Activele necorporale in anticamera referentialului

Activele necorporale in anticamera referentialului

1. Proiectul de norma E50 - referitor la activele necorporale

In 1995 , IASC a publicat un proiect de norma (expozeu - sondaj), codificat E 50 referitor la activele (imobilizarile) necorporale . Textul nu viza supravaloarea ( goodwill-ul ) constatat cu ocazia achizitionarii intreprinderilor, problema care, deocamdata, ramane supusa dispozitiilor normei IAS 22 ,,Gruparile de intreprinderi".

1.1. Constatarea activelor necorporale

Conform proiectului de norma, un activ necorporal este un activ identificabil, nemonetar, care nu are o existenta fizica:

detinut de o intreprindere pentru a fi folosit in productia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi inchiriat tertilor sau pentru scopuri administrative;

si care este prevazut sa fie utilizat o perioada mai mare de un exercitiu.

Satisfac aceasta definitie o serie de elemente precum: fransize (licente date unui producator, distribuitor, comerciant etc.), licente, brevete, programe informatice (logiciels), drepturi de reproducere (copyrights), fisiere de adrese, procentaje(cote) de import etc.

Proiectul E 50 precizeaza ca o serie de cheltuieli capitalizate (de exemplu, cheltuielile de constituire ) si veniturile constatate in avans (chirii, prime de asigurare etc.) nu constituie active necorporale.

In general, capacitatea de a identifica un activ necorporal rezulta dintr-un drept juridic (contract de licenta, protectia unui brevet etc.). In lipsa unei astfel de drept, pot sa fie considerate active necorporale numai elementele care sunt susceptibile sa fie cedate independent de intreprindere. Astfel, iscusinta ( ,, savoir - faire ", in franceza ; know-how , in engleza) personalului sau conducatorilor nu constituie, de regula, un activ necorporal, deoarece valoarea sa nu poate sa fie disociata de cea a intreprinderii. Ca atare acest element, face parte din goodwill.

Ca orice activ, pentru a fi contabilizat, asa cum releva si cadrul contabil conceptual al IASC, un activ necorporal trebuie:

sa genereze de o maniera probabila avantaje economice viitoare

si sa aiba un cost masurabil in mod fiabil.

Pentru ca prima conditie sa fie satisfacuta, trebuie ca sa se poata stabili rolul activului in obtinerea de avantaje economice viitoare in favoarea intreprinderii, capacitatea sa de a indeplini acest rol si intentia intreprinderii de a-l utiliza in acest scop. Mai mult decat atat, trebuie ca intreprinderea sa dispuna sau sa fie in masura sa dispuna de resursele necesare obtinerii avantajelor economice prevazute.

In ceea ce priveste a doua conditie, proiectul E 50 precizeaza ca, nefiind masurabil cu fiabilitate, costul goodwill-ului si al marcilor create de intreprindere nu poate, in general, sa fie inscris distinct in bilant.

In schimb, atunci cand goodwill-ul si marcile, sub rezerva ca ele satisfac prima conditie, pot sa fie in activ, deoarece costul lor este cu usurinta masurabil in acest caz.

Merita sa fie relevat faptul ca un element ce fusese initial contabilizat la cheltuieli, nu mai poate sa fie inscris in bilant, chiar daca, ulterior el satisface conditiile de capitalizare.

1.2. Amortizarea activelor necorporale

Proiectul E 50 lanseaza principiul ca orice activ necorporal trebuie sa fie amortizat pe durata sa de utilizare, care trebuie sa fie de maximum 20 de ani.

Alegerea duratei de amortizare este dictata de mai multi factori:

utilizarea pe care intreprinderea o da activului;

rapiditatea uzurii morale tehnice la care activul necorporal este supus;

eventualele limite juridice referitoare la utilizarea sa.

O durata de amortizare mai mare de 20 de ani nu se justifica decat daca activul se ,, bucura" de o protectie juridica superioara acestei durate. In plus, trebuie ca:

(i)      respectivul activ sa fie legat in mod foarte strans de un activ corporal a carui durata de utilizare sa depaseasca 20 de ani

(ii)            sau ca pentru acest gen de activ necorporal sa existe o piata secundara activa.

Metoda de amortizare trebuie sa reflecte ritmul in care avantajele economice generate de activ vor fi consumate. In situatia in care acest ritm nu poate sa fie determinat in mod fiabil, se va folosi amortizarea lineara.

Metoda si durata de amortizare trebuie sa fie reanalizate la inchiderea fiecarui exercitiu. Eventualele ajustari practicate constituite schimbari de estimari, in sensul dat de norma contabila IAS 8 si, ca atare , numai amortizarile perioadei in curs si a exercitiilor urmatoare sunt modificate.

La 15 august 1997, IASC a lansat un nou proiect de norma ( expozeu de sondaj ), codificat E 60 si care poarta acelasi nume ,, Imobilizari necorporale ".

Conform acestui nou proiect, activele necorporale sunt recunoscute daca si numai daca ele sunt identificabile, controlate de intreprindere, genereaza fluxuri viitoare de trezorerie (avantaje economice) si sunt masurate in mod fiabil.

Proiectul include si problema costurilor activitatilor de cercetare si de dezvoltare. El vizeaza, de asemenea, problema amortizarii, in functie de cea mai buna estimare a duratei de viata, fara limitare, dar cu prezumtia simpla ca durata de viata nu depaseste 20 de ani (o durata de viata infinita nu este permisa). Daca se poate justifica o durata de viata mai mare de 20 de ani, se procedeaza la o amortizare pe durata suplimentara, in urma unui test anual de depreciere (impairment test).

In sfarsit, proiectul E 60 trateaza posibilitatea recunoasterii, in anumite conditii, a imobilizarilor necorporale produse de intreprindere.

1.3. Evaluarea initiala a activelor necorporale

Cu ocazia intrarilor in patrimoniu, activele necorporale sunt evaluate la nivelul costului lor, care poate fi reprezentat de costul de achizitie al imobilizarilor, costul de productie al imobilizarilor obtinute din productie proprie etc.

Atunci cand activul necorporal este generat de o decizie administrativa prin care se acorda intreprinderii anumite drepturi in mod gratuit (drepturi de aterizare, cota de import, concesiune de exploatare a unui canal de televiziune etc.), costul sau se limiteaza la platile (cheltuielile) suportate pentru obtinerea acestor drepturi.

Daca unele cheltuieli (plati) care conduc la cresterea avantajelor economice viitoare sunt angajate dupa contabilizarea initiala, acestea sunt adaugate, in principiu, la valoarea activului.

Proiectul de norma apreciaza ca astfel de situatii au caracter exceptional, deoarece este dificil sa se demonstreze o crestere de avantaje economice viitoare.

1.4. Evaluarea la inchiderea exercitiului

In conformitate cu prelucrarea de referinta, activele necorporale sunt evaluate, la inchiderea exercitiului, la costul lor, diminuat cu amortizarile cumulate.

Daca valoarea recuperabila se probeaza a fi inferioara valorii contabile, activul trebuie sa fie depreciat.

Conform celeilalte prelucrari autorizate, se admite posibilitatea evaluarii activelor necorporale la valoarea lor justa, cu conditia ca aceasta din urma sa fie masurabila in mod fiabil. Pentru aceasta, trebuie sa fi avut loc o tranzactie recenta sau sa existe o piata secundara activa pentru acest tip de elemente.

Conditia de existenta a unei piete secundare active pentru acest tip de elemente este satisfacuta daca:

activele respective sunt relativ omogene, adica fie identice, fie divizibile in unitati identice ( ca , de exemplu, cotele de produse lactate);

in orice moment exista suficiente active de acest tip , care fac obiectul pietei ;

preturile sunt disponibile la nivelul publicului.

Proiectul precizeaza ca o astfel de piata nu poate sa existe pentru marci, titluri de presa, drepturi de editare muzicala si cinematografica si brevete, deoarece, prin natura lor, aceste elemente sunt unice.

Similar imobilizarilor corporale, un activ necorporal nu poate sa fie reevaluat, fara sa se aplice aceeasi prelucrare tuturor elementelor din aceeasi categorie. Exceptie face situatia in care valoarea justa nu poate sa fie masurata in mod fiabil.

Diferenta din reevaluare este inscrisa direct in capitalurile proprii, cu conditia ca ea sa nu compenseze o depreciere anterioara.

Atunci cand activul iese din patrimoniu (bilant), diferenta din reevaluare poate sa fie transferata la rezerve. Pe parcursul duratei de viata a activului necorporal, este posibil sa se transfere la rezerve fractiunea acestei diferente, corespunzatoare suplimentului de amortizare ce rezulta din reevaluare.

Atunci cand un activ necorporal initial reevaluat trebuie sa fie depreciat, deprecierea se constituie cu prioritate prin prelevari asupra diferentei din reevaluare.

2. Norma IAS 9 ,, Costurile activitatilor de cercetare si de dezvoltare"

Obiectivul normei 9 este de a prescrie prelucrarea contabila a cheltuielilor de cercetare si de dezvoltare. Problema fundamentala in materie de contabilizare a activitatilor de cercetare si de dezvoltare consta in a sti daca astfel de cheltuieli trebuie sa fie inscrise in activ sau sa faca obiectul contului de profit si pierdere ( la o rubrica de cheltuieli).

In unele ramuri de activitate, intreprinderile aloca resurse importante pentru sustinerea activitatilor de cercetare si de dezvoltare. In masura in care cheltuielile generate de astfel de activitati constituie surse de profituri viitoare, este normal sa fie considerate active.

Cu toate acestea, rezultatele activitatilor de cercetare si de dezvoltare se confrunta cu un grad inalt de incertitudine, fapt ce impune aplicarea prudentei in capitalizarea costurilor corespunzatoare. De aici, organismele de normalizare, inclusiv IASC, se impart intre dorinta de a autoriza inscrierea anumitor cheltuieli de cercetare si de dezvoltare si grija de a evita contabilizarea de active fictive.

2.1. Definiri si delimitari

Norma 9 opereaza cu o distinctie fundamentala intre activitatile de cercetare si cele de dezvoltare.

Cercetarea este definita ca o investigatie originala, realizata in mod sistematic, ce vizeaza obtinerea de cunostinte stiintifice sau tehnice noi.

Dezvoltarea consta in aplicarea rezultatelor cercetarii sau altor cunostinte in conceperea de materiale, de aparate, de produse, de procedee, de sisteme sau de servicii noi sau mult ameliorate, inainte de exploatarea lor comerciala sau de utilizarea lor.

IAS 9 prezinta mai multe exemple. Unele, in special cele care vizeaza cercetarea, nu fac altceva decat sa parafrazeze definitiile prezentate anterior. Altele, insa, aduc o serie de clarificari. Astfel, constituie activitati de dezvoltare:

conceperea, fabricarea si incercarea (probarea) de prototipuri si de modele de demaraj;

conceperea de instrumente, de modele, de tiparire si de matrite ce utilizeaza o tehnologie noua;

conceperea, construirea si utilizarea unei instalatii pilot de o marime insuficienta pentru o exploatare comerciala.

In schimb , nu pot sa fie considerate cheltuieli de cercetare si dezvoltare:

toate cheltuielile tehnice de rutina;

cheltuielile care nu vizeaza, in mod exclusiv, un proiect de cercetare si dezvoltare.

De asemenea, IASC furnizeaza o lista neexhaustiva de operatii excluse din campul activitatilor de cercetare si dezvoltare:

ajustarile tehnice frecvente la inceputul exploatarii comerciale;

controlul de calitate in timpul exploatarii comerciale, cu predilectie testele de rutina privind produsele;

reparatiile determinate de incidente de functionare in timpul exploatarii comerciale;

eforturile de rutina ce vizeaza ameliorarea produselor existente;

adaptarile necesitate de exigentele sau de nevoile speciale ale unui client, atunci cand ele se inscriu intr-o activitate comerciala normala;

modificarile sezoniere sau periodice aduse produselor existente;

conceperea rutiniera de instrumente, de tipare sau de matrite;

toate activitatile necesitate de construirea, transferul, rearanjarea sau demarajul altor instalatii sau echipamente decat cele utilizate, in mod unic, pentru un proiect de cercetare - dezvoltare particular.

In absenta unui test special, trebuie considerat ca IAS 9 se aplica, de asemenea, costurilor de dezvoltare de produse program (logiciels).

In schimb, cheltuielile de prospectare si de dezvoltare referitoare la petrol, gaze si zacaminte miniere sunt, in mod expres, excluse din campul operational al normei 9 .

2.2. Contabilizarea cheltuielilor de cercetare si de dezvoltare

In conformitate cu cadrul contabil conceptual si cu norma 9, pentru a fi capitalizate, cheltuielile cercetare - dezvoltare trebuie sa satisfaca mai intai cele doua conditii solicitate oricarui activ:

sa genereze de o maniera probabila avantaje economice (fluxuri monetare) viitoare;

sa fie masurate in mod fiabil.

Cheltuielile de cercetare satisfac cea de a doua conditie, dar nu si pe prima. Organismul international estimeaza ca nu se poate afirma cu suficienta certitudine ca astfel de cheltuieli vor genera avantaje economice. Ca atare, cheltuielile de cercetare trebuie sa fie contabilizate la cheltuielile exercitiului in cursul caruia ele sunt angajate si nu trebuie sa fie inscrise in activ in mod retroactiv.

In schimb, pentru cheltuielile de dezvoltare se poate evalua cu o probabilitate suficienta, in anumite cazuri, sansele de succes. Ca atare, contabilizarea lor in activ este posibila. Pentru aceasta, este ceruta indeplinirea a cinci cerinte:

produsul sau procedeul in cauza trebuie sa fie in mod clar definit, iar costurile corespunzatoare sa fie identificabile in mod separat si masurabile cu fiabilitate;

posibilitatea tehnica de fabricare a produsului sau procedeului poate sa fie demonstrata;

intreprinderea trebuie sa aiba intentia de a-l produce, comercializa sau utiliza;

existenta unei piete potentiale pentru acest produs sau acest procedeu sau, daca el trebuie sa aiba o utilizare interna si nu trebuie vandut, utilitatea sa pentru intreprindere poate sa fie demonstrata;

intreprinderea trebuie sa dispuna sau sa poata dispune de resursele necesare terminarii proiectului si comercializarii sau utilizarii produsului sau procedeului respectiv.

Norma 9 prescrie ca, in principiu, cheltuielile de dezvoltare a unui proiect trebuie sa fie contabilizate in cheltuielile exercitiului in cursul caruia ele sunt angajate. Daca cele cinci criterii sunt indeplinite, cheltuielile de dezvoltare sunt inscrise in activ. Cheltuielile de dezvoltare contabilizate initial la cheltuieli nu pot sa fie inscrise in activ in mod retroactiv.

2.3. Structuri si reguli referitoare la capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare

In cheltuielile de dezvoltare susceptibile sa fie contabilizate in activ sunt cuprinse:

toate cheltuielile directe conectabile acestor activatiti de dezvoltare;

o parte rationala a cheltuielilor indirecte.

In structura acestor cheltuieli sunt incluse:

salariile si cheltuielile sociale aferente personalului angajat in activitatile de dezvoltare;

materialele si serviciile consumate in aceste activitati;

amortizarea mijloacelor fixe utilizate pentru dezvoltare;

alte cheltuieli generale decat cele implicate de administrarea generala, relative la activitatile de dezvoltare;

alte cheltuieli precum amortizarea brevetelor si licentelor, in masura in care aceste active sunt utilizate pentru dezvoltare.

Fractiunea costurilor fixe indirecte (cheltuieli generale) incorporate trebuie sa fie determinate in acelasi mod ca in cazul stocurilor, adica in functie de capacitatea normala de productie a elementului considerat.

Atunci cand aceste activitati au fost finantate din imprumuturi, cheltuielile capitalizate pot sa includa, in anumite conditii, o fractiune a imprumuturilor suportate, asa dupa cum stipuleaza norma 23 ,,Costurile imprumuturilor."

In vederea respectarii principiului prudentei care interzice inscrierea in activ a unei valori superioare valorii recuperabile (regula celei mai mici valori intre cost si pretul pietei), norma 9 fixeaza o limita capitalizarii cheltuielilor de dezvoltare: cheltuielile de dezvoltare inscrise in activ nu trebuie sa depasasca, in nici un caz, marimea probabila a fluxurilor de trezorerie viitoare, dupa deducerea costurilor de dezvoltare ulterioare cat si a cheltuielilor de productie, de comercializare si de administratie ocazionate de vanzarea produsului sau utilizarea procedeului.

Obligatia de capitalizare ramane, totusi, o problema cu prea multe conotatii teoretice. Tinand cont de subiectivitatea inerenta in aprecierea conditiilor de capitalizare, este destul de usor sa se invoce faptul ca una dintre ele nu este indeplinita, daca se doreste ca marimea cheltuielilor de dezvoltare sa faca obiectul contului de profit si pierdere, in integralitatea ei.

Pentru analistul financiar, cheltuielile de dezvoltare prezinta un dublu risc:

intreprinderea in cauza inscrie in bilantul sau un activ fara valoare reala, pentru a-si ,,umfla" artificial bogatia sa (rezultatele);

intreprinderea in cauza profita de imprecizia regulilor pentru a manipula rezultatele sale.

Primul risc este limitat de strictetea conditiilor de capitalizare a cheltuielilor de dezvoltare.

Riscul de manipulare a rezultatelor deriva din subiectivitatea inevitabila a criteriilor de apreciere. O apreciere prea optimista a sanselor de succes referitoare la un proiect de dezvoltare va permite capitalizarea unor cheltuieli de dezvoltare si, deci, sa se reporteze asupra exercitiilor urmatoare o parte a cheltuielilor care, in mod normal, sunt conectabile exercitiului in cauza.

Cheltuielile capitalizate reprezinta, mai totdeauna, o sursa potentiala de manipulare contabila. De exemplu, un ,,pesimism brusc" va justifica anularea cheltuielilor de dezvoltare anterior capitalizate si diminuarea rezultatului exercitiului in curs. Dimpotriva, o ,,recastigare ulterioara a optimismului" va permite recapitalizarea a posteriori a acestor cheltuieli si inregistrarea concomitenta a unui venit exceptional.

Pentru intreprinderile care capitalizeaza o parte din cheltuielile de dezvoltare, analistul financiar are posibilitatea alegerii intre doua solutii:

fie sa acorde incredere intreprinderii si auditorilor sai, care au trebuit, in mod normal, sa verifice aplicarea regulilor de contabilizare;

fie, din prudenta si pentru a nu falsifica concluziile comparatiilor intre intreprinderi, sa elimine, in mod sistematic, cheltuielile de dezvoltare din bilant.

2.4. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare capitalizate

Cheltuielile de dezvoltare capitalizate trebuie sa fie amortizate, in mod sistematic, in exercitiile urmatoare, in functie de ritmul de constatare a fluxurilor monetare generate de aceste cheltuieli.

Cum identificarea fluxurilor monetare corespunzatoare fiecarei activitati de dezvoltare este cel mai adesea imposibila, IASC propune amortizarea cheltuielilor capitalizate in functie:

fie de cifra de afaceri sau de economiile realizate ca urmare a acestor cheltuieli;

fie de durata previzibila de comercializare sau de utilizare a produsului sau procedeului respectiv.

Avand in vedere incertitudinea referitoare la rezultatele acestor activitati, IASC sugereaza (fara sa faca din aceasta o regula) ca durata de amortizare sa nu depasasca, in mod normal, cinci ani.

Procesul de amortizare incepe in momentul in care produsul sau procedeul este gata sa fie utilizat sau vandut.

2.5. Revizuirea cheltuielilor de dezvoltare capitalizate

Cheltuielile de dezvoltare capitalizate trebuie sa fie revizuite la inchiderea fiecarui exercitiu.

Atunci cand una dintre conditiile necesare capitalizarii cheltuielilor de dezvoltare nu mai este indeplinita, ele trebuie sa fie imediat reintegrate rezultatului exercitiului.

Atunci cand circumstantele sau evenimentele care au condus la reintegrarea in contul de profit si pierdere a cheltuielilor de dezvoltare initial capitalizate, inceteaza sa mai existe si cand aceasta noua situatie tinde sa persiste intr-un viitor previzibil, aceste cheltuieli trebuie sa fie din nou capitalizate. Valoarea inscrisa in bilant este diminuata cu amortizarea care ar fi fost practicata daca reintegrarea in contul de profit si pierdere nu ar fi avut loc.

Comunicarea financiara generata de costurile activitatilor de cercetare si de dezvoltare

Situatiile financiare trebuie sa mentioneze:

metodele contabile adoptate pentru cheltuielile de cercetare si dezvoltare ;

marimea cheltuielilor de cercetare si dezvoltare contabilizate la cheltuielile exercitiului;

metodele de amortizare utilizate;

duratele si normele de amortizare folosite;

o explicare a variatiei cheltuielilor de dezvoltare neamortizate, intre inceputul si sfarsitul exercitiului, prin relevarea:

(i)      cheltuielilor de dezvoltare capitalizate,

(ii)            cheltuielilor de dezvoltare contabilizate la cheltuieli,

(iii)          cheltuielilor de dezvoltare afectate altor active,

(iv)          cheltuielilor de dezvoltare reintegrate in rezultatul exercitiului.

Intreprinderile sunt incurajate sa includa, fie in situatiile lor financiare, fie in raportul anual, o descriere a activitatilor de cercetare si de dezvoltare, precum si o prezentare a circumstantelor sau evenimentelor ce au condus la reintegrarea in rezultate a cheltuielilor de dezvoltare initial capitalizate sau, dimpotriva, la reinscrierea in activ a costurilor anterior reintegrate in rezultate.

3. Norma IAS 36 ,, Deprecierea activelor " ( Impairment of Assets )

Aceasta noua norma are la baza expozeul de sondaj E 55, cu acelasi nume, de care difera foarte putin. Ea a fost votata de curand, in pofida opozitiei delegatiei franceze care a refuzat sa discute textul independent de proiectul de norma E 60 referitor la imobilizarile necorporale, avand in vedere legaturile stranse ce exista intre cele doua proiecte.

Principiile fundamentale pentru deprecierea activelor detinute pe termen lung sunt urmatoarele:

atunci cand o intreprindere identifica un indicator din analiza caruia rezulta ca unul dintre activele sale risca sa fie depreciat, norma 36 ii ,,cere" sa procedeze la un test de depreciere ce consta in estimarea valorii recuperabile a acestui activ;

daca valoarea recuperabila este mai mica decat valoarea contabila, norma impune constatarea unui provizion pentru depreciere;

valoarea recuperabila este cea mai mare valoare dintre valoarea neta de revanzare a activului si valoarea sa de utilitate;

valoarea de utilitate este egala cu suma fluxurilor monetare (cash flows) , actualizate ce se asteapta de la respectivul activ, la data testului.