Comparatii intre Directivele europene si IAS: deprecierea, costurile activitatii de cercetare-dezvoltare, provizioanele si actiunile proprii

Comparatii intre Directivele europene si IAS: deprecierea, costurile activitatii de cercetare-dezvoltare, provizioanele si actiunile proprii

Evaluarea deprecierii

Intrebarile la care ar trebui gasit un raspuns referitor la aceasta problema sunt:

suma mai mica atribuita unui activ in conformitate cu Directiva a IV-a poate fi suma recuperabila definita de IAS 36 (cea mai mare dintre pretul net de vanzare al activului si valoarea in uz)?

Conditia din Directiva a IV-a ca reducerea valorii sa fie permanenta nu duce la o incompatibilitate cu IAS 36 care nu prevede aceasta conditie pentru recunoastere?

IAS 36 impune ca evaluarea valorii recuperabile sa se faca la maximul dintre pretul net de vanzare si valoarea de utilizare.

Directiva a IV-a stipuleaza ca ajustarile valorii trebuie facute cu referire la activele fixe indiferent daca duratele de utilizare sunt limitate sau nu astfel incat evaluarea sa se faca la cea mai mica valoare ce le poate fi atribuita la data bilantului (daca se estimeaza ca reducerea valorii va fi permanenta).

In Marea Britanie si Irlanda exista doua probleme speciale, de conformitate. Astfel, in timp ce legea solicita efectuarea doar a diminuarii permanente a valorii activelor fixe, IAS 36 cere recunoasterea tuturor deprecierilor. ASB considera ca este prudent ca toate deprecierile sa fie considerate diminuari permanente ale valorii. Ca si IAS 36, standardele britanice nu permit anularile deprecierilor doar pentru ca se elimina discountul sau pentru ca apar refluxuri de numerar, iar ASB nu considera acestea drept o anulare a motivului pentru care se face ajustarea valorii. Legea insa prevede contabilizarea tuturor factorilor care ar putea anula o depreciere.

FEE apreciaza ca, avand in vedere ca cea mai mica valoare care sa fie atribuita nu este definita de Directiva, si poate fi valoarea recuperabila din IAS 36; ca urmare, nu exista incompatibilitate intre cele doua prevederi. De asemenea, posibilitatea unui conflict intre IAS 36 si Directiva a IV-a este inlaturata deoarece in rare situatii o depreciere poate fi considerata temporara. Chiar si in aceste cazuri, aplicarea principiului prudentei de regula duce la concluzia ca deprecierea va fi considerata definitiva. Totusi, poate armonizarea terminologiei utilizate de IAS si Directive ar simplifica problemele.

Deprecierea activelor- unitatea generatoare de numerar

In cazul activelor problema ce se pune este daca termenul unitate generatoare de numerar din IAS este sau in conflict cu principiul evaluarii separate din Directive.

IAS 36 prevede ca, in cazul in care exista indicii ca un activ poate fi depreciat, valoarea recuperabila trebuie estimata pentru activul individual. Daca nu se poate estima valoarea recuperabila a activului individual, intreprinderea trebuie sa determine valoarea recuperabila a unitatii generatoare de numerar careia ii apartine activul.

Directivele solicita evaluarea separata a elementelor de activ si pasiv. Comisia considera ca nu exista nici un conflict intre IAS 36 si Directive in aceasta problema. IAS 36 permite ca, in anumite situatii, activele sa fie grupate in UGN (unitati generatoare de numerar) si testarea deprecierii sa fie realizata la nivelul UGN-ului. Determinarea deprecierii la nivelul UGN nu este permisa atunci cand nu este posibila estimarea valorii recuperabile a activului individual. Companiile europene nu se vor putea, in consecinta, ascunde dupa IAS 36, abordarea de tip UGN, pentru a evita inregistrarea unei deprecieri in legatura cu un activ ce poate fi evaluat individual.

In general, se apreciaza ca deprecierea goodwill-ului capitalizat implica evaluarea afacerii de care este legat goodwill-ul. In Franta, se considera ca IAS 36 contine proceduri utile pentru aplicarea principiului cel mai mic dintre cost si valoarea reala din Codul comercial. Totusi, identificarea UGN-urilor ar putea ridica probleme de natura practica.

In Marea Britanie si Irlanda, FRS 11 defineste o UGN ca un grup de active, pasive si goodwill asociat care genereaza activ si este independent de alte surse de venit ale unitatii. Activele si pasivele le cuprind pe cele implicate direct in generarea venitului si pe o parte din cele folosite pentru a genera mai multe surse de venit.

FEE apreciaza ca nu exista incompatibilitati intre Directiva a IV-a si IAS 36 si ca acesta din urma aplica in mod corect principiul evaluarii separate din Directive, opinie la care subscriem.

Costurile activitatilor de cercetare-dezvoltare

Problemele la care ne vom referi aici sunt daca se pot contabiliza diferit, in baza Directivei a IV-a, costurile pentru cercetare si cele pentru dezvoltare si daca perioada de amortizare de maxim 5 ani, prevazuta de Directiva, este comparabila cu cerinta din IAS 38.

IAS 38 face diferenta intre costurile pentru activitatile de cercetare si cele corespunzatoare activitatilor de dezvoltare. Se precizeaza ca imobilizarile necorporale rezultate din cercetare nu trebuie recunoscute si trebuie recunoscute drept cheltuieli de exploatare atunci cand sunt suportate deoarece in faza de cercetare intreprinderea nu poate demonstra ca exista o imobilizare necorporala si ca aceasta va genera beneficii economice probabile. Imobilizarile necorporale rezultate din dezvoltare trebuie recunoscute daca si numai daca intreprinderea poate demonstra in totalitate urmatoarele elemente:

v    fezabilitatea tehnica a imobilizarii, astfel incat aceasta sa fie disponibila pentru utilizare sau vanzare;

v    intentia de a completa imobilizarea si de a o folosi/vinde;

v    capacitatea de a folosi/vinde imobilizarea necorporala;

v    modul in care imobilizarea va genera viitoare beneficii economice probabile;

v    disponibilitatea resurselor tehnice, financiare si de alta natura in vederea completarii dezvoltarii si pentru a folosi/vinde imobilizarea;

v    capacitatea de a evalua cheltuielile atribuite imobilizarii intr-un mod credibil in faza de dezvoltare.

In ceea ce priveste deprecierea, se precizeaza ca valoarea depreciabila a imobilizarilor necorporale trebuie alocata pe cea mai buna estimare a duratei normale de folosire. Se presupune ca durata normala de folosire nu va depasi 20 de ani de la data la care imobilizarea este disponibila pentru utilizare, iar amortizarea va incepe cand imobilizarea devine disponibila pentru utilizare.

Directivele prevad ca art.34 din Directiva a IV-a, ce afirma ca daca legile nationale permit includerea cheltuielilor de constituire la active, ele trebuie amortizate in maxim 5 ani, se aplica si pentru costurile activitatilor de cercetare si dezvoltare. In anumite cazuri, statele membre pot permite derogari de la art.34. Comisia si Comitetul de Contact au abordat problema si au semnalat faptul ca IAS 38 cere capitalizarea costurilor de cercetare ca imobilizare necorporala si un tratament normal de maxim 20 de ani, iar Directiva a IV-a solicita amortizarea acestor costuri in maxim 5 ani, cu posibilitatea unor derogari. Exista doua potentiale conflicte intre IAS 38 si Directiva a IV-a:

IAS 38 permite reevaluarea imobilizarilor necorporale la valoarea reala, iar Directiva la costul ajustat pentru inflatie;

Directiva impune maxim 5 ani pentru costurile de dezvoltare cerinta care nu apare in IAS.

Totusi, exista posibilitatea pentru companiile europene de a respecta atat Directivele cat si IAS 38.

In Germania nu exista prevederi particulare pentru tratamentul costurilor de cercetare si dezvoltare si, ca urmare, acestea pot fi capitalizate daca indeplinesc criteriile pentru un activ sau criteriile pentru costurile de productie. Ca exceptie, sunt interzise, in conformitate cu Directiva a IV-a, capitalizarile activelor fixe necorporale generate din resurse proprii.

In Belgia, la imobilizari necorporale sunt amintite cheltuielile de cercetare, constructie si dezvoltare a prototipurilor, produselor, inventiilor si know-how-ului care trebuie utilizate in dezvoltarea viitoare a intreprinderii si nu se fac distinctii intre cele doua tipuri de costuri insa trebuie oferite detalii in note si in raportul anual catre actionari.

In Italia, la ora elaborarii studiului FEE, cea mai obisnuita practica contabila era influentata de considerente fiscale, dar se elabora un standard referitor la costurile de cercetare si dezvoltare. In Olanda, costurile de cercetare si dezvoltare pot fi capitalizate in conditiile IAS 9, care se astepta sa fie aduse pe linia IAS 38.

In Marea Britanie si Irlanda, FRS 13 face deosebirea dintre cercetarea pura, cea aplicata si dezvoltare. Ca urmare, exista cerinte separate de contabilizare a costurilor de cercetare si dezvoltare. Astfel, costurile de cercetare sunt intotdeauna trecute la cheltuieli cand sunt suportate, iar cele de dezvoltare pot fi capitalizate daca sunt indeplinite anumite cerinte stricte, aceasta ramanand la discretia intreprinderii.

FEE a semnalat faptul ca Directiva a IV-a nu defineste costurile de cercetare si cele de dezvoltare, ceea ce inseamna ca statele membre, la implementarea Directivei, pot oferi definitii de un asemenea tip incat costurile de cercetare sa nu poata fi niciodata capitalizate. FEE considera ca ar exista incompatibilitati in privinta primei probleme semnalate.

In ceea ce priveste a doua problema, perioada de amortizare pentru costurile de dezvoltare ceruta de IAS 38 este durata normala de utilizare a activelor necorporale, care poate fi reprezentata de perioada de 5 ani prevazuta de Directiva a IV-a. Totusi, exista posibilitatea ca statele membre sa poata oferi o perioada de amortizare mai lunga in cazuri exceptionale. In cazul alegerii acestei optiuni se pot evita divergentele dintre Directiva a IV-a si IAS 38, deci nu exista incompatibilitati.

In opinia noastra, tratamentul adoptat de IAS 38 este mai precis si mai detaliat deoarece se tine cont de recunoasterea acestor active si de conditiile amortizarii acestora.

Provizioanele

IAS 37 (revizuit in 1998) subliniaza ca un provizion se va reflecta in contabilitate numai atunci cand:

compania are o obligatie curenta (legala sau implicita) generata de un eveniment anterior;

este probabil sa fie necesara o iesire de resurse, care afecteaza beneficiile economice, pentru onorarea respectivei obligatii;

obligatia poate fi estimata corespunzator.

Riscurile si incertitudinile trebuie luate in considerare la determinarea celei mai bune evaluari. Atunci cand efectul modificarii in timp a valorii banilor este important, valoarea provizionului trebuie sa reprezinte valoarea actualizata a cheltuielilor estimate necesare pentru stingerea obligatiei. Provizioanele pentru pierderile viitoare din exploatare nu vor fi recunoscute. Obligatia contractuala curenta, in cazul unui contract oneros, trebuie evaluata si inregistrata ca un provizion. Exista si precizari referitoare la conditiile ce trebuie indeplinite pentru a aparea o obligatie implicita de restructurare.

Directiva a IV-a defineste provizioanele si precizeaza ca statele membre pot autoriza crearea de provizioane pentru acoperirea unor cheltuieli cu originea in anul financiar trecut, care au o natura clar definita si care, la data bilantului, este probabil sau sigur ca vor fi suportate, fara a fi sigura suma. Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli nu pot depasi ca total sumele necesare, iar cele prezentate la "Alte provizioane" trebuie evidentiate in notele la situatiile financare daca sunt materiale.

Comisia si Comitetul de Contact au constatat ca exista inconsecvente intre definitia provizionului din IAS 37 cu Directiva a IV-a referitor la anumite provizioane de restructurare.

In Belgia au fost luate in considerare toate riscurile previzibile, eventualele reduceri de valoare si pierderi, chiar daca de toate acestea s-a luat la cunostinta intre data bilantului si data de adoptare a conturilor anuale de catre conducerea companiei. Aceasta ar insemna ca trebuie stabilite provizioane chiar si cand nu exista o legatura cu un tert sau nu exista o obligatie constructiva.

In Franta, practica generala, ca urmare a reglementarilor in vigoare, este de a inregistra toate provizioanele necesare, chiar si atunci cand nu sunt deductibile fiscal. Restructurarea provizioanelor se face chiar daca decizia s-a luat dupa data bilantului. Provizionarea costurilor pentru reparatiile capitale viitoare este o practica obisnuita in industrii cum ar fi cele constructoare de nave, a transporturilor aeriene, metalurgica etc.

Legislatia italiana utilizeaza termeni cum ar fi pasive sigure sau probabile, de aici si doua tipuri de provizioane. Provizioanele pentru riscuri/pasive sigure, a caror suma sau data este nesigura, sunt legate de sume ce vor fi platite in viitor dar care vor necesita actualizare. Cele pentru pasive probabile sunt legate de "pasive eventuale", a caror natura este legata de o situatie existenta al carei rezultat depinde de un factor ce va fi rezolvat in viitor. Practica generala este de a nu se disconta/diminua provizioanele.

In Olanda, provizioanele pot fi constituite pentru obligatii si pierderi prezente si estimate, adica nu este necesar sa existe o obligatie prezenta. Trebuie sa existe riscul aparitiei obligatiei/pierderii la data bilantului si riscul sa fie specific si concret.

In Germania, companiilor le este permis si li se cere sa inregistreze un provizion numai daca la data bilantului au o obligatie prezenta legala sau constructiva fata de un tert. Sunt incluse aici si provizioanele pentru contractele oneroase. Nu este necesara identificarea tertului. De regula, provizioanele nu pot fi discontate. Legiuitorul german considera ca provizioanele pot fi discontate numai in cazuri in care totalul care trebuie rambursat contine o componenta de dobanda. Determinarea componentei de dobanda este dificila deoarece, in intelegerea comuna, doar obligatiile care trebuie platite in numerar ar avea o componenta de dobanda si numai daca aceasta este destul de specifica.

FEE remarca faptul ca problema provizioanelor in conformitate cu Directiva a IV-a are doua aspecte specifice: recunoasterea si evaluarea, care trebuie tratate separat.

Recunoasterea: Daca IAS 37 nu permite crearea de provizioane pentru pierderi viitoare decat daca este vorba de un contract oneros, Directiva cere provizion pentru pierderile viitoare atunci cand natura lor specifica este definita clar si este probabil ca ele sa suportate.. Totusi, nu exista diferente intre cele doua reglementari privind riscul deoarece acesta apare in legatura cu un tert. IAS 37 contine conceptul de probabilitate, iar Directiva sustine ca provizioanele trebuie sa fie probabil sau sigur ca vor fi suportate, deci nu exista diferente, lucru valabil si in cazul incertitudinii.

Evaluarea: Tinand cont de definirea sumelor inregistrate drept provizioane de cele doua reglementari nu ar trebui sa existe diferente, dar acestea pot sa apara datorita faptului ca, in interiorul statelor membre si intre ele, exista intelegeri diferite ale prudentei.

In opinia noastra, recunoasterea si evaluarea provizioanelor este mai bine reflectata de referentialul IASC deoarece in UE principiile pot fi interpretate diferit, ceea ce face dificile consensul sau reconcilierea standardelor.

Actiunile proprii

SIC 16, interpretarea pentru IAS 32, la sectiunea "Acord", precizeaza:

Actiunile de trezorerie trebuie reflectate in bilant ca reducere de capital propriu, iar achizitionarea lor trebuie prezentata in situatiile financiare ca modificare a capitalului propriu.

Nu trebuie recunoscute in contul de profit si pierderi castigurile sau pierderile din emisiunea, vanzarea sau anularea actiunilor de trezorerie. Contraechivalentul incasat se prezinta in situatiile financiare ca si capital social.

Art.8 din Directiva a IV-a prevede ca statele membre pot prescrie una sau ambele forme prescrise in art. 9 si 10 pentru prezentarea in bilant, iar daca sunt prescrise ambele, statul membru poate permite companiilor sa aleaga intre ele. In art.13 se precizeaza ca:

atunci cand un activ sau pasiv este legat de mai mult de un element de forma, legatura cu alte elemente trebuie evidentiata indiferent daca elementul apare sau nu in notele la situatiile financiare in cazul in care evidentierea este esentiala pentru intelegerea situatiilor financiare anuale;

actiunile proprii si cele din companiile afiliate pot fi evidentiate doar potrivit elementelor prescrise in acest scop.

In unele state membre actiunile proprii sunt deduse din capitalul social. In Franta, CNC a publicat, in 1998, doua opinii referitoare la actiunile proprii. In prima, privitoare la situatiile financiare individuale, CNC cerea prezentarea actiunilor proprii la active, in mod normal la active fixe si, in anumite situatii speciale, la active curente. A doua opinie afirma ca, daca actiunile proprii au fost prezentate ca active fixe in situatiile financiare individuale ale unei companii, ele trebuie deduse din capitalul social in situatiile consolidate ale companiei in cauza.

FEE este de acord cu deducerea actiunilor proprii din capitalul social deoarece:

Costul actiunilor proprii include o parte din goodwill-ul companiei. In esenta, actiunile proprii neanulate, duc la reducerea capitalului social. Potentialele majorari de capital nu sunt reflectate in bilant nici la creante de incasat, nici ca alt activ.

Cand actiunile sunt achizitionate pentru a fi oferite angajatilor pe baza unor planuri optionale sau de achizitie de actiuni, nu exista motive pentru a fi tratate ca o categorie speciala a actiunilor proprii. Oferirea cu sau fara plata a actiunilor pentru angajati are caracterul unei majorari de capital. Problema contabila suplimentara a recunoasterii beneficiului corespondent al angajatilor nu se incadreaza in scopul SIC 16.

FEE concluzioneaza ca, daca o companie aplica Directiva a IV-a, indiferent de optiunea statului membru, poate alege sa nu inregistreze actiunile proprii in bilant. In acest caz, unica posibilitate de contabilizare a acestor actiuni este deducerea din capitalul social. Ca urmare, nu exista conflicte intre SIC 16 si Directiva a IV-a.