 |
|
 |  |
|
|
| |
 | Administratie | Contabilitate | Contracte | Criminalistica | Drept | Legislatie |
STANDARDELE INTERNATIONALE IAS - IFRS
IMOBILIZARI CORPORALE SI NECORPORALE
CONFORM IAS 16 SI IAS 38
IMOBILIZARI CORPORALE CONFORM NORMEI CONTABILE INTERNATIONALE IAS 16
Imobilizarile corporale constau din active sub forma de terenuri si mijloace fixe, care indeplinesc urmatoarele conditii:
sunt destinate utilizarii in productia de bunuri, prestarea de servicii, inchirierea la terti sau pentru a fi folosite in scopuri administrative;
au o durata de utilizare mai mare de un an.
O imobilizare corporala este recunoscuta ca un activ numai atunci cand satisface conditiile de recunoastere (contabilizare) ale oricarui activ:
i) este posibila generarea de avantaje economice viitoare aferente activului, si
ii) costul activului poate fi evaluat in mod credibil.
Identificarea elementelor care raspund definitiei imobilizarilor corporale este uneori mai dificila, mai ales in cazul unor active complexe. Norma contabila IAS 16 mentioneaza cazul avioanelor si motoarelor aferente, care trebuie tratate ca active amortizabile separate, daca au durate de viata utila diferite. De asemenea, terenurile si cladirile sunt active individuale si trebuie tratate din punct de vedere contabil in mod distinct, chiar si atunci cand sunt achizitionate impreuna deoarece terenurile au o durata de viata nelimitata si nu sunt amortizabile, pe cand cladirile au o durata de viata limitata, fiind amortizabile.
Evaluarea si respectiv contabilizarea imobilizarilor corporale se face in mai multe momente: a) evaluarea initiala, la data procurarii;
b) evaluarea ulterioara datei procurarii (evaluarea bilantiera) si
c) evaluarea la iesirea din gestiune.
Evaluarea initiala
La data procurarii lor, imobilizarile corporale sunt evaluate la costul initial, respectiv costul de achizitie, pentru bunurile din cumparari sau costul de productie, pentru cele din productie proprie.
Costul de achizitie include: pretul de cumparare, exclusiv reducerile comerciale (rabat, remize, risturnuri), taxe vamale si alte taxe nerecuperabile, toate cheltuielile directe legate de punerea in stare de utilizare a bunului (cheltuieli cu amenajarea amplasamentului, cheltuieli de transport si manipulare, cheltuieli de montaj, onorariile arhitectilor si inginerilor etc.).
De asemenea, in costul initial se includ si cheltuielile estimate cu demontarea si mutarea activului, respectiv costurile de refacere a amplasamentului, cu conditia ca aceste costuri sa fie contabilizate ca un provizion, conform IAS 37 "Provizioane, active si datorii contingente".
Exemplu: O intreprindere achizitioneaza din import o instalatie pentru industria chimica in urmatoarele conditii: pret brut 10.000 lei, rabat acordat de furnizor pentru nerespectarea termenului de livrare 500 lei, taxe vamale 950 lei, cheltuieli cu transportul si montajul bunului 150 lei. La finele duratei de viata bunul va trebui dezafectat si refacut amplasamentul, pentru care se estimeaza cheltuieli de 1.700 lei.
Costul de achizitie = 10.000 - 500 + 950 + 150 = 10.600 lei
Conturi debitoare Conturi creditoare Sume
2131 "Echipamente % 10.600
tehnologice" 404 "Furnizori" 9.650
de imobilizari"
446 "Alte impozite,taxe 950
si varsaminte asimilate"
De asemenea, in valoarea initiala a bunului se includ si cheltuielile estimate cu dezafectarea si refacerea amplasamentului la finele duratei de viata a bunului:
Conturi debitoare Conturi creditoare Sume
2131 "Echipamente 1513 "Provizioane pentru 1.700
tehnologice" dezafectarea imobilizarilor
corporale si alte actiuni
similare legate de acestea"
Costurile indatorarii (dobanzi, prime privind rambursarea obligatiunilor, diferente de curs valutar aferente imprumuturilor intr-o moneda straina etc.) care sunt direct atribuibile achizitiei, constructiei sau productiei unui activ pe termen lung pot fi capitalizate ca parte a costului acelui activ, cu indeplinirea conditiilor cerute de norma contabila IAS 23. Cheltuielile administrtive si alte cheltuieli generale nu se includ in costul terenurilor si mijloacelor fixe, afara de cazul cand aceste cheltuieli sunt direct atribuibile achizitiei sau punerii in stare de utilizare a bunului. De asemenea, nu se includ in costul imoblizarilor corporale cheltuelile de demaraj si costurile care preced productia.
Un mijloc fix din productie proprie este evaluat la costul de productie. Cheltuielile cu rebuturile, manopera si alte resurse consumate peste nivelul normal nu se includ in costul de productie.
Costul initial al unei imobilizari corporale care beneficiaza de subventii guvernamentale poate fi diminuat cu valoarea subventiilor guvernamentale, conform prescriptiilor IAS 20.
O imobilizare corporala procurata prin schimb cu un alt bun este evaluata la valoarea justa a activului primit in schimb, care este egala cu valoarea justa a activului cedat, corectata cu valoarea oricarei sume transferate in numerar sau echivalente de numerar.
Cheltuielile ulterioare datei procucarii imobilizarilor corporale
De regula, cheltuielile care se fac cu imobilizarile corporale dupa procurarea lor sunt contabilizate drept cheltuieli ale perioadei in care s-au angajat. Insa, exista si posibilitatea capitalizarii acestor cheltuieli, adica se adauga la costul initial, doar atunci cand se estimeaza ca intreprinderea va obtine avantaje economice suplimentare fata de nivelul estimat initial.
Sunt considerate cheltuieli care imbunatatesc performanta initiala a unui mijloc fix:
modificarea unui mijloc fix pentru cresterea duratei de viata utila, inclusiv sporirea capacitatii de productie;
modernizarile efectuate in scopul cresterii substantiale a calitatii productiei;
adoptarea unui nou proces de productie care permite reducerea importanta a costurilor de exploatare estimate initial.
Exemplu: In cursul exercitiului N se fac modernizari executate de un tert pentru cresterea capacitatii de productie la un utilaj industrial in suma de 10.000 lei T.V.A. 19%.
Deoarece aceasta cheltuiala ulterioara datei procurarii bunului are ca efect cresterea performantelor initiale ale mijlocului fix, aceasta suma se va capitaliza, prin majorarea valorii initiale a bunului:
Conturi debitoare Conturi creditoare Sume
% 404 "Furnizori de 11.900
2131 "Echipamente imobilizari" 10.000
tehnologice"
4426 "T.V.A.deductibila" 1.900
Cheltuielile cu reparatiile si intretinerea imobilizarilor corporale efectuate cu scopul mentinerii performantelor estimate initial se contabilizeaza drept cheltuieli ale perioadei in care s-au angajat.
Exemplu: In exercitiul N s-au efectuat revizii curente la instalatiile industriale de catre un tert in suma de 10.000 lei, T.V.A. 19%.
Aceasta cheltuiala nu are ca efect cresterea performantei initiale a bunului ci doar mentinerea in stare de functionare a mijlocului fix. Drept urmare, cheltuiala se va inregistra ca o cheltuiala de exploatare in exercitiul in care s-a angajat:
Conturi debitoare Conturi creditoare Sume
% 401 "Furnizori" 11.900
611 "Cheltuieli cu 10.000
intretinerea si reparatiile"
4426 "T.V.A. deductibila" 1.900
Anumite imobilizari corporale necesita inlocuirea periodica a unor componente (de exemplu, scaunele si tapiteria avioanelor se inlocuiesc de cateva ori in timpul duratei de viata a aeronavei). In acest caz, cheltuielile pentru inlocuirea fiecarui component se vor contabiliza ca un mijloc fix distinct, cu conditia indeplinirii criteriilor de recunoastere a unei imobilizari corporale, deoarece aceste componente au durate de viata utila diferite de cea a activului din care fac parte.
3.Evaluarea bilantiera
Norma contabila IAS 16 prescrie doua solutii privind valoarea la care sunt prezentate imobilizarile corporale in bilant:
tratamentul contabil de baza: valoarea bilantiera a imobilizarilor corporale este valoarea neta contabila reprezentata de costul istoric diminuat cu amortizarea cumulata si orice pierderi cumulate din depreciere;
tratamentul contabil alternativ permis: valoarea bilantiera a imobilizarilor corporale este valoarea reevaluata; aceasta corespunde cu valoarea justa la data reevaluarii, diminuata cu amortizarea ulterioara cumulata si orice pierderi ulterioare cumulate din depreciere.
Valoarea justa a terenurilor si mijloacelor fixe corespunde, de regula, cu valoarea lor de piata, stabilita de evaluatori autorizati. Daca nu exista posibilitatea identificarii unei valori de piata deoarece activele respective sunt foarte rar vandute, valoarea reevaluata poate fi egala cu costul de inlocuire al bunului evaluat.
Frecventa reevaluarii depinde de variatia valorii juste a terenurilor si mijloacelor fixe. Daca nu exista fluctuatii importante ale valorii juste ale acestor active, in doctrina IASC se considera ca reevaluarile facute la 3 - 5 ani sunt mai adecvate. Reevaluarea imobilizarilor corporale ale unei intreprinderi nu trebuie sa se limiteze la un singur element din cadrul unei clase din care face parte acel element ci trebuie sa cuprinda intreaga clasa de imobilizari corporale. Norma contabila IAS 16 defineste clasa de terenuri si mijloace fixe ca fiind o grupare de active de aceeasi natura si cu utilizari similare, aflate in exploatarea unei intreprinderi, cum sunt: terenuri; terenuri si cladiri; masini si echipamente; nave; avioane; automobile; mobilier si instalatii; echipament de birotica.
Norma IAS 16 precizeaza ca daca din reevaluarea unei imobilizari corporale rezulta o majorare a valorii nete contabile a bunului (valoarea bilantiera, inainte de reevaluare), aceasta diferenta pozitiva din reevaluare se contabilizeaza in capitalul propriu, la rubrica de diferente (surplusuri) din reevaluare. In schimb, o diminuare a valorii nete contabile a bunului se inregistreaza ca o cheltuiala. O diferenta pozitiva din reevaluare (surplus din reevaluare) trebuie contabilizata la venituri daca ea compenseaza o reevaluare negativa aferenta aceluiasi activ, contabilizata anterior la cheltuieli. O diferenta negativa din reevaluare poate fi imputata direct contului de surplusuri din reevaluare aferente, pana la epuizarea acestora, pentru acelasi activ.
Surplusurile din reevaluare pot fi virate la rezerve pe masura ce imobilizarile corporale sunt realizate (la vinderea activului sau scoaterea lui din folosinta) sau pe masura utilizarii activului de catre intreprindere (diferenta realizata este egala cu: amortizare reevaluata - amortizare in cost istoric), insa norma IAS 16 nu mentioneaza daca este vorba de rezerve care pot fi distribuite actionarilor sau rezerve nedistribuibile.
Normele contabile romanesti prevad ca plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizarilor corporale, in conformitate cu IAS 16, sa fie inregistrat in debitul sau creditul contului "Rezerve din reevaluare", dupa caz. Surplusul din reevaluare inclus in capitalul propriu este transferat in rezultatul reportat atunci cand acest surplus este realizat. Transferul surplusului din reevaluare in rezultatul reportat nu trebuie sa se faca prin intermediul contului de profit si pierdere.
Sub aspect tehnic, in cazul reevaluarii imobilizarilor corporale amortizabile, amortizarea cumulata poate fi:
reevaluata proportional, impreuna cu valoarea bruta (initiala); sau
anulata, si reevaluata numai valoarea neta contabila.
Exemplu: La inchiderea exercitiului N o intreprindere detine o instalatie industriala cu valoare bruta 10.000 lei, amortizare cumulata 7.000 lei si valoare actuala de 6.000 lei. Valoare neta contabila (bilantiera, in cost istoric): 10.000 - 7.000 = 3.000 lei.
Varianta I) reevaluarea simultana a valorii brute si amortizarii cumulate:
In urma reevaluarii, are loc o crestere a valorii nete contabile de doua ori (6.000/3.000).
Valoarea bruta reevaluata: 10.000 x 2 = 20.000 lei
Amortizarea cumulata reevaluata: 7.000 x 2 = 14.000 lei
Valoarea neta contabila reevaluata: 20.000 - 14.000 = 6.000 lei. Aceasta procedura va genera urmatoarea inregistrare contabila:
Conturi debitoare Conturi creditoare Sume
2131 "Echipamente % 10.000
tehnologice"
2813 "Amortizarea 7.000
instalatiilor,mijloacelor de transport,
animalelor si plantatiilor"
105 "Rezerve din 3.000
reevaluare"
(10.000 - 7.000)
Varianta II) In prima etapa se anuleaza amortizarea cumulata din costul initial:
Conturi debitoare Conturi creditoare Sume
2813 "Amortizarea 2131 "Echipamente 7.000
instalatiilor,mijloacelor tehnologice"
de transport,animalelor
si plantatiilor"
Apoi, se inregistreaza diferenta pozitiva din reevaluare:
Conturi debitoare Conturi creditoare Sume
2131 "Echipamente 105 "Rezerve din 3.000
tehnologice" reevaluare"
Norma contabila internationala IAS 16 nu face precizpri legate de natura cheltuielilor sau veniturilor generate din reevaluarea imobilizarilor corporale. Dupa opinia noastra, prin raportare la doctrina contabila internationala si la planul de conturi romanesc, aceste cheltuieli si venituri trebuie contabilizate ca venituri si cheltuieli din ajustarea la inflatie. Solutia noastra se intemeiaza pe faptul ca in literatura de specialitate reevaluarea este definita ca o ajustare a valorii bunurilor (de regula, imobilizari corporale) si se practica ca urmare a unei discrepante importante intre valoarea bilantiera si cea actuala a bunurilor, discrepanta valorica generata de un proces inflationist important. De altfel, reevaluarea este unul din paliativele aduse informatiei contabile, in cost istoric pentru a reflecta incidenta inflatiei. Experienta reevaluarilor legale, recunoscute fiscal, efectuate in tara noastra cat si in alte tari, ne arata ca aceste reevaluari s-au facut prin raportare la un indice de crestere a preturilor.
Consideram ca asimilarea cheltuielilor rezultate din reevaluarea imobilizarilor corporale cu un supliment de amortizare nu are nimic comun cu procesul amortizarii, care trebuie sa reflecte modul in care intreprinderea consuma avantajele economice generate de acel activ. Or, in acest caz, nu este vorba de un consum ci de o ajustare de valoare care are ca efect final diminuarea valorii contabile a averii actionarilor (capitalurilor proprii). Mai mult, daca am accepta solutia ca o asemenea cheltuiala sa fie contabilizata ca un supliment de amortizare, in ipoteza existentei unui surplus dintr-o reevaluare ulterioara aferenta aceluiasi activ, se pune problema contabilizarii simetrice a unui venit, pana la valoarea cheltuielilor anterioare, insa nu exista o structura contabila de venituri cu continut economic simetric (ar trebui sa existe un cont de venituri din anortizari !) iar conectarea unei cheltuieli cu amortizarea cu "alte venituri din exploatare" nu-si gaseste nici o justificare in contextul aceluiasi fapt generator care este reevaluarea imobilizarilor corporale.
De asemenea, consideram ca nici asimilarea cheltuielilor rezultate din reevaluarea imobilizarilor corporale cu o depreciere nu este o solutie mai fericita deoarece deprecierea activelor reprezinta o pierdere temporara de valoare suferita de un activ izolat atunci cand valoarea recuperabila este mai mica decat valoarea bilantiera, pe cand reevaluarea se aplica tuturor imobilizarilor corporale din aceeasi clasa ca urmare a unei evolutii importante (de regula, cresteri) a preturilor pietei in raport cu valorile contabile.
Exemplu: La 31.12 N, o intreprindere detine un utilaj industrial care are o valoare neta contabila (bilantiera) de 10.000 lei si o valoare actuala (reevaluata) de 9.000 lei; la 31.12. N + 3, acelasi bun are o valoare neta contabila (bilantiera) de 6.000 lei si o valoare actuala (reevaluata) de 11.000 lei.
La 31.12. N se contabilizeaza rezultatul reevaluarii, prin diminuarea valorii bunului cu 1.000 lei (10.000 - 9.000 = - 1.000):
Conturi debitoare Conturi creditoare Sume
688 "Cheltuieli din 2131 "Echipamente 1.000
ajustarea la inflatie" tehnologice"
La 31.12. N + 3 se contabilizeaza rezultatul noii reevaluari, prin majorarea valorii bilantiere a bunului cu 5.000 lei (11.000 - 6.000). Deoarece acelasi bun a suferit o reevaluare anterioara care a generat contabilizarea unei cheltuieli de 1.000 lei, majorarea valorii bilantiere a activului cu 5.000 lei se va contabiliza, pana la acoperirea cheltuielii anterioare, pe seama unui venit de 1.000 lei iar diferenta de 4.000 lei se va contabiliza ca o rezerva din reevaluare:
Conturi debitoare Conturi creditoare Sume
2131 "Echipamente % 5.000
tehnologice" 788 "Venituri din 1.000
ajustarea la inflatie"
105 "Rezerve din 4.000
reevaluare"
Amortizarea mobilizarilor corporale
Valoarea amortizabila a unei imobilizari corporale trebuie alocata in mod sistematic de-a lungul duratei de viata utila a bunului, amortizarea fiind contabilizata ca cheltuiala aferenta perioadei in care s-a constatat. Expresia "in mod sistematic" semnifica faptul ca amortizarea trebuie sa rezulte din aplicarea metodei alese in momentul contabilizarii activului.
Valoarea amortizabila a unei imobilizari corporale este valoarea initiala (costul istoric) sau valoarea substituibila costului istoric diminuata cu valoarea reziduala. Valoarea reziduala a unei imobilizari corporale este valoarea estimata ca se va obtine pentru acel activ la finele duratei de viata utila a acestuia diminuata cu cheltuielile de cesiune previzionate. In practica, valoarea reziduala a unei imobilizari corporale este, de cele mai multe ori, nesemnificativa si, in consecinta, nu se ia in calculul valorii amortizabile.
Exemplu: O intreprindere detine un utilaj industrial achizitionat la 1.01. N la un cost de achizitie de 20.000 lei. Managerul firmei estimeaza ca bunul va fi utilizat cinci ani si amortizat in regim linear, dupa care va fi cesionat pentru un pret de 1.000 lei iar cheltuielile estimate legate de cesiunea bunului vor fi de 200 lei.
In ipoteza amortizarii cu luarea in calcul a valorii reziduale, valoarea amortizabila este: 20.000 lei - (1.000 lei - 200 lei) = 19.200 lei iar amortizarea anuala este de 19.200 lei/5 ani = 3.840 lei.
Daca se considera ca valoarea reziduala este nesemnificativa, amortizarea anuala este: 20.000 lei/5 ani = 4.000 lei.
Estimarea duratei de viata utila a mijloacelor fixe (duratei de amortizare) este o problema de judecata profesionala, care presupune luarea in considerare a mai multoir factori, cum sunt:
nivelul estimat de utilizare a activului;
uzura fizica estimata, tinand cont de programul de intretinere si reparatii al intreprinderii;
uzura morala la care este supus bunul;
limitele legale de utilizare a activului, cum ar fi durata contractului pentru bunurile care fac obiectul unui contract de leasing financiar.
Durata de viata utila a unui activ depinde de politica manageriala privind activele firmei si deci aceasta poate fi mai scurta decat durata de viata economica a bunului. Conform normei contabile IAS 4, durata de viata utila a unei imobilizari amortizabile se poate exprima in unitati de timp (ani) sau in unitati fizice de productie (cantitatea productiei, pentru utilaje industriale; kilometri parcursi, pentru autovehicule; ore de zbor, pentru aeronave etc.)
Metoda de amortizare trebuie sa reflecte modul in care avantajele economice ale activului sunt consumate de catre intreprindere (metoda lineara, degresiva etc.).
Exemplu: O intreprindere detine un utilaj industrial cu o valoare amortizabila de 9.000 lei. Managerul firmei estimeaza ca bunul poate fi utilizat trei ani, incepand cu 1.01.N, pentru obtinerea unei productii totale de 1.000 bucati, astfel: exercitiul N, 200 bucati; exercitiul N+1, 500 bucati; exercitiul N+2, 300 bucati. Folosind durata de amortizare exprimata in unitati de timp (prin aplicarea metodei lineare) si respectiv in unitati de productie, planul de amortizare comparativ se prezinta astfel:
Anii Amortizare in functie de timp, Amortizare in
metoda lineara functie de productie
N 9.000 x 1/3=3.000 9.000x200/1.000=1.800
N + 1 9.000 x 1/3=3.000 9.000x500/1.000=4.500
N + 2 9.000 x 1/3=3.000 9.000x300/1.000=2.700
Total
valoare amortizata 9.000 9.000
Reviziurea duratei utile de viata (duratei amortizarii) si metodei de amortizare
Perioada si metoda de amortizare ale imobilizarilor corporale trebuie revizuite periodic. Daca previziunile initiale nu mai sunt actuale, se modifica durata si metoda de amortizare. Aceste modificari sunt considerate schimbari de evaluari contabile si presupun ajustarea cheltuielii cu amortizarea pentru perioadele curenta si viitoare, fara a fi tratate ca schimbari de metode contabile, in sensul normei contabile IAS 8. Drept urmare, prin modificarea duratei si metodei de amortizare nu trebuie efectuate retratari ale amortizarii contabilizate anterior si nici prezentarea de informatii comparative in situatiile financiare.
Exemplu: O intreprindere detine o imobilizare corporala care are o valoare contabila (initiala) de 10.000 lei, estimata sa fie amortizata in regim linear pe o durata de cinci ani, cu incepere de la 1.01.N. La inchiderea exercitiului N + 2 se estimeaza ca bunul mai poate fi utilizat inca un an.
Planul de amortizare se prezinta astfel:
Anii Amortizare conform Amortizare conform
estimarilor initiale duratei de viata revizuita
N 2.000 2.000
N + 1 2.000 2.000
N + 2 2.000 3.000
N + 3 2.000 3.000
N + 4 2.000 -
Total 10.000 10.000
La 31.12.N +2, in urma revizuirii duratei de amortizare, situatia se prezinta astfel:
Valoare amortizata: 2.000 x 2 ani = 4.000 lei
Valoarea de amortizat pentru urmatorii doi ani (N+2 si N+3): 10.000 - 4.000 = 6.000 lei.
Inregistrarea amortizarii anuale aferenta exercitiilor N+2 si N+3:
Conturi debitoare Conturi creditoare Sume
6811 "Cheltuieli de 281 "Amortizari 3.000
exploatare privind privind imobilizarile (6.000/2 ani)
amortizarea imobilizarilor" corporale"
5. Deprecierea imobilizarilor corporale
La modul general, deprecierile suferite de imobilizarile corporale sunt evaluate si contabilizate in conformitate cu norma contabila internationala IAS 36 "Deprecierea activelor". Exista o depreciere a unui activ ori de cate ori valoarea neta contabila (valoarea bilantiera) depaseste valoarea recuperabila, aferente acelui activ.
Valoarea recuperabila a unei imobilizari corporale se stabileste atunci cand exista un indiciu extern sau intern privind deprecierea activului si este egala cu maximul dintre pretul net de vanzare si valoarea de utilitate. In general, valoarea de utilitate este estimata ca fiind valoarea prezenta a fluxurilor viitoare de numerar care se vor obtine din utilizarea continua a bunului si din vanzarea lui la finele duratei de viata utila. Pretul net de vanzare este pretul care se obtine din vanzarea unui activ de bunavoie, intre parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat obiectiv, pret diminuat cu cheltuielile estimate cu vanzarea bunului.
Conform normei contabile IAS 36, la inchiderea exercitiului, imobilizarile corporale sunt supuse testului de depreciere iar daca exista o pierdere din depreciere, aceasta trebuie contabilizata ca o cheltuiala si prezentata in contul de profit si pierdere al exercitiului in care s-a constatat. In cazul imobilizarilor corporale care au fost reevaluate, orice pierdere din depreciere trebuie tratata ca o descrestere din reevaluare, conform prescriptiilor normei IAS 16.
Tot norma IAS 36 prevede ca daca din aplicarea testului de depreciere rezulta o crestere a valorii recuperabile fata de valoarea bilantiera a unui activ, aceasta crestere trebuie contabilizata ca un venit in contul de profit si pierdere, in masura in care anterior a fost contabilizata ca o cheltuiala din depreciere. In situatia unei imobilizari reevaluate, aceasta crestere de valoare se trateaza ca o crestere din reevaluari, conform normei IAS 16.
Exemplu: O intreprindere detine la inchiderea exercitiului N un teren cu o valoare neta contabila de 10.000 lei, pentru care se estimeaza o valoare recuperabila de 7.000 lei. Deoarece valoarea recuperabila este inferioara valorii bilantiere, se va contabiliza o depreciere de 3.000 lei (10.000 - 7.000):
Conturi debitoare Conturi creditoare Sume
6813 "Cheltuieli de 2911 "Provizioane pentru 3.000
exploatare privind deprecierea terenurilor
provizioanele pentru si amenajarilor de terenuri"
deprecierea imobilizarilor"
Remarcam faptul ca aceasta solutie contabila, instrumentata conform planului de conturi romanesc, nu raspunde cerintelor normei contabile internationala IAS 37 "Provizioane, datorii si active contingente" care defineste provizionul ca o datorie probabila, cu exigibilitate sau valoare incerte.
Asa cum am mai aratat, aceasta confuzie terminologica din planul de conturi romanesc ar putea fi eliminata prin inlocuirea notiunii de "provizioane pentru deprecierea activelor" (dupa felul lor), cu cea de "deprecierea activelor" (dupa felul lor), denumirea de "provizioane" trebuind sa fie utilizata doar pentru structurile contabile care reflecta datorii probabile (cu exigibilitate sau valoare incerta) ale intreprinderii si prezentate in pasivul bilantului. In acest caz, conturile de "deprecieri privind activele" ar avea un rol similar cu cel al conturilor de amortizare. Aceasta solutie permite mentinerea activului in contabilitate la valoarea initiala, care este valoarea de inregistrare contabila a bunului. O alta solutie ar putea fi ajustarea valorii de inregistrare a bunurilor cu cheltuielile sau veniturile din deprecierea activelor, ajustare care nu mai permite mentinerea valorii initiale ca valoare de inregistrare contabila, solutie intalnita in contabilitatea anglo-saxona.
Ca urmare a aplicarii testului de depreciere a unei imobilizari corporale amortizabile se pune intrebarea: care este baza de calcul a amortizarii, respectiv valoarea inainte de aplicarea testului de depreciere sau cea rezultata dupa aplicarea testului de depreciere ?
In cazul contabilizarii unei pierderi din depreciere pentru o imobilizare corporala amortizabila se impune revizuirea planului de amortizare, astfel incat amortizarea sa se calculeze pe baza noii valori bilantiere (valoarea initiala diminuata cu amortizarea cumulata si pierderile din depreciere cumulate). De asemenea, modificarea planului de amortizare se efectueaza si atunci cand are loc o crestere a valorii bilantiere a imobilizarilor corporale ca urmare a cresterii valorii recuperabile a bunului. In consecinta, aplicarea testului de depreciere a imobilizarilor corporale face ca valoarea recuperabila, stabilita la inchiderea exercitiului, sa devina baza de calcul a amortizarii.
Exemplu: O intreprindere detine un mijloc fix cu o valoare amortizabila de 15.000 lei, bunul fiind amortizat in regim linear pe o durata de 5 ani, incepand cu 1.01.N. La inchiderea exercitiului N + 1, aplicarea testului de depreciere indica o valoare recuperabila de 11.000 lei iar la 31.12 N + 1 valoarea recuperabila este de 10.500 lei.
Planul de amortizare la 01.01.N se prezinta astfel:
Explicatii 31.12.N 31.12.N + 1 31.12.N + 2 31.12.N + 3 31.12.N + 4
Amortizare Cumulata 3.000 6.000 9.000 12.000 15.000
Valoare neta
Contabila (bilantiera) 12.000 9.000 6.000 3.000 0
La inchiderea exercitiului N se contabilizeaza cheltuiala cu amortizarea:
Conturi debitoare Conturi creditoare Sume
6811 "Cheltuieli de 281 "Amortizari 3.000
exploatare privind privind imobilizarile (15.000/5 ani)
amortizarea imobilizarilor" corporale"
La aceeasi data se inregistreaza rezultatul testului de depreciere:
Depreciere anuala = val. neta contabila-valoare recuperabila = 12.000 lei -11.000 lei = 1.000 lei
Conturi debitoare Conturi creditoare Sume
6813 "Cheltuieli de 291 "Provizioane 1.000
exploatare privind pentru deprecierea
provizioanele pentru imobilizarilor
deprecierea imobilizarilor " corporale"
In urma aplicarii testului de depreciere, noul plan de amortizare se prezinta astfel:
Explicatii 31.12.N 31.12.N + 1 31.12.N + 2 31.12.N + 3 31.12.N + 4
Valoare bruta 15.000 15.000 15.000 15.000 15.000
Amortizare 3.000 2.750 2.750 2.750 2.750
Depreciere 1.000 - - - -
Amortizare cumulata
si depreciere 4.000 6.750 9.500 12.250 15.000
Valoare neta
contabila (bilantiera) 11.000 8.250 5.500 2.750 0
Valoare neta contabila
conform planului initial
de amortizare 12.000 9.000 6.000 3.000 0
La 31.12.N + 1 situatia se prezinta astfel: dupa contabilizarea amortizarii mijlocului fix, valoarea neta contabila a bunului este de 8.250 lei, iar daca s-ar ajusta aceasta valoare cu 2.250 lei pentru a obtine valoarea recuperabila estimata la aceasta data de 10.500 lei (8.250 + 2,250), bunul va avea o valoare neta contabila mai mare decat cea determinata fara contabilizarea deprecierii (9.000 lei). Aceasta situatie nu este admisa de IAS 36, art. 102 care precizeaza ca "valoarea bilantiera crescatoare a unui activ ce se datoreaza casarii (anularii) unei pierderi din depreciere nu trebuie sa depaseasca valoarea bilantiera care ar fi fost determinata pentru cazul in care o pierdere din depreciere nu a fost recunoscuta pentru activ in anii trecuti".
Drept urmare, la inchiderea exercitiului N+1 situatia se prezinta astfel:
Valoare bruta 15.000 lei
Amortizare cumulata: 5.750 lei
Depreciere cumulata anterior 1.000 lei
Reluari (anulari) de depreciere: 750 lei (9.000 - 8.250)
Depreciere cumulata: 250 lei (1.000 - 750)
Valoare neta contabila: 9.000 lei.
Pentru durata ramasa de amortizat (exercitiile N+2, N+3 si N+4), baza de calcul a amortizarii este de 9.000 lei si deci se va contabiliza o amortizare anuala de 3.000 lei (9.000 lei/3 ani).
Explicatii 31.12.N 31.12.N + 1 31.12. N + 2 31.12. N + 3 31.12.N + 4
Valoare bruta 15.000 15.000 15.000 15.000 15.000
Amortizare 3.000 2.750 3.000 3.000 3.000
Depreciere 1.000 - 750
Amortizare cumulata
si depreciere 4.000 6.000 9.000 12.000 15.000
Valoare neta
contabila (bilantiera) 11.000 9.000 6.000 3.000 0
Valoare neta contabila
conform planului initial
de amortizare 12.000 9.000 6.000 3.000 0
Contabilizarea amortizarii la 31.12.N + 1:
Conturi debitoare Conturi creditoare Sume
6811 "Cheltuieli 281 "Amortizari 2.750
de exploatare privind privind (11.000/4 ani)
amortizarea imobilizarile
imobilizarilor" corporale"
De asemenea, se inregistreaza si anularea deprecierii la 31.12.N + 1:
Conturi debitoare Conturi creditoare Sume
291 "Provizioane pentru 7813 "Venituri din 750
deprecierea imobilizarilor provizioanele pentru
corporale" deprecierea imobilizarilor"
Din cele prezentate rezulta ca aplicarea testului de depreciere pentru activele amortizabile impune modificarea planului de amortizare dupa efectuarea unui test de depreciere cat si urmarirea concomitenta a acestui plan de amortizare cu cel initial, pentru a evita inregistrarea unei valori nete contabile (bilantiere) mai mare decat cea initiala.
7. Scoaterea din folosinta si cesiunile de imobilizari corporale
O imobilizare corporala este scoasa din gestiunea atunci cand a fost cedata din activ sau cand intreprinderea nu mai asteapta nici un avantaj economic viitor din folosirea ei. Conform normei contabile IAS 16, castigurile sau pierderile din scoaterile din folosinta si din cesiuni de terenuri si mijloace fixe se determina ca diferenta intre incasarile nete din cedare si valoarea neta contabila (bilantiera) a activului si trebuie contabilizate ca venituri sau cheltuieli, dupa caz, in contul de profit si pierdere. Normele contabile romanesti propun solutia contabilizarii venitului si/sau cheltuieli rezultate din scoaterea din folosinta sau cedarea imobilizarilor corporale, la valoarea lor "bruta", fara determinarea directa a castigului sau pierderii pentru fiecare operatie de acest fel, solutie care, desi nu respecta intocmai prescriptia normei IAS 16, nu afecteaza marimea rezultatului exercitiului.
Exemplu: La data de 1.06.N se vinde o instalatie industriala, care are urmatoarele caracteristici contabile: valoare initiala 10.000 lei, valoare amortizata 8.500 lei, pret de vanzare 2.000 lei, T.V.A. 19%. Pentru bunul vandut exista o rezerva din reevaluare in suma de 1.700 lei.
Contabilizarea vanzarii mijlocului fix:
Conturi debitoare Conturi creditoare Sume
461 "Debitori diversi" % 2.380
7583 "Venituri din 2.000
vanzarea activelor si alte
operatii de capital"
4427 "T.V.A.colectata" 380
(2.000 x 19%)
Inregistrarea scaderii din gestiune a mijlocului fix vandut, partial amortizat:
Conturi debitoare Conturi creditoare Sume
% 2131 "Echipamente 10.000
2813 "Amortizarea tehnologice 8.500
instalatiilor,mijloacelor
de transport,animalelor
si plantatiilor"
6583 "Cheltuieli privind 1.500
activele cedate si alte
operatii de capital"
Deoarece mijlocul fix este vandut, rezerva din reevaluare aferenta este virata la rezultatul reportat:
Conturi debitoare Conturi creditoare Sume
1058 "Rezerve din 1175 "Rezultatul 1.700
reevaluari dispuse reportat reprezentand
prin acte normative" surplusul realizat din
rezerve din reevaluare"
Conform prescriptiilor normei contabile internationale IAS 16, o imobilizare corporala retrasa din folosinta activa dar detinuta pentru vanzare va fi inregistrata la valoarea bilantiera de la data retragerii din uz si va fi supusa testului pentru depreciere cel putin la finele fiecarui an iar pierderea din depreciere va fi contabilizata corespunzator.
IMOBILIZARI NECORPORALE CONFORM NORMEI CONTABILE INTERNATIONALE IAS 38
In orice economie moderna, bazata pe informatie, pentru a-si asigura perenitatea, intreprinderile fac investitii imateriale in cheltuieli de publicitate, cheltuieli de pregatire profesionala, cheltuieli de cercetare-dezvoltare, cheltuieli pentru programe informatice (software), cheltuielile pentru achizitia unor drepturi cum sunt licente pentru productia cinematografica, inregistrari video, patente, francize etc. Contabilizarea investitiilor imateriale sau intelectuale ridica unele probleme: se pune intrebarea daca acestea sunt cheltuieli, prezentate in contul de profit si pierdere, si deci vor afecta rezultatul exercitiului in care s-au angajat sau sunt active si se vor prezenta in bilantul contabil, fiind trecute la cheltuieli pe masura consumului? De asemenea, se pun si alte intrebari: care este momentul cand acest elemente imateriale pot fi considerate ca bunuri (active) ? Sau: la ce valoare va fi contabilizata obtinerea unei investitii imateriale ? etc.
Conform normei contabile internationale IAS 38, "Imobilizari necorporale" (intangible assets, engl.) o imobilizare necorporala este un activ nemonetar, identificabil si fara substanta fizica, detinut in scopul utilizarii in cadrul productiei, furnizarii de servicii, pentru inchiriere sau scopuri administrative. Unele imobilizari necorporale pot exista in sau pe un suport fizic, cum ar fi: discul compact, in cazul unui program informatic; documentatia juridica, pentru o licenta sau un brevet; pelicula de film, pentru un film, un prototip rezultat din activitatea de cercetare-dezvoltare etc. Valoarea imobilizarilor necorporale este data in primul rand de informatia (inteligenta) inmagazinata pe suportul tehnic. Activele monetare ale intreprinderii constau din numerarul din casierie, disponibil din conturile bancare si creante.
Pentru a fi inscrise in activul bilantului, imobilizarile necorporale trebuie sa corespunda definitiei unui activ, adica:
- sa fie un element identificabil, respectiv este un bun separabil de alte elemente ale fondului comercial (goodwill); un activ este separabil daca societatea poate identifica avantajele economice viitoare ce decurg din acel activ (il poate inchiria, vinde, sau schimba);
- sa fie o resursa controlata de intreprindere, provenind din evenimente trecute (ca de exemplu din productie proprie, cumparari, aport la capital, schimb de bunuri cu alta intreprindere etc.). In general, un activ este "controlat" de intreprindere daca situatia lui poate fi influentata prin deciziile managerilor, adica poate fi vandut, consumat, schimbat cu alt bun etc. Altfel spus, societatea are puterea de a obtine avantaje economice viitoare generate de activul respectiv si, de asemenea, poate restrictiona accesul altora la avantajele respective. De regula, capacitatea unei societati de a controla avantajele economice viitoare ale unui activ necorporal rezulta din drepturile legale la care se poate face apel intr-o instanta, dar dreptul legal nu este o conditie necesara pentru control.
Un exemplu cand controlul asupra avantajelor economice viitoare este asigurat de un drept legal este cazul cunostintelor tehnologice protejate prin drepturi legale, cum ar fi dreptul de copyright, sau printr-o restrictie impusa de un contract comercial sau din obligatia de pastrare a secretului profesional impusa salariatilor. In schimb, societatea are un control insuficient asupra avantajelor care ar rezulta din fidelitatea clientilor si deci portofoliul de clienti al firmei nu indeplineste definitia unei imobilizari necorporale;
- sa fie o resursa de la care se asteapta obtinerea de avantaje economice viitoare, sub forma de incasari (din vanzarea produselor sau serviciilor, reduceri de costuri de productie sau alte avantaje rezultate din folosirea activului).
Evaluarea si respectiv contabilizarea imobilizarilor necorporale se face in mai multe momente: la obtinerea lor (evaluare initiala), cu ocazia efectuarii unor cheltuieli ulterioare procurarii, la intocmirea bilantului si la iesirea din gestiune.
Norma contabila IAS 38 prescrie ca o imobilizare necorporala, din cumparari sau productie proprie, sa fie contabilizata la costul initial (de achizitie sau de productie, dupa caz) numai daca:
- este probabil ca intreprinderea sa obtina avantaje economice viitoare (sub forma de incasari), atribuibile activului respectiv. Intreprinderea va evalua probabilitatea obtinerii avantajelor economice viitoare folosind ipoteze rationale si justificate, care reprezinta cea mai buna evaluare realizata de conducere asupra ansamblului conditiilor economice ce vor exista pe parcursul duratei de viata utile a activului; in rationamentul profesional se va acorda mai multa atentie dovezilor externe;
- costul activului poate fi stabilit in mod fiabil (credibil).
In cazul procurarii de imobilizari necorporale din cumparari, evaluarea initiala se face la cost de achizitie format din: pret de cumparare, taxe vamale si alte taxe nerecuperabile si toate cheltuielile atribuibile pregatirii activului pentru folosirea sa (comisioane, onorarii pentru servicii legale etc.); reducerile comerciale sub forma de rabat si remize sunt deduse din pretul de cumparare.
Exemplu: se cumpara un program informatic din import in urmatoarele conditii: pret de cumparare 1.000.000 lei, rabat pentru nerespectarea termenului de livrare 5 % taxe vamale 100.000 lei. Cost de achizitie = (1.000.000 - 1.000.000 x 5 %) + 100.000 = 1.050.000 lei
Conturi debitoare Conturi creditoare Sume
208 "Alte imobilizari % 1.050.000
necorporale/program 404 950.000
informatic" "Furnizori de
imobilizari"
446 100.000
"Alte impozite,taxe
si varsaminte asimilate"
Daca imobilizarea necorporala provine din aport la capitalul social, valoarea initiala a activului este data de valoarea instrumentelor de capital propriu emise (actiuni), egala cu valoarea justa a activului.
Exemplu: In baza deciziei AGA se procedeaza la emiterea a 100 de actiuni noi subscrise in natura, care remunereaza valoarea unui program informatic evaluat la 1.400.000 lei. Valoarea nominala a unei actiuni este de 10.000 lei.
In cazul aportului de capital in natura varsarea se face integral la subscriere.
Conturi debitoare Conturi creditoare Sume
208 "Alte imobilizari % 1.400.000
necorporale/program 1012 1.000.000
informatic" "Capital subscris varsat"
(100 actiuni x 10.000 = 1.000.000)
" Prime de aport"
Norma contabila internationala IAS 38 precizeaza ca "fondul comercial produs din resurse proprii nu trebuie contabilizat ca un activ". Drept urmare, unele elemente necorporale produse de intreprindere si care sunt componente ale fondului comercial, cum sunt marcile, titluri de publicatii, liste de clienti si alte elemente similare din punct de vedere economic, nu sunt contabilizate ca imobilizari necorporale deoarece cheltuielile pentru acesta nu pot fi disociate de costul dezvoltarii afacerii ca intreg.
In schimb, norma contabila IAS 38 admite activarea altor elemente necorporale produse de intreprindere cu respectarea anumitor conditii.
Astfel, pentru a activa un element necorporal produs de intreprindere, procesul de generare trebuie disociat in:
a) faza de cercetare: cheltuiala aferenta se contabilizeaza ca o cheltuiala, prezentata in contul de profit si pierdere, atunci cand se efectueaza deoarece in aceasta faza nu se poate demonstra ca exista un activ necorporal care va genera avantaje economice viitoare, cum sunt urmatoarele exemple de activitati de cercetare: obtinerea de noi cunostinte, cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse etc.
b) faza de dezvoltare: se permite activarea, adica inscrierea in activul bilantului, a unei cheltuieli cu investitiile imateriale numai daca sunt indeplinite conditiile:
- este asigurata fezabilitatea tehnica pentru finalizarea imobilizarii necorporale, astfel incat aceasta sa poata fi vanduta sau folosita;
- exista intentia de a finaliza activul necorporal, spre a fi vandut sau folosit;
- exista posibilitatea de a vinde sau folosi activul necorporal;
- imobilizarea necorporala va genera avantaje economice viitoare (se va demonstra existenta unei piete pentru bunul respectiv sau ca acesta este util activitatii interne);
- existenta resurselor tehnice, financiare si de alta natura pentru a finaliza activul, astfel ca el sa poata fi utilizat sau vandut (disponibilitatea resurselor pentru a finaliza activul poate fi demonstrata cu un plan de afaceri care indica resursele tehnice, financiare si de alta natura si abilitatea societatii de a asigura acele resurse);
- existenta posibilitatii de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizarii necorporale aferente fazei de dezvoltare.
Constituie exemple de cheltuieli de dezvoltare: designul, constituirea si testarea unei alternative alese pentru aparate, produse, procese etc.
Daca nu se poate opera distinctia intre faza de cercetare si faza de dezvoltare, cheltuiala pentru crearea unui element necorporal se va considera ca fiind aferenta fazei de cercetare si contabilizata ca o cheltuiala a exercitiului in care s-a angajat. De asemenea, conform normei contabile internationale IAS 38 sunt contabilizate drept cheltuieli atunci cand s-au angajat:
- cheltuieli de constituire a unei societati comerciale sau de infiintare a unei noi activitati, cum ar fi infiintarea activitatii de credit ipotecar sau credit de consum in cadrul unei banci (sesizam faptul ca normele contabile romanesti permit activarea cheltuielilor de constituire, tratament contabil care contravine exigentelor normei contabile internationale IAS 38);
- cheltuieli de publicitate sau/si pentru promovarea unui produs;
- cheltuieli de pregatire profesionala;
- cheltuielile cu mutarea sau reorganizarea unei parti sau a intregii societati.
Costul unei imobilizari din productie proprie este cheltuiala suportata de la data cand activul necorporal intruneste pentru prima data conditiile pentru a fi contabilizat ca un activ. IAS 38 interzice recunoasterea ca active a cheltuielilor contabilizate anterior drept cheltuieli in situatiile financiare ale anului pecedent sau in situatiile financiare interimare.
Costul de productie al unei imobilizari necorporale include: cheltuieli cu materiale si servicii consumate, cheltuieli de personal angajate direct in obtinerea activului, alte cheltuieli directe si o cota de cheltuieli fixe, alocate rational, tinand cont de nivelul de activitate normal (costul subactivitatii nu intra in costul de productie). De asemenea, nu se includ in costul de productie al unei imobilizari necorporale: cheltuielile de vanzare, generale si alte cheltuieli administrative, exceptand cazul ca acestea pot fi atribuite direct pregatirii activului pentru utilizare; consumurile ineficiente si pierderile de exploatare initiale aparute inainte ca activul sa realizeze performanta planificata; cheltuielile cu pregatirea personalului pentru exploatarea activului.
Exemplu: O intreprindere dezvolta incepand cu 1.01.N un proiect, pentru un nou proces de productie. La 1.10.N, valoarea cheltuielilor angajate este de 2.000.000 lei, din care suma de 1.600.000 lei a fost angajata inainte de aceasta data. Societatea poate demonstra ca proiectul indeplineste conditiile pentru a fi contabilizat ca un activ la data de 1.01.N. La inchiderea exercitiului N, valoarea recuperabila a proiectului este de 700.000 lei. In exercitiul N+1 se fac cheltuieli aferente acestui proiect de 3.000.000 iar la finele acestui exercitiu se estimeaza ca proiectul are o valoare recuperabila de 2.900.000 lei. Proiectul este receptionat ca finalizat la 1.03. N + 2, pentru o valoare totala 5.000.000 lei.
In exercitiul N se vor contabiliza cheltuielile de cercetare, care nu pot fi activate:
Conturi debitoare Conturi creditoare Sume
Clasa 6 "Conturi de 30 "Stocuri de 1.600.000
cheltuieli"/dupa materii si materiale"
natura lor 4 "Conturi de terti"
etc.
De asemenea, la 1.10 N se contabilizeaza si cheltuielile de dezvoltare, care indeplinesc criteriile de activare:
Conturi debitoare Conturi creditoare Sume
233 "Imobilizari 721 "Venituri din 400.000
necorporale in curs" productia de
imobilizari necorporale"
La inchiderea exercitiului N se compara costul activului (400.000 lei) cu valoarea recuperabila (700.000 lei) si, din aplicarea principiului prudentei, rezulta un plus temporar de valoare (300.000 lei) care nu se contabilizeaza.
In exercitiul N+1, se contabilizeaza cheltuielile aferente proiectului de dezvoltare care indeplinesc conditiile de activare:
Conturi debitoare Conturi creditoare Sume
233 "Imobilizari 721 "Venituri din 3.000.000
necorporale in curs" productia de
imobilizari necorporale"
La finele exercitiului N+1, aplicam testul de depreciere a activului prin compararea costului bunului (3.400.000) cu valoarea recuperabila (2.900.000 lei) si vom contabiliza o depreciere (minus temporar de valoare) de 500.000 lei:
Conturi debitoare Conturi creditoare Sume
6813 "Cheltuieli de 2933 "Provizioane 500.000
exploatare privind pentru deprecierea
provizioanele pentru imobilizarilor
deprecierea imobilizarilor" necorporale in curs"
Se contabilizeaza cheltuielile de dezvoltare aferente exercitiului N+2(5.000.000 - 3.400.000):
Conturi debitoare Conturi creditoare Sume
233 "Imobilizari 721 "Venituri din 1.600.000
necorporale in curs" productia de
imobilizari necorporale"
La 1.03. N+2, se contabilizeaza receptia finala a proiectului de dezvoltare, pentru un cost de productie de 5.000.000 lei:
Conturi debitoare Conturi creditoare Sume
203 "Cheltuieli 233 "Imobilizari 5.000.000
de dezvoltare necorporale in curs"
Concomitent, se contabilizeaza anularea provizionului devenit fara obiect:
Conturi debitoare Conturi creditoare Sume
2933 "Provizioane 7813 "Venituri din 500.000
pentru deprecierea provizioane pentru
imobilizarilor necorporale in curs" deprecierea imobilizarilor"
Cheltuieli ulterioare procurarii imobilizarilor necorporale
Conform normei contabile IAS 38, toate cheltuielile ulterioare producerii sau cumpararii unei imobilizari necorporale sunt contabilizate drept cheltuieli, atunci cand s-au angajat, cu exceptia cazului cand:
este prorabil ca aceasta cheltuiala sa permita obtinerea de avantaje economice viitoare peste nivelul de perfornanta initial al imobilizarii; si
cheltuiala poate fi evaluata si atribuita activului in mod fiabil.
Daca aceste criterii sunt satisfacute, cheltuiala ulterioara va fi adaugata la costul activului necorporal, procedeu denumit activarea cheltuielii sau capitalizarea ei.
Exemplu: In exercitiul N se fac cheltuieli de 1.000.000 lei pentru:
a) modernizarea sistemului software astfel incat acesta sa fie exploatat la parametri normali, prevazuti initial, prin instalarea unor programe antivirus, lucrare executata de un tert. In acest caz, deoarece investitia imateraila nu asigura cresterea performantelor initiale ale bunului se va contabiliza ca o cheltuiala a exercitiului cand a fost angajata:
Conturi debitoare Conturi creditoare Sume
628 "Alte cheltuieli 401 1.000.000
cu serviciile executate de terti" "Furnizori"
b)modernizarea sistemului software pentru ca sa se poata lucra on-line, lucrare executata de un tert. In aceasta ipoteza, investitia imateriala asigura cresterea performantelor initiale ale bunului si va fi contabilizata ca un activ, prin majorarea costului initial al imobilizarii necorporale:
Conturi debitoare Conturi creditoare Sume
208 "Alte imobilizari 404 1.000.000
necorporale"/program "Furnizori
informatic de imobilizari"
De asemenea, conform normei contabile IAS 38, o investitie intr-un element necorporal prezentata in situatiile financiare drept cheltuieli nu poate fi recunoscuta ulterior ca o parte a costului uui activ necorporal.
Evaluarea bilantiera a imobilizarilor necorporale
La data intocmirii bilantului contabil, se procedeaza la constatarea pierderilor de valoare aferente imobilizarilor necorporale sub forma de amortizari si deprecieri si se fac, daca este cazul, reevaluari, care presupun stabilirea unor noi valori bilantiere pentru imobilizarile necorporale.
Dupa contabilizarea initiala, norma contabila IAS 38 prescrie ca evaluarea bilantiera a unei imobilizari necorporale sa se faca:
a) solutia de baza (prelucrare de referinta): la valoarea neta contabila (cost initial - amortizare cumulata - pierdere din depreciere cumulata); sau
b) solutie alternativa permisa (prelucrare autorizata): la valoarea reevaluata (valoarea justa la data reevaluarii - amortizare cumulata - pierdere din depreciere cumulata).
Din aceste tratamente contabile, reiese clar ca norma contabila IAS 38 privilegiaza prezentarea imobilizarilor necorporale in bilantul contabil pe baza costului istoric, evaluarea la valoarea actuala (valoarea reevaluata) fiind doar o solutie contabila permisa.
Valoarea justa trebuie determinata prin raportarea la o piata activa iar reevaluarea trebuie facuta cu suficienta regularitate. Reevaluarea trebuie sa se faca pentru toate imobilizarile necorporale din clasa (au grupul similar) sa, cu conditia sa existe o piata activa pentru aceste bunuri.
Din punct de vedere tehnic, in cazul reevaluarii imobilizarilor necorporale, amortizarea cumulata poate fi:
reevaluata proportional, impreuna cu valoarea bruta (initiala); sau
anulata, si reevaluata numai valoarea neta contabila.
Exemplu: La inchiderea exercitiului N o intreprindere detine o imobilizare necorporala cu valoare bruta 5.000.000 lei, amortizare cumulata 2.800.000 lei si valoare actuala de 7.480.000 lei. Valoare neta contabila (bilantiera, in cost istoric): 5.000.000 - 2.800.000 = 2.200.000 lei.
Varianta I) Reevaluarea valorii brute si amortizarii: In urma reevaluarii, are loc o crestere a valorii nete contabile de 3,4 ori (7.480.000/2.200.000).
Valoarea bruta reevaluata: 5.000.000 x 3,4 = 17.000.000 lei
Amortizarea cumulata reevaluata: 2.800.000 x 3,4 = 9.520.000 lei
Valoarea neta contabila reevaluata: 2.220.000x3,4=7.480.000 lei (sau 17.000.000- 9.520.000)
Conturi debitoare Conturi creditoare Sume
208 "Alte imobilizari % 12.000.000
necorporale" 280 "Amortizari 6.720.000
(17.000.000-5.000.000) privind imobilizarile necorporale"
(9.520.000-2.800.000)
105 "Rezerve din reevaluare" 5.280.000
Varianta II) In prima etapa se anuleaza amortizarea cumulata din costul initial:
Conturi debitoare Conturi creditoare Sume
280 "Amortizari privind 208 2.800.000
imobilizarile necorporale" "Alte imobilizari
necorporale"
Apoi, se inregistreaza diferenta din reevaluare:
Conturi debitoare Conturi creditoare Sume
208 "Alte imobilizari 105 "Rezerve 5.280.000
necorporale" din reevaluare"
Daca din reevaluarea unei imobilizari necorporale rezulta o majorare a valorii nete contabile a bunului, aceasta majorare se contabilizeaza in capitalul propriu, la rubrica de surplusuri din reevaluare (rezerve din reevaluare). In schimb, o diminuare a valorii nete contabile a bunului se inregistreaza ca o cheltuiala. O reevaluare pozitiva trebuie contabilizata la venituri daca ea compenseaza o reevaluare negativa a aceluiasi activ, contabilizata anterior la cheltuieli. O reevaluare negativa poate fi imputata direct rezervei din reevaluare aferenta, pana la epuizarea acesteia, pentru acelasi activ. Diferentele din reevaluare pot fi virate la rezerve pe masura ce imobilizarile necorporale sunt realizate (vinderea activului sau scoaterea sa din folosinta) sau pe masura utilizarii activului de catre intreprindere (diferenta realizata este egala cu: amortizare reevaluata - amortizare in cost istoric).
Norma contabila internationala IAS 38 nu face precizari legate de natura cheltuielilor sau veniturilor generate din reevaluarea imobilizarilor necorporale. Dupa opinia noastra, prin raportare la doctrina contabila internationala si la planul de conturi romanesc, aceste cheltuieli si venituri trebuie contabilizate ca venituri si cheltuieli din ajustarea la inflatie. Solutia noastra se intemeiaza pe faptul ca in literatura de specialitate reevaluarea este definita ca o ajustare a valorii activelor si datoriilor si se practica ca urmare a unei discrepante importante intre valoarea bilantiera si cea actuala a bunurilor, discrepanta valorica generata de un proces inflationist important. De altfel, reevaluarea este unul din paliativele aduse informatiei in cost istoric pentru a relfecta incidenta inflatiei. Experienta reevaluarilor legale, recunoscute fiscal, efectuate in tara noastra cat si in alte tari, ne arata ca aceste reevaluari s-au facut prin raportare la un indice de crestere a preturilor.
Consideram ca asimilarea cheltuielilor rezultate din reevaluarea imobilizarilor necorporale cu un supliment de amortizare nu are nimic comun cu procesul amortizarii, care trebuie sa reflecte modul in care intreprinderea consuma avantajele economice generate de acel activ. Or, in acest caz, nu este vorba de un consum, ci de o ajustare de valoare care are ca efect final diminuarea valorii contabile a averii actionarilor (capitalurilor proprii). Mai mult, daca am accepta solutia ca o asemenea cheltuiala sa fie contabilizata ca un supliment de amortizare, in ipoteza existentei unui surplus dintr-o reevaluare ulterioara aferenta aceluiasi activ, se pune problema contabilizarii simetrice a unui venit, pana la valoarea cheltuielii anterioare, insa nu exista o structura contabila de venituri cu continut economic simetric (ar trebui sa existe un cont de venituri din amortizari!) iar conectarea unei cheltuieli cu amortizarea cu "alte venituri din exploatare" nu-si gaseste nici o justificare in contextul aceluiasi fapt generator, care este reevaluarea imobilizarilor necorporale.
De asemenea, nici asimilarea cheltuielilor rezultate din reevaluarea imobilizarilor necorporale cu o depreciere nu este o solutie mai fericita, deoarece deprecierea activelor reprezinta o pierdere temporara de valoare suferita de un activ izolat atunci cand valoarea recuperabila este mai mica decat valoarea bilantiera, pe cand reevaluarea se aplica tuturor activelor de acelasi gen ca urmare a unei evolutii importante (de regula, cresteri) a preturilor pietei in raport cu valorile contabile.
Exemplu: La 31.12.N, o intreprindere detine un brevet de fabricatie care are o valoare neta contabila (bilaniera) de 1.000.000 lei si o valoare actuala (reevaluata) de 800.000 lei; la 31.12.N+3, acelasi bun are o valoare neta contabila (bilaniera) de 700.000 lei si o valoare actuala (reevaluata) de 1.200.000 lei.
La 31.12.N se contabilizeaza rezultatul reevaluarii, prin diminuarea valorii bunului cu 200.000 lei (800.000-1.000.000= -200.000):
-------- ----- ------ -------- ----- ------ -------- ----- ------ ----- ----- --------Conturi debitoare Conturi creditoare Sume
-------- ----- ------ -------- ----- ------ -------- ----- ------ ----- ----- --------688 "Cheltuieli din 205 "Concesiuni, brevete, licente, marci 200.000
Ajustarea la inflatie" comerciale si alte drepturi si valori similare"
La 31.12.N+3 se contabilizeaza rezultatul noii reevaluari, prin majorarea valorii bilantiere a bunului cu 500.000 lei (1.200.000- 700.000). Deoarece acelasi bun a suferit o reevaluare anterioara care a generat contabilizarea unei cheltuieli de 200.000 lei, majorarea valorii bilantiere a activului cu 500.000 lei se va contabiliza, pana la acoperirea cheltuielii anterioare, pe seama unui venit de 200.000 lei, iar diferenta de 300.000 lei se va contabiliza ca o rezerva din reevaluare:
Conturi debitoare Conturi creditoare Sume
205 "Concesiuni, brevete, % 500.000
licente, marci comerciale 788 "Venituri din ajustarea la inflatie" 200.000
si alte drepturi si valori 105 "Rezerve din reevaluare" 300.000
similare"
Valoarea amortizabila a unei imobilizari necorporale trebuie alocata pe o baza sistematica de-a lungulcelei mai bune estimari a duratei de viata care, in principiu, conform normei contabile IAS 38, nu va depasi 20 de ani de la data cand bunul este pregatit pentru utilizare. Valoarea amortizabila a unei imobilizari necorporale este valoarea initiala diminuata cu valoarea reziduala. In principiu, valoarea reziduala a unei imobilizari necorporale este nula, cu exceptia cazurilor cand exista o obligaie a unui tert cu privire la cumpararea bunului la finele duratei utile de viata sau cand exista o piata activa pentru bunul respectiv.
Estimarea duratei de viata este o problema de judecata profesionala, care presupune luarea in considerare a mai multor factori, cum sunt uzura tehnica si morala, actiunile preconizate ale concurentilor etc.
Metoda de amortizare trebuie sa reflecte modul in care avantajele economice ale activului sunt consumate de catre intreprindere (metoda liniara, regresiva si metoda unitatii de productie).
Revizuirea duratei de amortizare si metodei de amortizare
Perioada si metoda de amortizare trebuie revizuite cel putin la sfarsitul fiecarui an; aceste modificari sunt considerate schimbari de evaluari contabile si presupun ajustarea cheltuielii cu amortizarea pentru perioadele curente si viitoare.
Exemplu: O intreprindere detine o imobilizare necorporala care are o valoare contabila (initiala) de 10.000.000 lei, estimata sa fie amortizata in regim liniar pe o durata de 5 ani, cu incepere de la 01.01.N. La 31.12.N+2 se estimeaza ca bunul mai poate fi amortizat inca 1 an.
Planul de amortizare se prezinta astfel:
Anii Amortizare conform estimarilor initiale Amortizare conform duratei de viata revizuite
N 2.000.000 2.000.000
N+1 2.000.000 2.000.000
N+2 2.000.000 3.000.000
N+3 2.000.000 3.000.000
N+4 2.000.000 -
Total 10.000.000 10.000.000
Contabilizarea amortizarii la 31.12.N+2, in urma revizuirii duratei de amortizare:
Valoarea amortizata: 2.000.000x2 ani = 4.000.000 lei
Valoarea de amortizat pentru urmatorii doi ani (N+2 si N+3): 6.000.000(10.000.000-4.000.000)
Copyright © 2024 - Toate drepturile rezervate
