CONSOLIDAREA SITUATIILOR FINANCIARE ANUALE

Potrivit prevederilor art. 9 alin. (3) din Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata, societatile-mama, definite astfel in reglementarile contabile aplicabile grupurilor de societati, intocmesc si prezinta si situatii financiare anuale consolidate.

In ceea ce priveste componentele situatiilor financiare consolidate, potrivit prevederilor Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a VII-a privind conturile consolidate, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.752/2005, acestea sunt bilantul consolidat, contul de profit si pierdere consolidat si notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate. Formatul conturilor consolidate - exemplificat in capitolul VIII din aceste reglementari - este cel valabil pentru conturile anuale individuale si este prevazut in Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a privind conturile anuale ale anumitor tipuri de societati comerciale, aprobate prin acelasi ordin, luand in considerare ajustarile esentiale care rezulta din caracteristicile proprii conturilor consolidate.

Reglementarile contabile conforme cu Directiva a VII-a prevad, de asemenea, continutul, regulile de intocmire, aprobare, auditare si publicare a situatiilor financiare anuale consolidate.

Scopul general al prezentului capitol este de a aduce unele clarificari referitoare la aplicarea Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitatilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.752/2005, precum si unele precizari asupra aspectelor tehnice care rezulta din aplicarea diferitelor tratamente contabile prevazute in reglementarile aplicabile pentru intocmirea de situatii financiare consolidate.

Conditii pentru intocmirea situatiilor financiare anuale consolidate

O entitate trebuie sa intocmeasca situatii financiare anuale consolidate si raport consolidat daca aceasta entitate, denumita in Reglementarile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitatilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.752/2005, societate-mama, face parte dintr-un grup de entitati si indeplineste una din urmatoarele conditii:

detine majoritatea drepturilor de vot ale actionarilor sau asociatilor intr-o alta entitate, denumita filiala;

este actionar sau asociat al unei entitati si majoritatea membrilor organelor de administratie, conducere si de supraveghere ale entitatii in cauza (filiala) care au indeplinit aceste functii in cursul exercitiului financiar, in cursul exercitiului financiar precedent si pana in momentul intocmirii situatiilor financiare anuale consolidate, au fost numiti doar ca rezultat al exercitarii drepturilor lor de vot;

este actionar sau asociat al unei filiale si detine singur controlul asupra majoritatii drepturilor de vot ale actionarilor sau asociatilor acelei filiale, ca urmare a unui acord incheiat cu alti actionari sau asociati;

este actionar sau asociat al unei filiale si are dreptul de a exercita o influenta dominanta asupra acelei filiale, in temeiul unui contract incheiat cu entitatea in cauza sau al unei clauze din actul constitutiv sau statut, daca legislatia aplicabila filialei permite astfel de contracte sau clauze;

societatea-mama detine puterea de a exercita sau exercita efectiv, o influenta dominanta sau control asupra unei filiale;

este actionar sau asociat al unei filiale si are dreptul de a numi sau revoca majoritatea membrilor organelor de administratie, conducere si de supraveghere ale acelei filiale;

societatea-mama si filiala sunt conduse pe o baza unificata de catre societatea-mama.

Perimetrul consolidarii

Partea din capitalurile proprii ale entitatii controlate care revine entitatii controlante poate fi diferita de procentajul de control, corespunzator participatiei detinute.

2.1. Distinctia procentaj de control - procentaj de detinere in capitalurile proprii

Procentajul de control reprezinta drepturile de vot de care dispune societatea controlanta in societatea controlata. Pe baza acestui procentaj se determina tipul de control si se stabileste metoda de consolidare ce se va aplica.

Procentajul de detinere in capitalurile proprii ale societatii controlate se utilizeaza la preluarea elementelor din situatiile financiare ale acesteia, in functie de metoda de consolidare aplicata.

Exemplu

Pentru a stabili existenta controlului si tipul de control, se determina procentajul de control, care reprezinta procentul din drepturile de vot detinut de entitatea controlanta:

Alfa

70% 40%

	Beta		Gama

50%

In acest exemplu, pe organigrama de grup sunt evidentiate procentajele care se refera la detinerea de drepturi de vot si care se au in vedere la stabilirea tipului de control. Astfel, proportia detinuta de societatea Alfa in drepturile de vot ale societatii Beta este de 70% si coincide in acest exemplu cu procentajul de detinere in capitalurile proprii ale societatii Beta. Totusi, pot exista situatii in care procentajul de detinere in capitalurile proprii sa difere de procentajul de control.

Procentajul ce revine societatii Alfa in capitalurile proprii ale societatii Gama se determina astfel:

In cazul in care componenta entitatilor incluse in consolidare s-a modificat semnificativ in cursul exercitiului financiar, notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate trebuie sa cuprinda informatii care sa permita comparatia seturilor succesive de situatii financiare anuale consolidate.

2.2. Scutirea societatii-mama de la intocmirea situatiilor financiare anuale consolidate - verificarea indeplinirii criteriilor de marime

Potrivit prevederilor pct. 13 din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitatilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.752/2005, o societate-mama este scutita de la intocmirea situatiilor financiare anuale consolidate daca la data bilantului sau, entitatile care urmeaza sa fie consolidate nu depasesc impreuna, pe baza celor mai recente situatii financiare anuale ale acestora, limitele a doua dintre urmatoarele trei criterii:

total active 17.520.000 euro

cifra de afaceri neta: 35.040.000 euro

numar mediu de salariati in cursul exercitiului financiar: 250

Note Aceste criterii de marime se determina dupa operatiunea de eliminare prevazuta la pct. 40 lit. c) din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitatilor Economice Europene, respectiv dupa eliminarea profiturilor si pierderilor rezultate din tranzactiile efectuate intre entitatile incluse in consolidare.

Aceasta scutire nu se aplica daca una dintre filialele care urmeaza sa fie consolidate este o entitate ale carei valori mobiliare sunt admise la tranzactionare pe o piata reglementata, in conformitate cu legislatia in vigoare privind piata de capital.

Potrivit prevederilor Legii nr. 297/2004 privind piata de capital, cu modificarile si completarile ulterioare, modul de organizare si functionare a pietei reglementate este stabilit prin reglementari proprii, emise de catre Comisia Nationala a Valorilor Mobiliare.

Exemplu privind verificarea incadrarii in criteriile de marime

Societatea Alfa detine 100% din Beta.

La data achizitiei nu exista fond comercial, valoarea investitiei corespunzand capitalului social al societatii Beta.

La 31 decembrie 2006, bilanturile se prezinta astfel:

- lei -

La 31 decembrie 2006, conturile de profit si pierdere se prezinta astfel:

- lei -

Alte informatii:

Rezervele societatii Beta sunt in totalitate post-achizitie;

Cifra de afaceri neta inscrisa in contul de profit si pierdere al mamei cuprinde si veniturile obtinute din vanzarea unui stoc de marfuri in cursul exercitiului financiar catre Filiala, in valoare de 000.000 lei. Societatea Alfa a achizitionat stocul de marfuri de la un furnizor extern, la un cost de achizitie de 8.000.000 lei. Pana la sfarsitul exercitiului financiar, societatea Beta nu a revandut stocul achizitionat;

Cursul de schimb valutar comunicat de Banca Nationala a Romaniei, valabil pentru data bilantului este, presupunem ca este de 4,3535 lei/euro.

Extras din notele explicative ale celor doua entitati la 31 decembrie 2006

Determinarea criteriilor pe baza situatiilor financiare intocmite la 31 decembrie 2006, prin cumulare, dupa eliminarea profitului intern inregistrat ca urmare a vanzarii de stocuri in cadrul grupului se face astfel:

Profit intern = 000.000 lei - 8.000.000 lei = 2.000.000 lei

Efectele eliminarii profitului intern asupra contului de profit si pierdere:

Venituri din vanzarea marfurilor - Alfa = % 000.000

(cont 707)

Stocuri de marfuri 2.000.000

(cont 371)

Cheltuieli privind marfurile 8.000.000

(cont 607)

Total active

Alfa 80.000.000 lei + Beta 53.000.000 lei - 2.000.000 lei Profit intern = 131.000.000 lei, respectiv 30.090.731 euro

Cifra de afaceri neta

Alfa 100.000.000 lei + Beta 48.000.000 lei - 2.000.000 lei Profit intern = 146.000.000 lei, respectiv 33.536.235 euro

Numar mediu de salariati in cursul exercitiului

Alfa 175 + Beta 50 = Cumulat 225 salariati

Se constata depasirea de catre cele doua entitati, impreuna, pe baza situatiilor financiare intocmite la 31 decembrie 2006, a doua dintre criteriile de marime.

In consecinta, societatea Alfa este obligata sa intocmeasca situatii financiare consolidate pentru anul 2006

2.3. Exceptarea societatii-mama de la obligatia elaborarii situatiilor financiare anuale consolidate

Potrivit Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitatilor Economice Europene, o societate-mama este exceptata de la obligatia elaborarii situatiilor financiare anuale consolidate atunci cand ea insasi este o filiala, iar propria sa societate-mama este infiintata in conformitate cu legea romana sau cu legea unui stat membru al Uniunii Europene, in unul din urmatoarele doua cazuri:

societatea-mama in cauza detine toate actiunile entitatii exceptate.

In acest sens, nu se iau in considerare actiunile la entitatea exceptata, detinute de membrii organelor sale de administratie, conducere sau de supraveghere, in temeiul unei obligatii legale sau prevazute in actul constitutiv sau statut.

sau

daca societatea-mama in cauza detine 90% sau mai mult din actiunile entitatii exceptate, iar restul actionarilor sau asociatilor entitatii in cauza au aprobat exceptarea.

Aceasta exceptare este conditionata de indeplinirea cumulativa a urmatoarelor conditii:

i) entitatea exceptata si toate filialele sale (cu exceptia acelor filiale care pot fi excluse de la consolidare, potrivit reglementarilor) trebuie consolidate in situatiile financiare anuale ale unui grup mai mare de entitati, a carui societate-mama este constituita in conformitate cu legea romana sau cu legea unui stat membru al Uniunii Europene;

ii) - situatiile financiare anuale consolidate si raportul consolidat al administratorilor ale grupului mai mare de entitati trebuie intocmite de societatea-mama a grupului in cauza si auditate, in conformitate cu prevederile legale sub incidenta carora intra societatea-mama a grupului mai mare de entitati;

- situatiile financiare anuale consolidate, raportul administratorilor si raportul persoanei responsabile cu auditarea acelor situatii financiare trebuie publicate pentru entitatea exceptata;

iii) notele explicative la situatiile financiare anuale ale entitatii exceptate trebuie sa prezinte:

denumirea si sediul social ale societatii-mama care intocmeste situatii financiare anuale consolidate; si

exceptarea de la obligatia de a intocmi situatii financiare anuale consolidate si raport consolidat al administratorilor.

Nota: Aceasta exceptare a societatii-mama de la obligatia elaborarii situatiilor financiare anuale consolidate nu se aplica daca:

valorile mobiliare ale societatilor-mama sunt admise la tranzactionare pe o piata reglementata, in conformitate cu legislatia in vigoare privind piata de capital; sau

elaborarea de situatii financiare anuale consolidate este ceruta de catre o institutie a statului sau pentru informarea salariatilor.

2.4. Posibilitatea de excludere a unei filiale de la consolidare

O entitate poate fi exclusa de la consolidare in cazul in care aceasta entitate isi desfasoara activitatea in baza unor restrictii severe pe termen lung care deterioreaza in mod semnificativ exercitarea de catre societatea-mama a drepturilor sale asupra activelor sau a managementului acestei entitati, implicit capacitatea de a transfera fonduri de la si catre societatea-mama.

O astfel de prevedere este inclusa la pct. 21 din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitatilor Economice Europene.

De exemplu, societatea Alfa detine 80% din drepturile de vot ale societatii Beta. Cele doua societati au sediile in tari diferite. Cu toate ca societatea Beta este filiala a societatii Alfa, conditiile din tara in care isi are sediul societatea Beta, impun acesteia sa functioneze sub restrictii severe pe termen lung, ceea ce afecteaza capacitatea exercitarii de catre societatea-mama a drepturilor sale.

Ca urmare, societatea Beta poate fi exclusa de la consolidare.

Exemplu de schema logica privind obligativitatea intocmirii de situatii financiare consolidate

DA Indeplineste NU

una din conditiile

prevazute la pct. 3

La data bilantului,

sunt depasite criteriile

de marime prevazute la pct. 13 NU Nu se intocmesc

situatii financiare

consolidate

DA Una din filiale e cotata  NU

DA (pct. 14

Nu se intocmesc situatii

Se intocmesc situatii financiare consolidate

financiare consolidate

Mama este si filiala

infiintata cf. legii

romane/stat membru NU

(pct. 15

DA Se intocmesc situatii

Mama financiare consolidate

este detinuta 90 - 100%

NU

DA

Se intocmesc situatii

Sunt indeplinite conditiile financiare consolidate

pct. 16, pct. 19,

pct. 20 si pct. 21 NU

DA

Se intocmesc situatii

Consolidarea este ceruta  financiare consolidate

de stat (pct. 18) SAU

entitatea este cotata (pct. 17 DA

NU

Se intocmesc situatii

Nu se intocmesc financiare consolidate

situatii financiare consolidate

pct. 15

Nota: Punctele la care se face trimitere in aceasta schema sunt cele cuprinse in

Reglementarile contabile conforme cu Directiva a VII- a a CEE.

Intocmirea situatiilor financiare consolidate

Potrivit Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitatilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.752/2005, situatiile financiare anuale consolidate se intocmesc la aceeasi data ca si situatiile financiare anuale ale societatii-mama, in conditiile prevazute de Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata.

Atunci cand situatiile financiare ale unei filiale, folosite la intocmirea situatiilor financiare consolidate, sunt intocmite la o data de raportare diferita de cea a societatii-mama, trebuie facute ajustari datorita efectelor tranzactiilor sau evenimentelor semnificative care au loc intre acea data si data situatiilor financiare ale societatii-mama.

Diferenta dintre data de raportare a filialei si data de raportare a societatii-mama nu trebuie sa fie mai mare de trei luni. Lungimea perioadelor de raportare si orice diferente intre datele de raportare trebuie sa fie aceleasi de la o perioada la alta.

3.1. Componentele situatiilor financiare anuale consolidate

Situatiile financiare anuale consolidate cuprind:

bilantul consolidat;

contul de profit si pierdere consolidat; si

notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate

Aceste documente constituie un tot unitar.

3.2. Conversia situatiilor financiare anuale ale societatilor nerezidente

In cazul in care societatile de consolidat isi intocmesc situatiile financiare intr-o alta moneda decat cea utilizata de societatea-mama, este necesara conversia situatiilor financiare ale societatilor nerezidente.

Situatiile financiare anuale ale societatilor nerezidente sunt convertite dupa metoda cursului de inchidere.

Aceasta metoda presupune:

in bilant:

exprimarea posturilor din bilant, cu exceptia capitalurilor proprii, la cursul de inchidere;

exprimarea capitalurilor proprii la cursul istoric;

inscrierea, ca element distinct al capitalurilor proprii, a unei rezerve din conversie, ce reprezinta diferenta dintre capitalurile proprii la cursul de inchidere si capitalurile proprii la cursul istoric, precum si diferenta dintre rezultatul convertit la cursul mediu si rezultatul la cursul de inchidere.

Rezerva din conversie inscrisa in bilant este repartizata intre societatea-mama si interesele minoritare;

in contul de profit si pierderi - exprimarea veniturilor si a cheltuielilor la cursul mediu.

In cazul in care, pentru conversia elementelor din contul de profit si pierdere nu sunt disponibile cursuri medii sau cursul inregistreaza variatii semnificative, se vor utiliza cursurile de schimb existente la datele tranzactiilor (cursurile de la datele angajarii veniturilor si cheltuielilor).

Conversia bilantului si a contului de profit si pierdere ale unei societati nerezidente incluse pentru prima data in consolidare

Exemplu

Societatea ce urmeaza a fi inclusa in consolidare prezinta la 31 decembrie 2006 urmatoarele situatii financiare (bilant si cont de profit si pierdere):

Bilant - euro -

Cont de profit si pierdere - euro -

Alte informatii disponibile:

Cursul de schimb leu/euro de la data infiintarii filialei: 1,2525 lei/euro;

Cursul de schimb leu/euro la sfarsitul exercitiului curent: 3,2222 lei/euro;

Cursul de schimb mediu disponibil, aferent anului 2006: 3,3333 lei/euro.

Rezervele s-au creat din profiturile exercitiilor financiare anterioare, astfel:

1.000.000 euro (cursul de schimb aferent crearii rezervei: 2,2525 lei/euro);

1.500.000 euro (cursul de schimb aferent crearii rezervei: 3,1250 lei/euro).

Conversia bilantului

Conversia contului de profit si pierdere

*)Suma de 752.910 este explicata pe seama diferentelor la urmatoarele elemente:

capital social ..9.848.500

[5.000.000 euro x (3,2222 - 1,2525) = 9.848.500]

rezerve .. 969.700 [1.000.000 euro x (3.2222 - 2,2525) = 969.700]

rezerve145.800

1.500.000 euro x (3,2222 - 3,1250) = 145.800]

profit(pierdere)..(211.090)

[600.000 euro x 3,2222 = 1.933.320

1.933.320 - 2.144.410 = (211.090)]

In exemplul de mai sus nu au existat decat variatii nesemnificative ale cursului de schimb, putandu-se stabili o aproximare rezonabila a cursului mediu aferent anului prezentat.

Avand in vedere ca, pentru conversia activelor fizice din bilant se utilizeaza cursul de inchidere, pentru conversia elementelor reprezentand ajustarile de valoare (permanente si provizorii) de la data bilantului, aferente acestor active fizice, s-a utilizat acelasi curs de schimb.

Diferenta din conversie se inscrie in bilant ca element al capitalurilor proprii.

Nota: In exemplele cuprinse in prezentul capitol, capitalurile proprii care influenteaza rezerva consolidata se refera doar la cele inregistrate dupa data achizitiei.

In mod similar, veniturile si cheltuielile din contul de profit si pierdere al entitatilor in care se detin participatii ce urmeaza a fi consolidate, sunt cele inregistrate dupa data achizitiei.

3.3. Metode utilizate la intocmirea situatiilor financiare anuale consolidate

Metodele de consolidare trebuie aplicate in mod consecvent de la un exercitiu financiar la altul.

In conformitate cu prevederile reglementarilor contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitatilor Economice Europene, exista trei metode de consolidare, si anume:

A. Consolidarea prin metoda globala

Aceasta metoda se utilizeaza la consolidarea filialelor.

Conform acestei metode, activele si datoriile entitatilor incluse in consolidare se incorporeaza in totalitate in bilantul consolidat, prin insumarea elementelor similare.

Stocurile pot fi prezentate ca un singur element in situatiile financiare anuale consolidate, daca exista circumstante speciale care ar putea determina cheltuieli nejustificate.

Elementele specifice consolidarii, metodele utilizate si orice modificari semnificative fata de exercitiul financiar precedent trebuie explicate in notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate.

Suma atribuibila actiunilor in filialele incluse in consolidare, detinute de alte persoane decat entitatile incluse in consolidare, se prezinta separat in bilantul consolidat, la elementul "Interese minoritare".

Interesele minoritare trebuie prezentate in bilantul consolidat in capitalurile proprii, separat de capitalurile proprii ale societatii-mama.

Veniturile si cheltuielile entitatilor incluse in consolidare se incorporeaza in totalitate in contul de profit si pierdere consolidat, prin insumarea elementelor similare.

Suma oricarui profit sau pierderi atribuibila actiunilor in filialele incluse in consolidare, detinute de alte persoane decat entitatile incluse in consolidare, se prezinta separat in contul de profit si pierdere consolidat, la elementul "Interese minoritare".

B. Consolidarea prin metoda proportionala

Aceasta metoda se utilizeaza la consolidarea societatilor care sunt controlate in comun.

Daca o entitate inclusa in consolidare conduce o alta entitate impreuna cu una sau mai multe entitati neincluse in consolidare, entitatea respectiva trebuie inclusa in situatiile financiare anuale consolidate, consolidarea efectuandu-se proportional cu drepturile in capitalul acesteia, detinute de entitatea inclusa in consolidare.

Aplicarea consolidarii proportionale presupune urmatoarele:

bilantul asociatului include partea lui din activele pe care le controleaza in comun si partea lui din datoriile pentru care raspunde solidar;

contul de profit si pierdere al unui asociat include partea lui din veniturile si cheltuielile entitatii controlate in comun;

asociatul aduna partea lui din fiecare dintre activele, datoriile, veniturile sau cheltuielile entitatii controlate in comun, cu elementele similare din propriile situatii financiare anuale, rand cu rand.

De exemplu, poate aduna partea lui din stocurile entitatii controlate in comun, cu stocurile sale si partea lui din imobilizarile corporale ale entitatii controlate in comun, cu imobilizarile sale.

Cand un asociat cumpara active ale unei entitati controlate in comun, acesta nu va recunoaste partea lui din profiturile acelei entitati, rezultate din efectuarea tranzactiei, pana in momentul in care revinde activele unei terte parti. Un asociat trebuie sa recunoasca partea lui din pierderile rezultate din aceste tranzactii in acelasi mod ca profiturile, cu exceptia cazului in care pierderile reprezinta o depreciere a activelor, situatie in care trebuie recunoscute imediat.

C.Consolidarea prin metoda punerii in echivalenta

Aceasta metoda se utilizeaza la consolidarea intreprinderilor asociate.

Astfel, daca o entitate inclusa in consolidare exercita o influenta semnificativa asupra politicii operationale si financiare a unei entitati neincluse in consolidare (intreprindere asociata), in care detine un interes de participare, acel interes de participare se prezinta in bilantul consolidat la elementul "Titluri puse in echivalenta".

Se presupune ca o entitate exercita o influenta semnificativa asupra altei entitati, daca detine 20% sau mai mult din drepturile de vot ale actionarilor sau asociatilor in acea entitate. In acest caz, entitatea care exercita influenta semnificativa este numita investitor.

In vederea calcularii drepturilor care se cuvin societatii-mama/ asociatului/investitorului in capitalul social si rezervele entitatii in care a investit, sunt luate in considerare toate componentele capitalurilor proprii (active nete) ale acesteia din urma.

Exemple privind evaluarea elementelor din situatiile financiare individuale in vederea consolidarii

In continuare, se prezinta exemple de calcul si de reflectare in contabilitate a unor operatiuni specifice intocmirii de situatii financiare anuale consolidate.

In cadrul acestor exemple, ajustarile de consolidare au fost efectuate prin articole contabile. Pentru aceasta, s-au utilizat pentru inregistrarea in contabilitate a operatiunilor specifice consolidarii, conturi prevazute in Planul de conturi general care constituie parte integranta a Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.752/2005 (de exemplu, contul 108 "Interese minoritare", 207 "Fond comercial", 264 "Titluri puse in echivalenta" etc.). Precizam ca utilizarea acestor conturi nu este obligatorie, entitatile putand folosi si dezvolta in scopuri de consolidare, conturi adaptate necesitatilor proprii si cerintelor impuse de consolidare.

De asemenea, pentru usurinta in urmarirea informatiilor, nu s-au folosit, de regula, conturile 451 si 453, ci conturi obisnuite de creante si datorii

4.1. Identificarea intereselor societatii-mama

Societatea Alfa detine 80% din societatea Beta. La data achizitiei, nu a existat fond comercial.

Investitia societatii Alfa in Beta este de 3.000 u.m.

La data consolidarii, capitalul social al societatii Beta este 4.000 u.m., iar rezervele 2.500 u.m., realizate in totalitate dupa achizitie.

Repartizarea capitalurilor proprii ale societatii Beta intre societatea-mama si actionarii minoritari se prezinta astfel:

4.2. Identificarea intereselor altor actionari decat societatea-mama in profitul net sau pierderea neta a filialelor consolidate pentru perioada in care se face raportarea

Societatea Alfa detine 80% din societatea Beta.

Rezultatul societatii Beta, pe baza situatiilor financiare individuale este 1.000 u.m.

In urma operatiunilor de ajustare (eliminarea efectelor operatiunilor reciproce din cursul perioadei), care au condus la ajustarea rezultatului de repartizat intre societatea-mama si alti actionari, presupunem ca rezultatul societatii Beta este de 800 u.m.

Interesele actionarilor minoritari in activul net al filialelor consolidate sunt prezentate separat de datoriile si de capitalurile proprii ale actionarilor societatii-mama.

4.3. Ajustari necesare in vederea intocmirii situatiilor financiare consolidate

Efectuarea operatiunilor de ajustare este necesara deoarece scopul situatiilor financiare consolidate este acela de a prezenta pozitia financiara si performanta financiara ale grupului, privit ca o entitate unica.

Tranzactiile dintre societatile din cadrul grupului au drept consecinta modificari ale rezultatului sau modificari ale valorilor activelor din situatiile financiare individuale, in timp ce pentru grup privit ca o entitate unica, acestea nu reprezinta tranzactii complete.

Prin urmare, operatiunile de ajustare sunt necesare pentru a furniza o imagine corecta asupra grupului privit ca un intreg, operatiunea de consolidare nefiind doar o simpla insumare a situatiilor individuale ale societatilor din cadrul grupului.

Principalele ajustari ale elementelor din situatiile financiare individuale, in vederea consolidarii, sunt determinate de operatiuni cum sunt:

Repartizarile de dividende in cadrul grupului;

Creante si datorii intre societati din cadrul grupului;

Transferurile de stocuri intre societati din cadrul grupului;

Transferurile de active fixe intre societati din cadrul grupului;

Utilizarea de politici contabile diferite, de catre societatile din cadrul grupului.

Operatiuni de ajustare referitoare la remunerarea investitiei societatii-mama in capitalul social al filialei (eliminarea dividendelor interne)

In cadrul operatiunilor de ajustare necesare in vederea intocmirii bilantului consolidat, o importanta deosebita o prezinta ajustarile in legatura cu dividendele distribuite de catre societatile consolidate, societatilor care detin actiuni, inclusiv societatea consolidanta.

Astfel, daca o societate care face parte din grup propune dividende (avand la baza profituri realizate in anii trecuti), se impune ajustarea rezultatului reportat al acesteia (reintregirea acestuia cu suma reprezentand dividendele).

Se pot intalni mai multe situatii privind ajustarile implicate de distribuirea de dividende in cadrul grupului, ilustrate in exemplele de mai jos:

Exemplu

Societatea-mama "Alfa" detine 100% din capitalul societatii - filiala "Beta", infiintata cu cativa ani in urma. Extras din bilanturile celor doua societati la 31 decembrie N: 

- u.m. -

Filiala "Beta" decide sa distribuie in N+1 dividende aferente anilor anteriori, in valoare de 5.000 u.m. Intreaga suma reprezinta profit postachizitie.

In urma acestei operatiuni, elementele de bilant se prezinta astfel:

Rezultatul reportat al filialei "Beta" a scazut cu 5.000 u.m., iar rezultatul societatii-mama a crescut cu aceeasi suma. Situatia se prezinta astfel deoarece societatea-mama detine toate actiunile ordinare ale filialei si, deci, are dreptul de a primi intregul dividend repartizat.

Avand in vedere ca va trebui sa se procedeze la consolidare, valoarea dividendelor distribuite trebuie ajustata cu aceasta ocazie:

Debit Venituri din dividende (ct. 7611) 5.000 u.m.

Credit Rezultat reportat (ct. 1171) 5.000 u.m.

De asemenea, atunci cand o societate propune dividende de distribuit din rezultatul reportat, vom avea o datorie curenta (dividende propuse) la societatea care propune dividendele, respectiv o creanta curenta (dividende de primit) la societatea care asteapta dividendul. Si aceste datorii si creante vor trebui eliminate in vederea consolidarii. In caz contrar, datoriile si creantele grupului vor fi supraevaluate:

Debit Dividende de plata (ct. 457) 5.000 u.m.

Credit Dreptul la dividend (ct. 461) 5.000 u.m.

Exemplul de mai sus este simplist. In practica, de fapt se intalnesc situatii mult mai complexe si mai variate.

Exemplu

Societatea "Alfa" detine 80% din actiunile ordinare ale societatii "Beta". Achizitia nu a presupus fond comercial.

Extras din bilantul celor doua societati la 31 decembrie exercitiul N:

- u.m. -

Cu ocazia aprobarii situatiilor financiare individuale aferente exercitiului N, societatea "Beta" decide sa plateasca dividende, in suma de 5.000 u.m. Intreaga suma reprezinta profit postachizitie. Aceasta hotarare se ia pana in momentul intocmirii situatiilor financiare consolidate.

De mentionat ca societatile "Alfa" si "Beta" nu si-au evidentiat in situatiile financiare individuale aferente exercitiului N, dividendele de primit/de plata, aspect care se reflecta in contabilitate astfel:

Societatea "Alfa"

Debit Dividende de primit (activ curent) (ct. 461) 4.000

Credit Venituri din dividende (ct. 7611) 4.000

Societatea "Beta"

Debit Rezultat (ct. 1171) 4.000

Credit Dividende de plata/analitic distinct "Alfa" (ct. 457) 4.000

si

Debit Rezultat (ct. 1171) 1.000

Credit Dividende de plata/analitic distinct "Alti actionari" (ct. 457) 1.000

Dividendele de primit contabilizate de compania "Alfa" sunt in suma de 4.000 u.m., deoarece aceasta detine doar 80% din actiunile "Beta", nu 100% din capital. In consecinta, societatea "Alfa" va primi ca remunerare a actiunilor detinute, doar 80% din dividendele propuse de societatea "Beta" (80% x 5.000 = 4.000 u.m.).

Prin reflectarea acestor operatiuni, creantele companiei "Alfa" au crescut cu 4.000 u.m. reprezentand dividendele de primit de la societatea "Beta". Datoriile societatii "Beta" au crescut cu 5.000 u.m. reprezentand dividendele de plata catre detinatorii de actiuni (societatea-mama si actionarii minoritari). Suma de 4.000 u.m. (dividendele de plata catre societatea-mama "Alfa") va conduce la o operatiune de ajustare necesara in vederea consolidarii.

Eliminarea efectelor operatiunilor reciproce aferente distribuirii de dividende in interiorul grupului:

Creanta privind dividendele (dividendele de primit) in procent de 80% din dividendele distribuite de societatea "Beta" care sunt in cadrul grupului reprezinta creante si datorii intra-grup si vor trebui anulate in vederea consolidarii; reflectarea in contabilitate:

In bilant:

Debit Dividende de plata (ct. 457) 4.000 u.m.

Credit Dividende de primit (ct. 461) 4.000 u.m.

In contul de profit si pierdere:

Debit Venituri din dividende (ct. 7611) 4.000 u.m.

Credit Rezultat (ct. 1171) 4.000 u.m.

Bilantul consolidat al grupului "Alfa", in urma efectuarii ajustarilor necesare, se prezinta astfel:

- u.m. -

Explicatiile sumelor prezentate in bilantul consolidat:

Creantele din bilantul consolidat se obtin prin cumularea creantelor celor doua societati, tinand cont de operatiunea de eliminare aferenta distribuirii de dividende intra-grup (20.000 + 11.000 - 4.000 = 27.000)

Datoriile care figureaza in bilantul consolidat s-au obtinut prin cumularea datoriilor din bilanturile individuale ale celor doua societati, tinand cont de operatiunea de eliminare aferenta distribuirii de dividende intra-grup. Astfel, in contul "Dividende de plata" ramane evidentiata doar suma de 1.000 u.m., reprezentand 20% din dividendele totale de 5.000 u.m. propuse de societatea "Beta", deoarece acestea sunt datorate in afara grupului, catre actionarii minoritari (6.000 + 8.000 - 4.000 = 000)

Obtinerea rezervelor consolidate

rezervele si rezultatul societatii-mama "Alfa" (24.000 u.m.), plus 80% din (Rezerve + Rezultat) ale societatii "Beta", respectiv 80% x 000 = 8.000 u.m.

(Rezerve + Rezultat) consolidate = 24.000 + 8.000 = 32.000 u.m.

In bilantul consolidat, in cadrul capitalurilor proprii, apare postul "Interes minoritar", fiind reprezentat de 20% din activul net al societatii "Beta", respectiv 20% x 20.000 = 4.000 u.m.

O alta situatie este aceea in care societatile din grup au contabilizat deja, in perioada trecuta, dividendele propuse, in situatiile financiare individuale. In acest caz, rezervele si rezultatul ambelor societati sunt raportate corect in situatiile financiare individuale.

Creantele societatii-mama, respectiv datoriile filialei includ sume ce trebuie eliminate cu ocazia consolidarii.

Pentru intocmirea situatiilor financiare consolidate in acest caz, trebuie sa se tina cont de faptul ca ambele societati au raportat deja in situatiile individuale operatiunile aferente distribuirii de dividende, si anume: ambele societati au reflectat dividendele in bilant si in contul de profit si pierdere. Singurele operatiuni de ajustare in vederea consolidarii - cu exceptia eliminarii participatiei in filiale - sunt cele referitoare la eliminarea creantelor si datoriilor reciproce aferente distribuirii de dividende, respectiv a rezultatului din dividende.

Operatiuni de eliminare a creantelor si datoriilor intra-grup

Principalele creante si datorii intra-grup sunt cele comerciale, iar la consolidare acestea trebuie eliminate reciproc.

Exemplu

Societatea-mama "Alfa" are o creanta comerciala asupra filialei "Beta" in valoare de 30.000.000 lei.

Operatiunea de eliminare afecteaza doar bilantul:

401 411 30.000.000

/analitic distinct - datorii "Beta" = /analitic distinct - creante "Alfa"

Alte operatiuni de eliminare a creantelor si datoriilor intra-grup se refera la:

eliminarea profiturilor si pierderilor nerealizate rezultate din tranferurile de stocuri in interiorul grupului;

eliminarea profiturilor si pierderilor nerealizate rezultate din tranferurile de active fixe in interiorul grupului;

- eliminarea efectelor utilizarii de politici contabile diferite de catre societatile din cadrul grupului

b1) Operatiuni de eliminare a profiturilor si pierderilor nerealizate rezultate din tranferurile de stocuri in interiorul grupului

Exemplu

Se considera aceleasi societati cu deosebirea ca filiala este detinuta in totalitate de societatea-mama.

La sfarsitul exercitiului N societatea "Alfa" detine in stoc marfuri cumparate de la societatea "Beta" (filiala). Din vanzarea acestor stocuri societatea "Beta" a inregistrat un profit de 12.500.000 lei (pret de vanzare 42.500.000 lei, costul marfurilor vandute 30.000.000 lei).

Operatiune efectuata in vederea consolidarii - operatiunea de eliminare a beneficiului inregistrat de catre societatea "Beta" din vanzarea stocului catre "Alfa"; reflectarea in contabilitate:

= % 42.500.000

"Venituri din vanzarea marfurilor" 371 12.500.000 "Marfuri"

"Cheltuieli privind marfurile"

Nota: In cazul influentarii separate a bilantului si a contului de profit si pierdere, inregistrarile sunt urmatoarele:

Reflectarea operatiunii in bilant

121/ "Beta" = 371 12.500.000

"Profit sau pierdere" "Marfuri"

si

Reflectarea operatiunii in contul de profit si pierdere

707 = % 42.500.000

"Venituri din vanzarea marfurilor" 121/"Beta" 12.500.000 "Profit sau pierdere"

"Cheltuieli privind marfurile"

b2) Operatiuni de eliminare a profiturilor si pierderilor nerealizate rezultate din tranferurile de active fixe in interiorul grupului

Exemplu

La inceputul exercitiului N, societatea-mama "Alfa" a vandut filialei "Beta" un utilaj: pret de vanzare 250.000.000 lei, valoarea de achizitie a utilajului 600.000.000 lei, amortizarea inregistrata pana in momentul vanzarii 500.000.000 lei. Utilajul se amortizeaza liniar pe o perioada de 4 ani din momentul vanzarii catre "Beta". Aceeasi durata ramasa ar fi fost valabila si pentru vanzator.

Amortizarea anuala ce va fi inregistrata de societatea "Beta" este de 62.500.000 lei ( 250.000.000/4 ani);

Amortizarea care ar fi trebuit sa o inregistreze anual societatea "Alfa" daca nu s-ar fi vandut utilajul este de 25.000.000 lei: (600.000.000 - 500.000.000)/4 ani

Reflectarea in contabilitate a operatiunilor de ajustare:

eliminarea beneficiului din vanzare si repunerea amortizarii:

% = % 600.000.000

213 281 500.000.000

[600.000 mii - 250.000 mii]

"Instalatii tehnice, mijloace "Amortizari privind

de transport, animale si imobilizarile corporale"

plantatii"

7583 6583 100.000.000

"Venituri din vanzarea "Cheltuieli privind

activelor si alte activele cedate si

operatii de capital" alte operatii de capital"

corectarea amortizarii aferente anului in care s-a vandut activul:

Nota: In cazul influentarii separate a bilantului si a contului de profit si pierdere, inregistrarile contabile sunt urmatoarele:

Operatiuni reflectate in bilant:

- eliminarea beneficiului din vanzare

Pret de vanzare - Valoarea neamortizata = [250.000 mii - (600.000 mii - 500.000 mii)]

si repunerea amortizarii

eliminarea suplimentului de amortizare inregistrat de "Beta" in anul curent: 62.500.000 - 25.000.000 = 37.500.000

"Amortizari privind "Profit sau pierdere"

imobilizarile corporale"

Operatiuni reflectate in contul de profit si pierdere

eliminarea profitului din vanzare

corectarea amortizarii aferente anului in care s-a vandut activul

121/ "Beta" = 6811 37.500.000

"Profit sau pierdere" "Cheltuieli de exploatare

privind amortizarea imobilizarilor"

c) Operatiuni de eliminare a efectelor utilizarii de politici contabile diferite de catre societatile din cadrul grupului

Exemplu

Filiala "Beta" a societatii "Alfa" utilizeaza ca metoda de determinare a costului stocurilor de materiale metoda costului mediu ponderat. Politica grupului este de a folosi metoda FIFO.

In situatiile individuale ale filialei, stocurile sunt evaluate la 000 u.m. (toate stocurile sunt cumparate in cursul anului curent). Daca s-ar fi utilizat politica grupului, stocurile ar fi fost de 12.000 u.m.

Se considera ca politica grupului conduce la obtinerea unei imagini mai fidele in situatiile financiare consolidate, ceea ce presupune o ajustare cu ocazia consolidarii:

Materiale consumabile = Cheltuieli privind materialele consumabile 2.000

Nota: In cazul influentarii separate a bilantului si a contului de profit si pierdere, inregistrarile contabile sunt urmatoarele:

Operatiune reflectata in bilant:

302 121

Materiale consumabile = Profit sau pierdere 2.000

si

Operatiune reflectata in contul de profit si pierdere:

Profit sau pierdere = Cheltuieli privind materialele consumabile 2.000

4.4. Calculul fondului comercial

Avand in vedere ca pretul de achizitie al participatiei nu este, in general, egal cu valoarea partii detinute in capitalul si rezervele societatii consolidate (valoarea reala a titlurilor), la data primei intrari a unei societati in perimetrul de consolidare, apare o diferenta.

Potrivit pct. 32 din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a VII-a, valorile contabile ale actiunilor in capitalul entitatilor incluse in consolidare se compenseaza cu proportia pe care o reprezinta in capitalul si rezervele acestor entitati, astfel:

compensarile se efectueaza pe baza valorilor contabile ale activelor si datoriilor identificabile la data achizitiei actiunilor sau, in cazul in care achizitia are loc in doua sau mai multe etape, la data la care entitatea a devenit o filiala.

Data achizitiei reprezinta data la care controlul asupra activelor nete sau operatiunilor entitatii achizitionate este transferat efectiv catre dobanditor.

In conditiile in care nu se pot stabili valorile prevazute la litera a), compensarea se efectueaza pe baza valorilor contabile existente la data la care entitatile in cauza sunt incluse in consolidare pentru prima data. Diferentele rezultate din asemenea compensari se inregistreaza, in masura in care este posibil, direct la acele elemente din bilantul consolidat care au valori superioare sau inferioare valorilor lor contabile.

Orice diferenta rezultata ca urmare a aplicarii lit. a) sau ramasa dupa aplicarea lit. b) se prezinta ca un element separat in bilantul consolidat, astfel:

diferenta pozitiva se prezinta la elementul 'Fond comercial pozitiv';

diferenta negativa se prezinta la elementul 'Fond comercial negativ'.

Exemplu

Societatea "Onix" a achizitionat 70% din "Crom", pentru 60.000 mii u.m.

Societatea "Onix" consolideaza pentru prima data. Avand in vedere ca nu se pot stabili valorile contabile ale activelor si datoriilor identificabile la data achizitiei, compensarea se va efectua pe baza valorilor contabile existente la data consolidarii pentru prima data a acestei entitati.

Astfel, la data consolidarii pentru prima data, din situatiile financiare ale societatii "Crom" rezulta urmatoarele: capital social in valoare de 25.000 mii u.m.; profit reportat in valoare de 30.000 mii u.m.

Determinarea fondului comercial:

- mii u.m. -

Exemplu

Societatea "Delta" achizitioneaza 80% din actiunile ordinare ale societatii "Gama", la pretul de cumparare de 100.000 mii u.m. Data achizitiei este de 31 decembrie 200x si nu se cunosc valorile contabile ale elementelor identificabile de la acea data.

Societatea "Delta" procedeaza pentru prima data la consolidare. La aceasta data, activele nete (valoare contabila) ale societatii "Gama" sunt in valoare de 300.000 mii u.m.

Desi activele nete ale societatii "Gama" includ elemente ale caror valori juste difera de valorile lor contabile, totusi, nu este posibil ca diferenta rezultata din compensare sa se atribuie si sa se inregistreze la elementele corespunzatoare din bilantul consolidat.

In consecinta, aceasta diferenta se va recunoaste ca element distinct in bilantul consolidat.

Determinarea fondului comercial:

Exemplu

Societatea "Alfarom" a achizitionat la inceputul exercitiului 200x, 60% din societatea "Omnia", platind suma de 9.000 mii u.m.

Nu sunt disponibile valorile contabile ale activelor si datoriilor identificabile de la data achizitiei.

La data includerii pentru prima data in consolidare, valoarea activelor nete ale societatii "Omnia" este de 11.000 mii u.m.

Alocarea costului de achizitie

Costul de achizitie se aloca astfel:

Partea care revine societatii "Alfarom": 60% x active nete la data primei consolidari 11.000 mii u.m. = 6.600 mii u.m.

Diferenta rezultata din compensare: 9.000 mii u.m. - 6.600 mii u.m. = 2.400 mii u.m.

La data consolidarii, valoarea justa imobilizarilor corporale evaluata de o societate autorizata, membra a unui organism profesional in domeniu, este superioara valorii contabile a acestora, rezultand o diferenta de 1.000 mii u.m.

In acest caz, fiind posibil ca o parte din diferenta rezultata din compensare (1.000 mii u.m.) sa se inregistreze la imobilizari corporale in bilantul consolidat, rezulta ca doar diferenta ramasa se va prezenta ca element distinct in bilantul consolidat, respectiv ca fond comercial:

Diferenta rezultata din compensare = 2.400 mii u.m.

Diferenta inregistrata in elementele corespunzatoare din bilantul consolidat (imobilizari corporale) = 1.000 mii u.m.

Fond comercial pozitiv = 1.400 mii u.m.

Observatie: In acest caz, la determinarea amortizarii imobilizarilor corporale, inregistrate la nivelul grupului, se va tine seama de valoarea justa a acestora.

Prezentarea exemplificativa a procedurilor de consolidare utilizate la consolidarea situatiilor financiare

Metodele folosite in consolidare sunt cele prezentate la pct. 3.3. din prezentul ghid. Utilizarea acestora se face avand in vedere perimetrul condsolidarii si pozitia pe care o ocupa fiecare entitate intrata in consolidare fata de societatea mama.

5.1.Investitii in filiale

De regula, pentru aducerea in consolidare a situatiilor financiare individuale ale unei filiale , societatea - mama utilizeaza metoda integrarii globale.

Exemplul 1

Societatea "Alfa" detine direct 90% din societatea "Beta". Aceasta achizitie nu a presupus fond comercial.

La 31 decembrie anul N, societatile "Alfa" si "Beta" prezinta urmatoarele situatii:

Bilantul societatii "Alfa" (societatea mama) - mii u.m. -

Bilantul societatii "Beta" (filiala) - mii u.m. -

Elemente	Sume
Imobilizari corporale	8.000.000
Amortizarea imobilizarilor corporale
Imobilizari corporale (valoare neta)	4.000.000
Stocuri
Creante
Disponibil
Datorii
Capital social
Rezerve
Rezultatul exercitiului financiar

Contul de profit si pierdere al societatilor "Alfa" si "Beta"

- mii u.m. -

Alte informatii:

La sfarsitul exercitiului N, "Alfa" detine in stoc marfuri achizitionate de la "Beta" .Aceste achizitii sunt si platite de catre S.C."Alfa". Din vanzarea acestor stocuri "Beta" a inregistrat un profit de 20.000.000 u.m. (pret de vanzare 60.000.000, cost 40.000.000).

Societatea "Alfa" are o creanta comerciala asupra societatii "Beta" in valoare de 300.000.000 u.m.

In cursul exercitiului N, societatea "Alfa" a recunoscut dobanzi cuvenite de la societatea "Beta" in valoare de 000.000 u.m., neachitate inca pana la sfarsitul anului.

La inceputul exercitiului N, societatea "Alfa" a vandut societatii "Beta" un utilaj: pret de vanzare 100.000.000 u.m. Valoarea de achizitie a utilajului este de 800.000.000 u.m., iar amortizarea inregistrata pana in momentul vanzarii este de 780.000.000 u.m. Utilajul se amortizeaza liniar pe o perioada de 4 ani din momentul vanzarii catre "Beta". Aceeasi durata de amortizare ar fi fost folosita de vanzator.

Reflectarea in contabilitate a operatiunilor implicate de consolidare

Preluarea conturilor de activ, pasiv, venituri si cheltuieli ale celor doua societati, utilizand contul 891 "Bilant de deschidere":

Preluarea conturilor de activ ale societatii "Alfa" (consolidanta)

Preluarea conturilor de pasiv ale societatii "Alfa"

Preluarea conturilor de activ ale societatii "Beta" (consolidata)

Preluarea conturilor de pasiv ale societatii "Beta"

Preluarea veniturilor si cheltuielilor de la societatea "Alfa"

si

Preluarea veniturilor si cheltuielilor societatii "Beta"

eliminarea beneficiului inregistrat de societatea "Beta" din vanzarea de stocuri catre societatea "Alfa"

Reflectarea in contabilitate:

707/"Beta" = % 60.000.000

371/"Alfa" 20.000.000

607/"Beta" 40.000.000

Nota: In cazul influentarii separate a bilantului si a contului de profit si pierdere, inregistrarile contabile sunt urmatoarele:

Operatiuni reflectate in bilant:

121/ "Beta" = 371/"Alfa" 20.000.000

si

Operatiuni reflectate in contul de profit si pierdere:

eliminarea creantei/datoriei comerciale (operatiune reflectata in bilant):

eliminarea creantei/datoriei din dobanzi

Operatiune reflectata in bilant:

si

Pentru aceeasi operatiune reflectata in contul de profit si pierdere, eliminarea dobanzii se efectueaza prin urmatoarea inregistrare:

eliminarea beneficiului inregistrat de societatea "Alfa" din vanzarea imobilizarilor catre societatea "Beta" (la nivelul pretului de vanzare, minus valoarea neamortizata) si repunerea amortizarii

Amortizarea inregistrata de societatea "Beta" este de 25.000.000 u.m. (100.000.000/4 ani)

Amortizarea care s-ar fi inregistrat de catre societatea "Alfa", daca nu s-ar fi vandut utilajul este de 5.000.000 u.m. ((800.000.000 - 780.000.000)/4 ani)

Supliment de amortizare inregistrata de societatea "Beta": este de 20.000.000 u.m. (25.000.000 u.m. - 5.000.000 u.m.)

Reflectarea in contabilitate:

eliminarea beneficiului inregistrat de societatea "Alfa" din vanzarea imobilizarii si repunerea amortizarii

corectarea amortizarii aferente anului in care s-a vandut activul

281 = 6811/"Beta" 20.000.000

sau

Reflectarea operatiunilor in bilant:

eliminarea beneficiului din vanzare

corectarea amortizarii

281 = 121/"Beta" 20.000.000

si

Reflectarea operatiunilor in contul de profit si pierdere:

eliminarea beneficiului din vanzare

- eliminarea diferentei de amortizare inregistrata

121/"Beta" = 6811/"Beta" 20.000.000

Repartizarea capitalurilor proprii ale societatii Beta intre societatea-mama si actionarii minoritari

Reflectarea in contabilitate a acestor operatiuni:

Repartizarea rezultatului societatii "Beta":

Rezultat "Beta" = 500.000.000, din care:

Partea din rezultatul societatii "Beta" care revine grupului = 90% x 500 mil. = 450 mil.

Partea din rezultatul societatii "Beta" care revine actionarilor minoritari = 10% x 500 mil. = 50 mil.

Reflectarea in contabilitate a operatiunii de repartizare a rezultatului societatii "Beta":

Evidentierea influentei operatiunilor de ajustare a rezultatului filialei, impuse de consolidare:

Corectii:

- 20 mil. (operatiunea 7) + 10 mil. (operatiunea 9) + 20 mil. (operatiunea 10) = 10 mil. (profit)

Reflectarea in contabilitate este urmatoarea:

Rezultatul exercitiului financiar, reflectat in situatiile financiare consolidate

Nota: Rezultatul exercitiului putea fi stabilit si prin evidentierea operatiunii de repartizare de la operatiunea 11, dupa ajustarile asupra acestuia impuse de consolidare, astfel:

Rezultatul exercitiului financiar (profit) - ajustat

- mii u.m.-

Eliminarea profitului ajustat al filialei (u.m.):

121/"Beta" = % 5000.000

121/analitic distinct

"Rezultat consolidat" 459.000.000

"Interese minoritare" 51.000.000

(10%)

Si prin aceasta metoda se observa ca dupa aceasta eliminare rezultatul consolidat este tot de 1.369.000.000 u.m. obtinut astfel:

Rezultat financiar Alfa-ajustat 9000.000 +

Rezultat financiar Beta-ajustat 459.000.000

Rezultat consolidat 1.369.000.000

Dupa efectuarea tuturor operatiunilor necesare in vederea consolidarii societatea mama (Alfa) va intocmi si va prezenta situatii financiare consolidate

Schematic, situatiile financiare consolidate (bilantul consolidat si contul de profit si pierdere consolidat) se prezinta astfel:

Bilant consolidat

- mii u.m. -

Contul de profit si pierdere consolidat

- mii u.m. -

Exemplul 2

La 30 iunie 200N, bilanturile societatilor TX si FX (prezentate intr-o forma prescurtata) au fost:

* Numar actiuni TX: 100.000 mii lei/500 lei per actiune = 200.000 actiuni

** Numar actiuni FX: 50.000 mii lei/500 lei per actiune = 100.000 actiuni

Urmatoarele informatii sunt de asemenea disponibile:

TX a achizitionat 60% din actiunile FX la 30 iunie 200n-1, data la care rezervele acestuia erau de 99.275 mii lei;

Observatie: La acea data, cu exceptia capitalului social si a rezervelor de 99.275 mii lei, nu existau rezerve din reevaluare si nici alte componente de capitaluri proprii (prime de capital etc.).

La 1 iulie 200n-1 TX a vandut stocuri entitatii FX , iar 2/3 din acestea au ramas in sold la 30 iunie 200n. Aceste bunuri au fost achizitionate de TX la un cost de 20.000 mii lei si au fost vandute cu o marja de 15%;

Ambele societati au propus dividende din profitul anilor precedenti: TX 50 lei pe actiune si FX 20 lei pe actiune, necuprinse inca in situatiile financiare individuale;

Se ignora in acest exemplu amortizarea fondului comercial.

Se cere sa se intocmeasca bilantul consolidat la 30 iunie 200n.

Bilantul consolidat al grupului TX la 30 iunie 200n

Nota 1 Structura grupului

Nota 2 Fondul comercial

Nota 3 Profit nerealizat inclus in stocurile vandute de catre TX catre FX (info. b)

Profit aferent stocurilor vandute de TX catre FX:

15% din 20.000 mii lei = 3.000 mii lei

Profit nerealizat (inclus in stocurile FX la 30 iunie 200n):

2/3 x 3.000 mii lei = 2.000 mii lei

Nota 4 Rezervele de consolidare

Nota 5 Interese minoritare - 40% din total capitaluri

(162.400 mii lei FX - 2.000 mii lei** dividende datorate de FX) x 40% = 64.160 mii lei

Reflectarea in contabilitate a operatiunilor implicate de consolidare

1) Preluarea conturilor de activ ale societatii TX:

= 891 447.220 mii lei

185.000 mii lei

100.000 mii lei

65.580 mii lei

91.750 mii lei

4.890 mii lei

2) Preluarea conturilor de pasiv ale societatii TX:

891 = % 447.220 mii lei

100.000 mii lei

59.750 mii lei

106, 121, 117 215.010 mii lei

401 72.460 mii lei

3) Preluarea conturilor de activ ale societatii FX:

% = 891 226.730 mii lei

105.000 mii lei

45.760 mii lei

72.180 mii lei

3.790 mii lei

4) Preluarea conturilor de pasiv ale societatii FX:

891 = % 226.730 mii lei

50.000 mii lei

106, 121, 117 112.400 mii lei

401 64.330 mii lei

5) Eliminarea beneficiului inregistrat de societatea TX din vanzarea de stocuri catre societatea FX (vezi Nota 3):

707/TX = % 15.333 mii lei

371/FX 2.000 mii lei

607 /TX 13.333 mii lei 2/3 x 20.000

Inregistrarea operatiunilor referitoare la dividende, astfel:

6) Reflectarea in contabilitate a dividendelor de plata/de primit (vezi Nota 4)

a) Dividende de plata

La Societatea TX

1171 = 457 000 mii lei (50 x 200.000)

La Societatea FX

1171 = % 2.000 mii lei (20 x 100.000)

457/Soc. TX 1.200 mii lei (60% x 2.000)

457/Actionari minoritari 800 mii lei (40% x 2.000)

b) Dividende de primit

La Societatea TX

461/Soc. FX = 7611 1.200 mii lei (60% x 2.000)

7) Eliminarea creantelor si datoriilor reciproce referitoare la dividendele distribuite

= 461 1.200 mii lei

si

repunerea rezultatului aferent dividendelor interne

7611/TX = 1171/FX 1.200 mii lei

8) Repartizarea capitalurilor proprii ale societatii FX intre societatea-mama TX si actionarii minoritari:

170.835 mii lei % = % 170.835 mii lei

50.000 mii lei 1012/FX 261 100.000 mii lei

1400 mii lei 106, 121, 117/FX 1068/ 6.675 mii lei

435 mii lei 2071 Rezerva consolidata

64.160 mii lei

Remarca: In cazul in care, in urma calculelor prezentate la Nota de calcul 2 Fond comercial din acest exemplu, rezulta o diferenta negativa, aceasta se inregistreaza in creditul contului 2075 "Fond comercial negativ". Ulterior, fondul comercial negativ reluat la venituri se reflecta in contabilitate astfel:

"Fond comercial negativ" "Venituri din fondul comercial negativ"

5.2. Asocieri in participatie

De regula, pentru aducerea in consolidare a situatiilor financiare individuale ale unei societati pe care o detine in participatie, cu alta societate din afara grupului, societatea mama utilizeaza metoda integrarii proportionale.

Exemplu

Societatea "Alfa" detine 50% din capitalul societatii "Beta", restul de 50% fiind detinut de societatea "Gama" din afara grupului. Societatea "Alfa" trebuie sa intocmeasca situatii financiare consolidate pentru participatia detinuta in "Beta", aplicand metoda integrarii proportionale.

La 31 decembrie exercitiul N societatile "Alfa" si "Beta" prezinta urmatoarele situatii:

Bilant "Alfa"

- mii u.m. -

Bilant "Beta"

- mii u.m. -

Contul de profit si pierdere al celor doua societati

mii u.m. -

Alte informatii:

In cursul exercitiului N societatea "Alfa" a acordat un imprumut societatii "Beta" in valoare de 1.000.000.000 u.m. In cursul aceluiasi exercitiu, "Beta" primise un imprumut de 1.000.000.000 u.m. si de la societatea "Gama", din afara grupului.

La 31 decembrie exercitiul N societatea "Alfa" detine un stoc de marfuri cumparate de la societatea "Beta". Din aceasta vanzare, "Beta" a inregistrat un profit de 50.000.000 u.m. pret de vanzare 200.000.000, cost 150.000.000).

In cursul exercitiului N, societatea "Beta" a repartizat din profituri post-achizitie dividende catre "Alfa" in valoare de 40.000.000 u.m., care au fost si achitate (nu exista creante si datorii interne din aceste operatiuni).

Preluarea conturilor de activ, pasiv, venituri si cheltuieli, utilizand contul 891 "Bilant de deschidere":

Preluarea conturilor de activ ale societatii "Alfa" (societate consolidanta)

Preluarea conturilor de pasiv ale societatii "Alfa"

Preluarea conturilor de activ ale societatii "Beta" (50% din societatea consolidata)

Preluarea conturilor de pasiv ale societatii "Beta" (in proportie de 50%)

Preluarea conturilor de venituri si cheltuieli de la societatea "Alfa"

Preluarea conturilor de venituri si cheltuieli de la societatea "Beta" (in proportie de 50%)

Eliminarea operatiunilor reciproce

eliminarea imprumuturilor acordate in cadrul grupului (50% x 1.000.000.000 u.m. = 500.000.000 u.m.)

167 = 267 500.000.000

eliminarea beneficiului inregistrat de societatea "Beta" din vanzarea stocului de marfuri catre societatea "Alfa" (50% x 50.000.000 u.m. = 25.000.000 u.m.)

Reflectarea in contabilitate:

707/Beta = % 100.000.000

371/"Alfa" 25.000.000

607/Beta 75.000.000

Nota: In cazul influentarii separate a bilantului si a contului de profit si pierdere, inregistrarile in contabilitate sunt urmatoarele:

Operatiuni reflectate in bilant:

121/ "Beta" = 371/"Alfa" 25.000.000

si

Operatiuni reflectate in contul de profit si pierdere:

707/Beta = % 100.000.000

121/ "Beta" 25.000.000

607/Beta 75.000.000

Eliminarea veniturilor din dividende interne, recunoscute in situatiile financiare individuale ale societatii "Alfa" (50% x 40.000.000 u.m. = 20.000.000 u.m.)

Reflectarea in contabilitate a operatiunii:

761/"Alfa" = 117/Beta 20.000.000

Nota: In cazul influentarii separate a bilantului si a contului de profit si pierdere, inregistrarile in contabilitate sunt urmatoarele:

In bilant:

121/ "Alfa" = 117/Beta 20.000.000

si

In contul de profit si pierdere:

761/Beta = 121/ "Alfa" 20.000.000

Eliminarea titlurilor de participare detinute de societatea "Alfa" in "Beta"

Reflectarea in contabilitate a operatiunii de eliminare a titlurilor de participare si de evidentiere a rezervei grupului:

250.000.000 1068 1068/analitic distinct 250.000.000

"Rezerva consolidata"

150.000.000 121 121/analitic distinct 150.000.000

"Rezultat consolidat"

Evidentierea reducerii rezultatului grupului, urmare eliminarii profitului din vanzarea interna (operatiunea 7) b)

121/ analitic distinct "Rezultat consolidat" = 121/"Beta" 25.000.000

Evidentierea rezervei grupului, urmare eliminarii veniturilor din dividende (20.000.000 (de la operatiunea 7) c))

Reflectarea in contabilitate (operatiunea afecteaza bilantul):

117/analitic distinct Rezultat "Beta" = 117/analitic distinct 20.000.000

"Rezultat consolidat"

Evidentierea reducerii rezultatului grupului, urmare eliminarii veniturilor din dividende (20.000.000 (de la operatiunea 7) c))

Reflectarea in contabilitate (operatiunea afecteaza atat bilantul, cat si contul de profit si pierdere):

121/analitic distinct = 121/analitic distinct Rezultat "Alfa" 20.000.000

"Rezultat consolidat"

Situatiile financiare consolidate

Bilant consolidat

- mii u.m. -

Cont de profit si pierdere consolidat

- mii u.m. -

5.3. Investitii in intreprinderi asociate

Exemplu Societatea "Alfa" detine 25% din capitalul societatii "Beta", avand autoritatea de a participa la luarea deciziilor de politica financiara si operationala a acesteia. Societatea "Beta" este o intreprindere asociata a societatii "Alfa". Titlurile "Beta" au fost achizitionate cu 2.500.000.000 lei.

In vederea raportarii in situatiile financiare consolidate a investitiei in intreprinderea asociata "Beta", societatea consolidanta aplica metoda punerii in echivalenta, in cazul in care considera ca aceasta participatie asigura exercitarea unei influente semnificative. Prin aplicarea acestei metode, titlurile de participare vor fi prezentate in situatiile financiare consolidate la o valoare corespunzatoare participatiei detinute.

La data consolidarii, capitalurile proprii ale intreprinderii "Beta" cuprind urmatoarele elemente:

Activele nete ale societatii "Beta" nu sunt influentate de operatiuni interne.

Partea ce revine societatii "Alfa" in capitalurile proprii ale intreprinderii "Beta":

Reflectarea in contabilitate a punerii in echivalenta a participatiei detinute este urmatoarea:

Nota: In cazul influentarii bilantului si a contului de profit si pierdere, inregistrarile sunt urmatoarele:

Operatiune reflectata in bilant:

Operatiune reflectata in contul de profit si pierdere:

"Profit sau pierdere"/analitic distinct "Venituri din interese de participare"

"Rezultatul intreprinderilor asociate"