CONTABILITATEA CHELTUIELILOR INSTITUTIILOR PUBLICE

Contabilitatea cheltuielilor institutiilor publice

Ceea ce este caracteristic institutiilor publice este notiunea de cheltuiala, dupa cum pentru activitatea economica caracteristica este notiunea de profit. Cheltuielile publice se bazeaza pe efectuarea unor plati pe seama diferitelor surse de finantare. Aceste plati sunt un indicator important de executie bugetara, dar nu reflecta stadiul final al executiei, finalitatea finantarii, in ce s-a concretizat aceasta finantare. De aceea, pentru a cunoaste stadiul final al folosirii mijloacelor banesti, in contabilitatea institutiilor se folosesc si conturi de cheltuieli. Folosirea lor este necesara deoarece in cadrul institutiilor se fac diferite cheltuieli (pentru salarii si alte drepturi banesti, pentru prestari de servicii, pentru investitii si achizitii de valori materiale, se consuma materiale etc.) care nu coincid in toate cazurile, nici in volum si nici in timp, cu platile. De exemplu: plata furnizorilor de materiale devanseaza cheltuiala (consumul materialelor se realizeaza treptat); inregistrarea statului de plata a salariilor anticipeaza plata lor si a impozitelor si contributiilor aferente.

Contabilitatea cheltuielilor se realizeaza cu ajutorul unor conturi din clasa a VI-a, din care fac parte mai multe grupe de conturi (detaliate si ele pe conturi sintetice de gradul I) si anume:

"Cheltuieli privind stocurile"

"Cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti"

"Cheltuieli cu alte servicii executate de terti"

"Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate"

"Alte cheltuieli operationale"

"Cheltuieli financiare"

"Alte cheltuieli finantate din buget"

"Cheltuieli cu amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare"

"Cheltuieli extraordinare".

Conturile de cheltuieli colecteaza pe debit, in cursul anului, toate cheltuielile institutiei. Soldul debitor al conturilor, inaintea operatiunilor de inchidere, reprezinta totalul cheltuielilor efectuate. La sfarsitul anului conturile de cheltuieli se inchid, in principal, prin debitul contului de rezultat patrimonial (121). Contabilitatea analitica a cheltuielilor se tine pe fiecare sursa de finantare, pe structura clasificatiei indicatorilor financiari (clasificatia economica a cheltuielilor - titluri, articole si alineate). În continuare se va dezvolta si exemplifica doar contabilitatea la principalele grupe si subgrupe de cheltuieli.

1. Contabilitatea cheltuielilor privind stocurile (grupa 60)

În functie de natura valorilor materiale care se consuma, cheltuielile sunt evidentiate in diferite conturi sintetice de gradul I, si anume:

"Cheltuieli cu materiile prime"

"Cheltuieli cu materialele consumabile"

"Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar"

"Cheltuieli privind animalele si pasarile"

"Cheltuieli privind marfurile"

"Cheltuieli privind ambalajele"

"Cheltuieli cu alte stocuri"

Unele din aceste conturi se detaliaza pe conturi sintetice de gradul II (602).

Aceste conturi se debiteaza prin creditul unor conturi de valori materiale, furnizori, debitori si diverse decontari, dupa caz.

Principalele operatiuni contabile pe debitul conturilor de cheltuieli se efectueaza in urmatoarea corespondenta:

Conturile de cheltuieli privind stocurile se crediteaza, la sfarsitul perioadei, prin debitul urmatoarelor conturi:

Înregistrarea pe cheltuieli a consumului de valori materiale are unele particularitati, si anume:

materialele de natura obiectelor de inventar se inregistreaza pe cheltuieli in momentul scoaterii lor din folosinta;

celelalte valori materiale care alcatuiesc stocurile (activele circulante) se trec pe cheltuieli astfel: in momentul trecerii lor in consum, daca se foloseste metoda inventarului permanent sau in momentul achizitionarii, daca se foloseste metoda inventarului intermitent;

contul de cheltuieli cu materialele consumabile se detaliaza pe 9 conturi sintetice de gradul II, in care se evidentiaza cheltuielile dupa natura materialelor consumate: materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminte, furaje, hrana etc.

2. Contabilitatea cheltuielilor cu lucrarile si serviciile executate de terti

În aceasta grupa de cheltuieli (61) se cuprind o serie de cheltuieli pentru care evidenta se conduce pe baza unor conturi a caror denumire reflecta natura acestor cheltuieli, si anume:

"Cheltuieli privind energia si apa"

"Cheltuieli cu intretinerea si reparatiile"

"Cheltuieli cu chiriile"

"Cheltuieli cu primele de asigurare"

"Cheltuieli cu deplasari, detasari si transferuri"

Unele servicii specifice executate de terti se evidentiaza in alte conturi distincte din grupa 62:

"Cheltuieli privind comisioanele si onorariile"

"Cheltuieli de protocol, reclama si publicitate"

"Cheltuieli cu transportul de bunuri si personal"

"Cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii"

"Alte cheltuieli cu serviciile executate de terti"

"Alte cheltuieli autorizate prin dispozitii legale"

Contul 624 se dezvolta pe 2 conturi sintetice de gradul II: 6241 "Cheltuieli cu transportul de bunuri" si 6242 "Cheltuieli cu transportul de personal".

Conturile de cheltuieli prezentate mai sus se debiteaza, in principal, prin creditul urmatoarelor conturi:

În cazul cheltuielilor cu serviciile bancare si asimilate contul 627 se debiteaza si prin creditul unor conturi de disponibil (512 ) dupa caz, sau de acreditive (541), cu valoarea serviciilor bancare si asimilate platite.

Conturile de cheltuieli din grupele 61 si 62 se crediteaza la sfarsitul perioadei prin debitul urmatoarelor conturi:

3. Contabilitatea cheltuielilor cu personalul institutiei

Cheltuielile cu personalul cuprind cheltuielile cu salariile in bani, cu salariile in natura, cu contributiile privind asigurarile sociale, cu indemnizatiile de delegare, detasare si alte drepturi salariale, inclusiv cheltuielile cu stimulentele acordate personalului.

Contabilitatea cheltuielilor cu personalul se realizeaza cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I, din grupa 64, cu urmatoarea denumire:

"Cheltuieli cu salariile personalului"

"Cheltuieli salariale in natura"

"Cheltuieli privind asigurarile sociale". Acest cont se detaliaza pe 5 conturi sintetice de gradul II pentru a reflecta distinct cheltuielile cu contributiile pentru: asigurari sociale, asigurari de somaj, asigurarii sociale de sanatate, accidente de munca si boli profesionale si alte cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala.

"Cheltuieli cu indemnizatiile de delegare, detasare si alte drepturi salariale"

"Cheltuieli din fondul destinat stimularii personalului"

Fiecare din aceste conturi de cheltuieli se debiteaza in timpul anului prin creditul unor conturi specifice, dar si prin creditul unor conturi comune. Asa de exemplu inregistrarile specifice fiecarui cont de cheltuieli sunt:

cu salariile si alte drepturi salariale cuvenite personalului (inregistrarea statului de plata);

cu indemnizatiile pentru concediile de odihna neefectuate pana la inchiderea exercitiului financiar (inregistrare ce se face la sfarsitul anului).

= 532, cu valoarea nominala a tichetelor de masa acordate salariatilor;

= 542 cu cheltuielile decontate din avansurile de trezorerie primite;

cu cheltuielile efectuate din fondul destinate stimularii personalului.

Conturile de cheltuieli cu personalul se debiteaza si prin creditul unor conturi comune astfel:

Conturile de cheltuieli cu personalul se crediteaza la sfarsitul perioadei prin debitul contului de rezultat patrimonial (121) si, dupa caz, prin debitul unor conturi de decontari (481 sau/si 483).

Contul de cheltuieli din fondul destinat stimularii personalului (647) se inchide numai prin debitul contului de rezultat patrimonial. Înregistrarea este: 121 = 647.

4. Contabilitatea cheltuielilor financiare
(grupa 66)

Cheltuielile financiare cuprind diferite cheltuieli individualizate prin denumirea conturilor care le evidentiaza, si anume:

"Pierderi din creante imobilizate"

"Cheltuieli din investitii financiare cedate"

"Cheltuieli din diferente de curs valutar"

"Cheltuieli privind dobanzile"

"Sume de transferat bugetului de stat reprezentand castiguri din schimb valutar - PHARE, SAPARD, ISPA;

"Dobanzi de transferat Comunitatii Europene sau de alocat programului - PHARE, SAPARD, ISPA;

"Alte pierderi (cheltuieli neeligibile - costuri bancare) - PAHARE, SPARD, ISPA.

Fiecare din aceste conturi se debiteaza prin creditul unor conturi specifice cheltuielii in cauza. Înregistrarile pe debitul si creditul conturilor 663 si 664 au putine corespondente.

a. De exemplu: pe contul 663 se fac doar inregistrarile.

cu valoarea pierderilor din creante imobilizate. Creantele imobilizate reprezinta drepturile institutiilor publice pentru imprumuturile acordate pe termen lung si pentru garantiile si depozitele depuse de institutii la terti.

la sfarsitul perioadei, cu soldul debitor al contului, in vederea inchiderii si stabilirii rezultatului patrimonial.

b. Pe contul 664 se fac inregistrarile:

cu valoarea titlurilor de participare cedate sau scoase din evidenta. Titlurile de participare reprezinta drepturile sub forma de actiuni detinute de stat in capitalul unor societati comerciale sau organisme internationale, care aduc venituri sub forma de dividende.

cu valoarea altor titluri imobilizate cedate sau scoase din evidenta. Alte titluri imobilizate sunt reprezentate de obligatiunile detinute de stat, care aduc venituri sub forma de dobanzi.

la sfarsitul perioadei, cu soldul debitor al contului, in vederea inchiderii si stabilirii rezultatului patrimonial.

c. Contul 665 (si contul 666) se debiteaza prin creditul unui numar mare de conturi de imprumuturi, dobanzi, furnizori, clienti, debitori, creditori, decontari, conturi la banci, conturi de disponibil etc. Debitarea contului se realizeaza, de regula, la sfarsitul perioadei cu diferentele nefavorabile de curs valutar, rezultate din diferite operatiuni si anume:

%

, dupa caz, cu diferentele din reevaluarea imprumuturilor;

cu diferentele rezultate din reevaluarea dobanzilor aferente imprumuturilor;

cu diferentele rezultate in urma reevaluarii titlurilor de participare in valuta;

, dupa caz, cu diferentele rezultate din reevaluarea furnizorilor sau efectelor de platit in valuta;

, dupa caz, cu diferentele rezultate din reevaluarea clientilor sau rezultate in urma incasarii clientilor ori a efectelor de primit de la clientii in valuta;

cu diferentele rezultate in urma incasarii debitorilor, sau rezultate in urma reevaluarii debitorilor la sfarsitul perioadei;

cu diferentele rezultate in urma reevaluarii creditorilor in valuta;

la sfarsitul perioadei, la institutiile ierarhic superioare, cu suma cheltuielilor preluate de la institutiile subordonate;

cu cheltuielile transferate din operatii in participatie.

cu diferentele rezultate in urma lichidarii datoriilor in valuta sau in urma reevaluarii disponibilitatilor in valuta;

cu diferentele rezultate in urma lichidarii datoriilor in valuta sau in urma reevaluarii disponibilitatilor in valuta;

cu diferentele rezultate in urma lichidarii datoriilor in valuta sau rezultate in urma reevaluarii disponibilitatilor in valuta, existente in casierie;

cu diferentele rezultate in urma reevaluarii acreditivelor in valuta (541) sau avansurile de trezorerie in valuta (542).

, dupa caz, cu diferentele
rezultate din reevaluarea disponibilitatilor in valuta.

Contul 665 se crediteaza la sfarsitul perioadei prin debitul urmatoarelor conturi:

d. Cu ajutorul contului 666 se tine evidenta cheltuielilor privind dobanzile aferente datoriei publice interne si externe.

Contul 666 se debiteaza prin creditul mai multor conturi, si anume:

cu dobanzile datorate aferente imprumuturilor si datoriilor asimilate;

dupa caz, cu dobanzile cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite de la buget la cererea acestora, dupa termenul legal de plata;

cu sumele repartizate pe cheltuieli in perioadele sau exercitiile financiare urmatoare, conform scadentelor;

la sfarsitul perioadei, la institutiile ierarhic superioare, cu suma cheltuielilor preluate de la institutiile subordonate

cu cheltuielile transferate din operatii in participatie;

cu dobanzile datorate aferente imprumuturilor pe termen scurt.

Contul 666 se crediteaza prin debitul conturilor urmatoare:

Celelalte 3 conturi de cheltuieli financiare (667, 668, 669) colecteaza pe debit fiecare cheltuieli specifice denumirii contului si se crediteaza la sfarsitul perioadei pentru inchidere, prin debitul contului de rezultat patrimonial (121).

5. Contabilitatea altor cheltuieli finantate din buget (grupa 67)

Grupa "Alte cheltuieli finantate din buget" cuprinde: subventii, transferuri intre unitati ale administratiei publice, transferuri interne si externe, ajutoare sociale si alte cheltuieli. Contabilitatea acestor cheltuieli se tine cu ajutorul urmatoarelor conturi sintetice de gradul I:

"Subventii"

"Transferuri curente intre unitati ale administratiei publice"

"Transferuri de capital intre unitati ale administratiei publice"

"Transferuri interne"

"Transferuri in strainatate"

"Asigurari sociale"

"Ajutoare sociale"

"Alte cheltuieli"

a. Conturile de subventii (670) si de transferuri (671, 672, 673, 674) au aceleasi conturi corespondente, fiind vorba de plati de la buget. Functiunea lor este urmatoarea:

dupa, caz, la sfarsitul perioadei, cu soldul debitor al contului in vederea inchiderii acestuia si stabilirii rezultatului patrimonial.

b. Contul 676 "Asigurari sociale" se debiteaza prin creditul contului 442 "Pensionari - pensii datorate":

cu pensiile de asigurari sociale, pensii si ajutoare IVOR, datorate pensionarilor, militarilor si altor persoane;

Contul 676 se crediteaza astfel:

la sfarsitul perioadei, cu soldul debitor al contului, in vederea inchiderii acestuia si stabilirii rezultatului patrimonial.

Contul 677 "Ajutoare sociale" se debiteaza prin creditul conturilor:

= %

cu sumele datorate furnizorilor pentru bunuri livrate, lucrari executate, servicii prestate (rechizite si manuale scolare, transport elevi, studenti, someri etc., tratament balnear si odihna, compensarea preturilor la medicamente, drepturi in natura pentru elevi etc.);

cu sumele datorate unor persoane fizice (drepturi pentru donatorii de sange, alocatii si alte autoare pentru copii, ajutor pentru incalzirea locuintei, protectia persoanelor cu handicap, ajutoare sociale etc.);

cu platile efectuate din contul de finantare bugetara reprezentand diferite ajutoare sociale acordate (prin virament) de la buget.

Contul 677 se crediteaza la sfarsitul perioadei prin debitul contului de rezultat patrimonial:

cu soldul debitor al contului in vederea inchiderii acestuia si stabilirii rezultatului patrimonial.

d. Cu ajutorul contului 679 "Alte cheltuieli" se tine evidenta unor cheltuieli suportate de la buget pentru: burse, finantarea partidelor politice, programe pentru tineret, asociatii si fundatii, sustinerea cultelor etc. Functiunea contului 679 este urmatoarea:

%

cu bursele cuvenite elevilor, studentilor si doctoranzilor, pe baza statelor de plata intocmite;

cu platile efectuate din contul de finantare bugetara reprezentand alte drepturi (prezentate mai sus), acordate de la buget.

la sfarsitul perioadei, cu soldul debitor al contului in vederea inchiderii acestuia si stabilirii rezultatului patrimonial.

6. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere (grupa 68)

Contabilitatea acestor cheltuieli se realizeaza cu ajutorul urmatoarelor conturi sintetice de gradul I:

"Cheltuieli operationale privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere;

"Cheltuieli cu activele fixe neamortizabile"

"Cheltuieli financiare privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru pierderea de valoare";

"Cheltuieli privind rezerva de stat si de mobilizare"

a. Contul 681 se detaliaza pe urmatoarele conturi sintetice de gradul I:

"Cheltuieli operationale privind amortizarea activelor fixe"

"Cheltuieli operationale privind provizioanele"

"Cheltuieli operationale privind ajustarile pentru deprecierea activelor fixe;

"Cheltuieli operationale privind ajustarile pentru deprecierea activelor circulante".

Începand cu data de 1 ianuarie 2004 s-a introdus amortizarea activelor fixe aflate in patrimoniul institutiilor publice (cu unele exceptii), utilizandu-se metoda liniara de amortizare.[1]

Contul 681 se debiteaza prin creditul unei diversitati de conturi, care indica natura activelor ce se amortizeaza sau a activelor ori creantelor pentru care se fac ajustari pentru depreciere, si anume:

%

cu sumele reprezentand constituirea sau majorarea provizioanelor;

cu valoarea amortizarii activelor necorporale (280) sau corporale (281);

dupa caz, cu sumele reprezentand constituirea sau suplimentarea ajustarilor pentru deprecierea activelor fixe necorporale, corporale sau in curs de executie;

dupa caz, cu sumele reprezentand constituirea sau suplimentarea ajustarilor pentru deprecierea valorilor materiale care alcatuiesc activele circulante (stocurile);

la sfarsitul perioadei, la institutiile ierarhic superioare, cu suma cheltuielilor preluate de la institutiile subordonate;

cu cheltuielile transferate din operatii in participatie.

dupa caz, cu sumele reprezentand constituirea sau suplimentarea ajustarilor pentru deprecierea creantelor-clienti, creantelor-debitori sau creantelor bugetare.

Contul 681 se crediteaza prin debitul urmatoarelor conturi:

b. Contul 682 serveste pentru conducerea evidentei activelor fixe care nu se supun amortizarii. Si el se detaliaza pe 2 conturi sintetice de gradul II.

"Cheltuieli cu activele fixe corporale neamortizabile".

"Cheltuieli cu activele fixe necorporale neamortizabile".

Potrivit art. 9 din Ordonanta Guvernului nr. 81/2003 nu se supun amortizarii urmatoarele active fixe corporale:

- bunurile care apartin domeniului public al statului si al unitatilor administrativ-teritoriale;

- activele fixe corporale din patrimoniul serviciilor publice de interes local, care desfasoara activitati de natura economica, a caror uzura fizica si morala se recupereaza prin tarif sau pret;

- lacurile, baltile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investitii;

- terenurile;

- bunurile din patrimoniul cultural national;

- bunurile utilizate in baza unui contract de inchiriere;

- bunurile de natura armamentului si tehnicii de lupta.

Conform Ordonantei nr. 81/2003, art. 20 nu se amortizeaza nici activele necorporale concretizate in: inregistrari de reprezentatii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrari muzicale, evenimente sportive, lucrari literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetofonice sau alte suporturi.

Contul 682 se debiteaza prin creditul urmatoarelor conturi:

, dupa caz, cu valoarea de intrare a activelor fixe care nu se supun amortizarii, la receptia finala a investitiei;

dupa caz, cu valoarea de intrare a activelor fixe care nu se supun amortizarii;

la sfarsitul perioadei, la institutiile ierarhic superioare, cu suma cheltuielilor preluate de la institutiile subordonate

cu cheltuielile transferate din operatii in participatie.

Contul 682 se crediteaza pentru inchidere prin debitul urmatoarelor conturi:

c. Cu ajutorul contului 686 se tine evidenta cheltuielilor financiare privind amortizarile, provizioanele si ajustarile privind pierderea de valoare (a activelor financiare, a cheltuielilor financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligatiunilor etc.).

Contul 686 se debiteaza prin creditul urmatoarelor conturi:

cu valoarea primelor de rambursare a obligatiunilor amortizate;

cu sumele reprezentand constituirea si suplimentarea ajustarilor pentru pierderea de valoare a activelor financiare;

la sfarsitul perioadei, la institutiile ierarhic superioare, cu suma cheltuielilor preluate de la institutiile subordonate

cu cheltuielile transferate din operatii in participatie;

cu sumele reprezentand constituirea sau suplimentara ajustarilor pentru pierderea de valoare a obligatiilor emise si rascumparate.

Contul 686 se crediteaza pentru inchiderea, la sfarsitul perioadei. Operatiunile privind creditarea contului sunt identice cu cele privind creditarea contului 681: (686 = 121, 481, 483), avand aceleasi explicatii.

d. Contul 689 "Cheltuieli privind rezerva de stat si de mobilizare" se detaliaza pe doua conturi sintetice de gradul II:

"Cheltuieli privind rezerva de stat"

"Cheltuieli privind rezerva de mobilizare"

Contul 689 se debiteaza prin creditul conturilor urmatoare:

cu valoarea la pret de achizitie a materialelor si ambalajelor pentru rezerva de stat si de mobilizare acordate ca ajutoare umanitare gratuit, constatate lipsa sau degradate (si aprobate ca perisabilitati legale) sau scoase de la rezerva cu caracter definitiv.

Contul 689 se crediteaza astfel:

7. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare

Grupa 69 "Cheltuieli extraordinare" cuprinde urmatoarele conturi sintetice de gradul II:

"Cheltuieli cu pierderi din calamitati"

"Cheltuieli extraordinare din operatiuni cu active fixe"

a. Contul 690 colecteaza pe debit pierderile din calamitati, suferite la diferitele active fixe sau active circulante. Contul se debiteaza prin creditul urmatoarelor conturi:

, dupa caz, cu valoarea terenurilor si valoarea neamortizata a amenajarilor la terenuri distruse de calamitati, cu valoarea neamortizata a constructiilor, a instalatiilor tehnice, a mijloacelor de transport, a animalelor si plantatilor, a mobilierului si aparaturii tehnice etc. distruse de calamitati;

cu valoarea activelor fixe in curs de executie distruse de calamitati;

cu cheltuielile primite din operatii in participatie;

Contul 690 se crediteaza prin debitul conturilor:

b. Contul 691 se foloseste pentru evidenta cheltuielilor extraordinare din operatiuni cu active fixe concretizate in valoarea ramasa neamortizata a activelor fixe scoase din functiune inainte de expirarea duratei normate de utilizare.

Contul 691 debiteaza prin creditul conturilor:

cu valoarea neamortizata a cheltuielilor de dezvoltare vandute sau scoase din folosinta;

), dupa caz, cu valoarea neamortizata aferenta concesiunilor, brevetelor, licentelor, altor active fixe necorporale, amenajarilor la terenuri, constructiilor, instalatiilor tehnice, mijloacelor de transport, mobilierului si aparaturii birotice etc. vandute sau scoase din folosinta.

dupa caz, cu valoarea activelor fixe in curs de executie vandute sau scoase din folosinta;

cu cheltuielile primite prin transfer din operatii in participatie.

Contul 691 se crediteaza prin debitul conturilor: