

Sunt detinute de catre o persoana fizica sau juridica;

Sunt utilizate in vederea producerii de bunuri, furnizarii de servicii sau inchirierii.

Imobilizarile necorporale cuprind:

Cheltuielile de constituire;

Cheltuielile de dezvoltare;

Concesiunile (conventiile), brevetele, licentele, marcile, know-how - ul, drepturile si alte valori asimilate;

Fondul comercial;

Programele informatice create de unitate sau achizitionate de la terti;

Imobilizarile necorporale in curs.

Imobilizarile neamortizabile sunt terenurile si imobilizarile financiare intrucat nu sufera deprecieri ireversibile.

Reglementari fiscale privind amortizarea (Cod Fiscal, Titlul II, Capitolull II, Articolul 24) ar fi urmatoarele:

Regimul de amortizare liniar este strict reglementat, restul se aproba de catre AGA sau CA.

Constructiile se amortizeaza doar in regim liniar.

Echipamentele tehnologice, masinile uneltele si instalatiile se amortizeaza liniar, degresiv sau accelerat.

2 Amortizarea imobilizarilor

Din punct de vedere patrimonial, amortizarea reprezinta expresia valorica a deprecierii unui activ ca urmare a utilizarii lui, progresului tehnic sau altor cauze ale caror efecte sunt considerate ireversibile.

Legat de aspectul patrimonial, in contabilitate, amortizarea apare ca o cheltuiala. Ca urmare a acestui aspect, in bilant, imobilizarile sunt redate la valoarea neta, respectiv valoarea de intrare din care se deduce (scade) valoarea amortizata.

Din punct de vedere financiar, amortizarea reprezinta un proces financiar de recuperare treptata a valorii imobilizate in active corporale si necorporale si ca o componenta a capacitatii de autofinantare a intreprinderii (pe ea se bazeaza autofinantarea de mentinere).

Legat de aspectul financiar, in contabilitate, amortizarea apare ca un fond, o resursa la dispozitia intreprinderii. Ca urmare a acestui aspect, amortizarea imobilizarilor este obligatorie chiar si in cazul unui rezultat nefavorabil (insuficienta sau lipsa profitului).

Amortizarea imobilizarilor corporale

• Amortizarea imobilizarilor corporale se calculeaza de la punerea in functiune pana la recuperarea integrala a valorii de intrare.

Data punerii in functiune in vederea calculului amortizarii se stabileste astfel:

Imobilizarile corporale (utilaje si instalatii) independente, care nu necesita montaj si nici probe tehnologice, se considera puse in functiune la data achizitionarii lor, pe baza procesului-verbal de receptie;

Imobilizarile corporale (utilaje si instalatii) care necesita montaj, dar care nu necesita probe tehnologice, se considera puse in functiune la data terminarii montajului, pe baza procesului-verbal de receptie provizorie;

Imobilizarile corporale (utilaje si instalatii) care necesita si montaj si probe tehnologice, se considera puse in functiune la terminarea probelor tehnologice pe baza procesului-verbal de punere in functiune.

Amortizarea unor categorii speciale de imobilizari corporale se realizeaza astfel:

Amortizarea imobilizarilor corporale concesionate, inchiriate sau date in locatie de gestiune se calculeaza de catre proprietarul acestora.

Amortizarea cheltuielilor de investitii si modernizarilor efectuate la activele fixe concesionate, inchiriate sau date in locatie de gestiune se calculeaza de catre agentul economic care a efectuat investitia.

Amortizarea imobilizarilor corporale date in folosinta in cazul asocierilor in participatie se calculeaza de catre asociatul care le are in patrimoniu si se transmite asociatului care contabilizeaza operatiunile asociatiei in vederea reflectarii pe cheltuieli.

Amortizarea imobilizarilor necorporale

Amortizarea imobilizarilor necorporale se calculeaza distinct pentru fiecare categorie:

Cheltuielile de constituire si cheltuielile de dezvoltare se amortizeaza in maxim 5 ani.

Cheltuielile cu descoperta se amortizeaza in maxim 5 ani.

Brevetele, licentele, marcile, know-how-ul se amortizeaza pe durata prevazuta pentru utilizarea lor de catre agentul economic care le detine.

Programele informatice se amortizeaza pe baza duratei probabile de utilizare, care nu poate depasi 5 ani.

Amortizarea imobilizarilor si gradul de utilizare

Amortizarile calculate se includ pe cheltuieli de exploatare tinandu-se seama de gradul de utilizare al imobilizarilor.

Gradul de utilizare reprezinta raportul procentual dintre capacitatea de productie realizata si capacitatea de productie planificata. Complementar, se poate lua in calcul un grad de neutilizare. (Grad de utilizare + Grad de neutilizare = 100%).

Fiecare intreprindere trebuie sa incerce sa isi maximizeze acest grad de utilizare a imobilizarilor, beneficiind astfel de avantaje fiscale. Cheltuiala aferenta gradului de utilizare va fi deductibila la calculul impozitului pe profit, iar cea aferenta gradului de neutilizare va fi nedeductibila la calculul impozitului pe profit.

3 Elementele de calcul ale amortizarii

Exista trei elemente principale luate in considerare la calculul amortizarii:

Durata normala de functionare;

Valoarea de amortizat;

Norma (cota) de amortizare.

Durata normala de functionare

Aceasta reprezinta durata de utilizare a respectivului activ in care exploatarea acestuia aduce profit, respectiv veniturile realizate pe seama utilizarii lui sunt mai mari decat cheltuielile necesare pentru functionarea, intretinerea si repararea acestuia. Astfel durata normala de functionare este mai redusa decat durata fizica de viata a activului.

Durata normala de functionare este influentata de catre o serie de factori:

Caracteristicile constructive si conditiile de exploatare, care induc uzura fizica;

Progresul tehnic care induce uzura morala.

Duratele normale de functionare ale mijloacelor fixe sunt publicate in Catalogul Privind Clasificarea si Duratele Normale de Functionare a Mijloacelor Fixe, catalog aprobat prin HG. Daca pana in trecut, acest catalog prevedea durate normale de functionare fixe pentru fiecare mijloc fix in parte, in prezent, el a devenit mai flexibil, prevazand intervale in care se pot incadra duratele normale de functionare ale mijloacelor fixe.

Valoarea de amortizat

Aceasta se identifica in majoritatea cazurilor cu valoarea de intrare.

Valoarea de intrare comporta multiple acceptiuni, in functie de modalitatea de intrare in patrimoniu a imobilizarii:

Pretul de achizitie pentru imobilizarile procurate cu titlu oneros;

Costul de productie pentru imobilizarile din productie proprie;

Valoarea de piata (actuala) pentru imobilizarile procurate cu titlu gratuit;

Valoarea ramasa actualizata pt. imobilizari supuse reevaluarii;

Valoarea de aport pentru imobilizarile aduse ca aport la capital;

Valoarea cheltuielilor efective realizate pentru imobilizarile de forma investitiilor puse in functiune total sau partial.

Norma (cota) de amortizare

Aceasta reprezinta un indicator procentual dependent de durata normala de functionare a imobilizarii.

4 Metode (regimuri) de amortizare

In gestiunea financiara se iau in considerare urmatoarele metode (regimuri) de amortizare:

Amortizarea liniara;

Amortizarea degresiva, cu variantele:

o      Amortizarea degresiva fara influenta uzurii morale (varianta AD1)

o      Amortizarea degresiva cu influenta uzurii morale (varianta AD2)

Amortizarea accelerata;

Amortizarea Softy (suma cifrei anilor) cu variantele:

o      Amortizarea Softy crescatoare

o      Amortizarea Softy descrescatoare

4.1 Amortizarea liniara

Amortizarea liniara consta in includerea uniforma in cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proportional cu numarul de ani din durata normala de functionare a mijlocului fix.

Norma (cota) de amortizare se calculeaza ca raport intre 100 (procent) si durata normala de functionare si se aplica permanent la valoarea de intrare in patrimoniu a imobilizarii.

Data inceperii amortizarii este data punerii in functiune a imobilizarii.

Daca aceasta data difera de 01 ianuarie, amortizarea aferenta primului an va fi decalata cu numarul corespunzator de luni.

Daca aceasta data este in cursul unei luni calendaristice, amortizarea incepe efectiv din data de 01 a lunii urmatoare.

Din punct de vedere fiscal, amortizarea liniara reprezinta normalitatea.

Imobilizarile de natura constructiilor sunt amortizate, in mod obligatoriu, doar in regim liniar.

Elemente si mod de calcul:

Durata normala de functionare DUR

Valoarea de intrare

Norma (cota) de amortizare

→

se aplica anual la valoarea de intrare.

4.2 Amortizarea degresiva

Amortizarea degresiva consta in aplicarea unei norme (cote) constante la o valoare degresiva, adica la valoarea ramasa de amortizat (diferenta dintre valoarea precedenta si amortizarea aferenta anului in curs).

Norma (cota) de amortizare se calculeaza prin aplicarea la norma (cota) de amortizare liniara a unuia dintre urmatorii coeficienti degresivi:

v    1,5 pentru o durata normala de functionare cuprinsa intre 2 si 5 ani;

v    2,0 pentru o durata normala de functionare cuprinsa intre 5 si 10 ani;

v    2,5 pentru o durata normala de functionare mai mare de 10 ani.

Modificarile acestor coeficienti genereaza o serie de efecte la nivel macroeconomic, pe termen lung:

v    Majorarea lor - favorizeaza investitiile → relansare economica (cresc cheltuielile cu amortizarile → creste autofinantarea → cresc investitiile → relansare economica)

v    Micsorarea lor - franeaza investitiile → depresiune economica (scad cheltuielile cu amortizarile → creste impozitul pe profit → scad investitiile → depresiune economica)

Acest regim de amortizare se aproba de catre AGA, CA sau de responsabilul cu gestiunea patrimoniului intreprinderii.

Acest regim de amortizare poate fi aplicat echipamentelor tehnologice, masinilor, utilajelor si instalatiilor.

Aceasta metoda de amortizare presupune doua variante:

Varianta fara luarea in calcul a uzurii morale (AD1)

Varianta cu luarea in calcul a uzurii morale (AD2)

Varianta fara luarea in calcul a uzurii morale (AD1) presupune, in primul an de functionare, aplicarea normei (cotei) de amortizare degresive la valoarea ramasa initiala. In anii urmatori, aceasta norma (cota) se aplica la valoarea ramasa din anul precedent, comparandu-se permanent cu amortizarea liniara calculata ca raport intre valoarea ramasa si numarul de ani ramasi. Incepand cu anul cand cele doua se egalizeaza sau amortizarea liniara depaseste amortizarea degresiva, se aplica regimul liniar de amortizare.

Varianta cu luarea in calcul a uzurii morale (AD2) presupune amortizarea respectivei imobilizari intr-o perioada mai mica decat durata sa normala de functionare, diferenta reprezentand tocmai aceasta uzura morala. Agentii economici care utilizeaza acest regim de amortizare nu sunt obligati sa scoata din functiune respectivele imobilizari inainte de expirarea duratei normale de functionare prevazuta in catalog, insa nu vor mai calcula amortizare pentru perioada de timp ce corespunde uzurii morale.

Elemente si mod de calcul:

Amortizarea degresiva 1 (AD1) - fara influenta uzurii morale

Durata normala de functionare DUR

Valoarea de intrare

Norma (cota) de amortizare

→

se aplica anual la valoarea ramasa.

Amortizarea degresiva 2 (AD2) - cu influenta uzurii morale

Durata normala de functionare DUR

Valoarea de intrare

Norma (cota) de amortizare

→

se aplica anual la valoarea ramasa

influenta uzurii morale.

4.3 Amortizarea accelerata

Amortizarea accelerata consta in includerea in primul an de functionare, in cheltuielile de exploatare a 50% din valoarea de intrare a imobilizarii, iar pentru anii urmatori cota anuala se determina dupa metoda liniara in functie de numarul de ani de utilizare ramasi.

Acest regim de amortizare trebuie, de asemenea, aprobat de catre AGA, CA sau de responsabilul cu gestiunea patrimoniului intreprinderii.

De asemenea, el poate fi aplicat echipamentelor tehnologice, masinilor, utilajelor si instalatiilor.

Elemente si mod de calcul:

Durata normala de functionare DUR

Valoarea de intrare

Norma (cota) de amortizare

→

prima norma se aplica la valoarea de intrare, iar a doua incepand cu al doilea an la valoarea ramasa de 50 % din valoarea de intrare.

4.4 Amortizarea Softy (suma cifrei anilor)

Amortizarea Softy (suma cifrei anilor) consta in aplicarea unei cote (norme) de amortizare determinate pe baza sumei cifrei anilor la valoarea de intrare a imobilizarii.

Aceasta metoda de amortizare presupune doua variante:

Varianta Softy crescatoare

Varianta Softy descrescatoare

Varianta Softy crescatoare presupune o norma (cota) de amortizare obtinuta prin raportarea numarului de ordine al anului, incepand cu primul an de functionare, la suma cifrei anilor, aceasta norma urmand sa fie aplicata anual la valoarea de intrare a imobilizarii.

Varianta Softy descrescatoare presupune o norma (cota) de amortizare obtinuta prin raportarea numarului de ordine al anului, incepand cu ultimul an de functionare, la suma cifrei anilor, aceasta norma urmand sa fie aplicata anual la valoarea de intrare a imobilizarii.

Elemente si mod de calcul:

Amortizarea Softy crescatoare

Durata normala de functionare DUR

Valoarea de intrare

Norma (cota) de amortizare

→

se aplica anual la valoarea de intrare.

Amortizarea Softy descrescatoare

Durata normala de functionare DUR

Valoarea de intrare

Norma (cota) de amortizare

→

se aplica anual la valoarea de intrare.

5 Rolul amortizarii

Cu toate ca amortizarea reprezinta doar o cheltuiala calculata de contabilitate, fara sa determine iesiri de resurse financiare din intreprindere, ea este deosebit de importanta.

Din punct de vedere financiar, intreprinderea este interesata sa inregistreze cheltuieli cu amortizarile cat mai ridicate intrucat amortizarea reprezinta fundamentul autofinantarii de mentinere a intreprinderii.

Din punct de vedere fiscal, statul este interesat de reducerea acestor cheltuieli in vederea cresterii profitului impozabil si, implicit a impozitului pe profit.

Astfel, intervine un conflict de interese intre intreprindere si stat.

Ca si in cazul alegerii structurii financiare optime a capitalului intreprinderii, nu exista un regim de amortizare optim. Managementul fiecarei intreprinderi va alege regimul adecvat in functie de activitate si necesarul de capital, tinand totodata cont de prevederile fiscale.

Exemplu:

O intreprindere aflata in faza de expansiune (dezvoltare) doreste sa aleaga varianta de amortizare optima pentru un echipament intrat in patrimoniu la valoarea de 22.000 RON, avand o durata normala de functionare de 10 ani.

a)      Realizati tabloul de amortizare in regim liniar. Utilizati, in acest sens, un tabel de forma:

b)     Realizati tabloul de amortizare in regim degresiv AD1. Utilizati, in acest sens, un tabel de forma:

c)      Realizati tabloul de amortizare in regim degresiv AD2. Utilizati, in acest sens, un tabel de forma:

d)     Realizati tabloul de amortizare in regim accelerat. Utilizati, in acest sens, un tabel de forma:

e)      Realizati tabloul de amortizare in regim Softy crescator. Utilizati, in acest sens, un tabel de forma:

f)      Realizati tabloul de amortizare in regim Softy descrescator. Utilizati, in acest sens, un tabel de forma:

g)     Comentati implicatiile financiare si fiscale pentru fiecare regim de amortizare in parte.

a)

DUR = 10 ani

Valoarea de amortizat = Valoarea de intrare = 22.000 RON

Na = 100/10 = 10%

Imobilizarea fiind concretizata intr-un echipament, prevederile fiscale permit utilizarea acestui regim de amortizare.

Acest regim reprezinta normalitatea din punct de vedere fiscal, fiind un punct de echilibru intre interesul intreprinderii (financiar) si cel al statului (fiscal).

b)

DUR = 10 ani

Valoarea de amortizat = Valoarea de intrare = 22.000 RON

Na = 10% * 2 = 20%

Imobilizarea fiind concretizata intr-un echipament, prevederile fiscale permit utilizarea acestui regim de amortizare.

Acest regim avantajeaza aspectul financiar (intreprinderea), in primii ani, incarcand cheltuielile cu amortizarile si contribuind la cresterea autofinantarii. Aceste cheltuieli se diminueaza treptat pana in anul al saselea cand se trece pe regimul de amortizare liniar.

Acest regim dezavantajeaza aspectul fiscal (statul), in primii ani, crescand valoarea cheltuielilor si diminuand profitul impozabil si, implicit, impozitul pe profit. Ulterior, profitul impozabil creste treptat prin diminuarea cheltuielilor.

c)

DUR = 10 ani

Valoarea de amortizat = Valoarea de intrare = 22.000 RON

Na = 10% * 2 = 20%

Na = 1/x → x = 1/Na = 1/20 = 5 ani

DUR efectiva = DUR - x = 10 - 5 = 5 ani,

din care 5 ani in regim liniar si 0 ani in regim degresiv

DUR ramasa = DUR - DUR efectiva = 10 - 5 = 5 ani

Imobilizarea fiind concretizata intr-un echipament, prevederile fiscale permit utilizarea acestui regim de amortizare.

Acest regim avantajeaza aspectul financiar (intreprinderea), in primii 5 ani, limitandu-se, in cazul de fata, la o amortizare liniara realizata in jumatate din durata normala de functionare.

Acest regim dezavantajeaza aspectul fiscal (statul), in primii 5 ani, dubland valoarea cheltuielilor cu amortizarile fata de cele generate de practicarea regimului liniar si diminuand profitul impozabil si, implicit, impozitul pe profit.

d)

DUR = 10 ani

Valoarea de amortizat = Valoarea de intrare = 22.000 RON

Na1 = 50%; Na2 = 1/9 = 11,11%

Imobilizarea fiind concretizata intr-un echipament, prevederile fiscale permit utilizarea acestui regim de amortizare.

Acest regim avantajeaza considerabil aspectul financiar (intreprinderea), in primul an, cheltuielile cu amortizarea presupunand jumatate din cheltuielile totale de amortizare in conditiile aplicarii regimului liniar.

Acest regim dezavantajeaza aspectul fiscal (statul), in primul an, ulterior acest aspect ameliorandu-se.

e)

DUR = 10 ani

Valoarea de amortizat = Valoarea de intrare = 22.000 RON

Suma cifrei anilor = 1 + 2+ 3 + + 10 = 55

Na1 = 1/55; Na2 = 2/55;;Na10 = 10/55

Imobilizarea fiind concretizata intr-un echipament, prevederile fiscale permit utilizarea acestui regim de amortizare.

Acest regim avantajeaza substantial aspectul financiar (intreprinderea), dar pe termen lung, autofinantarea consolidandu-se in timp pe baza cheltuielilor cu amortizarile.

Acest regim avantajeaza aspectul fiscal (statul) in primii ani, dezavantajandu-l pe termen lung.

f)

DUR = 10 ani

Valoarea de amortizat = Valoarea de intrare = 22.000 RON

Suma cifrei anilor = 1 + 2+ 3 + + 10 = 55

Na1 = 10/55; Na2 = 9/55;;Na10 = 1/55

Imobilizarea fiind concretizata intr-un echipament, prevederile fiscale permit utilizarea acestui regim de amortizare.

Acest regim avantajeaza considerabil aspectul financiar (intreprinderea), dar pe termen scurt, autofinantarea pe baza amortizarii diminuandu-se treptat.

Acest regim avantajeaza aspectul fiscal (statul) in ultimii ani

In vederea asigurarii unei comparabilitati optime a implicatiilor financiare si fiscale pe care le au regimurile de amortizare, este indicat a se intocmi urmatorul centralizator: