Contabilitatea creativa

CONTABILITATEA CREATIVA

Creativitatea in cadrul contabilitatii

In legatura cu creativitatea in ceea ce priveste contabilitatea , este revelatoare diferenta dintre un contabil si un expert contabil. Astfel , la intrebarea ,"care este diferenta dintre un contabil si un expert contabil , profesorul american David McConomy ofera, mai in gluma, mai in serios, urmatorul raspuns:

"cat fac 2+2?"contabilul va raspunde prompt "4" in timp ce expertul contabil va intreba cu un zambet in coltul gurii "cat vrei sa faca?".

Astfel , desi am fi tentati sa plasam contabilitatea in randul obiectivitatii si exactitatii , trebuie sa admitem ca, si in contabilitate se opereaza in proportii aproape egale cu obiectivitatea si subiectivitatea.

Un alt exemplu elocvent cu privire la existenta unor practici creative la nivel de contabilitate este raspunsul unui conducator de intreprindere la o intrebare cu privire la bilantul intreprinderii: "care bilant? cel pentru banci, cel pentru fiscalitate sau al meu? "

Avand in vederea utilizarea frecventa a termenului de contabilitate creativa, se impune si o definire a acestuia. Astfel , in opinia lui Bernard Colasse , contabilitatea creativa desemneaza

"practicile de informare contabila, adesea la limita legalitatii , practicate de anumite intreprinderi care , profitand de limitele normalizarii, cauta sa-si infrumuseteze imaginea situatiei financiare si a performantelor economice si financiare " .

De asemenea , teoreticienii sunt de parere ca, ceea ce ii confera contabilitatii creative un caracter distinctiv tine de domeniul imaginatiei contabile si are scopul de a traduce inovatiile juridice , economice si financiare pentru care nu exista solutii contabile normalizate.

Prin urmare, prima impresie a specialistilor in legatura cu creativitatea la nivel de contabilitate este una negativa avand in vedere ca aceasta practica ameninta sa distorsioneze imaginea fidela asupra patrimoniului pe care "contabilitatea sincera" ar trebui sa o ofere. Aceasta prima impresie este insa eronata. Nu trebuie sa asimilam in mod automat contabilitatea creativa cu ceva negativ sau imoral . Inovatia contabila este absolut necesara pentru a tine pasul cu evolutiile in domeniul economic, juridic si social iar creativitatea pune la dispozitia contabilitatii mijloace care sa-i permita sa tina pasul cu dezvoltarea crescanda a pietelor si produselor financiare.

Pe de alta parte , contabilitatea creativa mai poate fi definita ca si "procesul prin care, data fiind existenta unor brese in reguli, se manipuleaza cifrele contabile si, profitand de flexibilitate se aleg acele practici de masurare si divulgare care permit transformarea documentelor de sinteza din ceea ce ele ar trebui sa fie , in ceea ce managerii doresc, pe de o parte , si procesul prin care tranzactiile sunt structurate de asemenea maniera incat sa permita obtinerea rezultatului contabil dorit, pe de alta parte".

Motivatia dezvoltarii tehnicilor de contabilitate creativa

Teoria economica considera ca obiectivul principal al oricarei firme este maximizarea profitului. Dar un profit mare echivaleaza cu un impozit mare pe profit pe care respectiva firma il va datora statului . In momentul in care respectiva firma trebuie sa multumeasca actionarii al caror obiectiv major sunt dividendele cat mai mari, criteriul de maximizare a profitului este general acceptat. Actionarii trebuie sa aibe in continuare incredere in abilitatea managerilor de a gestiona in mod eficient capitalurile investite de ei in afacere. Ori rezultatele obtinute, pentru actionari se masoara in dividendele primite. Pentru ca ei sa continue sa investeasca in acea firma, trebuie sa fie satisfacuti de rezultatele obtinute. Astfel , managerii au tot interesul sa urmareasca maximizarea profitului .

De asemenea, acest criteriu al maximizarii rezultatelor este folosit in cazul in care firma urmareste obtinerea unui credit bancar. In vederea acordarii de credite , bancile solicita beneficiarilor o serie de indicatori de bonitate calculati pe baza situatiilor financiare iar rezultatele obtinute de firme joaca in acest caz un rol foarte important.

Daca insa discutam despre o firma cu un asociat unic care nu urmareste obtinerea unui credit bancar si nu este presat de actionari in vederea acordarii de dividende , criteriul de maximizare a profitului nu mai are aplicabilitate. Acest manager se va multumi cu un profit minim si va incerca prin diverse tehnici sa isi cosmetizeze conturile si situatiile contabile in asa fel, incat sumele datorate statului sub forma prelevarilor obligatorii cu titlu de impozit sa fie cat mai mici. In acest sens el va apela la imaginatia unui contabil creativ.

Pe langa acesti factori , literatura de specialitate mai prezinta o serie de alti factori care i-ar putea stimula pe manageri sa apeleze la tehnicile de contabilitate creativa, si anume:

costuri rezultate din conflicte de interese . Astfel se observa ca , in cazul in care remuneratiile managerilor sunt calculate pe baza rezultatului contabil , acestia sunt tentati sa aiba un comportament oportunist , optand pentru acele proceduri care sa le permita mentinerea remuneratiilor lor la un nivel ridicat. Astfel , in cazul in care rezultatele depasesc limita maxima fixata prin contract , excedentul care nu produce o remuneratie suplimentara nu se inregistreaza , el fiind utilizat in vederea cresterii bonusurilor viitoare. Cand , dimpotriva, societatea inregistreaza pierdere , managerii majoreaza respectiva pierdere prin includerea tuturor pierderilor probabile , astfel ca, in anii urmatori se vor putea prezenta castiguri substantiale .

incompetenta managerilor . In cazul in care societatea este condusa de manageri incompetenti , incet , incet , starea acesteia se va deteriora , astfel incat conducerea va fi silita sa apeleze la tehnicile contabilitatii creative pentru a mentine o imagine satisfacatoare a acesteia in fata partenerilor. Situatia ar fi dezastruoasa in cazul in care furnizorii, clientii sau creditorii si-ar pierde increderea.

posibilitati de evaluare . Avand in vedere caracterul extrem de variat al activitatilor economice , agentii economici au la dispozitie mai multe optiuni in materie de evaluare. Utilizarea acestor optiuni , desi perfect legitima , permite intreprinderilor sa-si "netezeasca" rezultatele.

atitudinea utilizatorilor de informatii financiar contabile Prin importanta excesiva acordata rezultatului contabil , insisi utilizatorii situatiilor financiare pot contribui la utilizarea tehnicilor de contabilitate creativa. Faptul ca investitorii cauta in general cresteri stabile ale castigurilor incurajeaza societatile sa-si "machieze" performantele pentru a satisface exigentele acestora. Mai precis , dividendele si constituirile de rezerve au un impact pozitiv asupra preturilor actiunilor , furnizand in acelasi timp investitorilor informatii despre profitabilitatea firmei . Astfel , o modificare in ceea ce priveste ratele de repartizare a profitului ar putea precede modificari ale profitabilitatii viitoare, avand efecte asupra pretului actiunii . Prin urmare , este evident ca , in conditiile in care managerii urmaresc o crestere a pretului actiunii, contabilitatea creativa ii poate ajuta

3 Modelarea contului de profit si pierdere

Obiectivele politicii contabile difera de la o societate la alta. Dupa cum am mai aratat , societatile pe actiuni in general acorda o mare importanta consecintelor financiare ale deciziilor luate (distribuirea de dividende, cursul bursier, etc) in timp ce o societate mica sau mijlocie privilegiaza optimizarea fiscala. Astfel , in functie de context , politicile contabile pot avea ca obiectiv micsorarea pierderilor publicate , micsorarea beneficiilor impozabile , majorarea sau micsorarea rezultatului curent, majorarea sau diminuarea beneficiilor distribuibile, netezirea temporara a rezultatelor contabile in vederea reducerii riscului perceput de catre mediul financiar, etc.

Rezultatele contabile ale firmelor reprezinta prin urmare un concept foarte elastic. Aceasta elasticitate se refera la dimensiunile timp si spatiu.

Elasticitatea in ceea ce priveste dimensiunea temporala este rezultatul unei confuzii prezent - viitor si a conectarii cheltuielilor cu veniturile astfel:

conectarea unor cheltuieli ale exercitiului la venituri viitoare

conectarea unor cheltuieli viitoare la veniturile exercitiului (constituirea de provizioane)

integrarea profiturilor latente in rezultatul exercitiului (vanzari urmate de rascumparari, vanzarea imobilizarilor vechi)

ignorarea pierderilor latente (ignorarea eventualitatii de pierdere a unui client important sau vanzarile pe credit fara dobanda)

In ceea ce priveste elasticitatea in spatiu, aceasta deriva din operatii pe jumatate adevarate, pe jumatate false precum asigurarea creantelor, asigurarea impotriva riscului de crestere a dobanzii etc. si din clasificarea operatiilor (clasificarea unui creditor drept actionar determina schimbarea cheltuielilor financiare in dividende si acestea nu mai produc o reducere a rezultatului etc).

Pe de alta parte exista o serie de practici de contabilitate creativa care decurg din politici contabile si anume:

Imputarea cheltuielilor ocazionate de cresterea capitalului asupra primelor de emisiune, posibilitate ce creeaza un teren favorabil manifestarii abuzurilor in ceea ce priveste continutul conceptului de "cheltuieli ocazionate de cresterea capitalului social". Motivatia acestei practici este aceea ca aceasta nu lezeaza interesele nimanui. Efectul este de majorare a rezultatului exercitiului , dar in conditiile in care totalul capitalurilor proprii ramane nemodificat. Prin urmare, valoarea societatii ramane nemodificata deoarece capitalurile proprii au ramas la acelasi nivel, deci actionarii nu au motive sa se planga

Contabilizarea contractelor pe termen lung . In acest caz se pune problema repartizarii in timp a veniturilor si cheltuielilor aferente acestuia. Dilema se prezinta sub forma celor doua metode posibile: metoda terminarii lucrarilor (rezultatul trebuie recunoscut la data finalizarii contractului) si metoda procentajului de avansare (rezultatul trebuie repartizat pe intreaga durata a contractului in functie de prorata lucrarilor realizate).Alegerea uneia dintre cele doua metode precum si trecerea de la o metoda la alta au impact asupra contului de profit si pierdere.

Politica de amortizare . Aceasta influenteaza evolutia rezultatului .Influenta este exercitata fie prin durata de amortizare , fie prin metoda de amortizare aleasa de societate. De exemplu, daca o societate utilizeaza metoda amortizarii degresive , va genera impresia unei performante in ameliorare de la un an la altul. Totusi , in virtutea principiului permanentei metodelor, societatile pot influenta rezultatul prin politica de amortizare doar in anul in care realizeaza investitia. In realitate insa , acestea nu ezita sa schimbe durata de amortizare.

Politica de provizionare . Provizioanele sunt destinate acoperirii de cheltuieli , pierderi sau riscuri al caror obiect este determinat cu precizie, dar a caror realizare si marime sunt incerte. Astfel, avand in vedere ca necesita estimari, provizioanele creeaza conditii propice pentru cosmetizarea rezultatelor. Prin urmare , "umflarea " provizioanelor in anii in care s-au obtinut beneficii diminueaza rezultatul , iar "dezumflarea " provizioanelor in anii deficitari are ca efect o majorare artificiala a rezultatului.

Evaluarea stocurilor. Evaluarea iesirilor de stocurilor achizitionate sau fabricate la preturi respectiv costuri diferite se poate face prin trei metode diferite: costul mediu ponderat (CMP), primul intrat - primul iesit (FIFO) si ultimul intrat - primul iesit (LIFO). Fiecare dintre cele trei metode conduce la valori diferite ale rezultatului contabil. Prin urmare , rezultatul unei intreprinderi nu depinde numai de performantele economico-financiare , ci si de optiunea pentru o anumita metoda de evaluare a stocurilor. Mai mult, schimbarea metodei de evaluare de la o perioada la alta permite netezirea rezultatului .

Majorarea cheltuielilor cu colaboratorii. In general intreprinderile mici si mijlocii au un numar redus de angajati. De multe ori proprietarul este manager si singurul angajat. Aparent aceasta situatie il avantajeaza pe acesta in sensul majorarii rezultatului contabil si deci si a marimii dividendelor, avand in vedere lipsa cheltuielilor salariale. Fiscalitatea ridicata ii determina insa pe manageri sa caute posibilitati de insusire a unei parti din valoarea adaugata mai putin costisitoare decat distribuirea de dividende. O astfel de posibilitate este angajarea in cadrul societatii, in regim de colaborare a unor membri ai familiei proprietarului. In realitate insa , aceste persoane nu presteaza nici un fel de activitate in cadrul intreprinderii . Aceasta varianta ar ramane profitabila chiar si in cazul in care membrii familiei managerului ar fi angajati cu carte de munca prestand realmente activitati in cadrul firmei. Regimul de colaborare ramane insa o varianta "mai ieftina" la dispozitia managerului creativ . Pe de alta parte si angajarea permanenta are avantajele ei: salariatii acumuleaza vechime si vor beneficia in viitor de pensii (avand in vedere contributia la asigurarile sociale platita in cazul angajarii permanente).

Pe langa aceste tehnici de modelare a contului de profit si pierderi exista , cu siguranta si multe altele. In final (tinand cont de faptul ca normele sunt extrem de permisive) totul se reduce la creativitatea si inventivitatea contabilului.

4 Tehnici de modelare a bilantului

Bilantul este documentul de sinteza care reda starea si evolutia situatiei financiare a unei intreprinderi. Astfel bilantul permite emiterea de judecati de valoare in ceea ce priveste randamentul si riscurile asociate intreprinderii. Din acest motiv intreprinderile sunt - evident - tentate sa incerce sa-si amelioreze structura bilantului. Bineinteles ca tehnicile de modelare a contului de profit si pierdere, actionand asupra rezultatului determina si o modificare in structura bilantului. Pe langa acestea , contabilii creativi utilizeaza o serie de tehnici destinate in mod particular ameliorarii bilantului. Aceste tehnici actioneaza in general asupra unuia sau mai multora din elementele urmatoare: capitalurile proprii , indatorarea , nevoia de fond de rulment si trezoreria.

Concret , aceste tehnici sunt reprezentate de :

Reevaluarea imobilizarilor corporale . In conformitate cu principiul prudentei, activele trebuie evaluate la costul istoric. Totusi , utilizarea acestei baze de evaluare poate afecta imaginea situatiei financiare a unei intreprinderi . Din acest motiv este autorizata , in anumite conditii reevaluarea imobilizarilor corporale . Este de mentionat faptul ca , prin natura variabilelor cu care opereaza, (marimea diferentelor din reevaluare, baza de calcul a amortizarii, durata perioadei de amortizare), reevaluarea pune la dispozitia contabililor creativi o serie de mijloace considerabile pentru "impodobirea bilantului".

Emisiunea de titluri hibride . Posibilitatile de finantare la care pot sa recurga intreprinderile sunt din ce in ce mai variate si mai complexe. Astfel , spre exemplu, emisiunile de obligatiuni convertibile in actiuni si obligatiunile cu bonuri de subscriere in actiuni nu pot fi atasate cu certitudine nici capitalurilor proprii , dar nici datoriilor financiare. In plus , intreprinderile pot sa procedeze la transformarea unor datorii in capitaluri proprii. Tehnica consta in emisiunea de titluri care au particularitatea de a fi rambursabile doar in momentul lichidarii societatii, particularitate care le face asimilabile capitalurilor proprii. Totusi , multumita unui montaj juridic care presupune interventia unui tert, creditorii (cumparatorii de titluri) primesc asigurarea ca sumele imprumutate intreprinderii vor fi rambursate intr-un timp determinat.

Vanzari cu posibilitatea de returnare a bunurilor . In cazul unor societati pot exista intelegeri formale sau informale care permit cumparatorului returnarea bunurilor care nu au putut fi vandute intr-un anumit termen. In aceasta situatie, societatile inregistreaza volumul total al vanzarilor ceea ce determina transformarea stocurilor in creante si/sau lichiditati, determinand o ameliorare a ratei de lichiditate si a rezultatului . In cazul in care bunurile respective sunt returnate , inregistrarea datoriei se trece asupra exercitiului viitor.

Vanzarea si rascumpararea stocurilor. In vederea obtinerii unor surse de finantare, societatile apeleaza uneori la o metoda mai putin "ortodoxa", si anume: procedeaza la vanzarea stocurilor . Particularitatea acestei operatii consta in faptul ca in contractul de vanzare-cumparare este prevazuta optiunea de rascumparare a stocurilor. Astfel, intre data vanzarii si data rascumpararii , societatile beneficiaza de rezultatul obtinut din operatiunea de vanzare ca sursa de finantare. Pe de alta parte, atat stocul , cat si datoria de rambursare a finantarii obtinute sunt excluse din bilant, iar diferenta dintre pretul initial de vanzare si pretul de rascumparare se va include in costul vanzarilor, in momentul vanzarii efective a stocului respectiv unui cumparator independent.

5 In concluzie

Tehnicile creative de modelare a contului de profit si pierderi si a bilantului prezentate in paragrafele precedente nu prezinta absolut nici o neregula din punct de vedere juridic. Problemele apar in legatura cu traducerea lor contabila, mai precis in legatura cu contradictia dintre aceste tehnici si imaginea fidela a situatiilor economico-financiare.

Totusi, ideea de imagine fidela nu trebuie apreciata doar in contextul conformitatii cu regulile , ci si in termeni de realitate economica. Pasqualini1 apreciaza ca imaginea fidela reprezinta o actiune a carei finalitate este de a comunica celor interesati o viziune reala asupra entitatii. In vederea atingerii acestui obiectiv de natura calitativa , este necesara combinarea tehnicii de contabilitate cu arta de comunica, arta care nu reprezinta altceva decat o imaginatie abila. Prin urmare , imaginea fidela ofera posibilitatea punerii creativitatii in slujba unei cauze juste , cea a informarii financiar -contabile.

In legatura cu creativitatea in domeniul contabil, specialistii formuleaza o analogie intre conturi sifemei: "Conturile nu sunt ca femeile. O femeie ramane aceeasi, indiferent daca este sau nu fardata. Intrebarea care se pune este, daca fardandu-se ea isi pacaleste partenerul? Un bilant transformat cu scopul de a prezenta o imagine favorabila, dar care nu reflecta situatia economica si financiara a intreprinderii este un bilant fardat. Intentia celui care l-a intocmit este de a pacali utilizatorii externi. Ori, acest lucru nu este acceptabil."

Dupa cum se poate observa, parerile specialistilor in legatura cu aceasta forma speciala de contabilitate sunt foarte diferite: unii o apreciaza ca fiind pozitiva, atata vreme cat nu se abate de la anumite principii, iar altii o considera din start negativa. Totusi, este unanim recunoscuta ideea ca, pentru a fi fidela, contabilitatea trebuie sa expuna, fara exceptie dorintele oamenilor, indiferent daca acestea sunt marturisite, nemarturisite sau de nemarturisitAstfel , contabilitatea nu prezinta doar date si cifre, ci comportamentul oamenilor. Imaginea fidela nu e in stransa legatura doar cu conturile, ci si cu contabilii.

In concluzie, contabilitatea creativa reprezinta o problema provocatoare pentru experti . Acestia sunt de parere ca un cadru normativ mai detaliat, care sa nu lase loc de interpretare ar fi o solutie atragatoare pentru anihilarea practicilor de contabilitate creativa.

Totusi, aceste practici de contabilitate creativa vor disparea doar o data cu disparitia cauzelor care le-au generat. In momentul in care investitorii, creditorii si actionarii nu vor mai acorda atata importanta rezultatului contabil , managerii nu vor mai fi atat de interesati sa isi "machieze" conturile. Este adevarat ca imaginatia financiara poate sa diminueze pasivul exigibil, sa majoreze capitalurile proprii sau sa transforme imobilizarile in creante daraceasta imaginatie nu poate sa creeze lichiditati. Prin urmare, orientarea utilizatorilor de informatii contabile catre fluxurile de trezorerie i-ar putea descuraja pe manageri sa mai utilizeze tehnici de manipulare a informatiilor contabile.

Referitor la problema ridicata de contabilitatea creativa, raspunsul nu este de loc simplu. Este adevarat ca un cadru normativ mai strict ar "pune bete in roate " contabililor creativi, dar experienta arata ca, de fiecare data cand apare o norma noua, aparent de nepatruns, societatile gasesc o cale pentru a-i minimiza impactul. Intotdeauna contabilul creativ va gasi o modalitate de a "bate sistemul". Prin urmare misiunea normalizatorilor pofesionisti in domeniul contabilitatii nu este de loc simpla. Rezolvarea ei se gaseste in imaginatie pentru caimaginatiei trebuie sa i se raspunda cu imaginatie.