Cadrul conceptual al contabilitatii si normalizarea

Cadrul conceptual al contabilitatii si normalizarea

Cadrul conceptual reprezinta "un sistem coerent de obiective si de principii fundamentale, legate intre ele, susceptibile sa conduca la formularea de norme solide si sa indice natura, rolul si limitele contabilitatii financiare si ale situatiilor financiare". (definitie a FASB, preluata dupa Feleaga, 1996a, p.247-248)

Unii autori, cum ar fi Bublitz si Ree (1985), Schuze (1985), Murray si Johnson (1985) au semnalat urmatoarele avantaje ale existentei unui cadru conceptual:

Ar fi un ghid al profesiei in realizarea functiei sale normalizatoare;

Este o referinta necesara solutionarii problemelor contabile pentru care nu exista norme specifice;

Poate duce la sporirea comparabilitatii informatiilor datorita reducerii numarului metodelor contabile alternative;

Permite determinarea limitelor rationamentului profesional in intocmirea situatiilor financiare;

Poate reprezenta un catalizator in ameliorarea educatiei contabile;

Permite profesiei contabile sa se protejeze impotriva presiunilor politice si atacurilor deoarece furnizeaza baza logica justificativa ce permite probarea rationalitatii alegerilor profesiei contabile in ceea ce priveste normele adoptate. (Vezi Feleaga, 1996a, p.248-249)

Dupa anii 1970, in tarile anglo-saxone (mai ales SUA) s-a dezvoltat o conceptie contabila normativa preponderent deductiva, care a imbracat forma unui cadru conceptual al contabilitatii. Acesta este un element original al gandirii contabile americane si reprezinta un ansamblu structurat de obiective si de principii fundamentale legate intre ele, care permit elaborarea de norme contabile coerente. El poate fi considerat ca un ansamblu de principii-sursa din care se pot dezvolta alte subprincipii.

Cadrul contabil conceptual american este caracterizat prin urmatoarele elemente:

v    da prioritate aspectului economic al informatiei contabile (finalitatea informatiei contabile este utilitatea acesteia in decizie);

v    defineste investitorii si creditorii ca utilizatori privilegiati de informatie contabila;

v    pune accentul pe informatia contabila previzionala.

Se poate considera ca recunoasterea utilizatorului preferential al unui sistem contabil ne arata stadiul (nivelul) in care se afla progresul contabilitatii intr-o tara sau alta. In functie de acest criteriu ar exista trei mari grupari de state si anume:

a)     lumea anglo-saxona, unde contabilitatea financiara este orientata spre satisfacerea cerintelor informationale ale investitorilor, se plaseaza la cel mai inalt nivel, ceea ce poate incita anumite grupuri de presiune sa-si solicite drepturile;

b)     tarile Europei comunitare continentale, in care exista un sistem de informare privind intreprinderea si pentru aceasta;

c)     tarile in care contabilitatea se mentine, cu prioritate, in folosul realizarii interesului statal, prin diferite parghii fiscale, dar nivelul de mediocritate contabila poate fi depasit prin reforma profunda a sistemului de normalizare, pe fondul intaririi rolului jucat de profesia contabila liberala in mediul economic si social al respectivelor state.

Elementele cadrului teoretic ale contabilitatii financiare sunt urmatoarele:

obiectivele informarii financiare;

criteriile de evaluare a calitatii informatiei financiare;

problemele masurarii in contabilitate;

postulatele si principiile contabile;

definitiile diferitelor elemente care fac parte integranta din situatiile financiare ale intreprinderii.

Léo-Paul Lauzon (1990) considera ca normele contabile si situatiile financiare ale firmei trebuie sa reflecte realitatea si nu situatii fictive. Lipsa de norme contabile pertinente se considera a fi fost cauza atat a transformarilor din anii 1930 cat si a falimentului anumitor banci din vestul Canadei. El considera ca obiectivele informarii financiare si normele contabile enuntate sunt puternic influentate de sistemul politic, economic si social al diferitelor tari, de unde deriva si particularitatile diferitelor modele contabile.

Sistemele contabile sunt diverse, cauzele existentei acestora fiind evidentiate cu ajutorul modelului Haller si Walton (2003, p.2). Mediul social, economic si cultural al unei tari influenteaza obiectivele raportarilor financiare care, la randul lor, actioneaza asupra diferitelor principii contabile. Astfel, apar diferentele contabile care pot fi in prezentare, recunoastere si evaluare precum si in perceptie si interpretare.

Normalizarea contabila exista astazi in majoritatea tarilor. Fiecare dintre ele dispune de o terminologie si de reguli care conduc la o prezentare identica a documentelor de sinteza pentru toate intreprinderile. Interesul tehnic este reprezentat de faptul ca omogenitatea informatiilor furnizate usureaza comparatiile in timp si intre intreprinderi si permite contabililor nationali efectuarea asamblarilor la nivel macroeconomic si mezoeconomic.

Normalizarea aduce o garantie tertilor utilizatori privind coerenta si rigoarea cu care a fost tinuta contabilitatea.

In literatura de specialitate se poate face o diferentiere intre urmatoarele categorii de tari:

tarile in care practicile contabile sunt guvernate de legi, regulamente, practici administrative (cazul Germaniei, spre exemplu);

tari in care profesiunea contabila elaboreaza norme si reglementeaza practicile, daca e cazul, in colaborare cu mediile de afaceri si cu grupurile de utilizatori. Este cazul tarilor anglo-saxone, unde, de altfel, nu exista un plan contabil national comun tuturor intreprinderilor, ci numai pe sectoare de activitate;

tari in care normalizarea rezulta dintr-o larga intelegere intre autoritatile publice, instantele profesionale si grupurile de utilizatori (este, mai ales, cazul Frantei, Belgiei, Japoniei).

In plus, elaborarea normelor contabile a opus adesea doua mari tipuri de scoala: cea care se bazeaza pe un demers conceptual, deductiv (principiile trebuie sa fie determinate de un rationament si sa se aplice apoi metodelor ce trebuie puse in practica) si cea pragmatica sau inductiva, care prefera sa plece de la obiceiuri si traditii pentru a determina norme.

Contabilitatea, conform legislatiei franceze, poate da "<o imagine fidela a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor intreprinderii>". (Capron, 1994, p.137-138) Ideea este imprumutata din legislatia engleza - "true and fair view". Datorita faptului ca unii au considerat ca pot exista mai multe "imagini fidele" ale aceleiasi realitati s-a pus accentul pe riscurile contradictiei care ar putea sa apara intre respectarea principiilor contabile si grija pentru reflectarea realitatii economice. In aceasta situatie, vor fi privilegiate, in functie de caz, valorile istorice, semnificative din punct de vedere economic, conturile care furnizeaza rezultate socialmente admisibile sau criteriile impuse de fisc.

Contabilitatea, prin natura ei, poate furniza o singura reprezentare a realitatii si, ca atare, se pune problema de-a nu se confunda imaginea cu realitatea, de-a fi perfect constienti de distanta care exista intre cele doua.

In ceea ce priveste problema adevarului contabil numerosi autori sustin ca trebuie sa se ia in considerare calitati de fidelitate, autenticitate si validitate

"Calitatea de fidelitate nu vrea sa spuna exactitudine a unei copii sau asemanare cu un model, pentru motivul ca acesta nu este unic si depinde de viziunea fiecaruia dintre protagonistii sociali". (Capron, 1994, p.139) Aici este vorba de imagine in care se poate avea incredere.

contabilitatea depinde de conditiile istorice si sociale existente. "Autenticitatea poate insemna sinceritate: un bilant poate fi considerat fals daca se poate dovedi intentia de inselatorie. Autenticitatea poate face trimitere si la calitatea unui document care emana realmente de la autorul caruia ii este atribuit, de unde importanta semnaturilor (mai ales cele ale comisarilor in conturi) care produc un efect de autenticitate". (Capron, 1994, p.139)

"Examinarea conditiilor de validitate conduce din nou la norme si la contradictia dintre cautarea <adevarului> si conformitatea cu conventiile si regulile stabilite, sau, in alti termeni, intre substanta economica si formalismul juridic. Dupa parerea noastra, documentele contabile valide sunt acelea care prezinta conditiile si calitatile pretinse pentru a produce efectele sociale asteptate" (Capron, 1994, p.139).

Validarea sociala se obtine, pe de o parte, prin normalizarea contabila, pe de alta parte, prin interventia profesionistilor acreditati care certifica individual conturile intreprinderilor. Aceasta validare este realizata prin intermediul unui dublu proces de legitimare:

o legitimare rationala care se fondeaza pe increderea in legalitatea si pertinenta regulilor normative, precum si pe competenta celor care le-au stabilit si sunt insarcinati sa le aplice;

o legitimare simbolica ce insoteste, in general, orice productie tehnica si care consta intr-o actiune fondata pe folosirea cifrei, a unitatilor de masura, a codului, care au devenit, dupa unii specialisti, vectori mitici ai modernitatii in societatile contemporane.

Normalizarea contabila internationala s-a realizat mai ales prin Comisia Internationala de Normalizare a Contabilitatii - International Accounting Standards Committee (I.A.S.C.) - infiintata in 1973 - si care are competente in domeniul contabilitatii financiare.

In 1977, la Congresul international de la München s-a constituit Federatia Internationala a Expertilor Contabili - International Federation of Accountants (I.F.A.C.) - care are competente in: audit, formare profesionala, etica profesionala, contabilitate de gestiune, contabilitate publica. Initial isi aroga prerogative si in contabilitatea financiara.

In 1982 s-a semnat un acord, la Congresul international de la Mexico, intre I.F.A.C. si I.A.S.C., ceea ce a dus la apropierea celor doua organisme si codificarea atributiilor fiecaruia. La Congresul mondial de laTokyo din1987 s-a pus problema fuziunii celor doua organisme, fapt ce nu s-a realizat in practica.

I.F.A.C. grupa, in 1993, organizatiile profesionale ale contabililor din 100 tari, aproximativ 10 milioane de membri.

Inceputurile normalizarii internationale a contabilitatii de gestiune sunt legate de activitatea Comisiei contabilitatii financiare si de gestiune (Financial and Management Accounting Committee: F.M.A.C.), componenta in structura I.F.A.C., ale carei misiuni se refera la:

o      incurajarea dezvoltarii contabilitatii de gestiune;

o      erijarea sa intr-o sursa de reflectie si de consiliere;

o      incurajarea cercetarii, atat la nivelul organizatiilor membre cat si la cel al persoanelor particulare, si difuzarea rezultatelor acestor cercetari.

Pana in iulie 1992, activitatea FMAC s-a redus numai la cinci texte:

o prefata a normelor de contabilitate de gestiune (februarie 1987) care (i) precizeaza obiectivele FMAC (ii) defineste contabilitatea de gestiune si domeniul de competenta al comisiei si (iii) fixeaza regulile sale de functionare;

o norma in care sunt definite conceptele contabilitatii de gestiune (februarie 1989);

o norma privind decizia de investitie, care defineste de asemenea concepte (octombrie 1989);

o norma referitoare la expunerea la riscul de schimb si la gestionarea riscului, urmata de un glosar (iulie 1990);

o norma referitoare la controlul gestiunii proiectelor (octombrie 1991).

Imaginea fidela, obiectiv fundamental al contabilitatii

"Criteriul de performanta al contabilitatii moderne il constituie imaginea fidela, masura in care aceasta reda realitatea obiectiva, printr-o informare completa si pertinenta asupra faptelor si proceselor economice, exprimabile in etalon monetar". (Horomnea, 2001, p.123)

Acest concept este de origine britanica, apare in "Companies Act" in 1947 in care se preciza ca "<fiecare bilant al unei societati trebuie sa dea o imagine fidela a situatiei afacerilor societatii la sfarsitul exercitiului, si fiecare cont de profit si pierdere al unei societati trebuie sa dea o imagine fidela a rezultatului societatii, pentru exercitiul financiar>". (Horomnea, 2001, p.123) In 1900, aceeasi sursa de drept contabil utilizase expresia "a true and correct view" si apoi exprimarea "bilant complet si onest, care reda o situatie adevarata a activelor si datoriilor".

In 1970 A.I.C.P.A. (American Institute of Certified Public Accountants - organismul profesiei contabile americane) a emis o recomandare referitoare la conturile anuale, cu accent pe credibilitatea (reability) conturilor. Aceasta dimensiune esentiala ar fi rezultanta a doi factori:

gradul de responsabilitate si moralitatea conducerii intreprinderii;

interesul utilizatorilor de informatie contabila fata de raportul auditorului independent, care se pronunta asupra fidelitatii de prezentare a informatiilor (present fairly), in conformitate cu principiile general admise.

In 1971, in cadrul AICPA a fost format un grup de lucru - Comisia Trueblood - pentru studierea si stabilirea obiectivelor situatiilor financiare. Acest raport sustinea: "Pentru contabilitatea continentala, imaginea fidela reprezinta un obiectiv fundamental, in timp ce pentru contabilitatea anglo-saxona este <un principiu fundamental catre care converg toate celelalte principii>". (Horomnea, 2001, p.123)

In versiunea franceza avem de-a face cu urmatoarea egalitate:

IMAGINE FIDELA = SINCERITATE + REGULARITATE

"Sinceritatea semnifica aplicarea cu buna credinta si profesionalism a standardelor si procedurilor contabile, functie de cunoasterea pe care responsabilii de conturi trebuie sa o aiba in mod normal asupra realitatii, a importantei operatiilor si situatiilor". (Horomnea, 2001, p.125) Ideea de sinceritate a aparut pentru prima data in Dreptul francez din 1937.

"Regularitatea presupune ca orice informatie referitoare la situatia financiara a patrimoniului si a rezultatelor, este obtinuta prin respectarea regulilor si procedurilor in vigoare, pornind de la principiile de baza. Conformitatea cu regulile inseamna respectarea stricta a prevederilor impuse de legi, regulamente si uzante". (Horomnea, 2001, p.125)

Directiva a IV-a a Consiliului CEE, in art.2, a precizat ca reguli necesare pentru obtinerea imaginii fidele urmatoarele:

"1. Conturile anuale cuprind Bilantul, Contul de <Profit si pierdere> si Anexa, elemente care constituie impreuna un tot unitar.

2. Conturile anuale trebuie stabilite cu claritate si in conformitate cu prezenta directiva.

Conturile anuale trebuie sa dea <o imagine fidela> a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor societatii.

Atunci cand aplicarea prezentei directive nu este suficienta pentru a da <o imagine fidela> prevazuta la paragraful 3, trebuie adaugate informatii suplimentare.

Daca in cazuri exceptionale aplicarea unei dispozitii din prezenta directiva este contrara obligatiei prevazuta la paragraful 3, este necesar sa se faca o derogare de la respectiva dispozitie pentru a se da o imagine fidela in sensul paragrafului 3. O astfel de derogare trebuie mentionata in anexa, bine argumentata, cu indicarea influentei sale asupra patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor. Statele membre pot preciza cazurile exceptionale si pot fixa regimul derogatoriu corespunzator". (Horomnea, 2001, p.125)

In Romania, in Legea Contabilitatii, art.10 se precizeaza ca "bilantul contabil trebuie sa dea o imagine fidela, clara si completa a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor obtinute". (Horomnea, 2001, p.125)

In art. 23 al Regulamentului de aplicare a legii se stipuleaza ca "pentru a da o imagine fidela patrimoniului, situatiei financiare si rezultatelor obtinute, trebuie respectate, cu buna credinta, regulile privind evaluarea patrimoniului precum si celelalte norme si principii contabile". (vezi Standarde Internationale de Contabilitate 2000, si Ordinul M.F.P. 94/20.02.2001)

Imaginea fidela, conform normelor IASC, transpuse si in legislatia romaneasca presupune ca, pentru a obtine o imagine fidela, situatiile financiare trebuie sa furnizeze informatii care sa fie:

relevante pentru nevoile decizionale ale utilizatorilor;

credibile, in sensul ca:

reprezinta fidel rezultatele si pozitia financiara a intreprinderii;

reflecta substanta economica a evenimentelor si tranzactiilor si nu doar forma juridica;

sunt neutre, adica nepartinitoare;

sunt prudente;

sunt complete sub aspectele lor semnificative. (vezi Standarde Internationale de Contabilitate 2000, si Ordinul M.F.P. 94/20.02.2001)