TRANZACTII CE PRIVESC CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE

TRANZACTII CE PRIVESC CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE

VENITURI DIN VANZAREA DE BUNURI CU PLATA IN RATE

Potrivit Cadrului general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare, veniturile constituie cresteri ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrari sau cresteri ale activelor sau descresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in cresteri ale capitalului propriu, altele decat cele rezultate din contributii ale actionarilor.

In baza contabilitatii de angajamente, tranzactiile si evenimentele sunt recunoscute atunci cand au loc (si nu pe masura ce numerarul sau echivalentele de numerar sunt incasate sau platite), sunt inregistrate in evidentele contabile si sunt raportate in situatiile financiare ale perioadelor la care se refera. Cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere pe baza corelarii directe cu costurile suportate pentru obtinerea veniturilor.

In cazul vanzarilor pe credit, pretul de vanzare cuprinde doua componente: venit din vanzari si dobanda. Venitul din vanzari este egal fie cu pretul de vanzare in numerar (cat ar fi fost pretul daca se platea pe loc), fie cu valoarea actualizata a incasarilor viitoare generate de vanzare.

Suma care corespunde remuneratiei creditului acordat (dobanda) constituie un venit financiar pentru furnizor si poate fi determinat:

ca diferenta intre pretul de vanzare si venitul real din vanzari; sau

prin actualizarea fluxului de incasari viitoare, folosind rata dobanzii.

Conform IAS 18, orice vanzare pe credit, chiar si operatiile incheiate in conditii obisnuite (cele cu decontare la o luna, la 2 sau la 3 luni), ar trebui sa genereze si contabilizarea unui venit financiar. Astfel, vanzarea pe credit este asociata cu o operatiune de finantare.

In cazul in care producatorii vand bunuri cu plata in rate si opteaza pentru impozitarea veniturilor respective la scadenta ratelor (art. 19 (3) Legea nr. 571/2003 ), implicit deducand costurile aferente proportional cu ratele recunoscute ca venituri impozabile, atunci plata impozitului pe profitul aferent vanzarilor va fi amanata pana la termenele scadente ale ratelor. Intr-un asemenea caz, apare o diferenta temporara impozabila care determina recunoasterea unei datorii privind impozitul pe profit amanat.

A. Impozitul pe profit curent

In vederea determinarii profitului impozabil pentru o perioada, profitul contabil rezultat din vanzarea cu plata in rate determinat inainte de impozitare, trebuie ajustat prin scaderea profitului aferent ratelor ramase de incasat si prin adaugarea profitului impozabil corespunzator ratelor ajunse la scadenta in timpul aceleiasi perioade.

Profit brut ( profit contabil)

Scade veniturile contabile aferente bunurilor vandute in rate in timpul anului
+ Adauga cheltuielile inregistrate in contabilitate aferente bunurilor vandute in

rate in timpul anului Adauga veniturile aferente ratelor care au ajuns la scadenta in timpul anului

Scade cheltuielile corespunzatoare ratelor ajunse la scadenta in cursul anului
Baza de impozitare ajustata ( profit fiscal)

6. Impozitul pe profit amanat

Perioadele diferite de recunoastere a profitului din vanzari cu plata in rate din punct de vedere contabil si fiscal determina diferente temporare pentru care impozitul amanat se recunoaste in conformitate cu prevederile IAS 12.

Exemplu

O societate produce frigidere si le vinde cu plata in rate esalonate pe o durata de 5 ani. Costal producerii unui frigider este de 2.000, iar pretul de vanzare este de 2.500, cu o dobanda anuala prevazuta in contract de 10 % pe an. Societatea vinde cu plata in rate un numar de 20 de frigidere in anul 2001, 10 bucati in anul 2002 si 10 bucati in anul 2003 (pentru simplificare, dobanda aferenta ratelor r. iste prezentata, neavand impact asupra impozitului amanat). Societatea a optat pentru plata impozitului pe profit (curent) la scadenta ratelor.

CHELTUIELI CU DOBANZILE

Tratamentul contabil al cheltuielilor cu dobanda este prevazut de IAS 23 "Costurile indatorarii' si SIC - 2 'Consecventa - Capitalizarea costurilor indatorarii'.

Potrivit tratamentului contabil de baza ( IAS 23 ), costurile indatorarii trebuie inregistrate ca o cheltuiala in perioada in care ele au aparut.

Costurile indatorarii capitalizate conform tratamentului contabil alternativ permis de IAS 23, vor fi deductibile fiscal prin deducerea cheltuielii cu amortizarea imobilizarii corporale sau la trecerea pe cheltuiala la scaderea din evidenta a imobilizarii corporale sau stocului in valoarea caruia au fost incluse costurile indatorarii. Tratamentul fiscal al dobanzii inregistrate pe cheltuiala in conformitate cu tratamentul contabil de baza al IAS 23 este prevazut in Legea nr. 571/2003.

Legea nr. 571/2003 prevede la art.23 deductibilitatea cheltuielilor cu dobanzile, astfel: "cheltuielile cu dobanzile sunt integral deductibile in cazul in care gradul de indatorare a capitalului este mai mic decat unu. in cazul in care gradul de indatorare a capitalului

este peste unu, inclusiv, cheltuielile cu dobanzile sunt deductibile pana la nivelul sumei veniturilor din dobanzi plus 10% din celelalte venituri ale contribuabilului'. Cheltuielile cu dobanzile ramase nedeductibile se reporteaza in perioada urmatoare, in aceleasi conditii, pana la deductibilitatea integrala a acestora, in cazul in care cheltuielile din diferentele de curs valutar ale contribuabilului depasesc veniturile din diferentele de curs valutar, diferenta va fi tratata ca o cheltuiala cu dobanda, deductibilitatea acestei diferente fiind supusa limitarilor prevazute in aceste alineate.

In cazul imprumuturilor obtinute de la alte entitati, cu exceptia bancilor, sucursalelor acestora si cooperativelor de credit, romane sau straine, a societatilor de leasing pentru operatiuni de leasing, a societatilor de credit ipotecar, dobanzile deductibile sunt limitate la:

a) nivelul ratei dobanzii de referinta a Bancii Nationale a Romaniei, corespunzatoare ultimei luni din trimestru, pentru imprumuturile in lei; si

b) nivelul ratei dobanzii anuale de 9%, respectiv 2,25% trimestrial, pentru imprumuturile in valuta. Acest nivel al ratei dobanzii se aplica la determinarea profitului impozabil aferent anului fiscal 2003. Nivelul ratei dobanzii pentru imprumuturile in valuta se va actualiza prin hotarare a Guvernului.

A. Impozitul pe profit curent

in scopul determinarii profitului impozabil al unei perioade, profitul contabil inainte de impozitare trebuie ajustat prin eliminarea cheltuielilor nedeductibile cu dobanzile care depasesc limitele stabilite pentru imprumuturile contractate de la alte entitati decat institutiile de credit autorizate, precum si prin adaugarea/scaderea variatiei pozitive/negative a cheltuielilor financiare reportabile.

Profit brut ( profit contabil) Adauga dobanzile nedeductibile care depasesc limitele stabilite pentru

imprumuturi contractate de la alte entitati decat institutiile de credit

autorizate

+ Aduna variatia pozitiva a cheltuielilor financiare reportabile + Adauga castigul fiscal din cedarea sau casarea activelor (nu se scade pierderea fiscala din cedarea sau casarea activelor corporale) - sau Scade variatia negativa a cheltuielilor financiare reportabile

Scade variatia negativa a cheltuielilor financiare reportabile

■ Baza de impozitare ajustata ( profit fiscal)

8. Impozitul pe profit amanat

In cazul reportarii cheltuielilor cu dobanzile nedeductibile in perioadele viitoare, diferenta intre baza de impozitare a cheltuielilor cu dobanzile, reprezentand valoarea deductibila in perioadele urmatoare (cheltuielile cu dobanzi reportabile, determinate dupa aplicarea prevederilor art. 23 din Legea nr. 571/2003), si valoarea contabila nula a acestora este o diferenta temporara deductibila care poate genera, in functie de situatia concreta, o creanta privind impozitul amanat.

Diferentele dintre momentul recunoasterii cheltuielilor cu dobanzile din punct de vedere contabil si din punct de vedere fiscal duc la aparitia unor diferente temporare deductibile care pot determina recunoasterea unei creante privind impozitul amanat, in conformitate cu IAS 12.

Exemplu

O societate comerciala inregistreaza:

1. cheltuieli cu dobanzile in anul 2002 in suma totala de 30.000 u.m., din care:

15.000 u.m. dobanzi la credite bancare;

5.000 u.m. dobanzi la un credit obtinut de la BERD;

10.000 u.m. dobanda aferenta unui credit de la actionari pe 5 ani, cu o dobanda de
10% pe an;

pierdere neta din diferente de curs valutar aferente capitalului impumutat in suma
totala de 20.000 u.m., din care:

5.000 u.m. aferente creditelor bancare;

5.000 u.m. aferente creditului obtinut de la BERD;

10.000 u.m. aferente creditului de la actionari.

venituri din dobanzi in suma de 50.000 u.m. si alte venituri impozabile (mai putin
cele din conturile 711, 721 si 722 si veniturile din diferente de curs valutar) in suma de
500.000u.m. Gradul de indatorare determinat la 31.12.2002 este mai mare decat unu.
in vederea determinarii cheltuielilor deductibile cu dobanzile si a pierderilor deductibile
din diferente de curs valutar aferente capitalului imprumutat se efectueaza urmatorii
pasi:

Determinarea dobanzilor nedeductibile permanent (cele care depasesc
limita de deductibilitate stabilita la art 23 din Legea nr. 571/2003)

Dobanda imprumut asociat (10%)

Dobanda imprumut asociat limitata

Dobanzi nedeductibile nereportabile

Dobanzile nedeductibile si nereportabile reprezinta un exemplu de diferente permanente, pentru care nu se recunoaste un impozit amanat.

Determinarea limitei de deductibilitate a cheltuielilor financiare

Venit din dobanzi

10% din alte venituri (10% x 500.000 )

Limita de deductibilitate

Determinarea cheltuielilor financiare supuse limitarii ( mai putin cele
nedeductibtte permanent si cele aferente bancilor de dezvoltare)

Total dobanzi, din care se scad:

dobanzi la creditul BERD

dobanzi nedeductibile permanent Pierdere neta din diferente de curs totala, din care se scad:

pierdere neta din diferente de curs aferente credit BERD Total cheltuieli supuse limitarii

Determinarea cheltuielilor financiare reportate

Total cheltuieli supuse limitarii

Limita de deductibilitate

Venituri financiare reportate

Anul 2002

Impozitul pe profit curent

Profit inainte de impozitare Adauga dobanzi nedeductibile aferente imprumuturilor primite

de la alte institutii de credit autorizate, ce depasesc limita legala

Scade dobanda reportata in perioadele urmatoare (variatie pozitiva in venituri cu dobanzile supuse limitarii)

Baza de impozitare ajustata

Venituri financiare reportabile

Cheltuiala cu impozitul pe profit curent

(25% x baza de impozitare ajustata)

Impozitul amanat

Diferenta temporara

Datorie totala privind impozitul amanat Datorie initiala privind impozitul amanat

Cheltuiala din impozitul amanat

Anul 2003

in anul 2003, suma de 64.500 u.m. reportata din anul 2002 va fi adaugata la valoarea totala a veniturilor financiare supuse limitarii, determinata la fel ca mai sus, pentru anul 2003. Aceasta suma va fi supusa limitei de deductibilitate stabilite pe baza veniturilor anului 2003.

PIERDEREA FISCALA REPORTABILA

In conformitate cu IAS 12, o creanta privind impozitul amanat trebuie recunoscuta pentru reportarea pierderilor fiscale numai in limita probabilitatii ca va exista profit impozabil viitor, fata de care vor putea fi utilizate pierderile fiscale respective. In situatia in care este suficient de probabila realizarea de profituri impozabile viitoare (si deci, se vor obtine beneficii economice sub forma reducerii platilor de impozit pe profit), evaluarea creantei cu impozitul pe profit amanat se va face la ratele de impozitare care se asteapta a se aplica pentru perioada in care creanta va fi realizata (pe baza ratelor de impozitare reglementate sau aproape reglementate pana la data bilantului).

Din punct de vedere fiscal, la art.26 (1) din Legea nr. 571/2003, este prevazut ca pierderea anuala, stabilita prin declaratia de impozit pe profit, se recupereaza din profilurile impozabile obtinute in urmatorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua in ordinea inregistrarii acestora, la fiecare termen de plata a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale in vigoare din anul inregistrarii acestora.

Exemplu

La 31.12.2001 o societate inregistreaza o pierdere fiscala reportabila de 400.000 u.m. ca urmare a unor evenimente extraordinare. Pentru anul 2002 se aprecieaza ca se va obtine profit impozabil din care se va recupera si pierderea fiscala a anului 2001. La 31.12.2001 se recunoaste o creanta privind impozitul amanat in suma de 100.000 (25% x 400.000)

"Impozitul pe profit amanat' = "Venituri din impozitul pe profit amanat'

in anul 2002, societatea inregistreaza profit impozabil, inainte de pierderea fiscala

reportata , de 1.000.000 u.m.

Pentru anul 2002 , determinarea impozitului curent se va efectua, astfel:

Prin utilizarea pierderii fiscale a anului 2001 in anul 2002, la 31.12.2002 nu mai exista pierdere fiscala reportabila si creanta privind impozitul pe profitul amanat recunoscuta la 31.12.2001 trebuie reluata, inregistrand astfel o datorie cu impozitul amanat de 100.000 u.m.

"Cheltuieli cu impozitul pe profit amanat' = "Impozitul pe profit amanat'

Datoria totala (curenta si amanata) privind impozitul pe profit recunoscuta in 2002 este de 250.000 u.m. (150.000 + 100.000) si reprezinta tocmai impozitul pe profitul anului 2002 si anume 25% x 1.000.000 u.m., daca nu ar fi existat pierderea fiscala deductibila, reportata din perioada anterioara.

CORECTAREA ERORILOR

Tratamentul contabil al corectarii erorilor este prezentat in IAS 8 "Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile'. Acest standard trateaza atat corectarea, cat si prezentarea informatiilor referitoare la erorile fundamentale.

Erorile fundamentale sunt acele erori descoperite in perioada curenta, care au un asemenea efect semnificativ asupra situatiilor financiare aferente uneia sau mai multor perioade precedente incat acele situatii financiare nu mai pot fi considerate a fi credibile la data emiterii lor.

Potrivit tratamentului contabil de baza, erorile se corecteaza prin ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat, asigurandu-se comparabilitatea situatiilor financiare prezentate.

Potrivit tratamentului contabil alternativ permis, valoarea corectiei este inclusa in profitul net sau pierderea neta a perioadei curente, iar informatiile comparative nu se recalculeaza, acestea fiind furnizate intr-o situatie pro-forma.

In perioada curenta, societatile pot identifica atat erori fundamentale (care depasesec pragul de semnificatie), cat si erori nesemnificative. Corectarea acestor erori se face conform tratamentului contabil ales de fiecare societate, ca politica contabila si poate detemina modificarea profitului net sau pierderii nete a perioadei curente, sau a soldului initial al rezultatului reportat al societatii, dupa caz.

Din punct de vedere fiscal, conform Legii nr.571/2003 privind impozitul pe profit,, corectarea erorilor se efectueaza retroactiv:

" Veniturile ori cheltuielile inregistrate eronat sau omise se corecteaza prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale careia ii apartine. In cazul in care contribuabilul sau organele fiscale constata ca dupa depunerea declaratiei anuale un element de venit sau de cheltuiala a fost omis sau a fost inregistrat eronat, contribuabilul este obligat sa depuna declaratia rectificativa pentru anul fiscal respectiv. Daca in urma efectuarii acestei corectii rezulta o suma suplimentara de plata a impozitului pe profit, atunci pentru aceasta suma se datoreaza majorari si penalitati conform legislatiei in vigoare '.

Exemplu

In anul 2002, societatea RO inregistreaza un profit de 50.000.000 lei. In anul 2003, societatea RO descopera ca a inregistrat venituri pentru anul 2002 cu 10.000.000 lei mai putin.

A. In cursul anului 2003, societatea corecteaza eroarea in contabilitate, conform tratamentului alternativ permis.

Profitul contabil aferent anului 2003 este 90.000.000 (inclusiv veniturile aferente anului 2002 omise a fi inregistrate la data realizarii lor si inregistrate ulterior in 2003). Determinarea profiturilor impozabile aferente celor doua exercitii financiare este prezentata mai jos:

Anul 2003

Profit contabil (inclusiv corectarea erorii din anul 2002)

Minus venituri aferente 2002 inregistrate in 2003 Profit impozabil

Impozit pe profit (cota 25%)

Recalculare profit impozabil pentru anul 2002

Profit contabil

Plus venituri aferente anului 2002 inregistrate in 2003 10.000000

Profit impozabil

Impozit pe profit (cota 25 %)

Impozitul pe profit deja recunoscut pentru anul 2002, inainte de corectia erorii, a fost cel corespunzator profitului de 50.000.000 lei, adica 12.500.000 mii lei (50.000.000 mii lei x 25%) Ca urmare, in contabilitate diferenta de impozit pe profit datorat pentru anul 2002 de 2.500.000 lei (se inregistreaza in anul 2003, astfel:

6588 "Alte cheltuieli de exploatare'

= 4411 "Impozitul pe profit curent' 2.500.000

Declaratia de impunere pentru anul 2002 trebuie sa fie corectata pentru a reflecta venitul impozabil suplimentar aferent anului 2002 (dar inregistrat in anul 2003).

B. Daca societatea aplica tratamentul contabil de baza pentru corectarea erorii fundamentale, efectueaza corectia pe seama rezultatului reportat.

Impozitul aferent corectiei venitului in suma de 10.000.000 lei este acelasi, respectiv 2.500.000 lei (10.000.000 lei x 25%) .

Societatea inregistreaza corectia erorii in contabilitate, astfel:

corectia venitului neinregistrat

41 x "Creante'

1174 "Rezultatul reportat

provenit din corectarea erorilor fundamentale'

corectia impozitului pe profit

1174 "Rezultatul reportat

provenit din corectarea erorilor fundamentale'

= 4411 "Impozitul pe profit curent' 2.500.000