Amortizarea imobilizarilor necorporale

Amortizarea imobilizarilor necorporale

1. Repere ale doctrinelor si practicilor internationale privind amortizarea imobilizarilor necorporale

Majoritatea imobilizarilor necorporale se degradeaza cu timpul si, ca atare trebuie gasita o metoda pentru constatarea diminuarii utilitatii lor.

Amortizarea este echivalentul valoric al deprecierii ireversibile a unei imobilizari, ca urmare a utilizarii, a actiunii factorilor naturali, a progresului tehnic sau a altor cauze.

Conform conceptiei juridico - contabile, amortizarea este legata de valoarea patrimoniala a elementelor bilantului. Planul contabil general francez defineste amortizarea pentru depreciere ca ,, o constatare contabila a micsorarii valorii unui element de activ, ce rezulta din utilizare, din trecerea timpului, din schimbarea de tehnica sau din orice alta cauza".

Intreprinderea achizitioneaza bunuri care sunt utilizate pentru a obtine avantaje economice (beneficii) pe parcursul mai multor exercitii. In virtutea aplicarii postulatului independentei exercitiilor, se convine sa se repartizeze costul de intrare al bunului, pentru ca fiecare exercitiu sa suporte o cheltuiala corespunzatoare avantajelor obtinute ca urmare a utilizarii bunului. Este vorba, in acest caz, despre conceptia economica a amortizarii, conceptie care pune acceptul pe formarea rezultatului.

Conform unei conceptii financiare, amortizarea este o metoda de reinnoire a capitalului investit. In acest caz, ea este o prelevare asupra beneficiilor si, ca atare, constituie o resursa la dispozitia intreprinderii. Acumularea anuitatilor privind amortizarile ar trebui sa permita inlocuirea investitiei care nu mai poate sau nu mai trebuie (din motive de randament) sa fie utilizata. Amortizarea devine, astfel, un element al autofinantarii.

In mod normal, intreprinderile trebuie sa elaboreze un plan de amortizare care este un tablou previzional de reducere a valorilor inscrise in bilant, pe o perioada determinata si prin transe succesive. Planul de amortizare vizeaza imobilizarile necorporale care se depreciaza de o maniera nereversibila. Intocmit cu ocazia intrarii in functiune a bunului, planul contine costul de intrare, marimea amortizarilor anuale practicate si valoarea neta contabila dupa fiecare exercitiu.

Modificarea planului de amortizare nu ar trebui sa se faca decat in circumstante exceptionale. Durata de viata si metoda de amortizare initial prevazute pot sa fie corectate numai pentru a tine cont de schimbarile semnificative in conditiile de exploatare (cadenta accelerata, schimbarea programului de lucru etc.) si din uzura morala intervenita mai rapid decat era prevazuta. Intocmirea unui nou plan de amortizare necesita apelul la reguli aplicabile oricarei schimbari de metoda contabila, in virtutea actiunii principiului permanetei metodelor.

Pentru un expert contabil, amortizarea nu este un instrument de evaluare, ci, mai degraba, o metoda de repartizare a costului. Imobilizarile nu sunt amortizate pe baza pierderii de valoare, ci pe baza imputarii sistematice a costului lor de intrare asupra unui numar de exercitii. In consecinta, amortizarea este rezultatul unui procedeu contabil de repartizare logica si sistematica a costului imobilizarilor, aplicat astfel incat sa se impute o parte din acest cost fiecarui exercitiu care va beneficia de utilizarea respectivelor imobilizari.

Este de necontestat faptul ca valoarea unui bun poate sa fluctueze intre momentul intrarii sale in patrimoniu si cel in care el este vandut sau scos din functiune. Dar aceste fluctuatii periodice de valoare sunt greu de masurat cu obiectivitate, iar tentativele realizate in acest sens nu au fost, in general, acceptate de specialistii contabili. De aceea, se prefera sa se repartizeze costul unei imobilizari, prin intermediul unei cheltuieli cu amortizarile, pe toata durata de viata utila. Se prefera utilizarea metodei de repartizare a costului deoarece prin ea se realizeaza o conectare a cheltuielilor la venituri si pentru ca, intr-o economie stabila, fluctuatiile valorii de piata sunt minime si dificil de masurat.

Estimarea duratei de viata utila a unui bun este o sarcina dificila care cere, inainte de toate, experienta si judecata. In unele cazuri, se stabileste o durata arbitrara; in altele, se recurge la metode statistice sofisticate.

In multe cazuri, se tine cont de experienta intreprinderii, in materie de utilizare a bunurilor asemanatoare. In tarile dezvoltate, factorii de ordin economic au tot atata influenta, daca nu mai multa, ca si factorii de ordin material.

Ca si imobilizarile corporale, activele necorporale ar trebui sa faca obiectul unei amortizari, printr-o imputare logica si sistematica asupra rezultatelor, in timpul perioadei de viata utila estimativa. Baza amortizarii corespunde costului imobilizarii necorporale. Pentru estimarea duratei de viata utila a acestor bunuri, trebuie sa se tina cont de o serie de factori ca, de exemplu:

dispozitiile unei legi sau clauzele unui contract, care au ca obiect limitarea duratei maximale de viata utila;

clauzele de reinnoire sau de prelungire care pot veni sa modifice durata de viata utila estimativa ;

efectele de desuetudine, ale cererii si concurentei precum si ale altor factori economici ce pot conduce la reducerea duratei de viata utila;

o durata de viata utila care este legata de previziunile ce vizeaza anii de serviciu ai unor indivizi sau grupuri de salariati ;

reactiile prevazute din partea concurentilor sau altor grupuri ce pot sa puna in aplicare o strategie susceptibila sa reduca avantajele concurentiale ale intreprinderii;

o imobilizare necorporala poate sa provina dintr-un ansamblu de factori care, luati individual, prezinta fiecare o durata diferita.

Nu putine imobilizari necorporale au o durata de viata utila nedeterminata, motiv pentru care calculul amortizarii lor poate ridica unele probleme. De altfel, in unele cazuri, bunurile necorporale nu se amortizeaza daca nu au o durata de viata utila determinata.

2 . Metode de calcul al amortizarii imobilizarilor necorporale

O data ce baza amortizarii si durata de viata utila a unui bun au fost determinate, cheltuielile cu amortizarea mai depind de metoda aleasa pentru calculul anuitatilor.

Teoria si experienta practica recomanda ca metoda de amortizare utilizata sa fie logica si sistematica. Cu alte cuvinte, costul de intrare nu trebuie sa fie reparizat pe exercitii in mod arbitrar, fara sa se tina cont de maniera in care bunul va pierde din valoarea sa utila pe parcursul anilor. Metoda aleasa trebiue sa reflecte reducerea capacitatii de serviciu a imobilizarii.

In tara noastra, regulamentul privind aplicarea Legii contabilitatii nr. 82/1991, Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, Ordonanta Guvernului nr. 54/1997, pentru modificarea si completarea Legii nr. 15/1994 si H.G. nr. 909/29.12.1997 , pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii 15/1994, modificata si completata prin O.G. nr. 54 legifereaza, reglementeaza si normeaza regimul metodologic al amortizarii. Unitatile patrimoniale care desfasoara activitati cu caracter economic amortizeaza imobilizarile necorporale utilizand unul dintre urmatoarele regimuri de amortizare: amortizarea lineara - care este ceea mai folosita la noi pentru inregistrarea amortizarii anuale a imobilizarilor; amortizarea degresiva - care nu prea este folosita pentru inregistrarea amortizarii anuale a imobilizarilor si este utilizata numai in cazuri speciale; si amortizarea accelerata - care este adeasea utilizata pentru inregistrarea amortizarii anuale a unui program informatic, dar poate fi utilizata si pentru celelalte imobilizari necorporale. Pe plan international, arsenalul metodologic este mai bogat, el cuprinzand:

(i)      metoda amortizarii lineare

(ii)            metoda amortizarii functionale (variabile sau proportional cu utilizarea sau randamentul)

(iii)          metodele amortizarii accelerate:

metoda amortizarii degresive cu norma constanta

metoda amortizarii proportionale cu ordinea numerica inversa a anilor

(iv)          metodele speciale de amortizare:

metoda amortizarii bazata pe valoare

metodele de imputare axata pe cesiune sau pe inlocuire

metodele de amortizare pe grupe de valori active

metodele de amortizare cu dobanzi compuse

Amortizarea lineara sau constanta

Aceasta metoda este bazata pe ipoteza unei deprecieri sau unei utilizari repartizate in timp in mod regulat.

In tara noastra amortizarea lineara se determina prin includerea uniforma in cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proportional cu numarul de ani si cu duratele normale de utilizare a imobilizarilor necorporale.

Amortizarea lineara anuala se calculeaza prin aplicarea cotei medii anuale la valoarea de intrare a imobilizarilor necorporale.

Cota ( norma ) de amortizare se calculeaza astfel:

C_A = 

Durata normala de utilizare din catalog (exprimata in ani)

In cazul reevaluarii activelor necorporale, in baza unor acte normative, cota de amortizare se determina dupa cum urmeaza :

C_A = 

Durata normala de utilizare ramasa (exprimata in ani)

Cota astfel determinata se va aplica asupra valorii ramase, actualizata.

Utilizarea regimului de amortizare lineara se aproba de consiliul de administratie al agentului economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului, la data punerii in functiune.

Metoda amortizarii lineare este usor de utilizat, dar aspectul sau simplificator o expune la unele critici. Diminuarea de valoare a unui bun nu este constanta pe tot parcursul vietii sale. Aceasta metoda nu tine cont nici de scaderea capacitatii de productie, nici de cresterea in timp a cheltuielilor de intretinere datorate uzurii.

2.2. Amortizarea functionala sau variabila

Aceasta metoda reflecta micsorarea valorii unui bun in functie de utilizarea sa. Ea permite o mai justa conectare a cheltuielilor cu veniturile. Costul de utilizare al imobilizarilor este repartizat proportional cu activitatea. In functie de natura bunului, sunt utilizate diferite ,,unitati" drept cheie (baza) de repartizare: numarul de articole fabricate, numarul de kilometri parcursi de autovehicule, numarul de ore-zbor pentru aeronave, numarul de ore de functionare pentru masini, utilaje si instalatii de lucru etc.

Amortizarea degresiva

Aceasta metoda are ca efect inscrierea in cheltuieli a unei amortizari mai mari in cursul primelor exercitii de utilizare a bunului, in raport cu amortizarea corespunzatoare exercitiilor ulterioare. Justificarea economica a acestei metode este data de faptul ca deprecierea este pentru unele mijloace fixe, intr-adevar, mai mare in cursul primelor exercitii si, pe de alta parte, de constatarea ca acestea au o capacitate de serviciu mai mare in primii ani de viata, dupa care ele antreneaza cheltuieli de intretinere din ce in ce mai mari.

Amortizarea degresiva se calculeaza:

fie prin aplicarea unei cote degresive la o valoare constanta;

fie, mai ales, prin aplicarea unei cote constante la o valoare degresiva (descrescatoare).

Metoda se constituie insa in baza pentru amortizarea degresiva fiscala. Aceasta este utilizata in multe tari ale Europei continentale.

Amortizarea degresiva fiscala are drept scop de a incita intreprinderile sa modernizeze aparatul productiv.

In tara noastra, cota amortizarii degresiva consta in multiplicarea cotei de amortizare lineara cu unul dintre coeficientii urmatori:

(i)  1,5 - daca durata normala de utilizare a bunului este intre 2 si 5 ani;

(ii) 2,0 - daca durata normala de utilizare a bunului este intre 5 si 10 ani ;

(iii) 2,5 - daca durata normala de utilizare a bunului este mai mare de 10 ani.

Utilizarea regimului de amortizare degresiva se aproba de consiliul de administratie al agentului economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului.

Amortizarea degresiva, conform H.G. 909/1997 pentru aprobarea - normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 modificata si completata prin O.G. 54/1997, se aplica in doua variante:

fara influenta uzurii morale (AD1);

cu influenta uzurii morale (AD2).

Pentru calculul amortizarii prin utilizarea regimului de amortizare degresiva, varianta AD1, se procedeaza astfel:

in primul an de functionare, se aplica cota de amortizare degresiva la valoarea de intrare.

pentru anii urmatori, se aplica aceeasi cota, dar, de fiecare data, la valoarea ramasa; acest calcul se continua pana in anul de functionare in care amortizarea anuala rezultata este egala sau mai mica cu/decat amortizarea anuala lineara, calculata pentru perioada de functionare ramasa.

din acel an si pana la expirarea duratei normale de functionare, se trece la amortizarea anuala lineara.

Amortizarea degresiva, varianta AD2, tine cont de influenta uzurii morale care actioneaza asupra bunurilor si care se reflecta in calculul amortizarii anuale.

Aceasta varianta permite recuperarea prin amortizare a valorii de intrare intr-o perioada de timp mai mica decat durata normala de utilizare, diferenta in ani reprezentand influenta uzurii morale.

Pentru calculul amortizarii in varianta AD2 , se vor avea in vedere elementele:

durata normala de utilizare, conform catalogului

cota de amortizare in regim de amortizare degresiva

perioada in care se calculeaza amortizarea degresiva

perioada in care se calculeaza amortizarea lineara

2.4. Amortizarea proportionala cu ordinea numerica inversa a anilor

Aceasta metoda permite, si ea , sa se obtina o amortizare accelerata. In acest sens, se aplica o cota descrescatoare la o valoare constanta. Metoda mai este numita si sistemul SOFTY (Sum of the years digits). Cota anuala este, in fapt, o fractie al carei numitor este egal cu suma numerelor ce reprezinta anii de viata utila si al carei numarator este egal cu numarul de ani de viata utila ce au mai ramas de parcurs.

Numarul de ordine descrescatore al anului considerat (p)

C_SOFTY = 

Totalul sumei numerelor de ordine al ansamblului anilor (1+2+.+n)

Amotizarea aferenta anului ,,p" este (a_p):

n - p +1

a_P = x Valoarea bunului

1 + 2 + .+ n

Aceasta metoda este aplicata, cu predilectie, in Statele Unite. In Franta, ea este putin raspandita, deoarece ea nu este recunoscuta prin reglementarea fiscala. In tara noastra, metoda SOFTY nu este reglementata si, logic, nici aplicata.

Amortizarea accelerata (varianta romaneasca)

Similar amortizarii lineare si celei degresive, amortizarea accelerata este reglementata prin H.G. 909/1997 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994, modificata si completata prin Ordonanta Guvernului nr. 54/1997.

Aceasta metoda consta in includerea in cheltuielile de exploatare, in primul an de functionare, a unei amortizari de pana la 50 % din valoarea de intrare a imobilizari necorporale respectiv.

Valoarea ramasa dupa primul an de functionare se recupereaza prin includerea in cheltuielile de exploatare a unor sume calculate prin aplicarea regimului linear, in functie de durata de utilizare ramasa.

Utilizarea regimului de amortizare accelerata se aproba de catre organul teritorial al Ministerului Finantelor, la propunerea consiliului de a administratie al agentului economic sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului, in cazul persoanelor fara scop lucrativ, pe baza unei documentatii de fundamentare.

2.6. Amortizarea progresiva sau crescatoare

Aceasta metoda este bazata pe o logica inversa metodei SOFTY, anuitatea fiind din ce in ce mai mare, pe masura ce se aproprie sfarsitul duratei de utilizare a bunului. Daca bunul are o durata de utilizare de 5 ani , suma numarului de ani fiind 15, cota de amortizare este de 1/15, in primul an si de 5/15, in ultimul an. Metoda amortizarii progresive este rar si limitat aplicata deoarece se considera ca ea raspunde doar in mod exceptional unei amortizari reale, justificata economic (se poate aplica pentru amortizarea unor imobilizari necorporale, precum brevetele, a caror pierdere de valoare creste pe masura ce se aproprie momentul in care activul necorporal trece in proprietatea domeniului public).

Practicarea unei metode de amortizare sau alta, de catre o intreprindere, se face in functie de modalitatile admise de legislatie, de avantajele fiscale ce pot sa fie valorificate, de politica de investitii a intreprinderii etc. Unele date indica faptul ca, in ultimii ani, in unele tari, ca de exemplu Franta, numarul societatilor si institutiilor financiare ce au practicat amortizarea degresiva a fost preponderent (60 %) , iar numarul celor ce au aplicat amortizarea lineara a reprezentat peste 20 %.

2.7. Amortizarile derogatorii 

Este cunoscut faptul ca, in general, legislatia fiscala stabileste cheltuielile deductibile din venituri, in vederea determinarii profitului impozabil (rezultatul fiscal).

In practica tarilor unde contabilitatea este conectata cu fiscalitatea , sunt mai intai deductibile cheltuielile ce corespund deprecierii reale, justificata economic, deci amortizarile calculate si inregistrate conform principiilor si normelor contabile. Nu de putine ori , fiscalitatea este utilizata in scopuri de politica economica, in special pentru incitare la investitii (amortizari exceptionale, posibilitatea de utilizare a metodei degresive etc. ). In aceasta situatie, intreprinderilor le este permis sa contabilizeze amortizari ce nu corespund unei deprecieri economic justificate. O atare practica conduce la o dubla ,,distorsionare" a realitatii: pe de o parte, la o subevaluare a valorii nete contabile (valorii ramase) a bunului amortizat, in raport cu utilizarea sa, iar pe de alta parte, la o supradimensionare a cheltuielilor cu amortizarea aferente exploatarii.

Aceasta ,,distorsiune" informationala ar avea ecou asupra soldurilor intermediare de gestiune (rezultatul exploatarii; rezultatul curent) care, la randul lor, ar fi deformate.

Inconvenientul in cauza este rezolvat prin recursul la amortizarea derogatorie, metoda ce permite intreprinderii sa prezinte documente contabile de sinteza in care sa apara o depreciere economica justificata si cheltuieli de exploatare cu amortizarea corect estimate si sa beneficieze, in acelasi timp, de masurile fiscale ce ii ,,valideaza" contabilizarea unor cheltuieli cu amortizarea, superioare celor economice justificate.

O atare cheltuiala, dincolo de deprecierea normala, este contabilizata la cheltuieli exceptionale si genereaza o amortizare derogatorie (contrapartida cheltuielii exceptionale cu amortizarea, reprezentand amortizarea derogatorie, este inscrisa in categoria capitalurilor proprii, postul - ,,provizioane reglementate").

Imobilizarile necorporale sunt amortizate, in general, conform metodei lineare. Totusi, nici un motiv nu poate sa impiedice intreprinderea sa utilizeze o alta metoda, atunci cand se poate demostra relevanta acesteia. In orice caz, intreprinderea trebuie sa specifice in anexa metoda de amortizare utilizata, precum si perioada de amortizare.

Amortizarea bunurilor necorporale trebuie, in principiu, sa fie imputata rezultatelor exercitiilor, care ,,beneficiaza" de utilizarea acestor active. Pentru unele imobilizari necorporale, durata amortizarii face obiectul reglementarii.