ASPECTE PRIVIND CONTABILIZAREA IMPOZITULUI PE PROFIT

Aspecte privind contabilizarea impozitului pe profit

CONCEPTUL DE IMPOZIT SI ROLUL IMPOZITULUI PE PROFIT

Impozitul - este o prelevare obligatorie si gratuita efectuata de catre stat
asupra resurselor sau bunurilor individuale sau ale colectivitatii (in cazul nostru
capitalul) si platita in bani. El constituie o sursa a finantarii cheltuielilor de interes
general al statului si al administratiei locale, fiind un instrument al politicii economice,
prin care se redistribuie o parte a veniturilor, putand fi stimulate investitiile si
inviorarea conjuncturii economice. Impozitul reprezinta izvorul principal al formarii
veniturilor bugetului de stat si al finantarii cheltuielilor publice. El este o functie
crescatoare a venitului: la o rata daJmpunere fiscala data , el sporeste cand venitul
creste.

Din punct de vedere economic , impozitul imbraca diferite forme: direct, indirect; pe consum si pe venit; pe capital, pe dobanda etc. Nu este posibil si nici echitabil sa se practice un impozit unic. Aceasta deoarece elementele impozabile -venitul, averea, produsele ce fac obiectul schimbului, serviciile etc. - pot fi mai bine diferentiate si impuse prin aplicarea mai multor forme de impozite.

Impozitul pe venit - este un impozit anual, perceput de catre stat asupra venitului persoanelor fizice si a celor juridice (unitati economice, industriale, agricole, comerciale, bancare, institute de cercetare stiintifica, unitati din domeniul culturii si artei etc).Pentru persoanele fizice se diferentiaza in dependenta de marimea venitului si de starea sociala a contribuabililor. Progresivitatea impunerii veniturilor unora dintre persoanele fizice si acordarea de facilitati altora este cunoscuta sub denumirea de echitate verticala . Se mai foloseste si notiunea de echitate fiscala orizontala, care presupune perceperea de impozite egale la venituri egale, indiferent de sursa veniturilor.

Ca parghie economica, impozitul pe venit, indeosebi cel pe profitul societatii comerciale, este folosit pentru stimularea investitiilor intreprinderilor, a cercetarii stiintifice, progresului tehnic, largirea exportului, sau dezvoltarea economica.

Impozitul poate frana activitatea economica a contribuabililor, asadar toate tarile, tinand cont de aceste principii, au incercat sa stabileasca impozite cat mai just repartizate, atat ca termen cat si ca modalitate de plata, in functie de venitul populatiei.

Venitul sau profitul obtinut din capital se imparte in mod firesc in doua parti: partea care reprezinta dobanda si apartine proprietarului capitalului, si surplusul, care depaseste suma necesara pentru plata dobanzii. Evident ca aceasta din urma parte nu poate fi impusa direct. Ea reprezinta o compensatie pentru riscul si osteneala utilizarii capitalului. Cel ce utilizeaza un capital trebuie sa obtina aceasta compensatie, pentru ca altfel ar disparea motivatia de a utiliza capitalul in felul respectiv. Prin urmare, daca ar fi impus direct, in proportie cu intregul profit, ar fi nevoie fie sa urce rata profitului, fie sa faca astfel incat impozitul sa cada pe dobanda banilor, adica sa plateasca o dobanda mai mica.

Rata obisnuita a profitului e determinata pretutindeni de cantitatea de capital disponibil pentru plasament, in raport cu totalitatea plasamentelor sau cu afacerile ce urmeaza a fi facute cu aceste capitaluri. Totalitatea plasamentelor sau afacerilor ce se pot face cu capital nu poate fi nici sporita si nici redusa prin impozite asupra dobanzii banilor, prin urmare, daca asemenea impozite nici nu sporesc, nici nu reduc cantitatea de capital disponibil, rata normala a profitului ramane desigur aceeasi. In acest caz, partea din profit necesara pentru compensarea riscului si ostenelii celui ce investeste capitalul ramane si ea neschimbata, asa cum nici osteneala nu se modifica. Prin urmare, la prima vedere, dobanda banilor pare tot atat de potrivita pentru a face obiectul unei impuneri directe, ca si renta pamantului.

Exista insa doua imprejurari in care dobanda este mult mai putin ridicata pentru a face obiectul unei impuneri directe, decat renta pamantului. Mai intai, nici intinderea si nici valoarea pamantului posedat de cineva nu pot fi vreodata secrete, ba pot fi constatate chiar cu mare exactitate. Totalul capitalului, insa, este aproape in toate cazurile secret, si cu greu poate fi evaluat, chiar cu o exactitate relativa. El este totodata supus variatiilor aproape continue. Rareori trece un an, adeseori nici o luna, uneori nici chiar o zi, in care capitalul sa nu se modifice intr-o masura mai mare sau mai mica.

Adam Smith subliniaza unul din avantajele proprietarului de capital, si anume acela de a-si transfera capitalul, dintr-o unitate in alta, sau dintr-o tara in alta, mai ales atunci cand acesta este supus unor cercetari 'vexatorii' in scopul de a-l impune la dari impovaratoare. De aceea natiunile care au incercat sa puna impozite pe venitul capitalului, au fost nevoite sa se multumeasca , in locul unor cercetari riguroase, cu o evaluare foarte vaga, si deci, mai mult sau mai putin arbitrara . Astfel, observa Adam Smith, orice cetatean vazandu-se impus cu mult sub venitul sau real, nu poate protesta, chiar daca vecinul sau ar fi impus cu ceva mai putin decat el.

Chiar daca este destul de greu de suportat, in caz de necesitate nationala, populatia plateste acest impozit, cedand chiar o parte din capitalul sau, in scopul de a sprijini statul. Nu este insa posibil sa se constituie acesta timp mai indelungat, caci impozitul ar ruina in curand pe contribuabili, facandu-i cu desavarsire inapti de o asemenea sprijinire.

Impozitul pe capital, stabilit prin legea impozitului funciar din Anglia, desi e proportional cu capitalul, totusi nu a fost pus cu intentia de a stirbi sau de a prelua vreo parte din capital. El e conceput numai ca un impozit pe dobanda banilor, in aceeasi proportie ca si renta pamantului. Se observa ca impozitul din Hambourg a fost conceput ca un impozit nu de capital, ci pe dobanda sau pe venitul net al capitalului, in timp ce impozitul din Olanda era creat intentionat ca impozit pe capital.

In unele tari se pun impozite extraordinare pe profitul capitalului, atunci cand capitalul e utilizat uneori in anumite ramuri de comert, iar alte ori in agricultura..

Impozitul pe profit indeplineste functia de sursa certa de alimentare cu venituri a bugetului public, in vederea asigurarii mijloacelor financiare necesare indeplinirii drepturilor fundamentale ale cetatenilor cu privire la invatamant, sanatate, cultura si arta, sport, aparare nationala si ordine publica, ocrotire sociala si protectie ecologica, precum si pentru finantarea unor actiuni si obiective economice de interes national, mai ales in domeniul infrastructurii. Randamentul fiscal al impozitului pe profit este in general scazut, deoarece exista multiple posibilitati de evaziune fiscala.

ASPECTE PRIVIND CONTABILIZAREA IMPOZITULUI PE PROFIT IN CONTABILITATEA BRITANICA

Marea Britanie a fost, probabil, prima tara care a introdus impozitul pe venit. Acest fapt se intampla in 1799, ca masura provizorie pentru a finanta razboiul contra Frantei. Mecanismul impozitului pe venit a fost transformat, in 1803, intr-un regim ale carui trasaturi principale raman si astazi, chiar daca acest impozit a fost suprimat la sfarsitul razboaielor napoleoniene (1815) si reintrodus in 1843. Este interesant de constatat faptul ca venitul a inceput sa fie taxat intr-o epoca in care nu existau reguli pentru a-1 masura, iar regulile contabile ulterioare nu se aplicau, in fapt, decat societatilor de capitaluri. Sa precizam, totodata, ca legea britanica stabileste, in mod clar, ca numai legea si jurisprudenta pot sa determine ceea ce este un venit impozabil, regulile contabile neavand incidenta fiscala, incepand cu 1983, Regatul Unit a inceput sa micsoreze cota de impozit pe profit, largind totodata baza impozabila conform unei metode care va fi utilizata si de Statele Unite, in 1983, iar, ulterior, si de alte tari. Cota de impozit de 52%, in vigoare pana la 31 martie 1983, a fost progresiv redusa pentru a atinge 33%, incepand cu 1 aprilie 1991. in 1997, beneficiile societatilor au fost impuse la o rata de 35%, cu exceptia intreprinderilor mici, care au fost taxate printr-o cota de 25%. Baza impozabila a fost largita, in special prin suprimarea unui sistem de deduceri fiscale pentru investitii, rod al unei politici extrem de generoase. Persoanele supuse impozitului pe profit sunt societatile de capitaluri (Corporations Tax)

Determinarea beneficiului impozabil:

. Relatia intre rezultatul contabil si rezultatul fiscal

Beneficiul impozabil este determinat plecand de la rezultatul contabil, calculat conform principiilor contabile general admise si corectat printr-un numar de ajustari impuse de legea fiscala. Spre deosebire de unele tari ale Europei continentale (de exemplu, Franta), ajustarile au un impact foarte important asupra rezultatului fiscal, pentru ca ele vizeaza, in special, amortizarile. Acestea trebuie sa fie reintegrate pentru determinarea rezultatului fiscal si inlocuite cu deducerile pentru investitii (Capital Allowances) prevazute de lege. Pana la o data recenta, dupa cum remarcam anterior, din cauza caracterului foarte "generos' al unor deduceri (vezi amortizarile), beneficiul impozabil al majoritatii societatilor era mult mai mic decat beneficiul contabil, in consecinta, societatile puteau sa distribuie dividende, fiind, totusi, din punct de vedere fiscal, deficitare. in aceasta ipoteza, ele erau datornice pentru "impozitul anticipat asupra societatilor' (Advance Corporation Tax:).

Impunerea plusurilor de valoare (Capital Gains Tax)

Cu toate ca plusurile de valoare sunt impuse pe baza cotelor de drept comun, in Regatul Unit ele beneficiaza de numeroase masuri, prin care sunt tratate in mod diferit fata de veniturile ordinare.

Deci, plusurile de valoare sunt impuse prin impozitul asupra societatilor, la nivelul ratei de drept comun. Totusi, atunci cand plusurile de valoare sunt realizate din cesiunea anumitor elemente de activ (imobile, echipamente, fond de comert), ele pot sa faca obiectul unui report de impozit, daca venitul din cesiune este reinvestit in achizitionarea de imobilizari de aceeasi natura, intr-un termen de 3 ani.

Minusurile de valoare sunt reportabile nedefinit, pentru a fi imputate asupra plusurilor de valoare viitoare.

Evaluarea stocurilor

Stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mica intre costul de revenire si pretul pietei. in masura in care identificarea materialelor, produselor sau marfurilor in stoc este posibila, intreprinderile pot sa utilizeze metoda FIFO. in schimb, metoda LIFO nu este admisa.

Cheltuielile generale

De regula, toate platile sunt deductibile in masura in care ele au caracter de cheltuieli generale si nu de plati de capital. De asemenea, pentru a fi deduse, ele trebuie sa fi fost angajate in totalitate si in mod exclusiv pentru nevoile activitatii. Cheltuielile de receptie si cadourile (cu exceptia cadourilor de valoare mica si cu caracter publicitar) nu sunt deductibile.

Amortizarile

Amortizarile contabile trebuie sa fie reintegrate pentru determinarea beneficiului impozabil. Ele sunt inlocuite prin deducerile fiscale pentru investitii. Metoda si cotele de amortizare: Legea finantelor determina ce active sunt amortizabile si la ce cote. intreprinderile aleg, deci, metodele de evaluare si de amortizare a acestor active, fara sa fie preocupate de minimizarea impozitului. Considerate a fi amortizabile in conformitate cu principiile contabile general admise, unele active imobilizate (precum birourile si magazinele cu amanuntul) nu sunt amortizabile din punct de vedere fiscal.

Spre deosebire de Franta , cotele de amortizare sunt fixate de lege, fara referire la durata normala de utilizare. Un aspect interesant in fiscalitatea britanica este ca, in caz de cesiune, un activ continua sa fie amortizat din punct de vedere fiscal si ca amortizarile nu sunt ajustate in functie de pretul de cesiune.

In principiu, elementele de activ nu sunt amortizate individual, ci in mod global

(pool). Totusi, elementele de activ a caror durata de viata este scurta pot sa fie excluse din grup (pool) si sa fie amortizate in mod individual. In Regatul Unit, exista o intreaga jurisprudenta referitoare la distinctia intre "cheltuieli de modernizare', care trebuie sa fie adaugate la valoarea activului imobilizat (deci, sa fie capitalizate), si "cheltuielile de intretinere', care sunt suportate din rezultate. Amortizarea activelor necorporale:

Bunuri neamortizabile din punct de vedere fiscal: fondul de comert, marcile de fabrica, terenurile imobilelor cu o utilizare neindustriala precum imobilele ce reprezinta birouri si magazine.

Provizioanele

Provizioanele generale (de exemplu, in numele unei posibile neincasari a unei fractiuni din creante) nu sunt deductibile. De fapt, numai provizioanele specifice (de exemplu, cele referitoare la creantele realmente dubioase, cat si cele care corespund datoriilor deja nascute in cursul exercitiului) sunt deductibile din punct de vedere fiscal.

Factorul determinant pentru Administratia fiscala (Inland Revenue) este precizia cu care poate sa fie calculata marimea provizionului.

Spre deosebire de Franta, cheltuielile sau pierderile probabile nu pot sa faca obiectul provizioanelor fiscal deductibile.

Imputarea pierderilor

Pierderile pot sa fie imputate asupra plusurilor de valoare ale exercitiului sau asupra profiturilor si plusurilor de valoare aferente ultimelor trei exercitii (cu exceptia celui curent). De asemenea, pierderile pot sa fie reportate asupra beneficiilor exercitiilor ulterioare, fara a se limita durata imputarii, cu conditia ca ele sa provina din aceeasi activitate, in sfarsit, pierderile pot sa fie transferate altor societati din grup pentru a fi imputate asupra beneficiilor sau asupra plusurilor de valoare aferente acestora, in timpul aceluiasi exercitiu.

Calculul beneficiului impozabil

Beneficiul impozabil se calculeaza, in mod normal, plecand de la rezultatul ce revine actionarilor si practicand urmatoarele ajustari:

rezultatul ce revine actionarilor amortizarile contabile, provizioanele cu caracter general, alte cheltuieli nedeductibile (-) : amortizarile fiscale

beneficiul impozabil in cazul grupurilor de societati, trebuie remarcat ca

impozitul se calculeaza pe o baza individuala (la nivelul fiecarei societati), dar o "abatere la nivel de grup' (group relief) permite societatilor-mama sa deduca pierderile unei filiale din beneficiile realizate de o alta societate a grupului, pentru acelasi an.

.Reduceri de impozite, plata impozitului

Impozitul asupra profitului este platit, de regula, la 9 luni dupa inchiderea exercitiului contabil.

1.2. ASPECTE PRIVIND CONTABILIZAREA IMPOZITULUI PE PROFIT IN CONTABILITATEA AMERICANA

Ca si in cazul contabilitatii britanice, in Statele Unite regulile de determinare a beneficiului contabil si a beneficiului fiscal sunt diferite. Pentru a pune in stare de coerenta recunoasterea cheltuielilor privind impozitul pe profit cu rezultatul contabil

este necesara efectuarea unei ajustari numite impozit amanat. Exemplul cel mai tipic este acela legat de amortizare. O intreprindere poate sa utilizeze metoda amortizarii lineare in contabilitate, dar metoda amortizarii degresive, pentru calculul beneficiului fiscal. in mod evident, beneficiul fiscal este mai mic decat beneficiul contabil, in primele exercitii, situatia inversandu-se in urmatoarele exercitii.

Contabilitatile anglo-saxone solicita ca, in mod normal, acest decalaj sa fie compensat printr-un provizion pentru impozite amanate (deferred taxes), numit si provizion pentru impozite latente. in felul acesta este contabilizata nu numai marimea impozitului platibil pe termen scurt, dar si cheltuiala fiscala amanata datorata amortizarii degresive. Provizionul va fi reluat (diminuat) cand efectul amortizarii degresive se schimba. Fapt ce se intampla in ultimii ani de viata ai unei imobilizari.

Texte de referinta:

APB 11; FAS 96; FAS 109; FAS 115; FASB Technical Bulletin 82-1.

in Statele Unite, metoda contabilizarii impozitelor amanate a fost introdusa in anii '60,

ca urmare a aplicarii normei APB 11. Prin aceasta metoda, se propunea metoda reportului fix (defferal method). in cazul acestei metode, provizionul era calculat plecand de la contul de profit si pierdere: cheltuiala fiscala se determina pe baza beneficiului contabil, iar marimea impozitului, pe baza beneficiului fiscal; diferenta era inregistrata la impozite amanate. Pentru aplicarea metodei, se utiliza cota de impozit in vigoare.

Rezultatul este calculat prin variatia capitalurilor proprii, iar rationamentele se fac pe baza de bilant. Ca atare, FASB s-a decis sa inlocuiasca norma APB 11 cu o prelucrare (implicit norma) noua, care promova metoda reportului variabil (liability method). Aceasta decizie a declansat o lunga perioada de discutii si de dezacorduri. Proiectul, emis in 1983, va deveni norma in 1987 (FAS 96). Din cauza a numeroase obiectii, aceasta norma nu va fi aplicata. Ea a fost inlocuita in 1992 cu norma FAS

Conform metodei reportului variabil, calculul se efectueaza deci plecand de la bilant, intreprinderea trebuie sa determine marimea impozitului platibil pe termen scurt si marimea impozitului platibil pe termen lung, dupa care sa inregistreze in cheltuieli un provizion suficient. in contul de profit si pierdere se inregistreaza cheltuiala reprezentand o valoare reziduala derivata din bilant. Provizioanele sunt calculate in raport cu marimea cotelor viitoare de impozit, ceea ce presupune ca o schimbare a cotei de impozit antreneaza o modificare a provizioanelor.

Detalii privind prevederile normei FAS 109

Reguli generale:

Impozitul amanat este inregistrat in numele tuturor efectelor fiscale viitoare generate de evenimente constatate in conturi (conceptia extensiva). Impozitul amanat este evaluat pe baza regulilor fiscale care sunt aplicabile in momentul in care impozitul va fi efectiv platit sau recuperat (reportul variabil). Consecintele fiscale ale previziunilor de rezultate viitoare sau ale previziunilor de schimbari de legislatie fiscala trebuie sa ramana fara incidenta asupra calculului impozitelor amanate ale exercitiului.

Diferentele temporare:

venituri impozabile, dupa ce ele au fost contabilizate;

cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal, dupa ce ele au fost contabilizate;

venituri impozabile, inainte ca ele sa fi fost contabilizate;

cheltuieli deductibile, din punct de vedere fiscal, inainte ca ele sa fi fost
inregistrate;

alte circumstante care stau la originea diferentelor temporare:

reducerea bazei amortizabile fiscale, ca urmare a creditului de impozit;

creditul de impozit a carui constatare este amanata (decalata);

operatii convertite la cursurile istorice;

cresterea amortizarii fiscale, ca urmare a reevaluarii;

gruparea de intreprinderi contabilizata pe baza metodei achizitiei.

Procesul de calcul:

(a)         identificarea: diferentelor temporare si a marimii acestora; naturii marimii si datei
scadentei deficitelor "reportabile' "inainte' cat si a creditelor de impozit;

(b)         evaluarea marimii impozitelor amanate pasive relative la diferentele temporare
impozabile, prin utilizarea cotei de impozit aplicabile;

(c)          evaluarea impozitelor amanate active relative la diferentele temporare deductibile si la reporturile deficitare, prin utilizarea cotei de impozit aplicabile;

(d)         evaluarea impozitelor amanate active relative la creditele de impozit reportabile "inainte';

(e) reducerea marimii activelor de impozite amanate printr-un provizion, daca, in functie de elementele probante, este mai probabil decat improbabil (probabilitate mai mare de 50%) ca, partial sau total, creanta de impozite amanate sa nu fie recuperata; marimea provizionului trebuie sa fie suficienta pentru a reduce valoarea creantei de impozite la nivelul unei marimi, astfel incat sa fie mai probabil decat improbabil de recuperat.

Metoda de calcul:

Utilizarea posibilitatilor oferite de regulile fiscale pentru previziunea anilor in cursul carora diferentele temporare vor influenta asupra impozitului de platit (tax-planning strategies). Determinarea efectului schimbarii de legislatie fiscala asupra rezultatului perioadei in cursul careia a fost decisa schimbarea (perioada in care a fost publicata legea).

Prezentarea in bilant:

Impozitul amanat pe termen scurt provine din diferentele temporare care:

vor genera un efect de impozit in cursul anului urmator;

vizeaza un activ sau un pasiv clasificat in categoriile elementelor pe termen scurt (cazul
in care ciclul de exploatare este mai mare de un an).

In legatura cu compensarea impozitelor amanate trebuie precizat ca aceasta operatie este interzisa pentru impozitele amanate ce corespund impozitelor datorate sau de primit altor/de la alte state.

Informatiile din contul de profit si pierdere privind cheltuiala sau
venitul referitoare/referitor la impozit:

Componentele cheltuielilor sau veniturilor referitoare la impozit trebuie sa fie indicate in contul de profit si pierdere sau in anexa:

impozitul de platit sau de primit (carry back);

impozitul amanat (cheltuiala sau venit);

creditele de impozit;

subventiile statului, in masura in care ele au fost constatate ca o reducere a cheltuielilor cu impozitul;

economiile de impozit ce provin de la imputarea deficitelor anterioare;

ajustarile de impozite amanate, ce provin din schimbarile de legislatie fiscala. Aceasta
analiza nu este furnizata decat pentru impozitul asupra beneficiilor ce provin din activitatile
ce se mentin.

Alte informatii de furnizat: Anexa trebuie sa mentioneze:

motivele pentru care cheltuiala cu impozitul aferent exercitiului este diferita de cheltuiala teoretica privind impozitul (aplicarea la rezultatul contabil inaintea impozitarii a cotei de impozit in vigoare);

valorile si datele scadentelor aferente pierderilor si creditelor de impozit reportabile .